Υπόθεση C-311/08

Société de Gestion Industrielle (SGI)

κατά

État belge

(αίτηση του tribunal de première instance de Mons για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Ελευθερία εγκατάστασης — Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων — Άμεση φορολογία — Νομοθεσία στον τομέα της φορολογίας εισοδήματος — Προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των εταιριών — Εταιρίες που τελούν σε σχέση αλληλεξάρτησης — Υπερβολικό ή εκ χαριστικής αιτίας όφελος που παρέχει μια ημεδαπή εταιρία σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος — Προσθήκη της αξίας του οφέλους στα κέρδη της ημεδαπής εταιρίας που το παρέσχε — Ισόρροπη κατανομή των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών — Καταπολέμηση της φοροαποφυγής — Πρόληψη των καταχρήσεων — Αναλογικότητα»

Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 10ης Σεπτεμβρίου 2009   I ‐ 491

Απόφαση του Δικαστηρίου (τρίτο τμήμα) της 21ης Ιανουαρίου 2010   I ‐ 511

Περίληψη της αποφάσεως

1. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Διατάξεις της Συνθήκης – Πεδίο εφαρμογής

   (Άρθρα 43 ΕΚ, 48 ΕΚ και 56 ΕΚ)

2. Κοινοτικό δίκαιο – Αρχές – Ίση μεταχείριση – Διάκριση λόγω ιθαγενείας – Σχέση του άρθρου 12 ΕΚ προς τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ

   (Άρθρα 12 ΕΚ, 43 ΕΚ και 56 ΕΚ)

3. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φορολογία εισοδήματος

   (Άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ)

1.  Η ρύθμιση κράτους μέλους που προβλέπει ότι η ημεδαπή εταιρία φορολογείται για το υπερβολικό ή εκ χαριστικής αιτίας όφελος που έχει παράσχει σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς την οποία η ημεδαπή εταιρία τελεί, άμεσα ή έμμεσα, σε σχέση αλληλεξάρτησης, ενώ δεν φορολογείται για το όφελος αυτό, εφόσον το έχει παράσχει σε άλλη ημεδαπή εταιρία, προς την οποία τελεί σε παρόμοια σχέση αλληλεξάρτησης, πρέπει να εξεταστεί με γνώμονα μόνο τα άρθρα 43 και 48 ΕΚ, όταν αντικείμενο της σχετικής διαφοράς είναι αποκλειστικά η επίπτωση που έχει η εν λόγω ρύθμιση επί της φορολογικής μεταχείρισης μιας εταιρίας που διατηρεί με τις άλλες ενδιαφερόμενες εταιρίες δεσμό αλληλεξάρτησης που χαρακτηρίζεται από την άσκηση αναμφισβήτητης επιρροής. Μολονότι δηλαδή μια τέτοια ρύθμιση μπορεί να επηρεάσει επίσης την άσκηση άλλων ελευθεριών κυκλοφορίας, και συγκεκριμένα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ, εντούτοις στην περίπτωση αυτή έχουν εφαρμογή τα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ.

   (βλ. σκέψεις 30, 36-37)

2.  Το άρθρο 12 ΕΚ μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις διεπόμενες από το ευρωπαϊκό δίκαιο, για τις οποίες η Συνθήκη ΕΚ δεν προβλέπει ειδικούς κανόνες για την απαγόρευση των διακρίσεων. Τα άρθρα 43 ΕΚ και 56 ΕΚ προβλέπουν όμως τέτοιους ειδικούς κανόνες για την απαγόρευση των διακρίσεων στους τομείς της ελευθερίας εγκατάστασης και της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων.

   (βλ. σκέψεις 31-32)

3.  Το άρθρο 43 ΕΚ, ερμηνευόμενο σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ, έχει την έννοια ότι δεν αντιβαίνει καταρχήν στο άρθρο αυτό η ρύθμιση κράτους μέλους που προβλέπει ότι η ημεδαπή εταιρία φορολογείται για το υπερβολικό ή εκ χαριστικής αιτίας όφελος που έχει παράσχει σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, προς την οποία η ημεδαπή εταιρία τελεί, άμεσα ή έμμεσα, σε σχέση αλληλεξάρτησης, ενώ δεν φορολογείται για το όφελος αυτό, εφόσον το έχει παράσχει σε άλλη ημεδαπή εταιρία, προς την οποία τελεί σε παρόμοια σχέση αλληλεξάρτησης.

