1.

2012. gadā uzņēmums Rumānijā iesniedza atmaksas pieteikumu, turklāt 2012. gadā bija tikai viens rēķins, kas, iespējams, nebija atbilstošs. Pēc atmaksas pieteikuma par 2012. gadu noraidīšanas šis rēķins tika atcelts (anulēts) un 2015. gadā izrakstīts no jauna. Tad par 2015. gadu tika iesniegts jauns atmaksas pieteikums, par kuru ir jālemj. Tagad iesniedzējtiesa jautā, kad ir radušās tiesības atskaitīt priekšnodokli un kad būtu bijis jāiesniedz atmaksas pieteikums.

2.

Šajā lietā Tiesa var atbildēt uz vienu no svarīgākajiem praktiskajiem jautājumiem saistībā ar PVN tiesību aktiem: vai rēķina saglabāšana ir nepieciešams nosacījums, lai uzņēmums varētu atskaitīt priekšnodokli?

3.

Ja uz šo jautājumu tiek sniegta apstiprinoša atbilde, tad šāda rēķina saglabāšanai ir nozīme arī attiecībā uz taksācijas periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis vai ir jāiesniedz atmaksas pieteikums. Ja sākotnējais rēķins vēlāk tiek labots, tad gadījumā, ja šis labojums tiek veikts ar atpakaļejošu spēku, noteicošais būtu kļūdainā rēķina saņemšanas laiks (šajā lietā 2012. gads), pretējā gadījumā – labotā rēķina saņemšanas laiks (šajā lietā 2015. gads). Savukārt, ja atbilde uz iepriekš minēto jautājumu ir noliedzoša, nozīme ir tikai pakalpojuma sniegšanai (šajā lietā 2012. gads).

4.

Ja uz priekšnodokļa atskaitīšanu attiecas zināmi laika ierobežojumi (vai nu konkrēti pieteikuma iesniegšanas termiņi, kā šajā lietā Direktīvā 2008/9 paredzētajā atmaksas procedūrā, vai arī noilguma termiņi), ir būtiski, kad šie termiņi sākas. Ar to ir saistīts jautājums, vai pastāv konkrēts brīdis, kurā nodokļa maksātājam ir jāatskaita priekšnodoklis, vai arī tas to var brīvi izvēlēties, lūdzot savu līgumpartneri izrakstīt jaunu rēķinu un anulēt iepriekšējo rēķinu. To papildina procesuāli jautājumi, ja priekšnodokļa atmaksas pieteikums pa to laiku jau ir galīgi noraidīts.

5.

Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu ( 2 ) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) 63. pantā ir noteikts, kad iestājas nodokļa iekasējamības gadījums un nodoklis kļūst iekasējams:

“Nodokļa iekasējamības gadījums iestājas un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad faktiski ir veikta preču piegāde vai pakalpojumu sniegšana.”

6.

PVN direktīvas 167. pants ir par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanos. Tajā ir noteikts:

“Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.”

7.

Savukārt šīs direktīvas 178. pantā ir noteikta atskaitīšanas tiesību izmantošanas kārtība:

“Lai izmantotu atskaitīšanas tiesības, nodokļa maksātājam jāizpilda šādi nosacījumi:

[..]

8.

PVN direktīvas 219. pants attiecas uz rēķina grozīšanu, šajā ziņā precizējot:

“Jebkuru dokumentu vai paziņojumu, kas groza sākotnējo rēķinu un īpaši un nepārprotami attiecas uz to, pielīdzina rēķinam.”

9.

Savukārt PVN direktīvas 168. panta a) punktā ir noteikti priekšnodokļa atskaitīšanas materiāltiesiskie nosacījumi:

“Ciktāl preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto darījumiem, par kuriem uzliek nodokli, nodokļa maksātājam ir tiesības tajā dalībvalstī, kurā viņš veic šos darījumus, atskaitīt no nodokļa, par kuru nomaksu viņš ir atbildīgs:

10.

Šīs direktīvas 169. panta a) punktā šīs tiesības atskaitīt priekšnodokli ir paplašinātas:

“Papildus 168. pantā minētajai atskaitīšanai nodokļa maksātājam ir tiesības atskaitīt tajā minēto PVN, ciktāl preces un pakalpojumus izmanto šādiem nolūkiem:

11.

PVN direktīvas 170. pantā šajā ziņā ir precizēts, ka tiesības uz atmaksu nodokļa maksātājam ir arī tad, ja nav iespējas atskaitīt priekšnodokli:

“Nodokļa maksātājiem, kuri Direktīvas 86/560/EEK [..] 1. panta, Direktīvas 2008/9/EK [..] 2. panta 1. punkta un 3. panta un šīs direktīvas 171. panta nozīmē neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā viņi iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, ir tiesības uz nodokļa atmaksāšanu tiktāl, ciktāl preces vai pakalpojumus izmanto šādiem darījumiem:

12.

PVN direktīvas 171. panta 1. punkts attiecas uz atmaksas procedūru šiem nodokļa maksātājiem, ja nav darījumu valsts teritorijā:

“Nodokļa maksātājiem, kuri neveic uzņēmējdarbību dalībvalstī, kurā tie iegādājas preces un saņem pakalpojumus vai veic preču importu, kam uzlikts PVN, bet kuri veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī, PVN atmaksā saskaņā ar Direktīvā 2008/9/EK paredzēto sīki izstrādāto īstenošanas kārtību.”

13.

Direktīvas 2008/9/EK, ar ko nosaka sīki izstrādātus noteikumus Direktīvā 2006/112/EK paredzētajai pievienotās vērtības nodokļa atmaksāšanai nodokļa maksātājiem, kas neveic uzņēmējdarbību attiecīgās valsts teritorijā, bet veic uzņēmējdarbību citā dalībvalstī ( 3 ) (turpmāk tekstā – “PVN atmaksas direktīva”), 5. pantā ir atklāta saikne ar PVN direktīvu:

“Katra dalībvalsts jebkuram nodokļa maksātājam, kas neveic uzņēmējdarbību atmaksas dalībvalstī, atmaksā PVN, kas aprēķināts attiecībā uz precēm vai pakalpojumiem, kurus tam piegādājis vai sniedzis cits nodokļa maksātājs šajā dalībvalstī, vai attiecībā uz preču importu šajā dalībvalstī, ciktāl šīs preces vai pakalpojumi izmantoti šādiem darījumiem:

Neskarot 6. pantu, šajā direktīvā priekšnodokļa atmaksāšanas tiesības nosaka saskaņā ar Direktīvu 2006/112/EK, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī.”

14.

PVN atmaksas direktīvas 10. pantā ir ļauts pievienot pieteikumam papildu dokumentus, kas vajadzīgi atmaksas dalībvalstij:

“Ja PVN rēķinā vai importēšanas dokumentā norādītā summa, kurai uzliek nodokli, ir EUR 1000 vai lielāka vai līdzvērtīga summa attiecīgās valsts valūtā, atmaksas dalībvalsts, neskarot informācijas pieprasījumus saskaņā ar 20. pantu, var pieprasīt, lai pieteikuma iesniedzējs kopā ar atmaksas pieteikumu elektroniski iesniegtu elektronisku PVN rēķina vai importēšanas dokumenta kopiju. Ja PVN rēķins attiecas uz degvielu, šī noteiktā robežvērtība ir EUR 250 vai līdzvērtīga summa attiecīgās valsts valūtā.”

15.

PVN atmaksas direktīvas 14. pants attiecas uz atmaksas pieteikuma saturu:

“1.   Atmaksas pieteikums attiecas uz:

16.

PVN atmaksas direktīvas 15. panta 1. punktā ir precizētas prasības attiecībā uz laiku, kad ir jāiesniedz šāds atmaksas pieteikums:

“Atmaksas pieteikumu iesniedz dalībvalstij, kurā veic uzņēmējdarbību, vēlākais līdz tā kalendārā gada, kas seko atmaksas periodam, 30. septembrim. Atmaksas pieteikumu par iesniegtu uzskata tikai tad, ja pieteikuma iesniedzējs ir norādījis visu 8., 9. un 11. pantā pieprasīto informāciju. [..]”

17.

