1.

Μια επιχείρηση υπέβαλε αίτηση επιστροφής φόρου στη Ρουμανία το 2012, για το δε έτος 2012 υφίστατο ένα μόνον τιμολόγιο το οποίο, μάλιστα, δεν ήταν νομότυπο. Κατόπιν απορρίψεως της σχετικής αιτήσεως επιστροφής για το έτος 2012, το τιμολόγιο αυτό ακυρώθηκε (διεγράφη) και επανεκδόθηκε το 2015. Ως εκ τούτου, υποβλήθηκε νέα αίτηση επιστροφής για το έτος 2015, η οποία οδήγησε στην υπό κρίση διαφορά. Το αιτούν δικαστήριο αμφιβάλλει ως προς τον χρόνο γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως και τον χρόνο κατά τον οποίο έπρεπε να υποβληθεί η αίτηση επιστροφής του σχετικού ποσού.

2.

Εν προκειμένω, το Δικαστήριο θα απαντήσει σε ένα από τα πιο σημαντικά πρακτικά ζητήματα στον τομέα του ΦΠΑ: συνιστά η κατοχή τιμολογίου αναγκαία προϋπόθεση για να λάβει επιχείρηση την έκπτωση του φόρου επί των εισροών;

3.

Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, η κατοχή τέτοιου τιμολογίου έχει σημασία και για τη φορολογική περίοδο κατά την οποία πρέπει να ζητηθεί η έκπτωση ή να υποβληθεί η αίτηση επιστροφής. Εάν το αρχικό τιμολόγιο διορθωθεί μεταγενέστερα, σε περίπτωση αναδρομικής ισχύος της διορθώσεως αυτής, το χρονικό σημείο κατοχής του εσφαλμένου τιμολογίου (εν προκειμένω, το 2012) θα είναι καθοριστικό, ενώ σε διαφορετική περίπτωση θα είναι κρίσιμος ο χρόνος κατοχής του διορθωμένου τιμολογίου (εν προκειμένω το 2015). Αντιθέτως, σε περίπτωση αρνητικής απαντήσεως, σημασία θα έχει μόνον ο χρόνος εκπληρώσεως της παροχής (εν προκειμένω το 2012).

4.

Όταν η έκπτωση του φόρου επί των εισροών υπόκειται σε ορισμένα χρονικά όρια (είτε πρόκειται για προθεσμίες υποβολής αιτήσεως, όπως στην εξεταζόμενη διαδικασία επιστροφής φόρου με βάση την οδηγία 2008/9, είτε πρόκειται για προθεσμίες παραγραφής), είναι κρίσιμο το χρονικό σημείο ενάρξεως των προθεσμιών αυτών. Τούτο συνδέεται με το ζήτημα αν υφίσταται συγκεκριμένος χρόνος κατά τον οποίο ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να ζητήσει την έκπτωση ή αν μπορεί να επιλέξει ελεύθερα τον χρόνο αυτόν, ζητώντας από τον αντισυμβαλλόμενό του να του εκδώσει νέο τιμολόγιο και να ακυρώσει το προγενέστερο. Στα ανωτέρω προστίθενται και διαδικαστικά ζητήματα όταν η ζητηθείσα επιστροφή του φόρου επί των εισροών έχει απορριφθεί, εν τω μεταξύ, κατά τρόπο απρόσβλητο.

5.

Το άρθρο 63 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 2 ) (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) ρυθμίζει τον χρόνο κατά τον οποίο επέρχεται η γενεσιουργός αιτία του φόρου και ο φόρος καθίσταται απαιτητός:

«Η γενεσιουργός αιτία επέρχεται και ο φόρος καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο πραγματοποίησης της παράδοσης αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών.»

6.

Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως. Ορίζει τα εξής:

«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

7.

Αντιθέτως, το άρθρο 178 της οδηγίας αυτής διέπει την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως:

«Για να έχει τη δυνατότητα άσκησης του δικαιώματος έκπτωσης, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει να πληροί τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

[…]

8.

Το άρθρο 219 της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τις μεταβολές των τιμολογίων και διευκρινίζει συναφώς τα εξής:

«Κάθε έγγραφο ή μήνυμα, που μεταβάλλει το αρχικό τιμολόγιο και αναφέρεται ειδικά και μετά βεβαιότητος στο αρχικό τιμολόγιο, εξομοιώνεται με τιμολόγιο.»

9.

Αντιθέτως, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ ρυθμίζει την ουσιαστική έκταση του δικαιώματος εκπτώσεως:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

10.

Το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής διευρύνει το εν λόγω δικαίωμα εκπτώσεως ως ακολούθως:

«Εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ακόλουθες πράξεις:

11.

Συναφώς, το άρθρο 170 της οδηγίας ΦΠΑ διευκρινίζει ότι ο υποκείμενος στον φόρο διατηρεί το δικαίωμα επιστροφής ακόμη και όταν δεν υπάρχει δυνατότητα εκπτώσεως:

«Κάθε υποκείμενος στο φόρο ο οποίος, κατά την έννοια του άρθρου 1 της οδηγίας 86/560/ΕΟΚ […], του άρθρου 2 σημείο 1 και του άρθρου 3 της οδηγίας 2008/9/ΕΚ […] και του άρθρου 171 της παρούσας οδηγίας, δεν είναι εγκατεστημένος στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του φόρου αυτού στο μέτρο που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις εξής πράξεις:

12.

Το άρθρο 171, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αφορά τη διαδικασία επιστροφής στους υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι δεν πραγματοποιούν πράξεις στην ημεδαπή:

«Η επιστροφή του ΦΠΑ στους υποκείμενους στο φόρο, που δεν είναι εγκατεστημένοι στο κράτος μέλος όπου πραγματοποιούν αγορές αγαθών και υπηρεσιών ή εισαγωγές αγαθών που επιβαρύνονται με φόρο, αλλά είναι εγκατεστημένοι σε άλλο κράτος μέλος, πραγματοποιείται σύμφωνα με τις λεπτομερείς διαδικασίες που προβλέπονται από την οδηγία 2008/9/ΕΚ.»

13.

Το άρθρο 5 της οδηγίας 2008/9/ΕΚ για τον καθορισμό λεπτομερών κανόνων σχετικά με την επιστροφή του προβλεπόμενου στην οδηγία 2006/112/ΕΚ φόρου προστιθέμενης αξίας σε υποκείμενους στο φόρο μη εγκατεστημένους στο κράτος μέλος επιστροφής αλλά εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος ( 3 ) (στο εξής: οδηγία περί επιστροφής) αποσαφηνίζει τη σχέση με την οδηγία ΦΠΑ.

«Κάθε κράτος μέλος επιστρέφει σε κάθε υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο κράτος μέλος επιστροφής κάθε ποσό φόρου προστιθέμενης αξίας ο οποίος επιβλήθηκε για αγαθά που παραδόθηκαν ή υπηρεσίες που παρασχέθηκαν σε αυτόν από άλλους υποκείμενους στο φόρο στο εν λόγω κράτος μέλος ή για την εισαγωγή αγαθών στο εν λόγω κράτος μέλος, εφόσον τα εν λόγω αγαθά και υπηρεσίες χρησιμοποιούνται στο πλαίσιο των κατωτέρω πράξεων:

Με την επιφύλαξη του άρθρου 6, για το σκοπό της παρούσας οδηγίας, η ύπαρξη αξίωσης για επιστροφή του φόρου επί των εισροών προσδιορίζεται σύμφωνα με την οδηγία 2006/112/ΕΚ όπως εφαρμόζεται στο κράτος μέλος επιστροφής.»

14.

Το άρθρο 10 της οδηγίας περί επιστροφής παρέχει στο κράτος μέλος επιστροφής τη δυνατότητα να διευρύνει τον αριθμό των εγγράφων που πρέπει να επισυνάπτονται στην αίτηση.

«Το κράτος μέλος επιστροφής μπορεί, μη θιγομένων των κατά το άρθρο 20 αιτήσεων παροχής στοιχείων, να ζητήσει από τον αιτούντα να υποβάλει με ηλεκτρονικά μέσα, μαζί με την αίτησή του, αντίγραφο του τιμολογίου ή παραστατικού εισαγωγής εφόσον η βάση υπολογισμού του φόρου σε ένα τιμολόγιο ή παραστατικό εισαγωγής αφορά ποσό τουλάχιστον 1000 ευρώ ή το ισόποσο στο εθνικό νόμισμα. Εφόσον το τιμολόγιο αφορά καύσιμα, αυτό το κατώτατο όριο είναι 250 ευρώ ή το ισόποσο στο εθνικό νόμισμα.»

15.

Το άρθρο 14 της οδηγίας περί επιστροφής ορίζει το περιεχόμενο της αιτήσεως επιστροφής:

«1.   Η αίτηση επιστροφής πρέπει να αφορά:

16.

Το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας περί επιστροφής ρυθμίζει τις χρονικές απαιτήσεις σχετικά με το μέχρι πότε πρέπει να υποβληθεί τέτοια αίτηση επιστροφής:

«Η αίτηση επιστροφής υποβάλλεται στο κράτος μέλος της εγκατάστασης έως τις 30 Σεπτεμβρίου του ημερολογιακού έτους που ακολουθεί την περίοδο επιστροφής. Η αίτηση επιστροφής θεωρείται ότι έχει υποβληθεί μόνον εφόσον ο αιτών έχει δηλώσει όλα τα στοιχεία που απαιτούν τα άρθρα 8, 9 και 11. […]»

17.

Το άρθρο 23 της οδηγίας περί επιστροφής αφορά την απόρριψη της αιτήσεως επιστροφής:

«1.   Σε περίπτωση που η αίτηση επιστροφής απορρίπτεται εν όλω ή εν μέρει, το κράτος μέλος επιστροφής κοινοποιεί στον αιτούντα τους λόγους της απόρριψης, μαζί με την απόφαση.

2.   Τα μέσα προσφυγής κατά των αποφάσεων απόρριψης μιας αίτησης επιστροφής μπορούν να ασκούνται από τον αιτούντα ενώπιον των αρμόδιων αρχών του κράτους μέλους επιστροφής, σύμφωνα με τις διατυπώσεις και μέσα στις προθεσμίες που προβλέπονται για την άσκηση των αντίστοιχων μέσων από πρόσωπα εγκατεστημένα στο εν λόγω κράτος μέλος. […]»

18.

