Υπόθεση C‑264/14

Skatteverket

κατά

David Hedqvist

(αίτηση του Högsta förvaltningsdomstolen για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Προδικαστική παραπομπή — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) — Οδηγία 2006/112/ΕΚ — Άρθρα 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, και 135, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ έως στʹ — Υπηρεσίες παρεχόμενες εξ επαχθούς αιτίας — Συναλλαγές ανταλλαγής εικονικού νομίσματος “bitcoin” με συμβατικά νομίσματα — Απαλλαγή»

Περίληψη — Απόφαση του Δικαστηρίου (πέμπτο τμήμα) της 22ας Οκτωβρίου 2015

1. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας — Έννοια — Συναλλαγές ανταλλαγής εικονικού νομίσματος «bitcoin» με συμβατικά νομίσματα — Περιλαμβάνονται

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρα 2 § 1, στοιχείο γʹ, 14 και 24)

2. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Απαλλαγές — Τραπεζικές συναλλαγές ή συναλλαγές επί τίτλων — Συναλλαγές ανταλλαγής εικονικού νομίσματος «bitcoin» με συμβατικά νομίσματα — Δεν περιλαμβάνονται

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 135 § 1, στοιχεία δʹ και στʹ)

3. Εναρμόνιση των φορολογικών νομοθεσιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Απαλλαγές — Συναλλαγές που αφορούν συνάλλαγμα — Συναλλαγές ανταλλαγής εικονικού νομίσματος «bitcoin» με συμβατικά νομίσματα — Περιλαμβάνονται

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 135 § 1, στοιχείο εʹ)

4. Δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης — Ερμηνεία — Διατάξεις διατυπωμένες σε περισσότερες από μία γλώσσες — Αποκλίσεις μεταξύ των διαφόρων γλωσσικών αποδόσεων — Λαμβάνονται υπόψη η γενική οικονομία και ο σκοπός της επίμαχης κανονιστικής ρυθμίσεως

   (Οδηγία 2006/112 του Συμβουλίου, άρθρο 135 § 1, στοιχείο εʹ)

1.  Το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι αποτελούν παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας κατά τη διάταξη αυτή συναλλαγές οι οποίες συνίστανται σε αγοραπωλησίες συμβατικών νομισμάτων έναντι του εικονικού νομίσματος «bitcoin» και αντιστρόφως, έναντι καταβολής χρηματικού ποσού που αντιστοιχεί στο περιθώριο κέρδους που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ, αφενός, της τιμής στην οποία ο οικείος επιχειρηματίας αγόρασε το συνάλλαγμα και, αφετέρου, της τιμής στην οποία πώλησε το συνάλλαγμα αυτό στους πελάτες του.

   Συγκεκριμένα, πρώτον, το εικονικό νόμισμα αμφίδρομης ροής «bitcoin» δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως ενσώματο αγαθό κατά την έννοια του άρθρου 14 της οδηγίας 2006/112, διότι έχει ως αποκλειστικό σκοπό να αποτελέσει μέσο πληρωμής. Κατά συνέπεια, οι συναλλαγές οι οποίες συνίστανται στην ανταλλαγή μέσων πληρωμής δεν αποτελούν «ανταλλαγή αγαθών» κατά την έννοια του εν λόγω άρθρου 14 της οδηγίας. Υπό τις συνθήκες αυτές, οι εν λόγω συναλλαγές συνιστούν παροχές υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 24 της οδηγίας 2006/112. Δεύτερον, όσον αφορά το αν πρόκειται για παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας, κατά την έννοια του άρθρου 2, παράγραφος 2, στοιχείο γʹ, της εν λόγω οδηγίας, πρέπει να γίνει δεκτό ότι αποτελούν παροχή υπηρεσίας έναντι αντιπαροχής άμεσα σχετιζόμενης με την παρεχόμενη υπηρεσία οι συναλλαγές στο πλαίσιο των οποίων υφίσταται αμφοτεροβαρής έννομη σχέση υπό την έννοια ότι οι συμβαλλόμενοι δεσμεύονται αμοιβαίως να εκχωρήσουν χρηματικά ποσά εκπεφρασμένα σε ορισμένο νόμισμα, λαμβάνοντας ως αντάλλαγμα χρηματικό ποσό εκπεφρασμένο σε εικονικό νόμισμα αμφίδρομης ροής, ή το αντίστροφο. Συναφώς, δεν έχει σημασία, προκειμένου να διαπιστωθεί αν μια υπηρεσία παρέχεται εξ επαχθούς αιτίας, το γεγονός ότι η αντιπαροχή αυτή δεν λαμβάνει τη μορφή καταβολής προμήθειας ή ιδιαίτερων εξόδων.