PVN atmaksas direktīvas 23. pants ir par atmaksas pieteikuma noraidīšanu:

“1.   Ja atmaksas pieteikums ir noraidīts daļēji vai pilnībā, atmaksas dalībvalsts atteikuma iemeslus paziņo pieteikuma iesniedzējam līdz ar lēmumu.

2.   Pieteikuma iesniedzējs lēmumu par atmaksas pieteikuma noraidīšanu var pārsūdzēt atmaksas dalībvalsts kompetentajās iestādēs tādā pašā veidā un ievērojot tādus pašus termiņus, kas paredzēti apelācijām, kuras iesniedz personas, kas veic uzņēmējdarbību šajā dalībvalstī. [..]”

18.

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Likums Nr. 571/2003 par Nodokļu kodeksu; turpmāk tekstā – “Nodokļu kodekss”) 145. pantā ir regulētas nodokļa maksātāju tiesības atskaitīt PVN par iegādēm.

19.

Nodokļu kodeksa 146. pantā ir paredzēts, ka, lai īstenotu šīs tiesības, nodokļa maksātājam ir jāsaglabā rēķins.

20.

Saskaņā ar Nodokļu kodeksa 147.2 panta 1. punkta a) apakšpunktu Rumānijā nereģistrēts nodokļa maksātājs, kurš ir reģistrēts citā dalībvalstī un kuram nav jāreģistrējas kā PVN maksātājam Rumānijā, var atgūt PVN, kas samaksāts par Rumānijā veiktu preču/pakalpojumu importu un iegādēm.

21.

Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal (Valdības dekrēta Nr. 44/2004 par Nodokļu kodeksa piemērošanas noteikumiem) 49. punkta 15. apakšpunktā ir paredzēts, ka atmaksas pieteikums attiecas uz “preču iegādi vai pakalpojumiem, par ko atmaksas periodā izrakstīts rēķins, kurš ir apmaksāts līdz atmaksas pieteikuma iesniegšanas datumam. Rēķinus, kas nav apmaksāti līdz atmaksas pieteikuma iesniegšanas datumam, iekļauj atmaksas pieteikumos par periodiem, kuros tie ir apmaksāti”.

22.

Saskaņā ar minētā valdības dekrēta 49. punkta 16. apakšpunktu “papildus darījumiem, kas minēti 15. apakšpunktā, atmaksas pieteikums var attiekties arī uz rēķiniem vai importa dokumentiem, kas nav iekļauti iepriekšējos atmaksas pieteikumos un attiecas uz darījumiem, kas veikti attiecīgajā kalendārajā gadā”.

23.

Uzņēmējsabiedrība ZES Zollner Electronic SRL (turpmāk tekstā – “ZES”), kas veic uzņēmējdarbību Rumānijā un ir reģistrēta PVN maksātāja Rumānijā, piegādā uzņēmējsabiedrībai Pompas Salmson SAS Rumānijā ražotas preces. Pompas Salmson ir uzņēmējsabiedrība, kurai ir tiesības atskaitīt priekšnodokli un kuras saimnieciskās darbības vieta ir Francijā. Tā nav Rumānijas rezidente un nav arī reģistrēta kā PVN maksātāja Rumānijā.

24.

Pompas Salmson ar ZES noslēdza arī pirkuma līgumu par ražošanas iekārtu pirkumu. ZES tās pārdeva Pompas Salmson, kas tās nodeva atpakaļ ZES rīcībā, lai tās tiktu izmantotas tādu preču ražošanai, kuras vēlāk tika piegādātas Pompas Salmson (tā dēvētais tooling).

25.

Par šo ražošanas iekārtu pārdošanu Pompas Salmson 2012. gadā izrakstīja ZES attiecīgus PVN rēķinus. Nav skaidrs, vai un kad Pompas Salmson ir apmaksājusi šos rēķinus.

26.

Pompas Salmson lūdza atmaksāt Rumānijā samaksāto PVN saskaņā ar PVN atmaksas direktīvu un Nodokļu kodeksa 147.2 panta 1. punkta a) apakšpunktu, skatītiem kopā ar Valdības dekrēta Nr. 44/2004 49. punktu.

27.

Ar 2014. gada 14. janvāra lēmumu Rumānijas nodokļu iestādes noraidīja atmaksas pieteikumu par laiku no 2012. gada 1. janvāra līdz 2012. gada 31. decembrim449538,38 Rumānijas levu (RON) (aptuveni 92000 EUR) apmērā, pamatojoties uz iemesliem, kas saistīti ar pieteikumam pievienotajiem dokumentiem un pievienoto rēķinu šķietamo ( 4 ) neatbilstību tiesību aktu prasībām. Saskaņā ar Rumānijas sniegtajiem paskaidrojumiem trūka pierādījumu par iesniegto rēķinu apmaksu, kuri tolaik saskaņā ar piemērojamām tiesībām vēl tika prasīti. Visi rēķini paši par sevi esot bijuši pareizi.

28.

Katrā ziņā ZES anulēja sākotnēji (2012. gadā) izrakstītos rēķinus un 2015. gadā izrakstīja jaunus rēķinus par ražošanas iekārtu pārdošanu.

29.

2014. gadā Pompas Salmson tika apvienota ar Wilo France SAS. Šā darījuma rezultātā radās Wilo Salmson France SAS (turpmāk tekstā – “prasītāja”).

30.

2015. gada novembrī prasītāja lūdza atmaksāt PVN, pamatojoties uz ZES izrakstītajiem jaunajiem rēķiniem par laiku no 2015. gada 1. augusta līdz 2015. gada 31. oktobrim. Nodokļu iestādes noraidīja PVN atmaksas pieteikumu kā nepamatotu, jo prasītāja nebija ievērojusi Valdības dekrēta Nr. 44/2004 49. punkta 16. apakšpunktu un jau bija pieprasījusi atmaksu par rēķiniem.

31.

Par šo lēmumu prasītāja 2016. gada 13. jūnijā iesniedza sūdzību, ko Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice (DRFP) București – Administrația Fiscală pentru Contribuabili Nerezidenți (Bukarestes Reģionālā valsts finanšu ģenerāldirekcija –Valsts finanšu administrācija nodokļu maksātāju nerezidentu lietās, Rumānija) noraidīja kā nepamatotu. Minētā nodokļu iestāde uzskatīja, ka par atpakaļ pieprasīto PVN jau bija iesniegts cits atmaksas pieteikums un ka darījumi, par kuriem tiek pieprasīts atmaksāt PVN, attiecas uz 2012. gadu, nevis 2015. gadu. Par to prasītāja cēla prasību.

32.

Tribunalul București (Bukarestes apgabaltiesa, Rumānija), kas izskata prasību, ar 2019. gada 19. decembra rīkojumu nolēma uzdot Tiesai šādus prejudiciālus jautājumus:

33.

Tiesvedībā Tiesā rakstveida apsvērumus iesniedza prasītāja, Rumānija un Eiropas Komisija.

34.

Rumānija apšauba lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pieņemamību, apgalvojot, ka iesniedzējtiesa ir kļūdaini atspoguļojusi pamatlietas faktus. Rumānijas skatījumā atmaksas pieteikums 2012. gadā tika noraidīts nevis rēķinu nepilnību dēļ, bet gan tāpēc, ka trūka pierādījumu par rēķinu apmaksu. Saskaņā ar tolaik piemērojamiem (valsts) tiesību aktiem tie vēl esot bijuši nepieciešami. Saskaņā ar pārejas noteikumiem šos pieteikumus esot bijis iespējams atkārtoti iesniegt līdz 2014. gada 30. septembrim, šoreiz neiesniedzot pierādījumus par apmaksu. Prasītāja to neesot izdarījusi. Tā kā neesot bijis kļūdaina rēķina, visi iesniedzējtiesas uzdotie jautājumi esot novecojuši un Tiesa nevarot uz tiem sniegt lietderīgu atbildi.

35.

Ja fakti tiek izklāstīti neprecīzi, Tiesai ir grūtāk pareizi interpretēt Savienības tiesības. Ja rēķinos nav pieļauta kļūda, tad – kā pamatoti apgalvo Rumānija – nerodas neviens no iesniedzējtiesas uzdotajiem jautājumiem. Turklāt nav zināms, kas attiecīgā gadījumā konkrēti tika uzskatīts par rēķinu nepilnību, kuras dēļ 2012. gadā tika noraidīts atmaksas pieteikums. Tomēr, lai atbildētu uz uzdotajiem jautājumiem, nav nozīmes tam, vai rēķinos nebija kļūdu, nebija norādīts tikai datums vai arī, piemēram, tajos atsevišķi nemaz nebija norādīts PVN.