   Η διαφορετική αυτή φορολογική μεταχείριση των ημεδαπών εταιριών, ανάλογα με τον τόπο της έδρας των εταιριών που είναι αποδέκτες των υπερβολικών ή εκ χαριστικής αιτίας οφελών, συνιστά βέβαια περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης κατά την έννοια του άρθρου 43 ΕΚ, ερμηνευόμενου σε συνδυασμό με το άρθρο 48 ΕΚ. Συγκεκριμένα, η ημεδαπή εταιρία θα μπορούσε να καταλήξει στην απόφαση να μην αποκτήσει, να μην ιδρύσει ή να μη διατηρήσει θυγατρική εταιρία σε άλλο κράτος μέλος ή να μην αποκτήσει ή να μη διατηρήσει σημαντική συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σε άλλο κράτος μέλος, λόγω της φορολογικής επιβάρυνσης που επιβάλλεται, στις περιπτώσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα, στην παροχή των οφελών τα οποία αφορά η εν λόγω ρύθμιση. Επιπλέον, μια τέτοια ρύθμιση ενδέχεται να έχει περιοριστικά αποτελέσματα έναντι των εγκατεστημένων σε άλλα κράτη μέλη εταιριών, αφού οι εταιρίες αυτές θα μπορούσαν να καταλήξουν στην απόφαση να μην αποκτήσουν, να μην ιδρύσουν ή να μη διατηρήσουν θυγατρική εταιρία στο εν λόγω κράτος μέλος ή να μην αποκτήσουν ή να μη διατηρήσουν σημαντική συμμετοχή στο κεφάλαιο εταιρίας εγκατεστημένης σ’ αυτό το κράτος μέλος, λόγω της φορολογικής επιβάρυνσης που επιβάλλεται, στο εν λόγω κράτος, στην παροχή των οφελών τα οποία αφορά η ρύθμιση αυτή. Εν πάση περιπτώσει, ο κίνδυνος διπλής φορολογίας είναι οπωσδήποτε υπαρκτός στις περιπτώσεις με διασυνοριακό χαρακτήρα, διότι για τα υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη που έχει παράσχει η ημεδαπή εταιρία και που ενσωματώνονται στα κέρδη της ενδέχεται να φορολογηθεί η εταιρία η οποία τα έχει λάβει στο κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη.

   Εντούτοις, λόγω της ανάγκης διασφάλισης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών και, ταυτόχρονα, της ανάγκης αποτροπής της φοροαποφυγής, διαπιστώνεται ότι μια τέτοια ρύθμιση εξυπηρετεί θεμιτούς σκοπούς, συμβατούς με τη Συνθήκη, που ανάγονται σε επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, και είναι πρόσφορη για τη διασφάλιση της επίτευξης των σκοπών αυτών. Συγκεκριμένα, αν στις ημεδαπές εταιρίες επιτρεπόταν να μεταφέρουν τα κέρδη τους υπό μορφή υπερβολικών ή εκ χαριστικής αιτίας οφελών που θα παρείχαν σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες τελούσες σε σχέση αλληλεξάρτησης προς αυτές, θα υπήρχε ο κίνδυνος διακύβευσης της ισόρροπης κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών. Τούτο θα μπορούσε να υπονομεύσει το ίδιο το σύστημα της κατανομής της εξουσίας φορολόγησης μεταξύ των κρατών μελών, καθόσον, ανάλογα με την επιλογή στην οποία θα προέβαιναν οι τελούσες σε σχέση αλληλεξάρτησης εταιρίες, το κράτος μέλος της εταιρίας που θα παρείχε τα υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη θα υποχρεωνόταν να παραιτηθεί από το δικαίωμά του να φορολογεί, ως κράτος της έδρας της εταιρίας αυτής, τα εισοδήματά της υπέρ, ενδεχομένως, του κράτους μέλους της έδρας της εταιρίας που θα λάμβανε τα οφέλη. Η εν λόγω ρύθμιση, καθόσον προβλέπει ότι για το υπερβολικό ή εκ χαριστικής αιτίας όφελος που έχει παράσχει μια ημεδαπή εταιρία σε εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος φορολογείται η ημεδαπή εταιρία, επιτρέπει στο εν λόγω κράτος να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του.

   Εξάλλου, αν επιτρεπόταν στις ημεδαπές εταιρίες να παρέχουν υπερβολικά ή εκ χαριστικής αιτίας οφέλη σε εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη εταιρίες που τελούν σε σχέση αλληλεξάρτησης προς τις πρώτες, χωρίς να προβλέπεται κανένα διορθωτικό φορολογικό μέτρο, θα υπήρχε ο κίνδυνος να οργανώνονται, με τεχνητές μεθοδεύσεις, μεταφορές εισοδημάτων μεταξύ των αλληλεξαρτώμενων εταιριών, και συγκεκριμένα προς τις εταιρίες τις εγκατεστημένες στα κράτη μέλη με τους χαμηλότερους φορολογικούς συντελεστές ή στα κράτη μέλη όπου τα εισοδήματα αυτά δεν θα φορολογούνταν.

   Στο αιτούν δικαστήριο εναπόκειται πάντως να εξακριβώσει κατά πόσον η εν λόγω ρύθμιση δεν βαίνει πέρα από αυτό που είναι αναγκαίο για την ταυτόχρονη επίτευξη των σκοπών που επιδιώκει. Εντούτοις, πρέπει επίσης να εξακριβωθεί κατά πόσον η εν λόγω ρύθμιση δεν βαίνει πέρα από αυτό που είναι αναγκαίο για την ταυτόχρονη επίτευξη των επιδιωκόμενων σκοπών. Συναφώς πρέπει να γίνει δεκτό ότι η εθνική νομοθεσία που στηρίζεται στην εξέταση αντικειμενικών και ελέγξιμων στοιχείων, προκειμένου να εξακριβώνεται κατά πόσον μια συναλλαγή αποτελεί τέχνασμα που εξυπηρετεί φορολογικούς σκοπούς, δεν βαίνει πέρα από αυτό που είναι αναγκαίο για την ταυτόχρονη επίτευξη των σκοπών που ανάγονται στην ανάγκη διασφάλισης της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών και στην ανάγκη αποτροπής της φοροαποφυγής, υπό την προϋπόθεση, πρώτον, ότι, όποτε υπάρχει η υποψία ότι η συναλλαγή βαίνει πέρα από αυτό που θα είχαν συμφωνήσει οι ενδιαφερόμενες εταιρίες υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, ο φορολογούμενος θα έχει τη δυνατότητα, χωρίς να του επιβάλλονται υπέρμετρες υποχρεώσεις διοικητικής φύσης, να προσκομίσει στοιχεία σχετικά με τους εμπορικούς λόγους για τους πραγματοποιήθηκε η συναλλαγή αυτή. Δεύτερον, όταν η εξακρίβωση των στοιχείων αυτών οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η επίμαχη συναλλαγή βαίνει πέρα από αυτό που θα είχαν συμφωνήσει οι ενδιαφερόμενες εταιρίες υπό συνθήκες πλήρους ανταγωνισμού, το διορθωτικό φορολογικό μέτρο θα πρέπει να περιορίζεται στο τμήμα εκείνο της συναλλαγής που βαίνει πέρα από αυτό που θα είχε συμφωνηθεί αν δεν υπήρχε η σχέση αλληλεξάρτησης μεταξύ των εν λόγω εταιριών. Υπό τις συνθήκες αυτές, με την επιφύλαξη των εξακριβώσεων στις οποίες οφείλει να προβεί το εθνικό δικαστήριο σχετικά με αυτά τα δύο τελευταία σημεία, τα οποία αφορούν την ερμηνεία και την εφαρμογή του εθνικού δικαίου, διαπιστώνεται ότι η εν λόγω ρύθμιση τελεί σε αναλογία προς όλους συνολικά τους σκοπούς που επιδιώκει.

   (βλ. σκέψεις 44-45, 53, 55, 63-64, 67, 69-72, 75-76 και διατακτ.)