   (βλ. σκέψεις 24, 26-31, διατακτ. 1)

2.  Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και στʹ, της οδηγίας 2006/112, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διατάξεως η παροχή υπηρεσιών οι οποίες συνίστανται σε αγοραπωλησίες συμβατικών νομισμάτων έναντι του εικονικού νομίσματος «bitcoin» και αντιστρόφως, έναντι καταβολής χρηματικού ποσού που αντιστοιχεί στο περιθώριο κέρδους που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ, αφενός, της τιμής στην οποία ο οικείος επιχειρηματίας αγόρασε το συνάλλαγμα και, αφετέρου, της τιμής στην οποία πώλησε το συνάλλαγμα αυτό στους πελάτες του.

   Όσον αφορά, καταρχάς, τις απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της εν λόγω οδηγίας, το εικονικό νόμισμα «bitcoin» αποτελεί συμβατικό μέσο πληρωμής και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί, αφενός, να θεωρείται τρεχούμενος λογαριασμός, κατάθεση, πληρωμή ή μεταφορά χρηματικού ποσού. Αφετέρου, σε αντίθεση με τις απαιτήσεις, τις επιταγές και τα λοιπά αξιόγραφα για τα οποία γίνεται λόγος στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/112, το εικονικό νόμισμα αποτελεί μέσο εξοφλήσεως για τις επιχειρήσεις που το δέχονται. Όσον αφορά, εν συνεχεία, τις απαλλαγές του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο στʹ, της οδηγίας 2006/112, το εικονικό νόμισμα «bitcoin» δεν αποτελεί ούτε τίτλο που παρέχει δικαίωμα κυριότητας επί νομικών προσώπων ούτε τίτλο παρόμοιας φύσεως.

   (βλ. σκέψεις 38, 42, 54, 55, 57, διατακτ. 2)

3.  Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι στις πράξεις που απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας κατά την εν λόγω διάταξη εμπίπτει η παροχή υπηρεσιών οι οποίες συνίστανται σε ανταλλαγές συναλλάγματος μεταξύ συμβατικών νομισμάτων και μονάδων του εικονικού νομίσματος «bitcoin», έναντι καταβολής χρηματικού ποσού που αντιστοιχεί στο περιθώριο κέρδους που προκύπτει από τη διαφορά μεταξύ, αφενός, της τιμής στην οποία ο οικείος επιχειρηματίας αγόρασε το συνάλλαγμα και, αφετέρου, της τιμής στην οποία πώλησε το συνάλλαγμα αυτό στους πελάτες του.

   Συγκεκριμένα, οι όροι που χρησιμοποιούνται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112, το οποίο ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις πράξεις που αφορούν, μεταξύ άλλων, συνάλλαγμα, χαρτονομίσματα και νομίσματα που αποτελούν εκ του νόμου μέσα πληρωμής, πρέπει να ερμηνεύονται και να εφαρμόζονται κατά τρόπο ομοιόμορφο, λαμβανομένων υπόψη των διατυπώσεών τους σε όλες τις γλώσσες της Ένωσης. Οι απαλλαγές της διατάξεως αυτής αποσκοπούν ιδίως στην αντιμετώπιση των δυσχερειών που συνδέονται με τον καθορισμό της βάσεως επιβολής του φόρου καθώς και του ποσού του εκπεστέου φόρου προστιθέμενης αξίας, δυσχερειών οι οποίες ανακύπτουν στο πλαίσιο της φορολογήσεως των χρηματοπιστωτικών πράξεων. Πάντως, οι πράξεις που αφορούν μη συμβατικά νομίσματα, δηλαδή νομίσματα που δεν αποτελούν εκ του νόμου μέσα πληρωμής σε μία ή περισσότερες χώρες, είναι χρηματοπιστωτικές πράξεις, υπό την προϋπόθεση ότι τα εν λόγω μη συμβατικά νομίσματα γίνονται δεκτά από τους συναλλασσόμενους ως εναλλακτικό, σε σχέση με τα συμβατικά νομίσματα, μέσο πληρωμής και χρησιμοποιούνται αποκλειστικά ως μέσα πληρωμής.

   Επιπλέον, στην ειδική περίπτωση των πράξεων ανταλλαγής συναλλάγματος, οι δυσχέρειες που σχετίζονται με τη βάση επιβολής του φόρου και του εκπεστέου ποσού του φόρου προστιθέμενης αξίας είναι πανομοιότυπες, είτε πρόκειται για πράξεις που αφορούν συμβατικά νομίσματα, οι οποίες κανονικά απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της οδηγίας 2006/112, είτε για ανταλλαγές μεταξύ τέτοιων νομισμάτων και εικονικών νομισμάτων αμφίδρομης ροής, τα οποία, ενώ δεν αποτελούν εκ του νόμου μέσα πληρωμής, γίνονται ωστόσο δεκτά από τους συμβαλλομένους ως μέσο πληρωμής. Επομένως, η διάταξη αυτή θα καθίστατο εν μέρει αναποτελεσματική, εάν ερμηνευόταν κατά την έννοια ότι αφορά μόνον τα συμβατικά νομίσματα.

   (βλ. σκέψεις 44, 45, 48-51, 53, 57, διατακτ. 2)

4.  Βλ. το κείμενο της αποφάσεως.

   (βλ. σκέψη 47)