36.

Tomēr atbilstoši pastāvīgajai judikatūrai LESD 267. pantā paredzētajā procedūrā, kuras pamatā ir skaidra funkciju sadale starp valstu tiesām un Tiesu, Tiesa par Savienības tiesību akta interpretāciju vai spēkā esamību ir pilnvarota lemt, ņemot vērā vienīgi faktus, kurus tai ir norādījusi valsts tiesa ( 5 ). Attiecībā uz apgalvojumu, ka rīkojumā par prejudiciālo jautājumu uzdošanu ir pieļautas faktu kļūdas, ir jāatgādina, ka nevis Tiesai, bet gan valsts tiesai ir kompetence konstatēt lietas pamatā esošos faktus un izdarīt no tiem secinājumus attiecībā uz nolēmumu, kas tai jāpieņem ( 6 ).

37.

Tādējādi lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir pieņemams, un uz prejudiciālajiem jautājumiem ir jāsniedz atbildes, pamatojoties uz premisu – kuras pamatotība gan ir jāpārbauda iesniedzējtiesai –, ka 2012. gadā iesniegtais atmaksas pieteikums tika noraidīts kļūdainu rēķinu dēļ.

38.

Izskatāmais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz 2012. gadā noraidītu atmaksas pieteikumu saskaņā ar PVN atmaksas direktīvu. Pēc tam, kad tika anulēti sākotnējie 2012. gada rēķini un 2015. gadā izrakstītie jaunie rēķini, tas tika iesniegts atkārtoti 2015. gadā. Rezultātā, uzdodot četrus jautājumus, iesniedzējtiesa vēlas zināt pareizo brīdi tāda PVN atmaksai, ko pakalpojumu saņēmējs (prasītāja) ar cenu ir samaksājis par piegādēm 2012. gadā.

39.

Kaut arī tikai otrais līdz ceturtais jautājums attiecas uz PVN atmaksas direktīvu, bet pirmais jautājums attiecas uz datumu, kurā ir atskaitīts priekšnodoklis, arī uz to – atšķirībā no Komisijas viedokļa – ir jāsniedz atbilde kā uz vajadzīgu prejudiciālo jautājumu.

40.

Tiesa jau vairākkārt ir precizējusi, ka PVN atmaksas direktīvas mērķis nav nedz noteikt nosacījumus atmaksas tiesību īstenošanai, nedz šo tiesību apjomu. Proti, saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 5. panta otro daļu, neskarot šīs direktīvas 6. pantu, priekšnodokļa atmaksas tiesības nosaka saskaņā ar PVN direktīvu, kā to piemēro atmaksas dalībvalstī ( 7 ). Līdz ar to PVN direktīvā ir noteiktas materiālās tiesības, bet PVN atmaksas direktīvā ir regulēta procedūra, kā konkrēti šīs materiālās tiesības saskaņā ar PVN direktīvas 170. pantu var īstenot attiecībā pret atmaksas dalībvalstī nereģistrētu nodokļa maksātāju (PVN atmaksas direktīvas 3. panta izpratnē) ( 8 ).

41.

Tādējādi citā dalībvalstī reģistrēta nodokļa maksātāja tiesības uz atmaksu saskaņā ar PVN atmaksas direktīvu atbilst dalībvalstī, kurā veikta piegāde, reģistrēta nodokļa maksātāja tiesībām atskaitīt priekšnodokli ( 9 ).

42.

Tāpēc ir svarīgi, kad ir radušās tiesības atskaitīt priekšnodokli saskaņā ar PVN direktīvas 167. un nākamajiem pantiem un kad tās prasītājai bija jāizmanto. No tā izriet atbilde uz jautājumu, kas seko pēc visiem prejudiciālajiem jautājumiem, proti, vai šajā lietā priekšnodokli par 2012. gadā veiktajām ražošanas iekārtu piegādēm prasītāja 2015. gadā ir atskaitījusi pareizajā atmaksas periodā saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 14. pantu (un PVN atmaksas direktīvas 15. pantā paredzētajā termiņā).

43.

Iesniedzējtiesai šis jautājums rodas it īpaši tādēļ, ka sākotnējie (un šķietami kļūdainie) 2012. gada rēķini par 2012. gadā veiktajām piegādēm tika anulēti un 2015. gadā izrakstīti no jauna. Šajā ziņā atbilde uz visiem jautājumiem ir pilnībā atkarīga no rēķina nozīmes priekšnodokļa atskaitīšanā (par to C daļā). Proti, ja rēķins nemaz nav vajadzīgs, tad nav svarīgi nedz tas, vai tas bija kļūdains, nedz arī tas, vai tas tika anulēts un pareizi izrakstīts no jauna.

44.

Tāpēc vispirms ir jānoskaidro, kāda nozīme ir rēķinam priekšnodokļa atskaitīšanā (par to C daļas 1. un 2. nodaļā). No tā izrietēs, vai PVN direktīvas 178. panta a) punktā paredzētā prasība, ka ir jāsaglabā rēķins, ir nosacījums priekšnodokļa atskaitīšanai – kā Tiesa to ir nospriedusi spriedumos Volkswagen ( 10 ) un Biosafe ( 11 ) – vai arī, ņemot vērā Tiesas spriedumu Vădan ( 12 ), šis kritērijs ir novecojis (par to C daļas 3. nodaļā). Pēc tam ir jānosaka, vai vērtējums ir atšķirīgs, ja šis rēķins bija kļūdains un pakalpojumu sniedzējs to ir atcēlis (anulējis) un 2015. gadā izrakstījis no jauna (par to C daļas 4. nodaļā). Tomēr šajā gadījumā – pretēji tam, kā acīmredzot uzskata Komisija, – līdztekus materiāltiesiskajiem aspektiem (par to C daļas 4. nodaļas a) apakšnodaļā) ir jāņem vērā arī procesuālie aspekti (par to C daļas 4. nodaļas b) apakšnodaļā), lai ņemtu vērā PVN atmaksas direktīvas 15. pantā paredzēto pieteikuma iesniegšanas termiņu un noraidoša (skat. PVN atmaksas direktīvas 23. pantu), bet neapstrīdēta nodokļu iestāžu lēmuma galīgo spēku.

45.

Kad šie jautājumi būs noskaidroti, varēs vienkārši atbildēt uz jautājumiem par pareizo atmaksas periodu PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē (otrais līdz ceturtais prejudiciālais jautājums; par to D daļā).

46.

Tātad ir jānoskaidro, kad ir radušās prasītājas tiesības atskaitīt priekšnodokli. Problēmas saistībā ar pareizā perioda noteikšanu priekšnodokļa atskaitīšanai izriet no tā, ka pastāv divi noteikumi par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanos PVN direktīvas 167. pantā un par šo tiesību īstenošanu minētās direktīvas 178. panta a) punktā, un no to formulējuma. To skaidri parāda iesniedzējtiesas pirmais jautājums.

47.

PVN direktīvas 167. pantā ir paredzēts, ka (pakalpojumu saņēmēja) tiesības atskaitīt priekšnodokli rodas tad, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams (un līdz ar to rodas pakalpojumu sniedzēja nodokļa parāds – PVN direktīvas 63. pants). Lai gan PVN direktīvas 167. panta mērķis principā ir tuvināt laiku, kad pakalpojumu sniedzējam rodas nodokļa parāds un kad pakalpojumu saņēmējs atskaita priekšnodokli, ar PVN direktīvas 178. pantu šis princips tiek modificēts. Proti, tiesību veiksmīgas īstenošanas nosacījums ir ne tikai tas, ka pakalpojumu sniedzējam ir radies nodokļa parāds, bet arī tas, ka pakalpojumu saņēmējam ir rēķins. Šajā gadījumā šim rēķinam ir jābūt atbilstīgam arī noteiktām formālajām prasībām (piemēram, PVN direktīvas 226. pantam).

48.

