Υπόθεση C-527/06

R. H. H. Renneberg

κατά

Staatssecretaris van Financiën

(αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων — Άρθρο 39 ΕΚ — Φορολογική νομοθεσία — Φορολογία εισοδήματος — Καθορισμός βάσης επιβολής φόρου — Υπήκοος κράτους μέλους που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του στο κράτος αυτό — Κατοικία σε άλλο κράτος μέλος»

Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi της 25ης Ιουνίου 2008   I ‐ 7739

Απόφαση του Δικαστηρίου (τρίτο τμήμα) της 16ης Οκτωβρίου 2008   I ‐ 7766

Περίληψη της αποφάσεως

1. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Εργαζόμενοι – Διατάξεις της Συνθήκης – Προσωπικό πεδίο εφαρμογής

   (Άρθρο 39 ΕΚ)

2. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Εργαζόμενοι – Ίση μεταχείριση – Αμοιβή – Φορολογία εισοδήματος

   (Άρθρο 39 ΕΚ)

1.  H περίπτωση κοινοτικού υπηκόου που, μετά τη μεταφορά της κατοικίας του από ένα κράτος μέλος του οποίου είναι υπήκοος σε άλλο, ασκεί μισθωτή δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος από εκείνο της κατοικίας του, εμπίπτει μετά την εν λόγω μεταφορά στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 39 ΕΚ.

   (βλ. σκέψη 37)

2.  Το άρθρο 39 ΕΚ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι απαγορεύει εθνική κανονιστική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία κοινοτικός υπήκοος που δεν κατοικεί στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί εισοδήματα που αποτελούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του δεν μπορεί, κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου των εν λόγω εισοδημάτων στο κράτος μέλος αυτό, να συνυπολογίσει τα αρνητικά εισοδήματα από ιδιόκτητη οικία που χρησιμοποιεί ως κατοικία σε άλλο κράτος μέλος, ενώ κάτοικος του πρώτου κράτους μέλους μπορεί να συνυπολογίσει αντίστοιχα αρνητικά εισοδήματα κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματός του.

   Ως προς την άμεση φορολογία, η κατάσταση των κατοίκων όσο και αυτή των μη κατοίκων κράτους μέλους δεν είναι κατά κανόνα παρεμφερείς, διότι εμφανίζουν αντικειμενικές διαφορές τόσο ως προς την πηγή του εισοδήματος όσο και ως προς την προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου. Πάντως, προκειμένου περί φορολογικού πλεονεκτήματος, της απολαβής του οποίου στερείται ο μη κάτοικος της χώρας φορολογίας, η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών φορολογουμένων δύναται να χαρακτηριστεί ως δυσμενής διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης άπαξ και δεν υφίσταται καμία αντικειμενική διαφορά ως προς την κατάστασή τους, ικανή να θεμελιώσει διαφορετική μεταχείριση επί του σημείου αυτού. Αυτό συμβαίνει, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού που δεν πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος μέλος της κατοικίας του και αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εσόδων του από δραστηριότητα που ασκεί στο κράτος μέλος απασχολήσεως, οπότε το κράτος μέλος της κατοικίας δεν είναι σε θέση να του παράσχει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από την προσωπική και οικογενειακή κατάστασή του, η δε δυσμενής διάκριση συνίσταται στο ότι η κατάσταση αυτή δεν λαμβάνεται υπόψη ούτε στο κράτος μέλος κατοικίας ούτε στο κράτος μέλος απασχολήσεως.

