Υπόθεση C-218/10

ADV Allround Vermittlungs AG, υπό εκκαθάριση,

κατά

Finanzamt Hamburg-Bergedorf

(αίτηση του Finanzgericht Hamburg για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«ΦΠΑ — Έκτη οδηγία — Άρθρα 9, 17 και 18 — Προσδιορισμός του τόπου παροχής υπηρεσιών — Έννοια της “διαθέσεως προσωπικού” — Αυτοαπασχολούμενοι εργαζόμενοι — Ανάγκη εξασφαλίσεως ομοιόμορφης εκτιμήσεως της παροχής υπηρεσιών έναντι του παρέχοντος και του λήπτη της υπηρεσίας»

Περίληψη της αποφάσεως

1. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Παροχή υπηρεσιών – Προσδιορισμός του τόπου των παρεχόμενων υπηρεσιών από φορολογική άποψη – Διάθεση προσωπικού – Έννοια

   (Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 § 2, στοιχείο ε', έκτη περίπτωση)

2. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών

   (Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου)

3. Φορολογικές διατάξεις – Εναρμόνιση των νομοθεσιών – Φόροι κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Έκπτωση του φόρου εισροών

   (Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 17 §§ 1, 2, στοιχείο α', 3, στοιχείο α', και 18 § 1, στοιχείο α')

1.  Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι ο μνημονευόμενος στη διάταξη αυτή όρος «διάθεση προσωπικού» περιλαμβάνει και τη διάθεση αυτοαπασχολούμενων προσώπων, μη εξαρτώμενων από τον παρέχοντα υπηρεσίες επιχειρηματία.

   Συγκεκριμένα, στο μέτρο που η ερμηνεία αυτή περιορίζει σε έναν μόνο τον τόπο φορολογήσεως της οικείας παροχής υπηρεσιών, εξασφαλίζει ειδικότερα τη δυνατότητα αποτροπής της διπλής φορολογήσεως της εν λόγω παροχής ή της μη φορολογήσεως της παροχής αυτής με φόρο προστιθέμενης αξίας. Μια τέτοια ερμηνεία μπορεί επίσης να διευκολύνει την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διευθετήσεως των συγκρούσεων, παρέχοντας τη δυνατότητα απλής διαχειρίσεως, στον τόπο παροχής των υπηρεσιών, των κανόνων εισπράξεως του φόρου και προλήψεως της φοροδιαφυγής, καθώς ο λήπτης των υπηρεσιών δεν οφείλει να διερευνήσει τη νομική φύση των σχέσεων που συνδέουν τον παρέχοντα τις υπηρεσίες με το «προσωπικό» που διατίθεται.

   Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθώς, καθιστώντας τον προσδιορισμό του τόπου φορολογήσεως της παροχής των υπηρεσιών περισσότερο προβλέψιμο, απλοποιεί την εφαρμογή των διατάξεων της έκτης οδηγίας και συμβάλλει στη διασφάλιση της αξιόπιστης και ορθής εισπράξεως του φόρου προστιθέμενης αξίας.

   (βλ. σκέψεις 29-32, διατακτ. 1)

2.  Ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως της Ένωσης, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, μεταξύ άλλων, να ορίσει τις αρμόδιες αρχές και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες που αποσκοπούν στην κατοχύρωση των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοια βοηθήματα της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και ότι δεν καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας).

   Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, ελλείψει ειδικών κανόνων του εθνικού διαδικαστικού δικαίου, το δικαίωμα του παρέχοντος υπηρεσίες και το δικαίωμα του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, τα οποία πρέπει να τυγχάνουν όμοιας μεταχειρίσεως από απόψεως δυνατότητας φορολογήσεως της μίας και της αυτής παροχής υπηρεσιών και του οφειλόμενου για αυτήν φόρου προστιθέμενης αξίας, θα καθίσταντο άνευ οιασδήποτε πρακτικής αποτελεσματικότητας.

   (βλ. σκέψεις 35, 37)

3.  Τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α', και 3, στοιχείο α', καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχουν την έννοια ότι δεν υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι με τις εσωτερικές τους διαδικαστικές διατάξεις λαμβάνεται πρόνοια ώστε η δυνατότητα φορολογήσεως παροχής υπηρεσιών και ο οφειλόμενος φόρος προστιθεμένης αξίας για την παροχή αυτή να κρίνονται κατά τρόπο συνεπή ως προς τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και ως προς τον λήπτη αυτών, ακόμη και όταν για αμφότερους αρμόδιες είναι διαφορετικές φορολογικές αρχές. Πάντως, οι διατάξεις αυτές υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον σεβασμό της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

   Συγκεκριμένα, καίτοι τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α', και 3, στοιχείο α', καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας δεν ορίζουν επακριβώς το περιεχόμενο των διαδικαστικών ή λοιπών μέτρων που πρέπει να λαμβάνονται προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθή είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας και ο σεβασμός της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι οι διατάξεις αυτές δεσμεύουν τα κράτη μέλη ως προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, καταλείποντάς τους περιθώριο εκτιμήσεως κατά την αξιολόγηση της αναγκαιότητας εκδόσεως των μέτρων αυτών.