Tādējādi pirmais variants ir tāds, ka priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības saskaņā ar PVN direktīvas 167. un 63. pantu ir radušās jau pakalpojumu sniegšanas laikā. Šajā lietā tas būtu 2012. gads, un 2015. gadā iesniegts pieteikums saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 15. pantu būtu galīgi nokavēts. Šis termiņš – kā Tiesa jau vairākkārt ir nospriedusi ( 13 ) – ir noilguma termiņš. Otrais variants ir tāds, ka saskaņā ar PVN direktīvas 178. pantu nozīme ir rēķina saglabāšanai. Šādā gadījumā rašanās laiks var būt vai nu 2012. gads – ja rēķinā nav jāievēro visas PVN direktīvas 226. panta formālās prasības –, vai arī 2015. gads, jo tad šajā lietā pirmoreiz bija rēķins, kurš šķietami bija atbilstīgs visām 226. panta prasībām.

49.

Manuprāt, pareiza ir otrā pieeja, saskaņā ar kuru ir jābūt rēķinam, turklāt formālo prasību neievērošana nevar liegt atskaitīt priekšnodokli, un labojumus var veikt arī ar atpakaļejošu spēku. Proti, manā ieskatā ir jānošķir tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu rašanās pēc būtības (par to 1. nodaļā) un tiesību uz priekšnodokļa atskaitīšanu rašanās apmēra ziņā (par to 2. nodaļā). Vērtējot sīkāk, tikai šāds viedoklis atbilst Tiesas judikatūrai par formāli kļūdainu rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku (par to 3. nodaļā). Rezultātā rēķina atcelšana (anulēšana) ir iespējama no civiltiesību viedokļa, bet tai nav nozīmes, novērtējot priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās periodu (par to 4. nodaļā).

50.

Aplūkojot Tiesas judikatūru sīkāk, ir jāsecina, ka līdz šim Tiesa galvenokārt ir izteikusies par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanos pēc būtības. Saskaņā ar šo judikatūru tiesības atskaitīt priekšnodokli un tādējādi tiesības uz atmaksu ir PVN mehānisma neatņemama sastāvdaļa un principā nevar tikt ierobežotas. Šīs tiesības var izmantot nekavējoties attiecībā uz visiem ar darījumiem saistītajiem nodokļiem, kas samaksāti iepriekš ( 14 ). Atbilstoši Tiesas pastāvīgajai judikatūrai PVN neitralitātes pamatprincips prasa, lai tiesības atskaitīt priekšnodokli vai saņemt PVN atmaksu tiktu piešķirtas tad, ja ir izpildītas materiāltiesiskās prasības, pat ja nodokļa maksātājs nav ievērojis konkrētas formālās prasības ( 15 ). Izņēmums varētu būt tad, ja šādu formālo prasību pārkāpums neļautu iegūt drošus pierādījumus, ka ir izpildītas materiāltiesiskās prasības ( 16 ).

51.

Šajā gadījumā PVN direktīvas 168. panta a) punktā runa ir par “PVN, kas [..] maksājams vai samaksāts”, atskaitīšanu. Tas ir PVN, kas pakalpojumu sniedzējam uzņēmumam ir jāsamaksā valstij vai ko tas ir samaksājis valstij. Šādā situācijā pakalpojumu saņēmējam nav jāmaksā PVN, bet tam savam līgumpartnerim ir jāsamaksā saskaņotā cena.

52.

Šāda sistēma ilustrē priekšnodokļa atskaitīšanas jēgu un mērķi. Ņemot vērā PVN kā patēriņa nodokļa raksturu ( 17 ) un nodokļa netiešo uzlikšanu, ar priekšnodokļa atskaitīšanu pakalpojumu saņēmējs, kurš ir tiesīgs atskaitīt priekšnodokli, ir jāatbrīvo no PVN, kas uz to novirzīts ar cenu un kas ir jāmaksā kādam citam (pakalpojumu sniedzējam).

53.

Piekrītot šai idejai, patiesībā būtu jābalstās uz prasītājas faktiski veikto cenas samaksu. Tikai tad tai arī faktiski (netieši) ir jāmaksā PVN. Tomēr PVN direktīvas 167.a pantā paredzētā sistēma liecina, ka Savienības likumdevējs ļauj atskaitīt priekšnodokli pat pirms samaksas. Šajā pantā tiek ļauts ierobežot priekšnodokļa atskaitīšanu līdz samaksas brīdim, pat ja nodokļa parāds rodas tikai no cenas saņemšanas brīža. Tam ir nozīme tikai tad, ja pārējos gadījumos priekšnodokli ir iespējams atskaitīt jau pirms cenas samaksas.

54.

Tātad ir skaidrs, ka Savienības likumdevējs ņem vērā PVN uzlikšanu pakalpojumu saņēmējam jau pirms cenas samaksas, taču pēc pakalpojuma sniegšanas. Šajā brīdī tiesības atskaitīt priekšnodokli pēc būtības jau ir radušās.

55.

Tomēr vēl ir jānoskaidro priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās laiks apmēra ziņā. Šajā ziņā noteicošā nozīme ir PVN direktīvas 178. panta a) punktā paredzētajam noteikumam.

56.

Tas tādēļ, ka pakalpojumu sniegšana pati par sevi vēl neparāda, kādas izmaksas pakalpojumu saņēmējam radīs cenā ierēķinātais PVN. Tas skaidri izpaužas tā dēvēto pastāvīgo pakalpojumu gadījumā, kad līguma noslēgšanas brīdī ir zināms tikai pats pakalpojums, nevis daudzums (piemēram, elektroapgādes līguma gadījumā). Turklāt pastāv citas situācijas, kurās (civiltiesiski) maksājamā cena izriet tikai no pakalpojumu sniedzēja izrakstītā rēķina pēc pakalpojumu sniegšanas (piemēram, advokāta stundas likmes vai sekmīga iznākuma likmes gadījumā).

57.

Tomēr, ja pakalpojumu sniegšana pati par sevi vēl neparāda pakalpojumu saņēmēja konkrēti maksājamo PVN, tad ir tikai loģiski, ja Savienības likumdevējs kā priekšnodokļa atskaitīšanas nosacījumu ne tikai paredz pakalpojuma sniegšanu, bet arī PVN direktīvas 178. panta a) punktā papildus prasa, ka pakalpojumu saņēmējam ir “jāsaglabā rēķins” ( 18 ).

58.

Tādējādi prasības saglabāt rēķinu mērķis ir arī īstenot PVN tiesību aktos nostiprināto neitralitātes principu. Neitralitātes princips ir PVN pamatprincips, kas izriet no patēriņa nodokļa rakstura ( 19 ). Tajā tostarp ir ietverta doma, ka uzņēmums kā nodokļa iekasētājs valsts labā principā ir jāatbrīvo no PVN maksāšanas ( 20 ), ja pašas uzņēmējdarbības mērķis (principā) ir veikt darījumus, par kuriem uzliek nodokli ( 21 ).

59.

Šajā lietā es vēlētos atkārtoti ( 22 ) pievērsties atbrīvojuma idejai. No tās ( 23 ) izriet, ka priekšnodokli var atskaitīt tikai tad, ja pakalpojumu saņēmējam tiešām ir jāmaksā PVN. Tomēr tas ir jāmaksā nevis jau pakalpojumu sniegšanas brīdī, bet faktiski tikai atlīdzības samaksas brīdī (par to skat. iepriekš 53. punktu). Ir acīmredzams, ka PVN direktīvas 178. panta a) punkta pamatā ir doma, ka tad, ja pastāv atbilstošs rēķins, samaksa parasti tiek veikta drīz, tādējādi jau šajā brīdī var uzskatīt, ka pakalpojumu saņēmējam drīz būs jāmaksā nodoklis.

60.

Pavisam skaidri šī ideja izpaužas Tiesas agrākajā judikatūrā, kurā tā vēl tiešāk ir norādījusi ( 24 ), ka tūlītējām priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām pamatā ir pieņēmums, ka nodokļa maksātāji principā neveic nekādus maksājumus un tāpēc nesamaksā priekšnodokli, pirms tie nav saņēmuši rēķinu vai citu par rēķinu uzskatāmu dokumentu, kā arī to, ka nevar atzīt PVN uzlikšanu darījumam, pirms šis PVN nav samaksāts.

61.

Proti, tas, cik liels PVN pakalpojumu saņēmējam tiek uzlikts (vai tiks uzlikts), izriet tikai no tā, ka attiecīgs PVN ir ticis iekļauts saņēmējam maksājamā atlīdzībā. Taču tas, vai atlīdzībā ir ticis iekļauts PVN, izriet tikai no tam pamatā esošā tiesiskā darījuma un norēķina par tā izpildi. Norēķins par tiesiskā darījuma izpildi notiek, nosūtot atbilstošu rēķinu.

62.

Rezultātā PVN direktīvas 178. panta a) punktā prasītā rēķina saglabāšana ir veids, kā pārskatāmi pārnest PVN no pakalpojumu sniedzēja (kuram ir jāmaksā nodoklis) uz pakalpojumu saņēmēju (kurš to samaksā ar cenu). Tikai tā pakalpojumu saņēmējs var zināt, kādā mērā pakalpojumu sniedzējs to uzskata par PVN parādnieku, un tādējādi tas var izmantot atbrīvojumu šajā apmērā.

63.

Turklāt nepieciešamība saglabāt rēķinu vispirms arī nodokļu iestādei – kā to jau ir norādījusi Tiesa ( 25 ) – ļauj pārbaudīt radušos nodokļa parādu un atskaitīto priekšnodokli. Šajā gadījumā kontrole kļūst jo efektīvāka, jo vairāk ziņu ir šādā rēķinā, kas izskaidro PVN direktīvas 226. pantā ietvertās prasības, kuras pašlaik ir ļoti apjomīgas.

64.

Manuprāt, Tiesa spriedumos Volkswagen ( 26 ) un Biosafe ( 27 ) jau ir precizējusi šīs rēķina saglabāšanas kā nodokļa pārnešanai vajadzīga līdzekļa un nosacījuma atslogošanai, izmantojot priekšnodokļa atskaitīšanu, nozīmi.

65.

Spriedums Volkswagen bija par gadījumu, kad pusēm bija darījumi, kas nav apliekami ar nodokli. Pēc kļūdas atklāšanas pēc vairākiem gadiem pirmoreiz tika izrakstīti rēķini ar atsevišķu PVN un iesniegts atmaksas pieteikums saskaņā ar PVN atmaksas direktīvu. Tiesa norādīja ( 28 ), ka šādos apstākļos pakalpojumu saņēmējs objektīvi nevarēja izmantot savas tiesības uz atmaksu pirms šīs korekcijas, jo iepriekš tam “nebija rēķinu, ne arī [tas] zināja, ka ir jāmaksā PVN. Tikai pēc šīs korekcijas tika izpildīti materiāltiesiskie un formālie nosacījumi, kas dod tiesības uz PVN atskaitīšanu”. Tādējādi PVN atmaksas direktīvas 15. pantā paredzētais termiņš sākās tikai no rēķina ar atsevišķi norādītu nodokli izrakstīšanas datuma.

66.

Spriedums Biosafe bija par priekšnodokļa atskaitīšanu kopīgas kļūdas par nodokļa likmi gadījumā. Tā tika piemērota pārāk zema, un pakalpojumu sniedzējs pēc vairākiem gadiem laboja savu rēķinu, palielinot atsevišķi norādīto PVN. Arī minētajā lietā Tiesa secināja ( 29 ), ka acīmredzami pakalpojumu saņēmējs objektīvi nevarēja izmantot savas tiesības uz atmaksu pirms rēķina korekcijas, jo agrāk tam “nebija dokumentu, kas labotu sākotnējos rēķinus, un [tas] nezināja, ka ir jāmaksā papildu PVN. Tikai šīs korekcijas rezultātā tika izpildīti materiālie un formālie nosacījumi, kas rada tiesības uz PVN atskaitīšanu”. Rezultātā nodokļu jomā paredzētais noilguma termiņš attiecībā uz šo PVN summu sākās tikai no brīža, kad tika saņemts rēķins, kurā šī PVN summa bija atsevišķi norādīta.

67.

Abi Tiesas spriedumi, manuprāt, ir balstīti uz to, ka īstenojamas tiesības atskaitīt priekšnodokli nerodas pirms tāda rēķina saņemšanas, no kura izriet pakalpojumu saņēmēja maksājamais PVN. Tas atbilst PVN direktīvas 167. pantam un 178. panta a) punktam.

68.

No tā izriet, ka ar PVN direktīvas 167. panta noteikumu ir izteikta priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās pēc būtības un ar PVN direktīvas 178. panta noteikumu – priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību rašanās apmēra ziņā. Nosakot precīzu priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību laiku un iespējamos termiņus, abiem šiem noteikumiem ir jābūt izpildītiem kumulatīvi. Tas galu galā izriet no PVN direktīvas 179. panta, kurā nodokļa maksātājam nav ļauts brīvi izvēlēties, kad atskaitīt priekšnodokli. Drīzāk priekšnodokli var atskaitīt tikai taksācijas periodā, kurā tas – pēc būtības un apmēra ziņā – ir radies.

69.

Pretējā gadījumā nebūtu jēgas PVN direktīvas 180. panta noteikumam, ka dalībvalstis var pieņemt atšķirīgus noteikumus. No tā – kā Tiesa jau ir norādījusi ( 30 ) – izriet, ka dalībvalstis var prasīt, lai atskaitīšanas tiesības tiktu izmantotas vai nu periodā, kad tās ir radušās, vai nu ilgākā periodā, ievērojot zināmus valsts tiesiskajā regulējumā noteiktus nosacījumus un noteikumus.

70.

Tas pats izriet no Tiesas nolēmuma lietā Vădan ( 31 ), kas ir izraisījusi tiesisko nedrošību ( 32 ). Minētā sprieduma 42. punktā Tiesa ir norādījusi, ka formālās prasības uzrādīt rēķinus stingra piemērošana būtu pretrunā neitralitātes un samērīguma principiem, jo ar to nesamērīgi tiktu kavēta nodokļa maksātāja iespēja izmantot nodokļu neitralitāti saistībā ar tā veiktajiem darījumiem.

71.

Virspusēji aplūkojot, varētu domāt, ka tāpēc ir iespējams atskaitīt priekšnodokli pavisam bez rēķina un pretēji 178. panta formulējumam. Tomēr, izlasot rūpīgi, Tiesa nekur iepriekš minētajā spriedumā tā nav nospriedusi.

72.

Pirmkārt, minētajā lietā Tiesai tika lūgts atbildēt “tikai” uz jautājumu, vai, pamatojoties uz eksperta aplēsi, ir iespējams atskaitīt priekšnodokli tāda priekšnodokļa apmērā, ko parasti atskaita šāda veida būvprojektos. Tiesa uz šo jautājumu pareizi ir atbildējusi noliedzoši. Priekšnodokļa atskaitīšana ir saistīta ar faktiski maksājamo PVN, nevis ar parasti maksājamo PVN. Taču aplēsē eksperts varētu pierādīt tikai pēdējo minēto PVN.

73.

Otrkārt, visā tiesvedībā netika noskaidrots, vai jebkad ir tikuši izsniegti rēķini, kuros bija norādīts PVN. Bija zināms tikai tas, ka sākotnējie rēķini vairs nebija salasāmi un ka nodokļu administrācija bija uzstājusi, ka ir jāuzrāda oriģināli.

74.

Šī pēdējā minētā pieeja nav saderīga ar direktīvu. Tajā tiek prasīts nevis tas, lai nodokļu audita laikā nodokļa maksātāja rīcībā vēl būtu rēķins un tas varētu to uzrādīt, bet tikai tas, lai tam būtu bijis rēķins brīdī, kad viņš izmanto tiesības atskaitīt priekšnodokli. Ja pēc tam rēķins tiek zaudēts, nodokļa maksātājs, protams, ar visiem iespējamiem pierādīšanas līdzekļiem (parasti ar kopiju) var pierādīt, ka tam reiz ir bijis rēķins, no kura izriet maksājamais PVN konkrētā apmērā.

75.

Tāpēc Tiesas apsvērumi spriedumā Vădan pareizi attiecas tikai uz priekšnodokļa atskaitīšanas pierādījumu ( 33 ). Priekšnodokļa atskaitīšanas materiāltiesiskos nosacījumus (proti, atbilstoši 167. un 178. pantam) var pierādīt ar visiem iespējamiem pierādīšanas līdzekļiem, taču eksperta aplēse par parasti maksājamo PVN šim nolūkam per se nav piemērota ( 34 ). Manuprāt, šis secinājums pietiekami skaidri izriet arī no minētā sprieduma rezolutīvās daļas, skatot to saistībā ar jautājumiem un paziņotajiem faktiem.

76.

Tāpēc arī nav pretrunas ar Tiesas judikatūru, kurā tā ir aplūkojusi konkrēto periodu ( 35 ), kad ir jāizmanto tiesības atskaitīt priekšnodokli. Proti, minētajos spriedumos tā vienmēr ir ņēmusi vērā, vai tā pakalpojumu saņēmēja rīcībā, kuram ir jāmaksā nodoklis, ir rēķins ( 36 ).

77.

Piemēram, spriedumā Terra Baubedarf‑Handel Tiesa skaidri norādīja: “Samērīguma principam nekādi nav pretrunā tas, ka nodokļa maksātājs atskaita priekšnodokli par taksācijas periodu, kurā ir izpildīts gan nosacījums par rēķina vai dokumenta, kas uzskatāms par rēķinu, esamību, gan par tiesību atskaitīt priekšnodokli rašanos. Pirmkārt, šī prasība atbilst vienam no Sestās direktīvas mērķiem, proti, nodrošināt PVN iekasēšanu un pārbaudi (pierādījumi), otrkārt, [..] samaksa par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu un tādējādi priekšnodokļa iemaksa budžetā parasti nenotiek pirms rēķina saņemšanas.” ( 37 ) Spriedumā Senatex Tiesa nosprieda, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli principā ir jāizmanto periodā, kurā, pirmkārt, šīs tiesības ir radušās un, otrkārt, kurā nodokļa maksātāja “rīcībā ir rēķins”.

78.

Ja rēķina saglabāšanai ir noteicošā nozīme, nosakot periodu, kad ir jāizmanto tiesības atskaitīt priekšnodokli, tad šāda saglabāšana ir nevis vienkārši formāls, bet gan materiāltiesisks kritērijs. Tādējādi, lai varētu atskaitīt priekšnodokli, ir jābūt atbilstīgam rēķinam.

79.

Galu galā tas izriet arī no Tiesas jaunākās judikatūras par rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku ( 38 ). Tajā Tiesa nošķir materiāltiesiskās un formālās prasības, kas attiecas uz tiesībām atskaitīt priekšnodokli. Formālās prasības ietver tiesību izmantošanas kārtību un kontroli, PVN sistēmas pareizu darbību, kā arī pienākumus saistībā ar iegrāmatošanu, rēķinu izrakstīšanu un deklarēšanu ( 39 ). Turklāt PVN neitralitātes pamatprincips ir saistīts ar prasību, lai tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu tiktu piešķirtas, ja ir izpildīti materiāltiesiskie nosacījumi, pat ja nodokļa maksātājs nav izpildījis konkrētus formālos nosacījumus ( 40 ). Tādējādi, ja nodokļu administrācijas rīcībā ir nepieciešamā informācija, lai konstatētu, ka materiāltiesiskie nosacījumi ir izpildīti, tā attiecībā uz nodokļa maksātāja tiesībām atskaitīt šo nodokli nevar noteikt papildu nosacījumus, kuri padarītu neiespējamu šo tiesību izmantošanu ( 41 ).

80.

Tomēr, lasot rūpīgi, Tiesas judikatūra par formālajiem trūkumiem, kuri neliedz atskaitīt priekšnodokli, attiecas nevis uz rēķina saglabāšanu kā tādu (vai attiecīgi rēķina esamību), bet gan vienmēr uz sīkāku informāciju par rēķina noformēšanu ( 42 ).

81.

Šajā judikatūrā runa ir tikai par konkrētu formālo nosacījumu neizpildi, nevis par visu formālo nosacījumu neizpildi. Tāpēc no šīs judikatūras nevar secināt, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli var rasties tad, ja nav rēķina. Arī pati Tiesa runā ne tikai par to, ka “rēķina, kurā ir Direktīvas 2006/112 226. pantā paredzētās norādes, esamība ir formāls, nevis materiāltiesisks nosacījums tiesību uz PVN atskaitīšanu īstenošanai” ( 43 ). Tas ir pareizs apgalvojums. Visu PVN direktīvas 226. pantā ietvertajā uzskaitījumā minēto ziņu norādīšana ir formāls nosacījums. Ja vien tās nav būtiskas (šajā ziņā sīkāk skat. 93. un nākamos punktus), tās var papildināt vai grozīt arī vēlāk (piemēram, saskaņā ar PVN direktīvas 219. pantu). Taču rēķina saglabāšana saskaņā ar PVN direktīvas 178. pantu pati par sevi kā faktiskais stāvoklis nav šāds formāls nosacījums ( 44 ).

82.

Turklāt no šā izteikuma Tiesa secina arī “tikai” to, ka nodokļu administrācija nevar liegt izmantot tiesības atskaitīt priekšnodokli tikai tāpēc, ka rēķins neatbilst PVN direktīvas 226. panta 6) un 7) punkta prasībām (precīzi norādīts sniegto pakalpojumu apjoms un veids, kā arī pakalpojumu sniegšanas datums), ja tās rīcībā ir visa informācija, lai pārbaudītu, vai ir izpildīti šīm tiesībām izvirzītie materiāltiesiskie nosacījumi ( 45 ). Tas pats attiecas uz ziņām, kas minētas 226. panta 3) punktā (norādīts pakalpojumu sniedzēja PVN identifikācijas numurs) ( 46 ) vai 226. panta 2) punktā (norādīts rēķina numurs) ( 47 ). Rezultātā tāda (formāli neprecīza) rēķina labojumiem, kurš jau ir pakalpojumu saņēmēja rīcībā, Tiesa ir atzinusi atpakaļejošu spēku ( 48 ).

83.

Turklāt minētajā judikatūrā Tiesa arī skaidri izvirza kā priekšnoteikumu izrakstīta un pakalpojumu saņēmēja rīcībā esoša rēķina labošanu ( 49 ). Līdz ar to parastā darījuma par atlīdzību gadījumā tiesības atskaitīt priekšnodokli pilnībā ir radušās tikai tad, ja ir izpildīti abi nosacījumi (nodokļu parāda rašanās, sniedzot pakalpojumus, un šos pakalpojumus dokumentējoša rēķina esamība).

84.

Rēķina saglabāšanas nozīmīgums arī izskaidro, kāpēc PVN direktīvas 66. panta a) punktā dalībvalstīm ir atļauts paredzēt, ka nodoklis kļūst iekasējams, vēlākais, izsniedzot rēķinu. Runa ir par avansa maksājumiem, kad rēķins tiek izsniegts jau pirms pakalpojumu sniegšanas. Šādā gadījumā atskaitīšanas tiesības pēc būtības un apmēra ziņā rodas vienlaikus ar rēķina izsniegšanu pakalpojumu saņēmējam. Taču tiesības atskaitīt priekšnodokli nekad nerodas, ja pakalpojumu saņēmējam nav rēķina.

85.

Arī 178. panta a) punkta un f) punkta salīdzinājums skaidri parāda, ka Savienības likumdevējs parastas netiešas iekasēšanas gadījumā (minētā panta a) punkts) ir paredzējis papildu nosacījumu – rēķina saglabāšanu. Šis nosacījums tiešas iekasēšanas speciālajā gadījumā (minētā panta f) punkts – apgrieztā iekasēšana) tieši nav nepieciešams ( 50 ) un tāpēc nav paredzēts. Tomēr šāda likumdevēja izvēle tiktu apieta, ja rēķina saglabāšana tiktu uzskatīta par vienkāršu formalitāti, kam nav nozīmes.

86.

Visbeidzot to, ka ir jābūt rēķinam, apstiprina arī PVN atmaksas direktīvas normas. Tajā daudzviet skaidri ir minēta saikne ar rēķina esamību. Piemēram, PVN atmaksas direktīvas 8. panta 2. punktā nepārprotami tiek prasīts, ka atmaksas pieteikumā “par katru PVN rēķinu” ir jānorāda konkrētas ziņas. Saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 10. pantu atmaksas dalībvalsts var prasīt, lai pieteikuma iesniedzējs iesniegtu “PVN rēķina [..] kopiju”. PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir minēta iegāde, par ko “izrakstīts PVN rēķins”. No tā izriet, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli, kura atmaksu var pieprasīt, paredz, ka pakalpojumu saņēmējam reiz ir bijis rēķins.

87.

Tāpēc Tiesa ( 51 ) jau ir nospriedusi, ka nodokļu administrācija var noraidīt atmaksas pieteikumu, ja tās rīcībā nav rēķina vai tā kopijas un ja nodokļa maksātājs pēc nodokļu administrācijas pieprasījuma nepaziņo šā rēķina kārtas numuru PVN atmaksas direktīvā minētajā termiņā. Tam nebūtu jēgas, ja rēķins nebūtu vajadzīgs.

88.

Tātad gan no PVN direktīvas un PVN atmaksas direktīvas formulējuma, gan no Tiesas judikatūras izriet, ka tiesības atskaitīt priekšnodokli, kura atmaksu var pieprasīt, ir atkarīgas no tā, vai pakalpojumu saņēmējam reiz ir bijis rēķins. Tad šā rēķina saņemšanas brīdis nosaka pareizo periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis.

89.

Ja priekšnodokļa atskaitīšanas nosacījumi pēc būtības (PVN direktīvas 167. pants) un apmēra ziņā (PVN direktīvas 178. panta a) punkts) ir materiāltiesiskie nosacījumi, no tā arī izriet, ka rēķina atcelšanai nav nozīmes, nosakot pareizo periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis saskaņā ar PVN direktīvas 179. pantu.

90.

Pirmais variants ir tāds, ka materiāltiesiskie nosacījumi (pakalpojumu sniegšana un rēķina saglabāšana) bija izpildīti. Tad tiesības atskaitīt priekšnodokli arī ir radušās šajā laikā un ir jāizmanto attiecīgajā taksācijas periodā. To nevar izmainīt rēķina atcelšana vai izrakstīšana no jauna. Ar jaunu rēķinu, lielākais, var novērst iespējamus formālos trūkumus ar atpakaļejošu spēku uz attiecīgo periodu, kā to Tiesa jau ir nospriedusi labota rēķina gadījumā, kad iepriekšējais rēķins tika atcelts ar kredītrēķinu (kā atcelšanas/anulēšanas veidu) ( 52 ).

91.

Otrais variants ir tāds, ka materiāltiesiskie nosacījumi (pakalpojumu sniegšana vai rēķina saglabāšana) nebija izpildīti. Tad rēķina atcelšana un izrakstīšana no jauna ir pirmā reize, kad ir sagatavots rēķins, kas dod tiesības atskaitīt priekšnodokli. Tātad tas nosaka pareizo periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis.

92.

Līdz ar to šajā lietā galvenā nozīme ir tam, vai 2012. gadā prasītājai izsniegtie rēķini ir uzskatāmi par “rēķinu” PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē. Savukārt tas ir atkarīgs no tā, kāds ir trūkums, kuram bija jābūt, bet par kuru Tiesai šajā lietā nav zināms.

93.

Proti, manuprāt, dokuments ir rēķins PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē jau tad, ja pakalpojumu saņēmējam un nodokļu administrācijai tas ļauj identificēt konkrētu darījumu, ar kuru konkrēts pakalpojumu sniedzējs ir novirzījis konkrēta apmēra PVN uz konkrētu pakalpojumu saņēmēju. Tas nozīmē, ka ir norādītas ziņas par pakalpojumu sniedzēju, pakalpojumu saņēmēju, sniegtajiem pakalpojumiem, cenu un atsevišķi norādīts PVN ( 53 ). Ja ir sniegtas šīs piecas būtiskās ziņas, ir ievērota rēķina jēga un mērķis un ir galīgi radušās tiesības atskaitīt priekšnodokli ( 54 ).

94.

Savukārt pārkāpumi, kas attiecas uz dažām pārējām PVN direktīvas 226. pantā paredzētajām ziņām, nav šķērslis priekšnodokļa atskaitīšanai, ja tie tiek novērsti ne vēlāk kā administratīvajā procesā vai tiesvedībā. Šādas tiesiskās sekas galu galā izriet arī no Tiesas jaunākās judikatūras par rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku ( 55 ).

95.

Tāpēc, ja nepilnība attiecas uz minētajām būtiskajām rēķina īpašībām, tad 2012. gadā nav iespējams atskaitīt priekšnodokli, jo šādā gadījumā nevar runāt par rēķinu PVN tiesību aktu izpratnē. Līdz ar to tiesības atskaitīt priekšnodokli būtu pilnībā radušās tikai no brīža, kad 2015. gadā pirmoreiz tika saņemts rēķins.

96.

Turpretim, ja rēķinu nepilnības izpaužas tikai atsevišķu formalitāšu neievērošanā (piemēram, nav norādīts rēķina datums, rēķina numurs, norādīta nepareiza adrese, neprecīzi aprakstīti sniegtie pakalpojumi un to sniegšanas periods vai nav norādīts nodokļa maksātāja identifikācijas numurs u.c.) ( 56 ), tad tiesības atskaitīt priekšnodokli ir radušās jau pakalpojumu sniegšanas un rēķinu esamības brīdī 2012. gadā. Šādas nepilnības nav pamats apšaubīt “rēķina saglabāšanu” PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē.

97.

Savukārt mani nepārliecina Komisijas un prasītājas viedoklis, ka agrākā rēķina atcelšana izbeidz tā tiesiskās sekas un ka būtiski ir tikai 2015. gada rēķini. Drīzāk es uzskatu, ka iesniedzējtiesas paustās bažas par vienpusēju rēķina atcelšanu ir pamatotas, kaut arī šajā lietā rēķina atcelšana un izrakstīšana no jauna drīzāk varētu būt notikusi saskaņoti.

98.

Piemēram, pakalpojumu saņēmēja tiesības atskaitīt priekšnodokli attiecībā pret nodokļa kreditoru ir tiesības, kuras – ja tās reiz ir radušās – trešā persona nevar vienpusēji izbeigt ( 57 ). Tāpat nevienā PVN direktīvas normā nav paredzēts, ka pakalpojumu saņēmēja tiesības atskaitīt priekšnodokli būtu atkarīgas no tā, vai pakalpojumu sniedzējs joprojām piekrīt savam kādreiz izsniegtajam rēķinam un nav to atcēlis. Pietiek ar to, ka rēķins reiz ir bijis pakalpojumu saņēmēja rīcībā.

99.

Tā kā rēķina atcelšana neietekmē pakalpojumu sniegšanas un rēķina esamības faktu, tas, ka pakalpojumu sniedzējs ir atcēlis rēķinu, nevar ietekmēt pakalpojumu saņēmēja tiesības atskaitīt priekšnodokli. No tādas valsts viedokļa, kurai ir saistošas pamattiesības, varētu būt grūti pamatot to, ka privātpersonas mantiskās tiesības, kas jau ir radušās, – Eiropas Cilvēktiesību tiesas skatījumā tiesības atskaitīt priekšnodokli pat varētu būt pamattiesību uz īpašumu elements ( 58 ) – ir atkarīgas no citas privātpersonas brīvas izvēles, kura pēc saviem ieskatiem varētu izbeigt šīs tiesības.

100.

Turklāt – ko neatzīst Komisija – ir jāņem vērā arī noteiktas procesuālās sekas. Uz priekšnodokļa atskaitīšanu attiecas valstīs noteiktie noilguma termiņi, pret kuriem kā tādiem Savienības tiesībās principā nav iebildumu ( 59 ). Uz nodokļu iestāžu lēmumiem attiecas valstīs noteiktie pārsūdzības termiņi, pret kuriem arī saskaņā ar Savienības tiesībām nav iebildumu ( 60 ). Arī uz atmaksas pieteikumu saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 15. pantu attiecas Savienības tiesībās paredzēts noilguma termiņš, pret kuru kā tādu Savienības tiesībās nav iebildumu ( 61 ). Tomēr šie publisko tiesību termiņi nevar būt ieinteresēto personu rīcībā, lai sasniegtu savu mērķi (tiesiskā drošība).

101.

Tas gan tā būtu tad, ja tāda termiņa beigas, kāds šajā lietā ir PVN atmaksas direktīvas 15. pantā paredzētais termiņš, varētu apiet, atceļot (anulējot) rēķinu un izrakstot to no jauna. Neapstrīdētais un tādējādi galīgais noraidošais Rumānijas nodokļu iestāžu lēmums šajā lietā de facto tiek atcelts ar rēķinu vēlāku anulēšanu un izrakstīšanu no jauna. Tādējādi minētie termiņi (noilguma termiņi, pārsūdzības termiņi, pieteikuma iesniegšanas termiņi) zaudētu savu nozīmi.

102.

Tiesa jau ir norādījusi, ka nodokļa maksātājam var atļaut atskaitīt priekšnodokli atbilstoši PVN direktīvas 180. un 182. pantam pat tad, ja tas nav izmantojis šīs tiesības periodā, kurā tās ir radušās. Tomēr priekšnoteikums tam ir tāds, ka tiek ievēroti konkrēti valsts tiesiskajā regulējumā noteikti nosacījumi un precizējumi ( 62 ). Šajā lietā tas tā nebija.

103.

Iespēja izmantot atskaitīšanas tiesības bez laika ierobežojuma ir pretrunā tiesiskās drošības principam. Tas prasa, lai nodokļa maksātāja nodokļu situācija, ņemot vērā tā tiesības un pienākumus pret nodokļu iestādi, nevarētu tikt bezgalīgi apšaubīta ( 63 ). Tas pats attiecas uz atmaksas pieteikumu, attiecībā uz kuru PVN atmaksas direktīvas 15. panta 1. punktā ir skaidri noteikts vēlākais datums, līdz kuram tas ir jāiesniedz.

104.

Ņemot vērā šos apsvērumus, Tiesa savā judikatūrā par rēķinu labošanu vienmēr ir uzsvērusi, ka dalībvalsts var atteikt labojumu ar atpakaļejošu spēku, ja labojums (vai dokumentu papildināšana) tiek veikts “pēc šāda noraidošā lēmuma pieņemšanas” ( 64 ). Tas pats attiecas uz gadījumu, kad – kā tas ir šajā lietā – pēc noraidoša lēmuma pieņemšanas rēķins ne tikai tiek labots, bet arī tiek pilnībā atcelts un izrakstīts no jauna.

105.

Noslēgumā, atbildot uz pirmo jautājumu, var norādīt, ka saskaņā ar PVN direktīvā paredzēto režīmu tiesības atskaitīt priekšnodokli rodas divās epizodēs. Pēc būtības tās rodas, kad pakalpojumu sniedzējam nodoklis kļūst iekasējams (PVN direktīvas 167. pants), tātad parasti pakalpojumu sniegšanas brīdī, un apmēra ziņā tās rodas brīdī, kad tiek saglabāts rēķins (PVN direktīvas 178. panta a) punkts), kurā ir dokumentēta PVN novirzīšana. Tiesības atskaitīt priekšnodokli pilnībā ir radušās tikai tad, kad ir izpildīti abi šie nosacījumi.

106.

Šie divi nosacījumi iezīmē arī periodu, kurā ir jāatskaita priekšnodoklis un no kura attiecīgā gadījumā sākas termiņi. Rēķins PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē pastāv jau tad, ja tajā ir sniegtas ziņas par pakalpojumu sniedzēju, pakalpojumu saņēmēju, pakalpojumiem un cenu, kā arī ir atsevišķi norādīts PVN. Šim nolūkam nebūt nav jāizpilda visas PVN direktīvas 226. pantā norādītās formālās prasības, bet tās var izpildīt arī vēlāk.

107.

Ņemot vērā apsvērumus par pirmo jautājumu, iesniedzējtiesai ir jānoskaidro, vai 2012. gada rēķini bija atbilstīgi izvirzītajām prasībām vai arī tie bija tik kļūdaini, ka tos nevar atzīt par rēķiniem PVN direktīvas 178. panta a) punkta izpratnē. Atkarībā no tā tiek noteikts pareizais atmaksas periods PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunkta izpratnē.

108.

Ja prasītājas rīcībā rēķini iepriekš minētajā izpratnē (skat. 93. punktu) pirmoreiz nonāca 2015. gadā, tad nav nozīmes tam, ka pakalpojumi tika sniegti jau 2012. gadā. Tas izriet jau no PVN direktīvas 167. panta un 178. panta a) punkta mijiedarbības un ir skaidri apstiprināts PVN atmaksas direktīvas 14. panta 1. punkta a) apakšpunktā. Tajā ir minēta preču iegāde (t.i., piegāde), “par ko atmaksas periodā izrakstīts PVN rēķins”. Šajā lietā tā notika 2015. gadā.

109.

Ja prasītājai jau 2012. gadā bija rēķini iepriekš minētajā izpratnē (skat. 93. punktu), tad pareizais atmaksas periods bija 2012. gads, kurā arī tika iesniegts pirmais atmaksas pieteikums. Tas tika noraidīts saskaņā ar PVN atmaksas direktīvas 23. pantu, un prasītāja (jeb tās tiesību priekštece) to nepārsūdzēja, kā rezultātā šis noraidījums ieguva galīgu spēku. Pat pieņemot, ka šis noraidījums bija pretrunā Savienības tiesībām, tas būtu bijis jānoskaidro lēmuma pārsūdzības procedūrā. Tāpēc nerodas Komisijas uzdotais jautājums par to, vai nodokļu administrācija ir ievērojusi pārējās procesuālās prasības, kas noteiktas PVN atmaksas direktīvas 20. un 21. pantā.

110.

Rēķina (saskaņota vai vienpusēja) atcelšana (anulēšana) neietekmē šo galīgo lēmumu vai jau iegūtas tiesības atskaitīt priekšnodokli. Minēto tiesību rašanās vienkārši izriet jau no fakta, ka privātpersonu rīcība principā ar atpakaļejošu spēku nevar apdraudēt pastāvošas citu privātpersonu tiesības un atcelt publisko tiesību termiņus (skat. iepriekš 98. un nākamos punktus).

111.

Tādējādi citādi ir tikai tad, ja rēķins nav atcelts (anulēts), jo 2015. gadā izrakstītie rēķini ir uzskatāmi par pirmajiem rēķiniem.

112.

Iesniedzējtiesas ceturtais jautājums ir nedaudz nesaprotams.

113.

Ja tas nozīmē, ka valsts tiesībās atmaksas periods ir saistīts tikai ar nodokļa iekasējamību saskaņā ar PVN direktīvas 167. pantu (parasti pakalpojumu sniegšanu, skat. 63. pantu), tas nav pretrunā Savienības tiesībām. Kā jau esmu norādījusi, PVN direktīvas 178. panta a) punktā papildus ir prasīts, ka ir jābūt rēķinam ar norādītu maksājamo PVN, kurš ir jāneitralizē, atskaitot priekšnodokli.

114.

Ja tas nozīmē, ka saskaņā ar valsts tiesībām atmaksas periods jau tika noteikts, saņemot 2012. gadā izrakstītos rēķinus, un ka šajos rēķinos nav ievērotas visas PVN direktīvas 226. panta prasības, šis jautājums, šķiet, ir balstīts uz pieņēmumu, ka pareizs rēķins, kura rezultātā rodas tiesības atskaitīt konkrēta apmēra priekšnodokli, ir tikai tāds, kurā ir iekļautas visas PVN direktīvas 226. pantā prasītās ziņas.

115.

Tomēr – kā norādīts iepriekš (89. un nākamie punkti) – tas ir pretrunā Tiesas judikatūrai par rēķinu labošanu ar atpakaļejošu spēku. Tāpēc ir pietiekami, ka rēķins ļauj pakalpojumu saņēmējam un nodokļu administrācijai identificēt konkrētu darījumu, ar kuru konkrēts pakalpojumu sniedzējs ir novirzījis konkrēta apmēra PVN uz pakalpojumu saņēmēju. Tiklīdz pakalpojuma saņēmēja rīcībā ir šāds rēķins, tiesības atskaitīt priekšnodokli ir radušās arī apmēra ziņā. Tad iespējamas formālās nepilnības ar atpakaļejošu spēku var novērst vēl uzsāktā procedūrā, ja nodokļu administrācijai par tām jau tāpat nav zināms ( 65 ).

116.

Ņemot vērā iepriekš minētos apsvērumus, iesaku Tiesai uz Tribunalul București (Bukarestes apgabaltiesa, Rumānija) uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem atbildēt šādi: