Υπόθεση C-337/08

X Holding BV

κατά

Staatssecretaris van Financiën

(αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως)

«Άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ — Φορολογική νομοθεσία — Φόρος εταιριών — Ενιαία φορολογική μονάδα αποτελούμενη από ημεδαπή μητρική εταιρία και μία ή περισσότερες ημεδαπές θυγατρικές της — Φορολόγηση της μητρικής εταιρίας για τα κέρδη — Αποκλείονται οι αλλοδαπές θυγατρικές»

Προτάσεις της γενικής εισαγγελέα J. Kokott της 19ης Νοεμβρίου 2009   I ‐ 1218

Απόφαση του Δικαστηρίου (δεύτερο τμήμα) της 25ης Φεβρουαρίου 2010   I ‐ 1237

Περίληψη της αποφάσεως

Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών

(Άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ)

Δεν αντιβαίνει στα άρθρα 43 ΕΚ και 48 ΕΚ η νομοθεσία κράτους μέλους που παρέχει στη μητρική εταιρία τη δυνατότητα να δημιουργεί, μαζί με την εγκατεστημένη στην ημεδαπή θυγατρική της, ενιαία φορολογική μονάδα, αλλά απαγορεύει τη δημιουργία τέτοιας ενιαίας φορολογικής μονάδας με εγκατεστημένες στην αλλοδαπή θυγατρικές, εφόσον τα κέρδη των εταιριών αυτών δεν εμπίπτουν στη φορολογική νομοθεσία του εν λόγω κράτους μέλους.

Η μη παροχή του πλεονεκτήματος αυτού στις μητρικές εταιρίες που έχουν θυγατρικές εγκατεστημένες σε άλλα κράτη μέλη συνιστά βέβαια περιορισμό της ελευθερίας εγκατάστασης, καθόσον μπορεί να καθιστά λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας εγκατάστασης από τη μητρική εταιρία, αφού αποτελεί αντικίνητρο για την ίδρυση θυγατρικών εταιριών σε άλλα κράτη μέλη. Η περίπτωση πάντως της ημεδαπής μητρικής εταιρίας που επιθυμεί να δημιουργήσει ενιαία φορολογική μονάδα με ημεδαπή θυγατρική της είναι συγκρίσιμη αντικειμενικά, από την άποψη του σκοπού ενός τέτοιου φορολογικού καθεστώτος, με την περίπτωση της ημεδαπής μητρικής εταιρίας που επιθυμεί να δημιουργήσει ενιαία φορολογική μονάδα με αλλοδαπή θυγατρική της, καθόσον η μητρική εταιρία επιδιώκει σε αμφότερες τις περιπτώσεις να επωφεληθεί από τα πλεονεκτήματα που προσφέρει το εν λόγω καθεστώς, το οποίο επιτρέπει, μεταξύ άλλων, την ενοποίηση των κερδών και ζημιών των εταιριών της ενιαίας φορολογικής μονάδας στο επίπεδο της μητρικής εταιρίας και εγγυάται ότι οι εντός του ομίλου δικαιοπραξίες είναι ουδέτερες από φορολογική άποψη.

Η ανάγκη διαφύλαξης της κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών συνιστά πάντως δικαιολογητικό λόγο για ένα τέτοιο φορολογικό καθεστώς. Πράγματι, δεδομένου ότι η μητρική εταιρία είναι ελεύθερη να αποφασίζει κάθε χρόνο αν θα σχηματίσει ενιαία φορολογική μονάδα με τη θυγατρική της ή αν θα προχωρήσει στη λύση της, η δυνατότητα ένταξης μιας αλλοδαπής θυγατρικής εταιρίας στην ενιαία φορολογική μονάδα θα σήμαινε ότι η μητρική εταιρία θα ήταν ελεύθερη να επιλέγει το φορολογικό καθεστώς που θα εφαρμοζόταν στις ζημίες της θυγατρικής αυτής και τον τόπο συνυπολογισμού των ζημιών αυτών. Αφού το εύρος της ενιαίας φορολογικής μονάδας μπορεί επομένως να μεταβάλλεται, αν γινόταν δεκτή η δυνατότητα ένταξης στη μονάδα αυτή των αλλοδαπών θυγατρικών, η συνέπεια θα ήταν να δίδεται στη μητρική εταιρία η δυνατότητα να επιλέγει ελεύθερα το κράτος μέλος στο οποίο θα εκπίπτει τις ζημίες των αλλοδαπών θυγατρικών της.

Όσον αφορά την αναλογικότητα του φορολογικού αυτού καθεστώτος, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος αποφασίζει να επιτρέψει τον προσωρινό συνυπολογισμό των ζημιών μιας αλλοδαπής μόνιμης επιχειρηματικής εγκατάστασης στην κύρια έδρα της εταιρίας δεν σημαίνει ότι η δυνατότητα αυτή πρέπει να παρέχεται και για τις αλλοδαπές θυγατρικές της ημεδαπής μητρικής εταιρίας. Οι μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος και οι αλλοδαπές θυγατρικές δεν τελούν δηλαδή σε συγκρίσιμες καταστάσεις, όσον αφορά την κατανομή των φορολογικών εξουσιών που προκύπτει από σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, αφού η θυγατρική εταιρία, ως αυτοτελές νομικό πρόσωπο, υπέχει πλήρη φορολογική υποχρέωση στο συμβαλλόμενο κράτος στο οποίο εδρεύει, ενώ η μόνιμη επιχειρηματική εγκατάσταση που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος υπόκειται καταρχήν εν μέρει στη φορολογική δικαιοδοσία του κράτους μέλους καταγωγής. Η ελευθερία επιλογής που παρέχει στους επιχειρηματίες το άρθρο 43, πρώτο εδάφιο, δεύτερη περίοδος, ΕΚ ως προς τον προσδιορισμό της καταλληλότερης νομικής μορφής για την άσκηση των δραστηριοτήτων τους εντός άλλου κράτους μέλους δεν πρέπει βέβαια να περιορίζεται από φορολογικές διατάξεις που να δημιουργούν διακρίσεις. Το κράτος μέλος καταγωγής παραμένει πάντως ελεύθερο να καθορίζει τις προϋποθέσεις και το ύψος της φορολογίας των διαφόρων μορφών εγκατάστασης των ημεδαπών εταιριών που δραστηριοποιούνται στην αλλοδαπή, υπό τον όρο ότι η μεταχείριση την οποία τους επιφυλάσσει δεν είναι δυσμενής σε σχέση με τη μεταχείριση των αντίστοιχων ημεδαπών επιχειρηματικών εγκαταστάσεων. Αφού οι μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις που βρίσκονται σε άλλο κράτος μέλος και οι αλλοδαπές θυγατρικές δεν τελούν σε συγκρίσιμες καταστάσεις, όσον αφορά την κατανομή των φορολογικών εξουσιών, το κράτος μέλος καταγωγής δεν είναι συνεπώς υποχρεωμένο να εφαρμόζει στις αλλοδαπές θυγατρικές το ίδιο φορολογικό καθεστώς που εφαρμόζει στις αλλοδαπές μόνιμες επιχειρηματικές εγκαταστάσεις. Κατά συνέπεια, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το οικείο φορολογικό καθεστώς τελεί σε αναλογία προς τους σκοπούς που επιδιώκει.

(βλ. σκέψεις 19, 24, 31-33, 37-40, 42-43 και διατακτ.)