   Συναφώς, αν πάντως αποδεικνυόταν ότι, ακόμη και όταν δεν τίθενται ζητήματα ερμηνείας ή εκτιμήσεως του κύρους, ή ακόμη σε περιπτώσεις που τα αρμόδια εθνικά δικαστήρια αρνούνται να υποβάλουν στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα για την ερμηνεία ή την εκτίμηση του κύρους του δικαίου της Ένωσης, διαφορετικές διοικητικές αρχές και/ή δικαστήρια κράτους μέλους συνεχίζουν να υιοθετούν συστηματικώς αποκλίνουσες απόψεις όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως της μίας και της αυτής παροχής υπηρεσιών ως προς τον παρέχοντα την υπηρεσία, αφενός, και ως προς τον λήπτη αυτής, αφετέρου, με αποτέλεσμα να προσβάλλεται, μεταξύ άλλων, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι το εν λόγω κράτος μέλος παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία.

   (βλ. σκέψεις 43-45, διατακτ. 2)

Υπόθεση C-218/10

ADV Allround Vermittlungs AG, υπό εκκαθάριση,

κατά

Finanzamt Hamburg-Bergedorf

(αίτηση του Finanzgericht Hamburg για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«ΦΠΑ — Έκτη οδηγία — Άρθρα 9, 17 και 18 — Προσδιορισμός του τόπου παροχής υπηρεσιών — Έννοια της “διαθέσεως προσωπικού” — Αυτοαπασχολούμενοι εργαζόμενοι — Ανάγκη εξασφαλίσεως ομοιόμορφης εκτιμήσεως της παροχής υπηρεσιών έναντι του παρέχοντος και του λήπτη της υπηρεσίας»

Περίληψη της αποφάσεως

1. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Παροχή υπηρεσιών — Προσδιορισμός του τόπου των παρεχόμενων υπηρεσιών από φορολογική άποψη — Διάθεση προσωπικού — Έννοια

   (Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρο 9 § 2, στοιχείο ε', έκτη περίπτωση)

2. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Έκπτωση του φόρου εισροών

   (Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου)

3. Φορολογικές διατάξεις — Εναρμόνιση των νομοθεσιών — Φόροι κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας — Έκπτωση του φόρου εισροών

   (Οδηγία 77/388 του Συμβουλίου, άρθρα 17 §§ 1, 2, στοιχείο α', 3, στοιχείο α', και 18 § 1, στοιχείο α')

1.  Το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο ε', έκτη περίπτωση, της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχει την έννοια ότι ο μνημονευόμενος στη διάταξη αυτή όρος «διάθεση προσωπικού» περιλαμβάνει και τη διάθεση αυτοαπασχολούμενων προσώπων, μη εξαρτώμενων από τον παρέχοντα υπηρεσίες επιχειρηματία.

   Συγκεκριμένα, στο μέτρο που η ερμηνεία αυτή περιορίζει σε έναν μόνο τον τόπο φορολογήσεως της οικείας παροχής υπηρεσιών, εξασφαλίζει ειδικότερα τη δυνατότητα αποτροπής της διπλής φορολογήσεως της εν λόγω παροχής ή της μη φορολογήσεως της παροχής αυτής με φόρο προστιθέμενης αξίας. Μια τέτοια ερμηνεία μπορεί επίσης να διευκολύνει την εφαρμογή του εν λόγω κανόνα διευθετήσεως των συγκρούσεων, παρέχοντας τη δυνατότητα απλής διαχειρίσεως, στον τόπο παροχής των υπηρεσιών, των κανόνων εισπράξεως του φόρου και προλήψεως της φοροδιαφυγής, καθώς ο λήπτης των υπηρεσιών δεν οφείλει να διερευνήσει τη νομική φύση των σχέσεων που συνδέουν τον παρέχοντα τις υπηρεσίες με το «προσωπικό» που διατίθεται.

   Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη προς την αρχή της ασφάλειας δικαίου, καθώς, καθιστώντας τον προσδιορισμό του τόπου φορολογήσεως της παροχής των υπηρεσιών περισσότερο προβλέψιμο, απλοποιεί την εφαρμογή των διατάξεων της έκτης οδηγίας και συμβάλλει στη διασφάλιση της αξιόπιστης και ορθής εισπράξεως του φόρου προστιθέμενης αξίας.