Το άρθρο 145 του Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (νόμου 571/2003 περί θεσπίσεως του φορολογικού κώδικα, στο εξής: φορολογικός κώδικας) ρυθμίζει το δικαίωμα των υποκείμενων στον φόρο να εκπέσουν τον ΦΠΑ που αφορά τις αποκτήσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών.

19.

Το άρθρο 146 του φορολογικού κώδικα προβλέπει ότι για την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει στην κατοχή του τιμολόγιο.

20.

Κατά το άρθρο 1472, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα, υποκείμενος στον φόρο ο οποίος δεν είναι εγκατεστημένος στη Ρουμανία, αλλά είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος και δεν οφείλει να εγγραφεί στη Ρουμανία ως υποκείμενος στον ΦΠΑ, δικαιούται επιστροφή του ΦΠΑ που έχει καταβάλει για εισαγωγές και για αποκτήσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιήθηκαν στη Ρουμανία.

21.

Το σημείο 49, παράγραφος 15, του Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (κυβερνητικού διατάγματος 44/2004 περί εκτελεστικών διατάξεων του φορολογικού κώδικα) προβλέπει ότι η αίτηση επιστροφής αφορά τις «αποκτήσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες έχει εκδοθεί τιμολόγιο εντός της περιόδου επιστροφής και οι οποίες έχουν εξοφληθεί έως τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως επιστροφής. Τα τιμολόγια που δεν έχουν εξοφληθεί έως τον χρόνο υποβολής της αιτήσεως επιστροφής περιλαμβάνονται στις αιτήσεις επιστροφής που αφορούν τις περιόδους κατά τις οποίες εξοφλούνται».

22.

Κατά το σημείο 49, παράγραφος 16, του διατάγματος αυτού, «[ε]πιπροσθέτως των πράξεων που αναφέρει η παράγραφος 15, η αίτηση επιστροφής μπορεί να αφορά, επίσης, τιμολόγια ή παραστατικά εισαγωγής που δεν περιλαμβάνονταν σε προηγούμενες αιτήσεις επιστροφής και αφορούν πράξεις που πραγματοποιήθηκαν κατά το οικείο ημερολογιακό έτος».

23.

Η ZES Zollner Electronic SRL (στο εξής: ZES), εταιρία η οποία είναι εγκατεστημένη στη Ρουμανία και διαθέτει εκεί αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ, προμηθεύει την Pompas Salmson SAS με προϊόντα που παράγονται στη Ρουμανία. Η Pompas Salmson είναι εταιρία που έχει την έδρα της οικονομικής της δραστηριότητας στη Γαλλία και δικαιούται έκπτωση του φόρου επί των εισροών. Δεν είναι εγκατεστημένη στη Ρουμανία ούτε διαθέτει αριθμό φορολογικού μητρώου ΦΠΑ εκεί.

24.

Η Pompas Salmson συνήψε επίσης με την ZES σύμβαση αγοράς για την απόκτηση παραγωγικού εξοπλισμού. Η ZES πώλησε τον εξοπλισμό αυτόν στην Pompas Salmson, η οποία στη συνέχεια τον διέθεσε εκ νέου στην ZES, προκειμένου να χρησιμοποιηθεί για την παρασκευή των αγαθών που παραδόθηκαν αργότερα στην Pompas Salmson (καλούμενη «πρακτική tooling»).

25.

Όσον αφορά την πώληση του εξοπλισμού αυτού στην Pompas Salmson, η ZES εξέδωσε, κατά το έτος 2012, αντίστοιχα τιμολόγια με ΦΠΑ. Δεν είναι σαφές αν και πότε εξοφλήθηκαν τα τιμολόγια αυτά από την Pompas Salmson.

26.

Η Pompas Salmson ζήτησε την επιστροφή του ΦΠΑ που καταβλήθηκε στη Ρουμανία, βάσει της οδηγίας περί επιστροφής και δυνάμει του άρθρου 1472, παράγραφος 1, στοιχείο a, του φορολογικού κώδικα σε συνδυασμό με το σημείο 49 του κυβερνητικού διατάγματος 44/2004.

27.

Με απόφαση της 14ης Ιανουαρίου 2014, οι ρουμανικές φορολογικές αρχές απέρριψαν την αίτηση επιστροφής για την περίοδο από 1ης Ιανουαρίου 2012 έως 31 Δεκεμβρίου 2012 που αφορούσε το ποσό των 449538,38 ρουμανικών λέι (RON) (περίπου 92000 ευρώ), για λόγους αναγόμενους στα έγγραφα που συνόδευαν την αίτηση και, κατά τα φαινόμενα ( 4 ), στη μη συμφωνία των συνημμένων τιμολογίων προς τις απαιτήσεις του νόμου. Κατά τη Ρουμανία, δεν υπήρχε απόδειξη πληρωμής των προσκομισθέντων τιμολογίων, η οποία επιβαλλόταν ακόμη από το ισχύον, κατά τον χρόνο εκείνο, νομικό καθεστώς. Αυτά καθεαυτά τα τιμολόγια είχαν όλα ορθώς συνταχθεί.

28.

Εν πάση περιπτώσει, η ZES ακύρωσε τα αρχικώς εκδοθέντα τιμολόγια (το 2012) και το 2015 εξέδωσε νέα τιμολόγια σε σχέση με την πώληση του παραγωγικού εξοπλισμού.

29.

Το 2014 η Pompas Salmson απορροφήθηκε από τη Wilo France SAS. Από τη διαδικασία αυτή προέκυψε η Wilo Salmson France SAS (στο εξής: προσφεύγουσα).

30.

Τον Νοέμβριο του 2015 η προσφεύγουσα ζήτησε την επιστροφή του ΦΠΑ βάσει των νέων τιμολογίων που εξέδωσε η ZES για την περίοδο από 1ης Αυγούστου 2015 έως 31 Οκτωβρίου 2015. Οι φορολογικές αρχές απέρριψαν την αίτηση επιστροφής του ΦΠΑ ως αβάσιμη με την αιτιολογία ότι η προσφεύγουσα δεν τήρησε τις διατάξεις του σημείου 49, παράγραφος 16, του κυβερνητικού διατάγματος 44/2004 και είχε ζητήσει ήδη σχετική επιστροφή σε σχέση με τα τιμολόγια.

31.

Στις 13 Ιουνίου 2016 η προσφεύγουσα υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της αποφάσεως αυτής, αλλά η Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DRFP) București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (Περιφερειακή γενική διεύθυνση δημοσίων οικονομικών Βουκουρεστίου – Φορολογική διοίκηση για τους φορολογούμενους κατοίκους εξωτερικού, Ρουμανία) απέρριψε την ένσταση ως αβάσιμη. Η εν λόγω αρχή έκρινε ότι ο ΦΠΑ του οποίου ζητήθηκε η επιστροφή είχε αποτελέσει ήδη αντικείμενο άλλης αιτήσεως επιστροφής και ότι οι πράξεις για τις οποίες ζητείται η επιστροφή του ΦΠΑ αφορούν το 2012 και όχι το 2015. Η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή κατά της αποφάσεως αυτής.

32.

Με διάταξη της 19ης Δεκεμβρίου 2019 το Tribunalul București (πρωτοδικείο Βουκουρεστίου, Ρουμανία), που επιλήφθηκε της προσφυγής, υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

33.

Στο πλαίσιο της διαδικασίας ενώπιον του Δικαστηρίου, η προσφεύγουσα, η Ρουμανία, καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις.

34.

Η Ρουμανία αμφισβητεί το παραδεκτό της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως για τον λόγο ότι το αιτούν δικαστήριο δεν εξέθεσε ορθώς τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως της κύριας δίκης. Κατά τη Ρουμανία, η αίτηση επιστροφής δεν απορρίφθηκε το 2012 λόγω ελλείψεων των τιμολογίων, αλλά λόγω απουσίας αποδείξεων ως προς την εξόφληση των τιμολογίων. Οι αποδείξεις αυτές ήταν ακόμη αναγκαίες με βάση το (εθνικό) νομικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο εκείνο. Δυνάμει μεταβατικής ρυθμίσεως, οι εν λόγω αιτήσεις μπορούσαν να υποβληθούν εκ νέου μέχρι τις 30 Σεπτεμβρίου 2014 –αυτή τη φορά χωρίς την απόδειξη εξοφλήσεως. Η προσφεύγουσα παρέλειψε να το πράξει. Εφόσον δεν υφίσταται εσφαλμένο τιμολόγιο, όλα τα ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο είναι παρωχημένα και το Δικαστήριο δεν μπορεί να δώσει χρήσιμη απάντηση σε αυτά.

35.

Σε περίπτωση ανακριβούς εκθέσεως των πραγματικών περιστατικών, η ορθή ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης καθίσταται δυσχερέστερη για το Δικαστήριο. Εάν δεν υπάρχει σφάλμα σε τιμολόγια, δεν ανακύπτει κανένα από τα ζητήματα στα οποία αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο –όπως εύστοχα υποστηρίζει η Ρουμανία. Άλλωστε, εξακολουθεί να είναι ασαφές το ποια ήταν η συγκεκριμένη έλλειψη των τιμολογίων, βάσει της οποίας απορρίφθηκε η αίτηση επιστροφής το 2012. Προκειμένου να δοθεί απάντηση στα υποβληθέντα ερωτήματα, όμως, έχει σημασία το αν τα τιμολόγια ήταν απαλλαγμένα από οποιοδήποτε σφάλμα, αν έλειπε μόνον η ημερομηνία επί των τιμολογίων ή αν, για παράδειγμα, δεν αναγραφόταν χωριστά ο ΦΠΑ στα τιμολόγια αυτά.

36.

Ωστόσο, κατά πάγια νομολογία, στο πλαίσιο της διαδικασίας του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, η οποία στηρίζεται σε σαφή διάκριση των καθηκόντων μεταξύ των εθνικών δικαστηρίων και του Δικαστηρίου, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να αποφαίνεται αποκλειστικώς επί της ερμηνείας ή του κύρους νομοθετήματος της Ένωσης βάσει των πραγματικών περιστατικών που του εκθέτει το εθνικό δικαστήριο ( 5 ). Όσον αφορά, επομένως, τις προβαλλόμενες πραγματικές πλάνες της αποφάσεως περί παραπομπής, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο, αλλά στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει τα πραγματικά περιστατικά που προκάλεσαν τη διαφορά και να συναγάγει εξ αυτών τα αναγκαία συμπεράσματα για την απόφαση που καλείται να εκδώσει ( 6 ).