   Καθό μέτρο πρόσωπο, μολονότι κατοικεί σε κράτος μέλος, αντλεί το σημαντικότερο μέρος των φορολογητέων εισοδημάτων του από μισθωτή δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να πραγματοποιεί άξιο λόγου εισόδημα στο κράτος μέλος κατοικίας του, βρίσκεται, για τον συνυπολογισμό της φοροδοτικής ικανότητάς του, σε αντικειμενικά παρεμφερή κατάσταση στο κράτος μέλος απασχολήσεώς του με την κατάσταση κατοίκου του τελευταίου αυτού κράτους μέλους που επίσης ασκεί μισθωτή δραστηριότητα σε αυτό. Όταν κράτος μέλος λαμβάνει υπόψη, για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του οφειλόμενου από τους φορολογούμενους κατοίκους εσωτερικού φόρου εισοδήματος, τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, υποχρεούται να λαμβάνει υπόψη τα ίδια αρνητικά εισοδήματα για τους ίδιους σκοπούς προκειμένου περί κατοίκων του άλλου αυτού κράτους που πραγματοποιούν το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων τους στο πρώτο κράτος μέλος χωρίς να πραγματοποιούν σημαντικό εισόδημα στο κράτος μέλος της κατοικίας τους, άλλως η κατάσταση των φορολογούμενων αυτών δεν θα λαμβανόταν σχετικά υπόψη σε κανένα από τα εν λόγω δύο κράτη μέλη.

   Η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση δεν οφείλεται απλώς στις διαφορές μεταξύ των οικείων εθνικών φορολογικών νομοθεσιών. Ειδικότερα, ακόμη και αν το κράτος μέλος της κατοικίας επέτρεπε τον συνυπολογισμό των ζημιών για τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου εισοδήματος των κατοίκων του, φορολογούμενος που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο κράτος μέλος της απασχόλησης ουδέποτε θα μπορούσε να τύχει παρόμοιου πλεονεκτήματος.

   Όσον αφορά τον κίνδυνο να ληφθούν δύο φορές υπόψη οι ζημίες από ακίνητο φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού, η εθνική νομοθεσία σκοπεί στην αποτροπή παρόμοιου κινδύνου όσον αφορά τους φορολογούμενους κατοίκους εσωτερικού που υφίστανται ζημίες των εισοδημάτων τους από ακίνητο στο άλλο κράτος μέλος και των οποίων η κατάσταση προσομοιάζει με την κατάσταση φορολογούμενου κατοίκου εξωτερικού που πραγματοποιεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των εισοδημάτων του στο οικείο κράτος μέλος. Εξάλλου, το εν λόγω κράτος μέλος μπορεί, σε περίπτωση κατά την οποία ένα μέρος των δραστηριοτήτων φορολογουμένου πραγματοποιείται στο έδαφος κράτους μέλους διαφορετικού από εκείνο όπου ασκεί μισθωτή δραστηριότητά, να ζητήσει από τις αρμόδιες αρχές του άλλου κράτους μέλους όλες τις πληροφορίες που θα ήσαν ικανές να του παράσχουν τη δυνατότητα να προβεί στον ορθό προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος ή όλες τις πληροφορίες τις οποίες κρίνει απαραίτητες προκειμένου να εκτιμήσει το ακριβές ποσό του φόρου εισοδήματος που οφείλει ο φορολογούμενος σε συνάρτηση με τη νομοθεσία που αυτό εφαρμόζει.

   Κατά συνέπεια, παρόμοια διαφορετική μεταχείριση λόγω του τόπου κατοικίας συνιστά δυσμενή διάκριση, αφού τα αρνητικά εισοδήματα από ακίνητο σε άλλο κράτος μέλος λαμβάνονται υπόψη από το οικείο κράτος μέλος κατά τον καθορισμό της βάσης επιβολής του φόρου ιδίως επαγγελματικού εισοδήματος των φορολογουμένων που κατοικούν και εργάζονται στο τελευταίο κράτος μέλος, ενώ δεν λαμβάνονται υπόψη στην περίπτωση φορολογουμένου που αντλεί το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από μισθωτή δραστηριότητα στο ίδιο κράτος μέλος χωρίς όμως να κατοικεί σε αυτό. Επομένως, παρόμοια εθνική κανονιστική ρύθμιση συνιστά εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και απαγορεύεται, κατ’ αρχήν, από το άρθρο 39 ΕΚ.

   (βλ. σκέψεις 59-62, 66, 71, 75, 77-80, 84 και διατακτ.)