   (βλ. σκέψεις 29-32, διατακτ. 1)

2.  Ελλείψει σχετικής ρυθμίσεως της Ένωσης, απόκειται στην εσωτερική έννομη τάξη κάθε κράτους μέλους, μεταξύ άλλων, να ορίσει τις αρμόδιες αρχές και να θεσπίσει τους διαδικαστικούς κανόνες που αποσκοπούν στην κατοχύρωση των δικαιωμάτων τα οποία οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση ότι οι κανόνες αυτοί δεν είναι λιγότερο ευνοϊκοί από εκείνους που αφορούν παρόμοια βοηθήματα της εσωτερικής έννομης τάξεως (αρχή της ισοδυναμίας) και ότι δεν καθιστούν πρακτικά αδύνατη ή υπερβολικά δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που χορηγεί η έννομη τάξη της Ένωσης (αρχή της αποτελεσματικότητας).

   Όσον αφορά την αρχή της αποτελεσματικότητας, ελλείψει ειδικών κανόνων του εθνικού διαδικαστικού δικαίου, το δικαίωμα του παρέχοντος υπηρεσίες και το δικαίωμα του λήπτη των υπηρεσιών αυτών, τα οποία πρέπει να τυγχάνουν όμοιας μεταχειρίσεως από απόψεως δυνατότητας φορολογήσεως της μίας και της αυτής παροχής υπηρεσιών και του οφειλόμενου για αυτήν φόρου προστιθέμενης αξίας, θα καθίσταντο άνευ οιασδήποτε πρακτικής αποτελεσματικότητας.

   (βλ. σκέψεις 35, 37)

3.  Τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α', και 3, στοιχείο α', καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας 77/388, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, έχουν την έννοια ότι δεν υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να προβλέπουν ότι με τις εσωτερικές τους διαδικαστικές διατάξεις λαμβάνεται πρόνοια ώστε η δυνατότητα φορολογήσεως παροχής υπηρεσιών και ο οφειλόμενος φόρος προστιθεμένης αξίας για την παροχή αυτή να κρίνονται κατά τρόπο συνεπή ως προς τον παρέχοντα τις υπηρεσίες και ως προς τον λήπτη αυτών, ακόμη και όταν για αμφότερους αρμόδιες είναι διαφορετικές φορολογικές αρχές. Πάντως, οι διατάξεις αυτές υποχρεώνουν τα κράτη μέλη να λαμβάνουν τα αναγκαία μέτρα για τη διασφάλιση της ορθής εισπράξεως του φόρου προστιθεμένης αξίας και τον σεβασμό της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

   Συγκεκριμένα, καίτοι τα άρθρα 17, παράγραφοι 1, 2, στοιχείο α', και 3, στοιχείο α', καθώς και 18, παράγραφος 1, στοιχείο α', της έκτης οδηγίας δεν ορίζουν επακριβώς το περιεχόμενο των διαδικαστικών ή λοιπών μέτρων που πρέπει να λαμβάνονται προκειμένου να διασφαλίζεται η ορθή είσπραξη του φόρου προστιθέμενης αξίας και ο σεβασμός της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, εντούτοις γεγονός παραμένει ότι οι διατάξεις αυτές δεσμεύουν τα κράτη μέλη ως προς τον επιδιωκόμενο σκοπό, καταλείποντάς τους περιθώριο εκτιμήσεως κατά την αξιολόγηση της αναγκαιότητας εκδόσεως των μέτρων αυτών.

   Συναφώς, αν πάντως αποδεικνυόταν ότι, ακόμη και όταν δεν τίθενται ζητήματα ερμηνείας ή εκτιμήσεως του κύρους, ή ακόμη σε περιπτώσεις που τα αρμόδια εθνικά δικαστήρια αρνούνται να υποβάλουν στο Δικαστήριο προδικαστικό ερώτημα για την ερμηνεία ή την εκτίμηση του κύρους του δικαίου της Ένωσης, διαφορετικές διοικητικές αρχές και/ή δικαστήρια κράτους μέλους συνεχίζουν να υιοθετούν συστηματικώς αποκλίνουσες απόψεις όσον αφορά τον τόπο φορολογήσεως της μίας και της αυτής παροχής υπηρεσιών ως προς τον παρέχοντα την υπηρεσία, αφενός, και ως προς τον λήπτη αυτής, αφετέρου, με αποτέλεσμα να προσβάλλεται, μεταξύ άλλων, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι το εν λόγω κράτος μέλος παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από την έκτη οδηγία.

   (βλ. σκέψεις 43-45, διατακτ. 2)