37.

Συνεπώς, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή και τα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να απαντηθούν βάσει της παραδοχής –την οποία όμως πρέπει να εξετάσει επί της ουσίας το αιτούν δικαστήριο– ότι η αίτηση επιστροφής απορρίφθηκε το 2012 λόγω εσφαλμένων τιμολογίων.

38.

Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά αίτηση επιστροφής φόρου η οποία απορρίφθηκε το 2012 βάσει της οδηγίας περί επιστροφής. Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε εκ νέου το 2015, κατόπιν ακυρώσεως των αρχικών τιμολογίων του 2012 και επανεκδόσεώς τους το 2015. Με τα τέσσερα ερωτήματά του, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί, εν τέλει, ποιο είναι το ενδεδειγμένο χρονικό σημείο για την επιστροφή του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκε ο λήπτης της παροχής (η προσφεύγουσα) μέσω του τιμήματος για παραδόσεις που πραγματοποιήθηκαν το 2012.

39.

Μολονότι μόνον το δεύτερο, το τρίτο και το τέταρτο ερώτημα αφορούν την οδηγία περί επιστροφής, ενώ το πρώτο ερώτημα αφορά τον χρόνο κατά τον οποίο πρέπει να ζητηθεί η έκπτωση του ΦΠΑ, πρέπει να δοθεί απάντηση και σε αυτό –αντιθέτως προς την άποψη της Επιτροπής– ως αναγκαίο προκαταρκτικό ζήτημα.

40.

Όπως έχει διευκρινίσει επανειλημμένως το Δικαστήριο, η οδηγία περί επιστροφής δεν σκοπεί τον προσδιορισμό των προϋποθέσεων ασκήσεως ή της εκτάσεως του δικαιώματος προς επιστροφή. Πράγματι, το άρθρο 5, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας περί επιστροφής προβλέπει ότι, με την επιφύλαξη του άρθρου 6, η ύπαρξη αξιώσεως για επιστροφή του φόρου επί των εισροών προσδιορίζεται σύμφωνα με την οδηγία ΦΠΑ όπως αυτή εφαρμόζεται στο κράτος μέλος επιστροφής του ΦΠΑ ( 7 ). Επομένως, η οδηγία ΦΠΑ καθορίζει το ουσιαστικό δικαίωμα και η οδηγία περί επιστροφής ρυθμίζει τη διαδικασία, ήτοι τον συγκεκριμένο τρόπο με τον οποίο υποκείμενος στον φόρο μη εγκατεστημένος στο κράτος μέλος επιστροφής (κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας περί επιστροφής) μπορεί να ασκήσει το εν λόγω ουσιαστικό δικαίωμα που απορρέει από το άρθρο 170 της οδηγίας ΦΠΑ ( 8 ).

41.

Κατά συνέπεια, το δικαίωμα επιστροφής που προβλέπει η οδηγία περί επιστροφής για υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο σε άλλο κράτος μέλος είναι αντίστοιχο προς το δικαίωμα εκπτώσεως ενός υποκειμένου στον φόρο εγκατεστημένου στο κράτος μέλος όπου εκπληρώθηκε η παροχή ( 9 ).

42.

Για τον λόγο αυτόν, έχει καθοριστική σημασία ο χρόνος γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως που απορρέει από τα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ και ο χρόνος κατά τον οποίο η προσφεύγουσα έπρεπε να ασκήσει το συγκεκριμένο δικαίωμα. Τούτο οδηγεί και στην απάντηση στο ζήτημα που αποτελεί προϋπόθεση όλων των προδικαστικών ερωτημάτων, ήτοι το κατά πόσον η προσφεύγουσα, ζητώντας εν προκειμένω το 2015 την έκπτωση για τις παραδόσεις του 2012 που αφορούσαν τον εξοπλισμό παραγωγής, προέβαλε το αίτημά της εντός της ενδεδειγμένης περιόδου επιστροφής δυνάμει του άρθρου 14 της οδηγίας περί επιστροφής (και εντός της προθεσμίας που τάσσει το άρθρο 15 της οδηγίας περί επιστροφής).

43.

Το ζήτημα αυτό ανακύπτει για το αιτούν δικαστήριο ιδίως διότι τα αρχικά (και προφανώς εσφαλμένα) τιμολόγια του 2012 σχετικά με τις παραδόσεις ακυρώθηκαν το 2012 και επανεκδόθηκαν το 2015. Συναφώς, η απάντηση σε όλα τα ερωτήματα εξαρτάται από τη σημασία που έχει το τιμολόγιο για την έκπτωση του φόρου επί των εισροών (βλ. κατωτέρω υπό Γ). Πράγματι, εάν το τιμολόγιο δεν είναι αναγκαίο, δεν θα είναι κρίσιμο το αν το τιμολόγιο ήταν εσφαλμένο, ούτε αν αυτό ακυρώθηκε και επανεκδόθηκε ορθώς.

44.

Καταρχάς, λοιπόν, πρέπει να διευκρινισθεί η σημασία του τιμολογίου για την έκπτωση (βλ. κατωτέρω υπό Γ.1 και Γ.2). Εν συνεχεία, το αν η κατοχή τιμολογίου που απαιτεί το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ συνιστά προϋπόθεση για την έκπτωση –όπως έκρινε το Δικαστήριο στις αποφάσεις Volkswagen ( 10 ) και Biosafe ( 11 )– ή αν το στοιχείο τούτο έχει καταστεί άνευ σημασίας λόγω της κρίσεως του Δικαστηρίου στην απόφαση Vădan ( 12 ) (βλ. κατωτέρω υπό Γ.3). Ακολούθως, πρέπει να εξετασθεί αν η κατάσταση μεταβάλλεται σε περίπτωση που το τιμολόγιο αυτό ήταν εσφαλμένο και ακυρώθηκε (διαγράφηκε) από τον πωλητή και επανεκδόθηκε το 2015 (βλ. κατωτέρω υπό Γ.4). Συναφώς όμως –αντιθέτως προς την άποψη που υποστηρίζει προφανώς η Επιτροπή–, πέραν των ουσιαστικών πτυχών (βλ. κατωτέρω υπό Γ.4.α), πρέπει να συνεκτιμηθούν και οι διαδικαστικές πτυχές (βλ. κατωτέρω υπό Γ.4.β), προκειμένου να ληφθούν υπόψη η προθεσμία υποβολής αιτήσεως που προβλέπει το άρθρο 15 της οδηγίας περί επιστροφής και ο απρόσβλητος χαρακτήρας μιας απορριπτικής (βλ. άρθρο 23 της οδηγίας περί επιστροφής) αλλά μη προσβληθείσας αποφάσεως των φορολογικών αρχών.

45.

Εφόσον αποσαφηνιστούν τα σημεία αυτά, τα ερωτήματα σχετικά με την ορθή περίοδο επιστροφής κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί επιστροφής (δεύτερο, τρίτο και τέταρτο ερώτημα της αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως) μπορούν να απαντηθούν χωρίς μείζονες δυσχέρειες (βλ. κατωτέρω υπό Δ).

46.

Επιβάλλεται να εντοπιστεί, λοιπόν, ο χρόνος γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως της προσφεύγουσας. Τα προβλήματα κατά τον προσδιορισμό της ενδεδειγμένης περιόδου εντός της οποίας πρέπει να ζητηθεί η έκπτωση προκύπτουν από την ύπαρξη και από το γράμμα δύο διατάξεων σχετικά με τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως στο άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ και την άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως στο άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας. Τούτο μαρτυρεί σαφώς και το πρώτο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου.

47.

Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως (του λήπτη της παροχής) γεννάται τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος (δηλαδή η φορολογική οφειλή του παρέχοντος –βλ. άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ) γίνεται απαιτητός. Ενώ το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ σκοπεί, καταρχήν, στον συγχρονισμό της φορολογικής οφειλής του παρέχοντος και της εκπτώσεως του λήπτη της παροχής, το άρθρο 178 της οδηγίας ΦΠΑ μεταβάλλει την αρχή αυτή. Πράγματι, η αποτελεσματική επιβολή δεν προϋποθέτει μόνον τη γένεση της φορολογικής οφειλής για τον πωλητή, αλλά και την κατοχή του τιμολογίου από τον λήπτη της παροχής. Συναφώς, το τιμολόγιο πρέπει να πληροί και ορισμένες τυπικές προδιαγραφές (όπως αυτές του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ).

48.

Επομένως, το δικαίωμα εκπτώσεως θα μπορούσε να γεννηθεί ήδη κατά την εκπλήρωση της παροχής σύμφωνα με το άρθρο 167 και το άρθρο 63 της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο θα είχε συμβεί, εν προκειμένω, το 2012 και η αίτηση του 2015 θα είναι οριστικά εκπρόθεσμη δυνάμει του άρθρου 15 της οδηγίας περί επιστροφής. Πράγματι, η προθεσμία αυτή –όπως έχει κρίνει επανειλημμένως το Δικαστήριο ( 13 )– είναι αποκλειστική. Εναλλακτικά, μπορεί να είναι κρίσιμη η κατοχή τιμολογίου με βάση το άρθρο 178 της οδηγίας ΦΠΑ. Στην περίπτωση αυτή λαμβάνεται υπόψη ως χρόνος γενέσεως του δικαιώματος είτε το 2012 –εάν το τιμολόγιο δεν απαιτείται να πληροί όλες τις τυπικές προδιαγραφές του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ– είτε το 2015, δεδομένου ότι στο συγκεκριμένο χρονικό σημείο υπήρξε για πρώτη φορά τιμολόγιο το οποίο πληρούσε, κατά τα φαινόμενα, όλες τις απαιτήσεις του άρθρου 226.

49.

Φρονώ ότι ορθή είναι η δεύτερη προσέγγιση, η οποία θεωρεί αναγκαία την κατοχή τιμολογίου, ενώ η έλλειψη τυπικών στοιχείων δεν αποκλείει την έκπτωση του φόρου επί των εισροών και μπορεί να διορθωθεί αναδρομικώς. Πιο συγκεκριμένα, κατά την εκτίμησή μου, επιβάλλεται διάκριση μεταξύ της καταρχήν γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως (βλ. κατωτέρω υπό 1) και του ποσοτικού καθορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως (βλ. κατωτέρω υπό 2). Κατόπιν προσεκτικότερης εξετάσεως, μόνον η προσέγγιση αυτή συνάδει με τη νομολογία του Δικαστηρίου όσον αφορά την αναδρομική διόρθωση τιμολογίων που είναι εσφαλμένα από τυπικής απόψεως (βλ. κατωτέρω υπό 3). Τούτο έχει ως αποτέλεσμα ότι η ακύρωση (διαγραφή) τιμολογίου είναι δυνατή σε επίπεδο αστικού δικαίου, αλλά δεν επηρεάζει τον προσδιορισμό της περιόδου κατά την οποία γεννάται το δικαίωμα εκπτώσεως (βλ. κατωτέρω υπό 4).

50.

Από λεπτομερέστερη εξέταση της νομολογίας του Δικαστηρίου προκύπτει ότι το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, μέχρι σήμερα, κυρίως επί της καταρχήν γενέσεως του δικαιώματος εκπτώσεως. Συναφώς, το δικαίωμα προς έκπτωση και, ως εκ τούτου, προς επιστροφή, αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται. Το δικαίωμα αυτό ασκείται πάραυτα για το σύνολο των φόρων που έχουν επιβληθεί στις πράξεις εισροών ( 14 ). Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να εκπίπτει ή να επιστρέφεται ο ΦΠΑ επί των εισροών αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις ( 15 ). Τούτο δεν ισχύει, αν η μη τήρηση των τυπικών προϋποθέσεων έχει ως αποτέλεσμα να εμποδίζεται η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τηρήσεως των ουσιαστικών προϋποθέσεων ( 16 ).

51.

Συναφώς, στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ γίνεται μνεία για έκπτωση του «οφειλόμενο[υ] ή καταβληθέντ[ος] […] ΦΠΑ». Πρόκειται για τον ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο Δημόσιο από την παρέχουσα επιχείρηση. Στην περίπτωση αυτή, ο λήπτης της παροχής δεν είναι υπόχρεος προς καταβολή του ΦΠΑ, αλλά οφείλει το συμφωνημένο τίμημα στον αντισυμβαλλόμενό του.

52.

Η ρύθμιση αυτή αποσαφηνίζει το πνεύμα και τον σκοπό της εκπτώσεως. Λόγω της φύσεως του ΦΠΑ ως ειδικού φόρου καταναλώσεως ( 17 ) και της μεθόδου έμμεσης φορολογήσεως, ο δικαιούχος της εκπτώσεως λήπτης της παροχής πρέπει να απαλλαγεί, διά της εκπτώσεως, από τον ΦΠΑ –τον οποίο οφείλει τρίτος (ο παρέχων ή πωλητής)– που μετακυλίεται στον ίδιο μέσω του τιμήματος.

53.

Αν ληφθεί σοβαρά υπόψη η ανωτέρω συλλογιστική, θα πρέπει να θεωρηθεί κρίσιμη η πραγματική καταβολή του τιμήματος από την προσφεύγουσα. Πράγματι, μόνον κατά τον χρόνο εκείνο η προσφεύγουσα επιβαρύνεται (εμμέσως) με τον ΦΠΑ. Ωστόσο, από τη διάταξη του άρθρου 167α της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει ότι ο συντάκτης της οδηγίας χορηγεί έκπτωση ακόμη και πριν από την καταβολή. Το άρθρο αυτό καθιστά δυνατό τον περιορισμό της εκπτώσεως στον χρόνο της καταβολής, μολονότι η φορολογική οφειλή καθίσταται απαιτητή μόνον από της εισπράξεως του τιμήματος. Τούτο έχει νόημα μόνον εάν, στις λοιπές περιπτώσεις, η έκπτωση είναι δυνατή και πριν από την καταβολή του τιμήματος.

54.

Συνεπώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, κατά τον νομοθέτη, ο λήπτης της παροχής επιβαρύνεται με τον ΦΠΑ ήδη από τον χρόνο πριν από την καταβολή του τιμήματος, αλλά μετά την εκπλήρωση της παροχής. Κατά τον χρόνο αυτόν, έχει επέλθει ήδη η καταρχήν γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως.

55.

Πάντως, πρέπει να διευκρινισθεί και ο χρόνος του ποσοτικού καθορισμού του δικαιώματος εκπτώσεως. Για τον σκοπό αυτόν έχει αποφασιστική σημασία η διάταξη του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

56.

Πράγματι, μόνον η εκπλήρωση της παροχής δεν παρέχει καμία πληροφορία σχετικά με το ύψος της επιβαρύνσεως του λήπτη της παροχής που προκύπτει από το ποσό του ΦΠΑ που συνυπολογίζεται στο τίμημα. Τούτο καθίσταται σαφές στην περίπτωση των λεγόμενων διαρκών παροχών, ως προς τις οποίες καθορίζεται μόνον το αντικείμενο της παροχής κατά τη σύναψη της συμβάσεως, αλλά όχι η ποσότητα (παραδείγματος χάρη, στη σύμβαση προμήθειας ηλεκτρικής ενέργειας). Επιπλέον, υπάρχουν και άλλες περιπτώσεις στις οποίες το οφειλόμενο (από απόψεως αστικού δικαίου) τίμημα προκύπτει μόνον κατόπιν εκκαθαρίσεως που πραγματοποιεί ο πωλητής μετά την εκπλήρωση της παροχής (παραδείγματος χάρη, αμοιβή δικηγόρου βάσει ωριαίου υπολογισμού ή κατόπιν επιτυχούς εκβάσεως).

57.

Όταν όμως η εκπλήρωση της παροχής από τον πωλητή δεν αρκεί από μόνη της για να συγκεκριμενοποιήσει την επιβάρυνση του ΦΠΑ που υφίσταται ο λήπτης της παροχής, είναι εύλογο ο συντάκτης της οδηγίας όχι μόνο να συνδέει την έκπτωση με την εκπλήρωση της παροχής, αλλά και να απαιτεί επιπλέον, στο άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ο λήπτης της παροχής να «κατέχει τιμολόγιο» ( 18 ).

58.

Επομένως, η απαίτηση κατοχής τιμολογίου σκοπεί και την εφαρμογή της αρχής της ουδετερότητας η οποία κατοχυρώνεται στο δίκαιο περί ΦΠΑ. Η αρχή της ουδετερότητας συνιστά θεμελιώδη αρχή ( 19 ) του ΦΠΑ, η οποία απορρέει από τη φύση του ειδικού φόρου καταναλώσεως. Η αρχή αυτή συνεπάγεται, μεταξύ άλλων, ότι η επιχείρηση, ως εισπράττουσα φόρους για λογαριασμό του Δημοσίου, πρέπει να απαλλάσσεται, καταρχήν, από την τελική επιβάρυνση του ΦΠΑ ( 20 ), υπό την προϋπόθεση ότι η ίδια η επιχειρηματική δραστηριότητα σκοπεί τη διενέργεια φορολογητέων (καταρχήν) πράξεων ( 21 ).

59.

Στο σημείο τούτο πρέπει να ληφθεί υπόψη, εκ νέου ( 22 ), το πνεύμα της απαλλαγής. Αυτό επιτάσσει ( 23 ) το δικαίωμα εκπτώσεως να παρέχεται μόνον όταν ο λήπτης της παροχής επιβαρύνεται με τον ΦΠΑ. Η επιβάρυνσή του όμως δεν προκύπτει κατά την εκπλήρωση της παροχής, αλλά επέρχεται με την καταβολή της αντιπαροχής (βλ. σχετικά, ανωτέρω, σημείο 53 των παρουσών προτάσεων). Είναι προφανές ότι η διάταξη του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ στηρίζεται στη λογική ότι, όταν υφίσταται αντίστοιχο τιμολόγιο, ακολουθεί σύντομα, κατά κανόνα, η εξόφλησή του και, ως εκ τούτου, κατά τον χρόνο αυτόν μπορεί να τεκμαίρεται ότι θα επέλθει σύντομα και η επιβάρυνση του λήπτη της παροχής.

60.

Τούτο προκύπτει σαφέστατα από την προγενέστερη νομολογία του Δικαστηρίου, όπου το Δικαστήριο επισήμανε ρητώς ( 24 ) ότι το άμεσο δικαίωμα εκπτώσεως στηρίζεται στην παραδοχή ότι οι υποκείμενοι στον φόρο δεν προβαίνουν, καταρχήν, σε πληρωμές και, επομένως, δεν καταβάλλουν τον ΦΠΑ επί των εισροών πριν παραλάβουν τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου, δεν μπορεί δε να θεωρηθεί ότι ο ΦΠΑ επιβαρύνει μια συγκεκριμένη πράξη πριν αυτός καταβληθεί.

61.

Πιο συγκεκριμένα, το κατά πόσον ο λήπτης της παροχής επιβαρύνεται (ή πρόκειται να επιβαρυνθεί) με ΦΠΑ απορρέει μόνον από το γεγονός ότι ο ανάλογος ΦΠΑ συνυπολογίστηκε στην αντιπαροχή που πρέπει να καταβάλει ο λήπτης. Ωστόσο, το αν ο ΦΠΑ συνυπολογίστηκε στην αντιπαροχή προκύπτει μόνον από τη συναλλαγή στην οποία αυτή στηρίζεται και από την εκκαθάριση που αφορά την εκτέλεσή της. Η εκκαθάριση σχετικά με την εκτέλεση της συναλλαγής πραγματοποιείται με τη διαβίβαση του αντίστοιχου τιμολογίου.

62.

Εν τέλει, η κατοχή τιμολογίου, την οποία απαιτεί το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, είναι το μέσο για να μετακυλίεται η επιβάρυνση με τον ΦΠΑ με τρόπο κατανοητό από τον πωλητή (που οφείλει τον φόρο) στον λήπτη της παροχής (ο οποίος αναλαμβάνει την επιβάρυνση μέσω του τιμήματος). Μόνον κατ’ αυτόν τον τρόπο δύναται ο λήπτης της παροχής να αντιληφθεί το ποσό του ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνεται κατά την άποψη του πωλητή και να ζητήσει την απαλλαγή του από το ποσό αυτό.

63.

Επιπλέον –όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο ( 25 )–, η ανάγκη κατοχής τιμολογίου παρέχει στις φορολογικές αρχές τη δυνατότητα να ελέγχουν τη φορολογική οφειλή που έχει καταστεί απαιτητή και τη ζητούμενη έκπτωση. Συναφώς, όσο περισσότερα στοιχεία περιέχει το τιμολόγιο τόσο πιο αποτελεσματικός καθίσταται ο έλεγχος, γεγονός που εξηγεί τον πολύ εκτενή, πλέον, κατάλογο του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ.

64.

Κατά την εκτίμησή μου, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ήδη, στις αποφάσεις Volkswagen ( 26 ) και Biosafe ( 27 ), την ως άνω σημασία της κατοχής τιμολογίου ως αναγκαίου μέσου μεταφοράς της επιβαρύνσεως και ως προϋποθέσεως απαλλαγής μέσω της εκπτώσεως.

65.

Η απόφαση Volkswagen αφορούσε την περίπτωση κατά την οποία οι συμβαλλόμενοι θεωρούσαν ότι οι πράξεις τους δεν ήταν φορολογητέες. Μετά τη διαπίστωση της πλάνης, εκδόθηκαν για πρώτη φορά, μετά από πολλά έτη, τιμολόγια με χωριστή αναγραφή του ΦΠΑ και υποβλήθηκε αίτηση επιστροφής βάσει της οδηγίας περί επιστροφής. Το Δικαστήριο έκρινε ( 28 ) ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, ήταν αντικειμενικώς αδύνατο για τον λήπτη της παροχής να ασκήσει το δικαίωμά του επιστροφής πριν από τον διακανονισμό αυτόν, καθώς «δεν είχε προηγουμένως στην κατοχή του τα τιμολόγια ούτε γνώριζε ότι οφειλόταν ο ΦΠΑ. Μόνον κατόπιν του διακανονισμού αυτού συνέτρεξαν οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις για την παροχή του δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ». Εν τέλει, η προθεσμία του άρθρου 15 της οδηγίας περί επιστροφής εκκίνησε από την ημερομηνία εκδόσεως του τιμολογίου που έφερε χωριστή αναγραφή του φόρου.

66.

Η απόφαση Biosafe αφορούσε έκπτωση σε περίπτωση κοινής πλάνης των ενδιαφερομένων ως προς τον φορολογικό συντελεστή. Ο συντελεστής που χρησιμοποιήθηκε ήταν πολύ χαμηλός και ο πωλητής διόρθωσε το τιμολόγιό του μετά από πολλά έτη, αυξάνοντας τον ΦΠΑ που αναγραφόταν χωριστά. Το Δικαστήριο έκρινε ( 29 ), και στην περίπτωση αυτή, ότι ο λήπτης της παροχής βρισκόταν, προφανώς, σε αντικειμενική αδυναμία να ασκήσει το δικαίωμά του προς έκπτωση πριν από τη διόρθωση του τιμολογίου, καθόσον δεν διέθετε προηγουμένως «τα διορθωτικά των αρχικών τιμολογίων έγγραφα ούτε γνώριζε ότι οφειλόταν συμπληρωματικός ΦΠΑ. Μόνον κατόπιν του διακανονισμού αυτού συνέτρεξαν οι ουσιαστικές και τυπικές προϋποθέσεις για τη θεμελίωση δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ». Εν τέλει, η προθεσμία παραγραφής για το επιπλέον ποσό, στο πλαίσιο του φορολογικού δικαίου, εκκίνησε μόνο με την κατοχή του τιμολογίου στο οποίο αναγραφόταν χωριστά το ποσό αυτό.

67.

Αμφότερες οι αποφάσεις του Δικαστηρίου λαμβάνουν ως δεδομένο, κατά τη γνώμη μου, ότι ο χρόνος γενέσεως του απαιτητού δικαιώματος εκπτώσεως δεν μπορεί να προηγείται της κατοχής τιμολογίου από το οποίο προκύπτει η επιβάρυνση του λήπτη της παροχής με τον ΦΠΑ. Τούτο συνάδει με το άρθρο 167 και το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

68.

Επομένως, από τη διάταξη του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ προκύπτει η καταρχήν γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως, στη δε διάταξη του άρθρου 178 στηρίζεται ο ποσοτικός καθορισμός του δικαιώματος εκπτώσεως. Για τον ενδεδειγμένο χρόνο ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως και την έναρξη ενδεχόμενων προθεσμιών, πρέπει να πληρούνται, σωρευτικώς, οι όροι και των δύο διατάξεων. Τούτο απορρέει, άλλωστε, από το άρθρο 179 της οδηγίας ΦΠΑ, το οποίο δεν καταλείπει το δικαίωμα εκπτώσεως στη βούληση του υποκειμένου στον φόρο. Αντιθέτως, η έκπτωση είναι δυνατή μόνον εντός της φορολογικής περιόδου κατά την οποία γεννήθηκε –καταρχήν– και καθορίστηκε –ποσοτικά– το αντίστοιχο δικαίωμα.

69.

Σε διαφορετική περίπτωση, δεν θα είχε κανένα νόημα η διάταξη του άρθρου 180 της οδηγίας ΦΠΑ που επιτρέπει στα κράτη μέλη να παρεκκλίνουν από τη ρύθμιση αυτή. Ως εκ τούτου, όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο ( 30 ), τα κράτη μέλη μπορούν να απαιτούν να ασκείται το δικαίωμα προς έκπτωση είτε κατά τη διάρκεια της περιόδου δηλώσεως κατά την οποία αυτό γεννήθηκε είτε κατά τη διάρκεια μεγαλύτερης περιόδου, με την επιφύλαξη της τηρήσεως ορισμένων όρων και προϋποθέσεων που καθορίζουν οι εθνικές τους νομοθεσίες.

70.

Από την απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση Vădan ( 31 ), η οποία προκάλεσε αίσθημα ανασφάλειας δικαίου ( 32 ), δεν προκύπτει διαφορετικό συμπέρασμα. Βεβαίως, στη σκέψη 42 της εν λόγω αποφάσεως, το Δικαστήριο επισήμανε ότι η αυστηρή εφαρμογή της τυπικής προϋποθέσεως της προσκομίσεως τιμολογίων προσκρούει στις αρχές της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, καθόσον έχει ως αποτέλεσμα να παρεμποδίζει δυσανάλογα τον υποκείμενο στον φόρο να επωφεληθεί της φορολογικής ουδετερότητας σε σχέση με τις πράξεις του.

71.

Εκ πρώτης όψεως, θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι για τον λόγο αυτόν είναι δυνατή η έκπτωση του φόρου επί των εισροών χωρίς τιμολόγιο και αντιθέτως προς το γράμμα του άρθρου 178. Ωστόσο, κατόπιν προσεκτικής εξετάσεως, το Δικαστήριο σε κανένα σημείο της προαναφερθείσας αποφάσεως δεν συνήγαγε τέτοιο συμπέρασμα.

72.

Πιο συγκεκριμένα, αφενός, στην υπόθεση εκείνη, το Δικαστήριο κλήθηκε να απαντήσει «αποκλειστικώς» στο ερώτημα αν ήταν δυνατή η έκπτωση με βάση την εκτίμηση πραγματογνώμονα σχετικά με το ποσό της συνήθους εκπτώσεως για κατασκευαστικά έργα τέτοιας φύσεως. Το Δικαστήριο ορθώς έδωσε αρνητική απάντηση στο ερώτημα αυτό. Η έκπτωση υπολογίζεται με βάση την πραγματική επιβάρυνση με ΦΠΑ και όχι βάσει της συνήθους επιβαρύνσεως με ΦΠΑ. Ωστόσο, μόνον η τελευταία περίπτωση επιβαρύνσεως θα μπορούσε να διαπιστωθεί βάσει της εκτιμήσεώς του.

73.

Αφετέρου, καθ’ όλη τη διάρκεια της διαδικασίας, δεν κατέστη σαφές αν είχαν χορηγηθεί ποτέ τιμολόγια στα οποία αναγραφόταν ο ΦΠΑ. Δεδομένο ήταν μόνον ότι τα αρχικά τιμολόγια δεν ήταν πλέον ευανάγνωστα και ότι η φορολογική αρχή επέμεινε στην προσκόμιση των πρωτοτύπων.

74.

Η τελευταία αυτή απαίτηση δεν συνάδει με την οδηγία. Η οδηγία δεν απαιτεί ο υποκείμενος στον φόρο να έχει ακόμη στην κατοχή του το τιμολόγιο κατά τον φορολογικό έλεγχο και να μπορεί να το προσκομίσει, αλλά μόνον να κατείχε τιμολόγιο κατά τον χρόνο ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως. Σε περίπτωση απώλειας του τιμολογίου στη συνέχεια, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να χρησιμοποιήσει, φυσικά, όλα τα πιθανά αποδεικτικά μέσα (κατά κανόνα, αντίγραφο του τιμολογίου) για να αποδείξει ότι είχε άπαξ στην κατοχή του τιμολόγιο από το οποίο προέκυπτε επιβάρυνση με ΦΠΑ ορισμένου ποσού.

75.

Επομένως, οι επισημάνσεις του Δικαστηρίου στην απόφαση Vădan ορθώς αφορούν μόνον την απόδειξη του δικαιώματος εκπτώσεως ( 33 ). Η συνδρομή των ουσιαστικών προϋποθέσεων του δικαιώματος εκπτώσεως (δηλαδή αυτές που απορρέουν από τα άρθρα 167 και 178) μπορεί να αποδειχθεί με κάθε πιθανό αποδεικτικό μέσο –η απόδειξη όμως μέσω πραγματογνώμονα που αφορά τον συνήθως οφειλόμενο ΦΠΑ είναι per se απρόσφορη για το συγκεκριμένο ζήτημα ( 34 ). Φρονώ ότι το συμπέρασμα αυτό προκύπτει με επαρκή σαφήνεια και από το διατακτικό της εν λόγω αποφάσεως σε συνδυασμό με τα υποβληθέντα ερωτήματα και τα πραγματικά περιστατικά.

76.

Συνεπώς, δεν υφίσταται αντίφαση ούτε προς τη νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της οποίας το Δικαστήριο εξέτασε ( 35 ) τη συγκεκριμένη περίοδο κατά την οποία πρέπει να ασκείται το δικαίωμα εκπτώσεως. Πράγματι, στις αποφάσεις αυτές, το Δικαστήριο στηρίχθηκε πάντοτε στην κατοχή τιμολογίου από τον υποκείμενο στον φόρο λήπτη της παροχής ( 36 ).

77.

Στην απόφαση Terra Baubedarf-Handel, λοιπόν, το Δικαστήριο επισήμανε ρητώς τα εξής: «Όσον αφορά την αρχή της αναλογικότητας, ουδόλως αυτή θίγεται από την απαίτηση να προβαίνει ο υποκείμενος στον φόρο στην έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών κατά την περίοδο δηλώσεως κατά την οποία συντρέχουν η προϋπόθεση της κατοχής του τιμολογίου, ή εγγράφου επέχοντος θέση τιμολογίου, και της γεννήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως. Πράγματι, αφενός μεν, η απαίτηση αυτή συνάδει προς τους επιδιωκόμενους με την έκτη οδηγία σκοπούς που είναι η διασφάλιση της εισπράξεως του ΦΠΑ και του ελέγχου αυτού από τις αρμόδιες φορολογικές αρχές [σχετικές παραπομπές στη νομολογία], αφετέρου δε […] η πληρωμή για παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών και, επομένως, η εξόφληση του ΦΠΑ επί των εισροών δεν γίνεται συνήθως πριν από την παραλαβή ενός τιμολογίου» ( 37 ). Στην απόφαση Senatex, το Δικαστήριο έκρινε ότι το δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει να ασκείται, καταρχήν, ως προς την περίοδο κατά τη διάρκεια της οποίας, αφενός, γεννήθηκε το εν λόγω δικαίωμα και, αφετέρου, ο υποκείμενος στον φόρο «έχει στην κατοχή του τιμολόγιο».

78.

Όταν όμως η κατοχή τιμολογίου είναι καθοριστική για τη χρονική περίοδο κατά την οποία πρέπει να ασκηθεί το δικαίωμα εκπτώσεως, η κατοχή αυτή δεν συνιστά απλώς τυπικό, αλλά ουσιαστικό κριτήριο. Επομένως, η έκπτωση προϋποθέτει την κατοχή αντίστοιχου τιμολογίου.

79.

Τούτο προκύπτει, εν τέλει, και από την πρόσφατη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την αναδρομική διόρθωση των τιμολογίων ( 38 ). Στο πλαίσιο αυτό, βεβαίως, το Δικαστήριο διακρίνει μεταξύ των ουσιαστικών και τυπικών προϋποθέσεων του δικαιώματος εκπτώσεως. Στις τελευταίες εμπίπτουν αυτές που ρυθμίζουν τον τρόπο και τον έλεγχο της ασκήσεως του εν λόγω δικαιώματος καθώς και την εύρυθμη λειτουργία του συστήματος του ΦΠΑ, όπως οι σχετικές με την τήρηση λογιστικών βιβλίων, την τιμολόγηση και την υποβολή δηλώσεως ( 39 ). Συναφώς, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ επιτάσσει να γίνεται δεκτή η έκπτωση του φόρου επί των εισροών εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, ακόμη και σε περίπτωση κατά την οποία οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις ( 40 ). Κατά συνέπεια, εφόσον η φορολογική αρχή διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία για να διαπιστώσει ότι πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις δεν μπορεί να επιβάλει, όσον αφορά το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο να προβεί σε έκπτωση του φόρου αυτού, επιπλέον προϋποθέσεις οι οποίες θα μπορούσαν να έχουν ως αποτέλεσμα την κατάργηση της δυνατότητας ασκήσεως του εν λόγω δικαιώματος ( 41 ).

80.

Πάντως, από προσεκτική εξέταση προκύπτει ότι η νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με τις τυπικές ελλείψεις οι οποίες δεν αποκλείουν την έκπτωση δεν αφορά ποτέ την κατοχή τιμολογίου, αυτή καθεαυτήν, (ή την ύπαρξη τιμολογίου), αλλά πάντοτε τις λεπτομέρειες της μορφής του τιμολογίου ( 42 ).

81.

Η εν λόγω νομολογία, λοιπόν, αφορά μόνον την έλλειψη ορισμένων τυπικών προϋποθέσεων και όχι την απουσία όλων των τυπικών προϋποθέσεων. Ως εκ τούτου, από τη νομολογία αυτή δεν μπορεί να συναχθεί ότι δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται χωρίς την κατοχή τιμολογίου. Το ίδιο το Δικαστήριο, άλλωστε, επισημαίνει μόνον ότι «η κατοχή τιμολογίου περιλαμβάνοντος τα στοιχεία που προβλέπει το άρθρο 226 της οδηγίας 2006/112 συνιστά τυπική και όχι ουσιαστική προϋπόθεση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ» ( 43 ). Η επισήμανση αυτή είναι ορθή. Η ύπαρξη όλων των στοιχείων που περιλαμβάνονται στον κατάλογο του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ συνιστά τυπική προϋπόθεση. Τα στοιχεία αυτά –αν δεν είναι ουσιώδη (βλ. σχετικά, πιο αναλυτικά, σημεία 93 επ.)– μπορούν να συμπληρωθούν ή να τροποποιηθούν και αναδρομικώς (παραδείγματος χάρη, δυνάμει του άρθρου 219 της οδηγίας ΦΠΑ). Εντούτοις, βάσει του άρθρου 178 της οδηγίας ΦΠΑ, καθεαυτή η κατοχή τιμολογίου, ως πραγματική κατάσταση, δεν αποτελεί τέτοια τυπική προϋπόθεση ( 44 ).

82.

Επιπλέον, το Δικαστήριο συνάγει, συναφώς, «μόνον» ότι η φορολογική αρχή δεν δύναται να αρνηθεί αίτημα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ απλώς και μόνον επειδή ένα τιμολόγιο, για παράδειγμα, δεν πληροί τις προϋποθέσεις που απαιτούνται βάσει του άρθρου 226, σημεία 6 και 7, της οδηγίας ΦΠΑ (ακριβής περιγραφή της ποσότητας και του είδους της παροχής και αναγραφή της ημερομηνίας εκπληρώσεως της παροχής), σε περίπτωση κατά την οποία διαθέτει όλα τα στοιχεία για να διακριβώσει αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις του δικαιώματος αυτού ( 45 ). Το ίδιο ισχύει και για τα στοιχεία που προβλέπει το άρθρο 226, σημείο 3 (αναγραφή του αριθμού φορολογικού μητρώου ΦΠΑ του παρέχοντος) ( 46 ), και το άρθρο 226, σημείο 2 (αναγραφή του αριθμού τιμολογίου) ( 47 ). Κατά συνέπεια, το Δικαστήριο προσέδωσε αναδρομική ισχύ στη διόρθωση τιμολογίου (τυπικώς εσφαλμένου) το οποίο κατείχε ήδη ο λήπτης της παροχής ( 48 ).

83.

Επιπλέον, στην εν λόγω νομολογία, το Δικαστήριο θέτει, ρητώς, ως προϋπόθεση τη διόρθωση υφιστάμενου τιμολογίου που βρίσκεται στην κατοχή του λήπτη της παροχής ( 49 ). Επομένως, στη συνήθη περίπτωση πράξεως διενεργούμενης εξ επαχθούς αιτίας, η γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως ολοκληρώνεται μόνον όταν πληρούνται οι δύο προϋποθέσεις (φορολογική οφειλή που έχει καταστεί απαιτητή διά της εκπληρώσεως της παροχής και κατοχή τιμολογίου που τεκμηριώνει την εν λόγω οφειλή).

84.

Η σημασία της κατοχής τιμολογίου εξηγεί επίσης τον λόγο για τον οποίο το άρθρο 66, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ επιτρέπει στα κράτη μέλη να προβλέψουν ότι ο φόρος καθίσταται απαιτητός το αργότερο κατά τον χρόνο εκδόσεως του τιμολογίου. Πρόκειται, συναφώς, για περιπτώσεις προκαταβολής στις οποίες το τιμολόγιο εκδίδεται πριν από την εκπλήρωση της παροχής. Στο πλαίσιο αυτό, το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται καταρχήν και καθορίζεται ποσοτικά συγχρόνως με τη χορήγηση του τιμολογίου στον λήπτη της παροχής. Καταρχήν όμως δικαίωμα εκπτώσεως δεν γεννάται ποτέ εάν ο λήπτης της παροχής δεν έχει στην κατοχή του τιμολόγιο.

85.

Από τη σύγκριση των στοιχείων αʹ και στʹ του άρθρου 178 προκύπτει σαφώς ότι ο συντάκτης της οδηγίας θέσπισε πρόσθετη προϋπόθεση –την κατοχή τιμολογίου– για τη συνήθη περίπτωση της έμμεσης εισπράξεως (στοιχείο αʹ). Η προϋπόθεση αυτή δεν είναι αναγκαία ( 50 ) και, ως εκ τούτου, δεν προβλέπεται στην ειδική περίπτωση της άμεσης εισπράξεως (στοιχείο στʹ – μετατόπιση της φορολογικής υποχρεώσεως). Ωστόσο, η νομοθετική αυτή επιλογή θα καταστρατηγούνταν εάν η κατοχή τιμολογίου καθίστατο απλό τυπικό στοιχείο και θεωρούνταν άνευ σημασίας.

86.

Τέλος, η ανάγκη κατοχής τιμολογίου επιβεβαιώνεται και από τις διατάξεις της οδηγίας περί επιστροφής. Η οδηγία αυτή, σε πολλά σημεία, στηρίζεται ρητώς στην ύπαρξη τιμολογίου. Παραδείγματος χάρη, στο άρθρο 8, παράγραφος 2, η οδηγία περί επιστροφής απαιτεί ρητώς να περιλαμβάνονται ορισμένα στοιχεία «για κάθε τιμολόγιο» στην αίτηση επιστροφής. Δυνάμει του άρθρου 10 της οδηγίας περί επιστροφής, το κράτος μέλος επιστροφής μπορεί να ζητήσει από τον αιτούντα να υποβάλει «αντίγραφο του τιμολογίου». Στο άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί επιστροφής γίνεται μνεία σε αγορά που πρέπει να έχει «τιμολογηθεί». Κατά συνέπεια, δικαίωμα εκπτώσεως ως προς το οποίο μπορεί να ζητηθεί επιστροφή προϋποθέτει ότι ο λήπτης της παροχής είχε άπαξ τιμολόγιο στην κατοχή του.

87.

Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο έχει κρίνει ήδη ( 51 ) ότι η φορολογική αρχή δικαιούται να απορρίψει την αίτηση επιστροφής, εάν δεν έχει στη διάθεσή της το τιμολόγιο ή αντίγραφο του τιμολογίου και ο υποκείμενος στον φόρο δεν γνωστοποιήσει τον αλληλοδιάδοχο αριθμό του επίμαχου τιμολογίου, κατόπιν αιτήματος της αρχής, εντός της προθεσμίας που προβλέπει η οδηγία περί επιστροφής. Τούτο δεν θα είχε κανένα νόημα εάν το τιμολόγιο ήταν περιττό.

88.

Επομένως, τόσο από το γράμμα της οδηγίας ΦΠΑ και της οδηγίας περί επιστροφής όσο και από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι δικαίωμα εκπτώσεως, ως προς το οποίο μπορεί να ζητηθεί επιστροφή, προϋποθέτει ότι ο λήπτης της παροχής είχε άπαξ τιμολόγιο στην κατοχή του. Στην περίπτωση αυτή, ο χρόνος της κατοχής του τιμολογίου αυτού προσδιορίζει την ενδεδειγμένη περίοδο εντός της οποίας πρέπει να ασκηθεί το δικαίωμα εκπτώσεως.

89.

Εφόσον οι προϋποθέσεις για την καταρχήν γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως (άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ) και για τον ποσοτικό καθορισμό του (άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ) συνιστούν ουσιαστικές προϋποθέσεις, τούτο συνεπάγεται, επίσης, ότι η ακύρωση τιμολογίου δεν επηρεάζει τον προσδιορισμό της ενδεδειγμένης περιόδου κατά την οποία πρέπει να πραγματοποιηθεί η έκπτωση δυνάμει του άρθρου 179 της οδηγίας ΦΠΑ.

90.

Αφενός, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις (εκπλήρωση της παροχής και κατοχή του τιμολογίου) μπορεί να πληρούνται. Όταν ισχύει αυτό, γεννάται κατά τον ίδιο χρόνο και το δικαίωμα εκπτώσεως και πρέπει να ασκηθεί εντός της αντίστοιχης φορολογικής περιόδου. Η ακύρωση ή η επανέκδοση τιμολογίου δεν δύναται να μεταβάλει την εν λόγω κατάσταση. Η επανέκδοση μπορεί, το πολύ, να θεραπεύσει, αναδρομικώς, τυχόν τυπικές ελλείψεις, όπως έχει κρίνει ήδη το Δικαστήριο στην περίπτωση διορθωτικού τιμολογίου που ακυρώνει το προγενέστερο τιμολόγιο με πιστωτικό σημείωμα (τούτο νοείται ως ακύρωση/διαγραφή) ( 52 ).

91.

Αφετέρου, οι ουσιαστικές προϋποθέσεις (εκπλήρωση της παροχής και κατοχή του τιμολογίου) ενδέχεται να μην πληρούνται. Στην περίπτωση αυτή, η ακύρωση και η επανέκδοση του τιμολογίου συνιστούν την πρώτη έκδοση τιμολογίου που παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως. Η συγκεκριμένη έκδοση προσδιορίζει την ενδεδειγμένη περίοδο κατά την οποία πρέπει να ζητηθεί η έκπτωση.

92.

Στην προκειμένη περίπτωση, λοιπόν, έχει καθοριστική σημασία αν τα τιμολόγια που χορηγήθηκαν στην προσφεύγουσα το 2012 εμπίπτουν στην έννοια του «τιμολογίου» κατά το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο εξαρτάται από τη φύση της ελλείψεως που εικάζεται ότι υπήρχε, αλλά δεν είναι γνωστή στο Δικαστήριο.

93.

Κατά την εκτίμησή μου, ένα έγγραφο αποτελεί τιμολόγιο κατά την έννοια του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ εάν παρέχει τη δυνατότητα τόσο στον λήπτη της παροχής όσο και στη φορολογική αρχή να αντιληφθούν ποιος πωλητής μετακύλισε ποιο ποσό ΦΠΑ σε ποιον λήπτη παροχής και για ποια πράξη. Αυτό προϋποθέτει στοιχεία σχετικά με τον πωλητή, τον λήπτη της παροχής, το αντικείμενο της παροχής, το τίμημα και τον χωριστά αναγραφόμενο ΦΠΑ ( 53 ). Εάν υφίστανται τα ως άνω πέντε ουσιώδη στοιχεία, ικανοποιείται το πνεύμα και ο σκοπός του τιμολογίου και γεννάται οριστικά το δικαίωμα εκπτώσεως ( 54 ).

94.

Αντιθέτως, παραλείψεις μεμονωμένων άλλων στοιχείων που προβλέπει το άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ δεν αποκλείουν την έκπτωση εάν διορθωθούν κατά τη διάρκεια της διοικητικής ή της ένδικης διαδικασίας. Η έννομη αυτή συνέπεια απορρέει, εν τέλει, από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την αναδρομική διόρθωση των τιμολογίων ( 55 ).

95.

Επομένως, εάν η έλλειψη αφορούσε τα εν λόγω ουσιώδη χαρακτηριστικά του τιμολογίου, δεν ήταν δυνατή η έκπτωση το 2012, διότι δεν υφίστατο τιμολόγιο κατά την έννοια του δικαίου του ΦΠΑ. Η γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως, λοιπόν, θα ολοκληρωνόταν μόνο με την πρώτη κατοχή τιμολογίου το 2015.

96.

Αντιθέτως, εάν αν η έλλειψη των τιμολογίων αφορούσε μόνον μεμονωμένα τυπικά στοιχεία (όπως, για παράδειγμα, απουσία ημερομηνίας τιμολογίου, απουσία αριθμού τιμολογίου, εσφαλμένη διεύθυνση, ανακριβή περιγραφή του αντικειμένου και της χρονικής περιόδου της παροχής ή απουσία αριθμού φορολογικού μητρώου κ.λπ.) ( 56 ), το δικαίωμα εκπτώσεως έχει γεννηθεί ήδη κατά την εκπλήρωση της παροχής και την κατοχή των τιμολογίων το 2012. Τέτοιες ελλείψεις δεν θέτουν εν αμφιβόλω την «κατοχή τιμολογίου» κατά την έννοια του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.

97.

Αντιθέτως, δεν είναι πειστική η διαφορετική άποψη της Επιτροπής και της προσφεύγουσας οι οποίες υποστηρίζουν ότι η ακύρωση του προγενέστερου τιμολογίου εξαφάνισε τα έννομα αποτελέσματά του και, ως εκ τούτου, μόνον τα τιμολόγια του 2015 έχουν σημασία. Απεναντίας, φρονώ ότι είναι δικαιολογημένες οι αμφιβολίες που εξέφρασε το αιτούν δικαστήριο όσον αφορά τη μονομερή ακύρωση τιμολογίου, μολονότι εν προκειμένω, υπήρξε μάλλον συμφωνία ως προς την ακύρωση και επανέκδοση του τιμολογίου.

98.

Το δικαίωμα εκπτώσεως του λήπτη της παροχής συνιστά δικαίωμα έναντι του πιστωτή του φόρου, το οποίο –εφόσον έχει γεννηθεί– δεν μπορεί να καταργηθεί μονομερώς από τρίτον ( 57 ). Επίσης, καμία διάταξη της οδηγίας ΦΠΑ δεν προβλέπει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως του λήπτη της παροχής εξαρτάται από το αν ο πωλητής εξακολουθεί να εγκρίνει το τιμολόγιο που εξέδωσε σε προγενέστερο χρόνο και δεν το έχει ακυρώσει. Αρκεί ο λήπτης της παροχής να είχε άπαξ τιμολόγιο στην κατοχή του.

99.

Δεδομένου ότι η πραγματική κατάσταση της εκπληρώσεως της παροχής και της κατοχής τιμολογίου δεν επηρεάζεται από την ακύρωση τιμολογίου, η ακύρωση από τον πωλητή δεν μπορεί να ασκήσει καμία επιρροή στο δικαίωμα εκπτώσεως του λήπτη της παροχής. Από τη σκοπιά ενός κράτους που δεσμεύεται από τα θεμελιώδη δικαιώματα, θα ήταν μάλλον δύσκολο να δικαιολογηθεί το ότι ήδη υφιστάμενο περιουσιακό δικαίωμα ιδιώτη –κατά το Ευρωπαϊκό Δικαστήριο των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου, μάλιστα, το δικαίωμα εκπτώσεως πρέπει να αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του θεμελιώδους δικαιώματος της ιδιοκτησίας ( 58 )– επαφίεται στη διακριτική ευχέρεια άλλου ιδιώτη, ο οποίος θα μπορούσε να το καταργήσει κατά βούληση.

100.

Επιπλέον –η Επιτροπή δεν το λαμβάνει αυτό υπόψη–, πρέπει να συνεκτιμηθούν και ορισμένες διαδικαστικές συνέπειες. Το δικαίωμα εκπτώσεως υπόκειται σε εθνικούς περιορισμούς παραγραφής οι οποίοι, καθεαυτοί, δεν τίθενται καταρχήν εν αμφιβόλω με βάση το δίκαιο της Ένωσης ( 59 ). Οι αποφάσεις των φορολογικών αρχών υπόκεινται σε εθνικές προθεσμίες ασκήσεως προσφυγής, οι οποίες επίσης δεν αμφισβητούνται υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης ( 60 ). Ομοίως, η αίτηση επιστροφής με βάση το άρθρο 15 της οδηγίας περί επιστροφής υπόκειται σε αποκλειστική προθεσμία του δικαίου της Ένωσης η οποία, κατά μείζονα λόγο, δεν τίθεται εν αμφιβόλω στο πλαίσιο του δικαίου της Ένωσης ( 61 ). Προκειμένου όμως οι εν λόγω προθεσμίες δημοσίου δικαίου να εκπληρώνουν τη λειτουργία τους (ασφάλεια δικαίου), οι ενδιαφερόμενοι δεν μπορούν να τις χρησιμοποιούν κατά το δοκούν.

101.

Τούτο όμως θα συνέβαινε αν η εκπνοή προθεσμίας –όπως, εν προκειμένω, η προθεσμία του άρθρου 15 της οδηγίας περί επιστροφής– μπορούσε να παρακαμφθεί με την ακύρωση (διαγραφή) ενός τιμολογίου και την επανέκδοσή του. Η απορριπτική απόφαση των ρουμανικών φορολογικών αρχών, η οποία δεν προσβλήθηκε και επομένως κατέστη απρόσβλητη, αναιρείται de facto από την εξεταζόμενη αναδρομική ακύρωση και επανέκδοση των τιμολογίων. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, οι εν λόγω προθεσμίες (προθεσμίες παραγραφής, προθεσμίες ασκήσεως προσφυγής και προθεσμίες υποβολής αιτήσεως) θα καθίστατο άνευ περιεχομένου.

102.

Όπως έχει επισημάνει το Δικαστήριο, δυνάμει των άρθρων 180 και 182 της οδηγίας ΦΠΑ μπορεί να επιτραπεί στον υποκείμενο στον φόρο να προβεί στην έκπτωση του ΦΠΑ ακόμη και εάν δεν έχει ασκήσει το δικαίωμά του κατά τη διάρκεια της περιόδου κατά την οποία γεννήθηκε το δικαίωμα αυτό, με την επιφύλαξη, όμως, της τηρήσεως των όρων και των διαδικασιών που καθορίζουν οι εθνικές ρυθμίσεις ( 62 ). Αυτό όμως δεν συνέβη εν προκειμένω.

103.

Αντιθέτως, η δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως χωρίς χρονικό περιορισμό αντιβαίνει στην αρχή της ασφάλειας δικαίου. Αυτή επιτάσσει να μην μπορεί επ’ αόριστον να τίθεται εν αμφιβόλω η φορολογική κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο ως προς τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του έναντι της φορολογικής αρχής ( 63 ). Τούτο ισχύει ιδίως για την αίτηση επιστροφής, για την οποία το άρθρο 15, παράγραφος 1, της οδηγίας περί επιστροφής ορίζει ρητώς το χρονικό σημείο έως το οποίο πρέπει να υποβληθεί, το αργότερο, η αίτηση.

104.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο τονίζει πάντοτε, στο πλαίσιο της νομολογίας του σχετικά με τη διόρθωση τιμολογίων, ότι το κράτος μέλος μπορεί να αρνηθεί την αναδρομική διόρθωση όταν η διόρθωση (ή συμπλήρωση των εγγράφων) πραγματοποιείται «μετά την έκδοση τέτοιας απορριπτικής αποφάσεως» ( 64 ). Το ίδιο ισχύει και όταν –όπως εν προκειμένω– ένα τιμολόγιο όχι μόνο διορθώνεται, αλλά ακυρώνεται στο σύνολό του και επανεκδίδεται μετά την έκδοση της απορριπτικής αποφάσεως.

105.

Συνοψίζοντας, στο πρώτο ερώτημα μπορεί να δοθεί η απάντηση ότι η γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως δυνάμει του καθεστώτος που προβλέπει η οδηγία ΦΠΑ επέρχεται σε δύο στάδια. Το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται καταρχήν τον χρόνο κατά τον οποίο ο φόρος καθίσταται απαιτητός έναντι του παρέχοντος (άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ), δηλαδή, κατά κανόνα, με την εκπλήρωση της παροχής, στη συνέχεια δε καθορίζεται ποσοτικά με την κατοχή τιμολογίου (άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ) το οποίο τεκμηριώνει τη μετακύλιση του ΦΠΑ. Το δικαίωμα εκπτώσεως γεννάται πλήρως όταν ολοκληρώνονται και τα δύο στάδια.

106.

Αμφότερες οι προϋποθέσεις προσδιορίζουν επίσης τον χρόνο κατά τον οποίο πρέπει να ζητηθεί η έκπτωση και από τον οποίο εκκινούν ενδεχόμενες προθεσμίες. Τιμολόγιο κατά την έννοια του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ υφίσταται, εάν περιλαμβάνει τουλάχιστον στοιχεία σχετικά με τον πωλητή, τον λήπτη της παροχής, το αντικείμενο της παροχής, το τίμημα και τον χωριστά αναγραφόμενο ΦΠΑ. Για τον σκοπό αυτόν, δεν είναι αναγκαία η ύπαρξη όλων των τυπικών στοιχείων που απαριθμούνται στο άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ, καθόσον αυτά μπορούν να συμπληρωθούν ακόμη και σε μεταγενέστερο χρόνο.

107.

Βάσει των παρατηρήσεων επί του πρώτου ερωτήματος, απόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διευκρινίσει αν τα τιμολόγια πληρούσαν τις προϋποθέσεις το 2012 ή αν ήταν τόσο εσφαλμένα που δεν μπορούσαν να χαρακτηριστούν ως τιμολόγια κατά την έννοια του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Ανάλογα θα προσδιορισθεί και η ενδεδειγμένη περίοδος επιστροφής κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί επιστροφής.

108.

Εάν η προσφεύγουσα κατείχε για πρώτη φορά τιμολόγια, κατά την προαναφερθείσα έννοια (βλ. σημείο 93), το 2015, δεν ασκεί καμία επιρροή το ότι η παροχή είχε εκπληρωθεί ήδη το 2012. Αυτό προκύπτει από τον συνδυασμό του άρθρου 167 και του άρθρου 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ και επιβεβαιώνεται ρητώς στο άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί επιστροφής. Το τελευταίο περιέχει μνεία για την αγορά αγαθών (δηλαδή την παράδοση) «που έχει τιμολογηθεί κατά την περίοδο επιστροφής». Τούτο συνέβη, εν προκειμένω, το 2015.

109.

Εάν η προσφεύγουσα είχε ήδη στην κατοχή της τιμολόγια, κατά την προαναφερθείσα έννοια (βλ. σημείο 93), το 2012, η ενδεδειγμένη περίοδος επιστροφής ήταν το 2012, κατά την οποία υποβλήθηκε και η πρώτη αίτηση επιστροφής. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε δυνάμει του άρθρου 23 της οδηγίας περί επιστροφής, ενώ η προσφεύγουσα (ή η δικαιοπάροχός της) δεν υπέβαλε ένσταση και, επομένως, η απόρριψη κατέστη απρόσβλητη. Ακόμη και αν η εν λόγω απόρριψη αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης, τούτο θα έπρεπε να αποσαφηνιστεί στο πλαίσιο της διαδικασίας προσφυγής κατά της αποφάσεως αυτής. Κατά συνέπεια, δεν υφίσταται το ζήτημα το οποίο έθεσε η Επιτροπή, ήτοι αν η φορολογική αρχή τήρησε τους λοιπούς διαδικαστικούς κανόνες των άρθρων 20 και 21 της οδηγίας περί επιστροφής.

110.

Η (συμφωνηθείσα ή μονομερής) ακύρωση (διαγραφή) τιμολογίου δεν έχει καμία επίπτωση σε απόφαση που έχει καταστεί απρόσβλητη ή σε ήδη γεννηθέν δικαίωμα εκπτώσεως. Το συμπέρασμα αυτό απορρέει απλώς από το γεγονός ότι πράξεις ιδιωτών δεν μπορούν να θίξουν, καταρχήν, αναδρομικώς υφιστάμενα δικαιώματα τρίτων και να ανατρέψουν προθεσμίες δημοσίου δικαίου (βλ., ανωτέρω, σημεία 98 επ.).

111.

Σε τελική ανάλυση, η κατάσταση θα διαφέρει μόνον εάν δεν υφίσταται ακύρωση (διαγραφή) τιμολογίου, για τον λόγο ότι τα τιμολόγια που εκδόθηκαν το 2015 πρέπει να θεωρηθούν ως πρώτα τιμολόγια.

112.

Η κατανόηση του τέταρτου ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου είναι δυσχερέστερη.

113.

Στο μέτρο που αυτό υπονοεί ότι το εθνικό δίκαιο εξαρτά την περίοδο επιστροφής αποκλειστικά από το απαιτητό του φόρου δυνάμει του άρθρου 167 της οδηγίας ΦΠΑ (κατά κανόνα την εκπλήρωση της παροχής, βλ. άρθρο 63), το δίκαιο της Ένωσης αντιτίθεται σε ένα τέτοιο καθεστώς. Όπως επισημάνθηκε, το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαιτεί, επιπλέον, την κατοχή τιμολογίου από το οποίο να προκύπτει η επιβάρυνση με τον ΦΠΑ που πρέπει να εξαλειφθεί μέσω της εκπτώσεως.

114.

Εάν υπονοείται ότι, κατά το εθνικό δίκαιο, η περίοδος επιστροφής έχει καθοριστεί ήδη μέσω της κατοχής των τιμολογίων που εκδόθηκαν το 2012 και ότι τα τιμολόγια αυτά δεν πληρούν όλες τις προδιαγραφές του άρθρου 226 της οδηγίας ΦΠΑ, το ερώτημα φαίνεται να στηρίζεται στην παραδοχή ότι ορθό τιμολόγιο το οποίο επιφέρει τη γένεση του δικαιώματος εκπτώσεως συγκεκριμένου ποσού φόρου είναι μόνον ένα τιμολόγιο που περιέχει όλα τα στοιχεία τα οποία προβλέπει το άρθρο 226 της οδηγίας ΦΠΑ.

115.

Ωστόσο, αυτό αποκλείεται –όπως επισημάνθηκε ανωτέρω (σημεία 89 επ.)– από τη νομολογία του Δικαστηρίου σχετικά με την αναδρομική διόρθωση τιμολογίων. Επομένως, αρκεί το τιμολόγιο να παρέχει στον λήπτη της παροχής και στη φορολογική αρχή τη δυνατότητα να αντιληφθούν ποιος πωλητής μετακύλισε ποιο ποσό ΦΠΑ στον λήπτη της παροχής και για ποια πράξη. Μόλις περιέλθει τέτοιο τιμολόγιο στην κατοχή του λήπτη της παροχής, το δικαίωμα εκπτώσεως καθορίζεται και ποσοτικά. Στην περίπτωση αυτή, τυχόν ελλείψεις τυπικών στοιχείων μπορούν να διορθωθούν αναδρομικώς ακόμη και κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, εάν τα εν λόγω στοιχεία δεν είναι ήδη γνωστά στη φορολογική αρχή ( 65 ).

116.

Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα του Tribunalul București (πρωτοδικείου Βουκουρεστίου, Ρουμανία) ως εξής: