This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 62025TC0366
Opinion of Advocate General Martín y Pérez de Nanclares delivered on 13 May 2026.###
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Martín y Pérez de Nanclares της 13ης Μαΐου 2026.
Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Martín y Pérez de Nanclares της 13ης Μαΐου 2026.
ECLI identifier: ECLI:EU:T:2026:347
- Date of document:
- 13/05/2026
- Form:
- Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα
- Advocate General:
- Martín y Pérez de Nanclares
Προσωρινό κείμενο
ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JOSÉ MARTÍN Y PÉREZ DE NANCLARES
της 13ης Μαΐου 2026 (1)
Υπόθεση T-366/25 [Szytelbiecka] (i)
D.B.
κατά
Direktor Krajowej Informacji Skarbowej
[αίτηση του Naczelny Sąd Administracyjny
(Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
« Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα ΦΠΑ – Άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ – Έννοια της φράσης “μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών” – Δωρεά επιχείρησης εξ ημισείας προς δύο φυσικά πρόσωπα που προτίθενται να εισφέρουν τα μερίδιά τους σε είδος σε ομόρρυθμη εταιρία – Πλείονες δικαιούχοι – Εξέταση αλληλουχίας συναλλαγών – Έννοια του όρου “οικονομική πραγματικότητα” »
I. Εισαγωγή
1. «Το δίκαιο αναπαριστά ένα πρακτικό ιδεώδες, ήτοι ένα ιδεώδες που κατατείνει σε ορισμένο σκοπό, και όπως κάθε τέτοιο ιδεώδες η φύση του είναι κατ’ ουσίαν διττή, αφού εσωκλείει την αντίθεση μεταξύ σκοπού και μέσου. [...] Δεν υπάρχει θεσμός στο δίκαιο του οποίου ο ορισμός να μην είναι κατ’ ανάγκη διττός, δηλαδή να μην αποκαλύπτει τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα μέσα για την επίτευξή του. Τα μέσα αυτά, όσο κι αν ποικίλλουν, ανάγονται πάντοτε στον αγώνα ενάντια στο άδικο». Με αυτές τις φράσεις ξεκινά το διάσημο βιβλίο του Rudolf von Jhering, στο οποίο ο συγγραφέας, αντλώντας υλικό από τον αποχαιρετιστήριο λόγο που εκφώνησε στο Πανεπιστήμιο της Βιέννης στις 11 Μαρτίου του 1872, ξεδιπλώνει τη γοητευτική ιδέα ενός αδιάλειπτου αγώνα για το δίκαιο (2). Ενός αγώνα ιδιαίτερου, στο πλαίσιο του οποίου η τελολογική ερμηνεία του νόμου καλείται να εξασφαλίσει ότι αυτός θα επιτελέσει την ουσιαστική κοινωνική του λειτουργία, κατά τρόπον ώστε, όπως αναλύει ο Jhering στο μεταγενέστερο (και ογκώδες) έργο του «Ο σκοπός εν τω δικαίω (3)», το δίκαιο να μην αποτελεί αυτοσκοπό, αλλά μέσο για την επίτευξη κοινωνικών στόχων και την αποτροπή καταστάσεων στις οποίες μια τυπολατρική ερμηνευτική προσέγγιση, περιχαρακωμένη στο γράμμα του νόμου, θα οδηγούσε στην άδικη εφαρμογή των σχετικών κανόνων. Είναι δε γεγονός ότι οι επιφανέστεροι θεωρητικοί του δικαίου δεν έχουν παύσει έκτοτε να διχογνωμούν ως προς το ζήτημα εάν το δίκαιο είναι εκείνο που σφυρηλατεί την κοινωνική πραγματικότητα ή το αντίστροφο.
2. Παρόμοιο είναι το δίλημμα με το οποίο βρισκόμαστε αντιμέτωποι στην υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι το Γενικό Δικαστήριο καλείται να αποφανθεί εάν, στο πλαίσιο της ερμηνείας του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, ο σκοπός (ήτοι η συνέχιση της άσκησης οικονομικής δραστηριότητας) κατισχύει του χρησιμοποιούμενου μέσου (ήτοι μιας σειράς διαδοχικών συναλλαγών στις οποίες εμπλέκονται πλείονες δικαιούχοι) (4).
3. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο, ήτοι το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία), αφότου εξέτασε την εκκρεμούσα ενώπιόν του διαφορά μεταξύ φυσικού προσώπου που ασκεί οικονομική δραστηριότητα και του Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (διευθυντή της εθνικής υπηρεσίας πληροφοριών του Δημοσίου Ταμείου, Πολωνία) (στο εξής: φορολογική αρχή) με αντικείμενο την ερμηνευτική θέση του τελευταίου ότι η μεταβίβαση της επιχείρησης του φυσικού προσώπου στους κατιόντες του, και συγκεκριμένα στις δύο θυγατέρες του, υπόκειται στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), υπέβαλε την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, με την οποία ερωτά σχετικά με το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
4. Η ιδιαιτερότητα της συγκεκριμένης υποθέσεως συνίσταται στο γεγονός ότι οι δύο θυγατέρες, καθεμία από τις οποίες πρόκειται να λάβει μερίδιο 50 % στην επιχείρηση της μητέρας τους, σκοπεύουν να εισφέρουν, με τη σειρά τους, τα μερίδια αυτά σε ομόρρυθμη εταιρία την οποία διαχειρίζονται από κοινού και η οποία πρόκειται να συνεχίσει την οικονομική δραστηριότητα της μεταβιβασθείσας επιχείρησης.
5. Κατ’ ουσίαν, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το εάν οι επιμέρους πράξεις στην προπεριγραφείσα αλληλουχία μεταβιβάσεων πρέπει να λογιστούν ως αυτοτελείς και ανεξάρτητες ή, αντιθέτως, ως συναποτελούσες ένα αδιαίρετο σύνολο. Η απάντηση στο ερώτημα αυτό θα καθορίσει αν η μεταβίβαση της επιχείρησης από τη μητέρα στις θυγατέρες της εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
II. Νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
6. Το άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι, «σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή».
7. Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται «οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή».
8. Το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Εξομοιώνεται με παράδοση αγαθών εξ επαχθούς αιτίας η ανάληψη από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθού της επιχείρησής του, προκειμένου να το χρησιμοποιήσει για ίδιες ανάγκες ή για ανάγκες του προσωπικού του ή να το μεταβιβάσει δωρεάν ή, γενικότερα, να το χρησιμοποιήσει για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση, όταν το αγαθό αυτό ή τα συστατικά του στοιχεία δημιούργησαν δικαίωμα ολικής ή μερικής έκπτωσης από τον ΦΠΑ.»
9. Το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 έχει ως ακολούθως:
«Τα κράτη μέλη μπορούν να θεωρούν ότι, κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα.»
Β. Το πολωνικό δίκαιο
10. Ο ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (νόμος της 11ης Μαρτίου 2004 περί φόρου επί των αγαθών και των υπηρεσιών) (Dz.U. του 2024, θέση 361, όπως τροποποιήθηκε) (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει, στο άρθρο 2, σημείο 27e, τα εξής:
«Για τους σκοπούς των διατάξεων που ακολουθούν, ως [...] οργανωμένη εγκατάσταση επιχείρησης νοείται το από οργανωτική και οικονομική άποψη διακριτό σύνολο υλικών και άυλων στοιχείων εντός της επιχείρησης, περιλαμβανομένων των υποχρεώσεων, που προορίζονται για την άσκηση συγκεκριμένων οικονομικών δραστηριοτήτων, το οποίο θα μπορούσε να αποτελεί ανεξάρτητη επιχείρηση ασκούσα αυτοτελώς τις εν λόγω δραστηριότητες.»
11. Το άρθρο 6, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ προβλέπει ότι οι διατάξεις του νόμου αυτού δεν εφαρμόζονται «στις πράξεις μεταβίβασης επιχείρησης ή οργανωμένης εγκατάστασης επιχείρησης».
12. Κατά το άρθρο 7, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ:
«Συνιστά επίσης παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5 παράγραφος 1, σημείο 1, η χαριστική μεταβίβαση από τον υποκείμενο στον φόρο αγαθών που ανήκουν στην επιχείρησή του, και ειδικότερα:
1) η μεταβίβαση ή η κατανάλωση αγαθών που προορίζονται για προσωπική χρήση του υποκείμενου στον φόρο ή των υπαλλήλων του, συμπεριλαμβανομένων των πρώην υπαλλήλων του, των εταίρων, των κατόχων συμμετοχών, των μετόχων, των μελών συνεταιρισμών και των μελών του νοικοκυριού τους, των μελών οργάνων με αποφασιστικές αρμοδιότητες εντός νομικών προσώπων, των μελών ενώσεων».
III. Το ιστορικό της διαφοράς και η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως
13. Η D.B. ασκεί οικονομική δραστηριότητα υπό την επωνυμία «Przedsiębiorstwo B.» (στο εξής: επιχείρηση της D.B.) και υπόκειται στον ΦΠΑ. Προτίθεται να μεταβιβάσει λόγω δωρεάς το σύνολο της επιχείρησής της στις δύο θυγατέρες της, A.K. και P.K, καθεμία από τις οποίες πρόκειται να λάβει μερίδιο 50 % στην επιχείρηση (5).
14. Οι A.K. και P.K. διαχειρίζονται δική τους επιχείρηση , την P., η οποία έχει τη μορφή ομόρρυθμης εταιρίας (στο εξής: η εταιρία των A.K. και P.K.) και επίσης υπόκειται στον ΦΠΑ. Σκοπεύουν να ενσωματώσουν την επιχείρηση της D.B. στη δική τους και να συνεχίσουν να ασκούν της δραστηριότητες της πρώτης χωρίς ουσιαστικές μεταβολές.
15. Ο D.B. ζήτησε από τη φορολογική αρχή την έκδοση ερμηνευτικής φορολογικής αποφάσεως με αντικείμενο τις διατάξεις του νόμου περί ΦΠΑ σχετικά με τη μη υπαγωγή στον ΦΠΑ της δωρεάς περιουσιακών στοιχείων.
16. Με την ερμηνευτική φορολογική απόφαση της 26ης Ιουνίου 2020 η φορολογική αρχή θεώρησε ότι καθεμία από τις θυγατέρες της D.B. θα λάβει μέρος μόνον της επιχείρησης της μητέρας τους, με συνέπεια αντικείμενο της χαριστικής μεταβίβασης να μην είναι η επιχείρηση, αλλά ιδανικά μερίδια επί των επιμέρους στοιχείων της. Η κατοχή τέτοιων μεριδίων δεν καθιστά δυνατή την άσκηση αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας. Επιπλέον, τα στοιχεία του ενεργητικού της επιχείρησης της D.B. δεν θα χρησιμοποιηθούν για την εκπλήρωση συγκεκριμένων οικονομικών σκοπών, αφού η οικονομική δραστηριότητα για την οποία θα αξιοποιηθούν θα ασκηθεί από τρίτο πρόσωπο, ήτοι από την εταιρία των A.K. και P.K., στην οποία αυτές προτίθενται να μεταβιβάσουν τα μερίδια που θα αποκτήσουν.
17. Κατά της ως άνω ερμηνευτικής φορολογικής αποφάσεως η D.B. άσκησε προσφυγή, την οποία το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας Πόζναν, Πολωνία) απέρριψε με απόφαση της 30ής Μαρτίου 2021, συντασσόμενο με τη θέση της φορολογικής αρχής.
18. Ακολούθως η D.B. άσκησε αναίρεση ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία), που είναι το αιτούν δικαστήριο.
19. Το αιτούν δικαστήριο υπογραμμίζει ότι το Δικαστήριο δεν έχει ερμηνεύσει, στη μέχρι τούδε νομολογία του, το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 (μεταφερθέν στην πολωνική έννομη τάξη με το άρθρο 6, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ) από τη σκοπιά της μεταβίβασης συνόλου αγαθών σε δύο πρόσωπα, και δη μη επιχειρηματίες, τα οποία πρόκειται, με μεταγενέστερες πράξεις, να μεταβιβάσουν περαιτέρω τα μερίδια που απέκτησαν επί της επιχείρησης σε εταιρία ασκούσα οικονομική δραστηριότητα.
20. Κατά το αιτούν δικαστήριο, το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 επιδέχεται δύο διαφορετικές ερμηνείες. Κατά την πρώτη, η οποία βασίζεται στην εξέταση κάθε επιμέρους συναλλαγής χωριστά, η δωρεά ποσοστού 50 % μιας επιχείρησης δεν μπορεί να θεωρηθεί ως μεταβίβαση κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης, δεδομένου ότι αυτή δεν καθιστά δυνατή την άσκηση αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας. Επιπλέον, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι οι A.K. και P.K. σκοπεύουν να συνεχίσουν την οικονομική δραστηριότητα της επιχείρησης, δεδομένου ότι προτίθενται να εισφέρουν, με μεταγενέστερη πράξη, τα μερίδιά τους σε άλλη οντότητα, και συγκεκριμένα στην εταιρία στην οποία είναι συνεταίροι.
21. Κατά τη δεύτερη ερμηνευτική εκδοχή, η οποία με τη σειρά της έχει χαρακτήρα λειτουργικό, πρέπει να θεωρηθεί ότι η επίμαχη αλληλουχία συναλλαγών κατατείνει στη μεταβίβαση του συνόλου της επιχείρησης και τη συνέχιση της οικονομικής της δραστηριότητας, και επομένως το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 βρίσκει εν προκειμένω εφαρμογή.
22. Επιπροσθέτως, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι ενώπιόν του εκκρεμεί και άλλη, χωριστή διαφορά, αντικείμενο της οποίας είναι το ζήτημα κατά πόσον η περαιτέρω μεταβίβαση από τις A.K. και P.K. των μεριδίων τους στην επιχείρηση προς την εταιρία στην οποία είναι συνεταίροι εξαιρείται του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
23. Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα, σύμφωνα με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ:
«Κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 19 της οδηγίας [2006/112], υφίσταται “μεταβίβαση συνόλου αγαθών” κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης και στην περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει, από χαριστική αιτία, σύνολο αγαθών σε δύο φυσικά πρόσωπα, μη υποκείμενα στον φόρο, σε [ποσοστό 50 %] στο καθένα, τα δε πρόσωπα αυτά σκοπεύουν να μεταβιβάσουν αμέσως τα αποκτηθέντα μερίδιά τους υπό τη μορφή εισφοράς σε είδος σε προσωπική εταιρία ασκούσα οικονομική δραστηριότητα, της οποίας τυγχάνουν εταίροι;»
IV. H διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου και του Γενικού Δικαστηρίου
24. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 19 Μαΐου 2025. Κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 50β του Οργανισμού του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, η αίτηση αυτή διαβιβάστηκε στο Γενικό Δικαστήριο.
25. Γραπτές παρατηρήσεις κατέθεσαν η φορολογική αρχή, η Πολωνική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή. Η D.B., η φορολογική αρχή, η Πολωνική Κυβέρνηση και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή παρέστησαν κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που διεξήχθη στις 25 Μαρτίου 2026.
V. Νομική εκτίμηση
26. Με το μοναδικό υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112. Πιο συγκεκριμένα, διερωτάται αν η παρέκκλιση που εισάγει η εν λόγω διάταξη μπορεί να εφαρμοστεί όταν ο υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει, από χαριστική αιτία, σύνολο αγαθών σε δύο φυσικά πρόσωπα, μη υποκείμενα στον φόρο, σε [ποσοστό 50 %] στο καθένα, τα δε πρόσωπα αυτά σκοπεύουν να μεταβιβάσουν αμέσως τα αποκτηθέντα μερίδιά τους υπό τη μορφή εισφοράς σε είδος σε προσωπική εταιρία ασκούσα οικονομική δραστηριότητα, της οποίας τυγχάνουν μοναδικές εταίροι.
27. Όπως επισήμανα εισαγωγικώς και αναφερόμενος στο ιστορικό της διαφοράς (6), δύο ερμηνείες του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 παρίστανται δυνατές.
28. Προκειμένου να καθοδηγήσω με τον καλύτερο δυνατό τρόπο το Γενικό Δικαστήριο σε σχέση με την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στη συγκεκριμένη διάταξη, θα προβώ, κατ’ αρχάς, σε ορισμένες προκαταρκτικές παρατηρήσεις, οι οποίες θα επιτρέψουν την ορθή οριοθέτηση του ζητήματος (Α). Σε δεύτερο χρόνο, θα διερευνήσω την εκδοχή της χωριστής εξέτασης καθεμίας από τις πράξεις που εντάσσονται στην επίμαχη στην κύρια δίκη αλληλουχία συναλλαγών (Β), προτού καταπιαστώ, σε τρίτο χρόνο, με το ενδεχόμενο της από κοινού εξέτασής τους (Γ). Κατόπιν τούτων θα είμαι σε θέση, σε τέταρτο και τελευταίο χρόνο, να απαντήσω στο Γενικό Δικαστήριο όσον αφορά την ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, την οποία θα έπρεπε, κατά τη γνώμη μου, να υιοθετήσει (Δ).
Α. Προκαταρκτικές παρατηρήσεις
29. Προκειμένου να κατανοηθούν καλύτερα οι δύο πιθανές ερμηνευτικές εκδοχές για το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, ανάμεσα στις οποίες καλείται να επιλέξει το Γενικό Δικαστήριο, θεωρώ αναγκαίο να προβώ σε ορισμένες διευκρινίσεις όσον αφορά τα πραγματικά περιστατικά (1), τη σχετική νομολογία (2), αλλά και την έννοια του όρου «δικαιούχος» στην επίμαχη διάταξη (3).
1. Τα πραγματικά περιστατικά
30. Υπό το φως των αποριών που εξέφρασαν τόσο η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της όσο και οι δικαστές του Γενικού Δικαστηρίου αλλά και εγώ ο ίδιος κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, θεωρώ σημαντικό να αποσαφηνίσω τα στοιχεία του πραγματικού που ακολουθούν.
31. Επιθυμώντας να δωρίσει μερίδιο 50 % στην επιχείρησή της σε καθεμία από τις θυγατέρες της, A.K. και P.K., η D.B. πρόκειται να τους μεταβιβάσει τα περιουσιακά στοιχεία που εντάσσονται στην επιχείρηση αυτή, ήτοι τα στοιχεία του ενεργητικού της.
32. Κατά συνέπεια, όπως επισήμανε η φορολογική αρχή, με τη μεταβίβαση ποσοστού 50 % της επιχείρησης της D.B., οι A.K. και P.K. πρόκειται να αποκτήσουν κλάσμα του δικαιώματος κυριότητας επί κάθε στοιχείου του ενεργητικού που ανήκε στη μητέρα τους.
33. Επομένως, η μεταβίβαση των μεριδίων της επιχείρησης από τη D.B. προς τις A.K. και P.K. πρέπει να χαρακτηριστεί ως πράξη με την οποία υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει, από χαριστική αιτία, τα στοιχεία του ενεργητικού της επιχείρησής του σε μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα. Όσον αφορά τη μεταβίβαση των μεριδίων των A.K. και P.K. στην εταιρία τους, πρόκειται για πράξη με την οποία δύο μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα προβαίνουν σε εισφορά σε είδος σε εταιρία.
34. Έχοντας χαρακτηρίσει τις επίμαχες συναλλαγές ως ανωτέρω, μπορεί να δοθεί απάντηση στις αμφιβολίες που εξέφρασε η Επιτροπή ως προς τον ενδεχομένως υποθετικό χαρακτήρα του υποβληθέντος ερωτήματος. Οι αμφιβολίες αυτές οφείλονται στο γεγονός ότι το αιτούν δικαστήριο δεν διευκρίνισε επί ποιας νομικής βάσεως θα μπορούσε, κατ’ αρχήν, να υπόκειται στον ΦΠΑ η χαριστική μεταβίβαση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης από την D.B. προς τις A.K. και P.K., σε ποσοστό 50 % στην καθεμία. Κατά τη γνώμη μου, μια τέτοια μεταβίβαση θα μπορούσε να υπόκειται στον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφος 2, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ, με το οποίο μεταφέρθηκε στο εσωτερικό δίκαιο το άρθρο 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, πράγμα που εναπόκειται, ωστόσο, στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει (7).
35. Σε κάθε περίπτωση, υπενθυμίζω ότι, κατά πάγια νομολογία, τα ερωτήματα που υπέβαλε το εθνικό δικαστήριο, εντός του πραγματικού και κανονιστικού πλαισίου που αυτό προσδιόρισε με δική του ευθύνη και την ακρίβεια του οποίου δεν οφείλει να ελέγξει το Δικαστήριο, απολαύουν τεκμηρίου λυσιτέλειας (8).
36. Όπως προκύπτει δε από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο υπολαμβάνει ότι η μεταβίβαση των μεριδίων της επιχείρησης της D.B. προς τις θυγατέρες υπόκειται στον ΦΠΑ εφόσον δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
2. Σχετική νομολογία
37. Υπενθυμίζεται ότι το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 είναι πανομοιότυπο με το άρθρο 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (9) και πρέπει να ερμηνεύεται υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου σχετικά με την τελευταία αυτή διάταξη (10).
38. Όσον αφορά την υφιστάμενη νομολογία σχετικά με με το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, αυτή παρέχει, κατά τη γνώμη μου, μια αρκετά πλήρη ερμηνεία του πεδίου εφαρμογής της συγκεκριμένης διάταξης. Για τους σκοπούς των παρουσών προτάσεων θα ήθελα να υπενθυμίσω τα ακόλουθα πορίσματα από τη σχετική νομολογία.
39. Πρώτον, κατά τη γνώμη μου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι πρέπει να πληρούνται σωρευτικά δύο προϋποθέσεις για την εφαρμογή του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112: αφενός, είναι αναγκαίο η πραγματοποιούμενη μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών να καθιστά δυνατή τη συνέχιση αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας και, αφετέρου, ο προς ον η μεταβίβαση πρέπει να έχει την πρόθεση να συνεχίσει μια τέτοια δραστηριότητα (11).
40. Όσον αφορά την πρώτη από τις προϋποθέσεις αυτές, στην έννοια της «μεταβίβασης εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρεία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών» πρέπει να δοθεί η ερμηνεία ότι καλύπτει τη μεταβίβαση των στοιχείων του ενεργητικού μιας επιχείρησης ή τη μεταβίβαση αυτοτελούς τμήματος επιχείρησης που περιλαμβάνουν υλικά και, ενδεχομένως, άυλα στοιχεία, τα οποία, από κοινού, συνιστούν επιχείρηση ή τμήμα επιχείρησης που είναι σε θέση να εξακολουθήσουν αυτοτελή οικονομική δραστηριότητα, αλλά δεν καλύπτει την απλή μεταβίβαση αγαθών, όπως την πώληση αποθέματος προϊόντων (12).
41. Επιπλέον, προκειμένου να θεωρηθεί ότι υφίσταται μεταβίβαση των στοιχείων του ενεργητικού μιας επιχείρησης ή αυτοτελούς τμήματος επιχείρησης, πρέπει το σύνολο των μεταβιβαζομένων στοιχείων να αρκεί για τη συνέχιση αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας (13).
42. Όσον αφορά τη δεύτερη προϋπόθεση, ο προς ον η μεταβίβαση πρέπει να προτίθεται να εκμεταλλευθεί τα μεταβιβαζόμενα στοιχεία του ενεργητικού μιας επιχείρησης ή το μεταβιβαζόμενο τμήμα επιχείρησης και όχι απλώς να προβεί σε άμεση εκκαθάριση της οικείας δραστηριότητας, καθώς και, ενδεχομένως, να πωλήσει το απόθεμα (14).
43. Δεύτερον, επισημαίνεται ότι το γράμμα του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 χρησιμοποιεί τον όρο «μεταβιβάζων» στον ενικό, πράγμα που συνεπάγεται ότι η εφαρμογή της εν λόγω διάταξης δεν προβλέπεται στην περίπτωση που περισσότεροι μεταβιβάζοντες πωλούν τη συμμετοχή τους στον ίδιο αποκτώντα (15).
44. Τρίτον, το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι πρέπει να θεωρείται ότι «ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα». Από το σαφές γράμμα της επίμαχης διάταξης προκύπτει ότι η συνέχιση στην οποία αναφέρεται αποτελεί συνέπεια του γεγονότος ότι δεν θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε καμία παράδοση (16).
45. Η ανωτέρω ερμηνεία του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ενισχύεται από τον σκοπό της εν λόγω διάταξης, που είναι να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να διευκολύνουν τις μεταβιβάσεις επιχειρήσεων ή τμημάτων επιχειρήσεων, απλοποιώντας τις διαδικασίες μεταβίβασης και αποφεύγοντας την επιβάρυνση της περιουσίας του δικαιούχου με δυσανάλογο φορολογικό βάρος που, εν πάση περιπτώσει, μπορεί να ανακτηθεί αργότερα μέσω της έκπτωσης του ΦΠΑ επί των εισροών (17).
3. Έννοια του «δικαιούχου»
46. Δεδομένου ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, η επιχείρηση της D.B. μεταβιβάζεται σε πλείονα πρόσωπα, πρέπει να εξεταστεί η έννοια του «δικαιούχου» κατά το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 και το ζήτημα εάν η συγκεκριμένη διάταξη βρίσκει εφαρμογή στην περίπτωση κατά την οποία ένα σύνολο αγαθών μεταβιβάζεται σε πλείονες δικαιούχους.
47. Η επίλυση του ζητήματος αυτού προϋποθέτει την κατανόηση του περιεχομένου της φράσης «ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα».
48. Υπενθυμίζω, συναφώς, ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία μιας διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, εκτός από το γράμμα της, το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται η διάταξη, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (18).
49. Φρονώ ότι από τη νομολογία προκύπτει με σαφήνεια ότι ως «δικαιούχος» νοείται το πρόσωπο στο οποίο μεταβιβάζεται σύνολο ή μέρος συνόλου αγαθών που καθιστά δυνατή την άσκηση αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας και το οποίο προτίθεται να συνεχίσει μια τέτοια δραστηριότητα. Δεδομένου ότι ορισμένο σύνολο αγαθών μπορεί να μεταβιβαστεί εν μέρει, έπεται ότι ένα τέτοιο σύνολο μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο πλειόνων χωριστών μεταβιβάσεων (στην οποία περίπτωση θα πρόκειται για πλείονες μεταβιβάσεις μερών συνόλου αγαθών), πράγμα που, με τη σειρά του, υποδηλώνει την ύπαρξη πλειόνων δικαιούχων.
50. Τούτου λεχθέντος, δεδομένου ότι στη φράση «ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα» ο όρος «δικαιούχος» χρησιμοποιείται στον ενικό αριθμό (19), πρέπει, κατά τη γνώμη μου, να γίνει δεκτό ότι η μεταβίβαση συνόλου αγαθών, είτε εν όλω είτε εν μέρει, μπορεί να πραγματοποιηθεί, εν πάση περιπτώσει, μόνον προς έναν δικαιούχο.
51. Φρονώ ότι η γραμματική αυτή ερμηνεία όχι μόνο συνάδει προς τη νομολογία που υπομνήσθηκε στο σημείο 43 των παρουσών προτάσεων σχετικά με τον όρο «μεταβιβάζων» στην ίδια φράση, αλλά επιρρωννύεται και από το πλαίσιο στο οποίο εντάσσεται το άρθρο 19 της οδηγίας 2006/112, καθώς και από τον σκοπό που επιδιώκεται με το συγκεκριμένο άρθρο.
52. Όσον αφορά το πλαίσιο εντός του οποίου θεσπίστηκε το άρθρου 19 της οδηγίας 2006/112, επισημαίνω, όπως είχε πράξει και ο γενικός εισαγγελέας F.G. Jacobs στις προτάσεις του στην υπόθεση Abbey National (20), ότι δεν απαντούν αρκετά στοιχεία, είτε στο προοίμιο της έκτης οδηγίας ή της οδηγίας 2006/112 είτε στις σχετικές προτάσεις οδηγιών της Επιτροπής (21), τα οποία θα μπορούσαν να φωτίσουν τις επιλογές του νομοθέτη όσον αφορά τις λέξεις που χρησιμοποιήθηκαν τόσο στο άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 όσο και στο άρθρο 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας.
53. Εντούτοις, σημειώνεται ότι προ του άρθρου 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας ίσχυε η παρατήρηση επί του άρθρου 5, παράγραφος 1, της δεύτερης οδηγίας 67/228/ΕΟΚ (22), η οποία περιλαμβανόταν στο παράρτημα Α της τελευταίας αυτής οδηγίας και σύμφωνα με την οποία «[τ]α κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να θεωρούν ότι, σε περίπτωση εισφοράς σε εταιρία συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, η δικαιούχος εταιρία διαδέχεται τον εισφέροντα».
54. Αυτό σημαίνει οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης αναφέρονταν εξαρχής σε έναν μόνο δικαιούχο και σε έναν μόνο μεταβιβάζοντα.
55. Περαιτέρω, και η τελολογική ερμηνεία του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 επιβεβαιώνει ότι η χρήση του ενικού αριθμού αποτελεί συνειδητή επιλογή του νομοθέτη. Όπως υπομνήσθηκε στο σημείο 44 των παρουσών προτάσεων, η συγκεκριμένη διάταξη, ορίζοντας ότι «ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα», αποσκοπεί στο να διασφαλίσει ότι ο δικαιούχος θα υπεισέλθει στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις του μεταβιβάζοντος όσον αφορά τον ΦΠΑ. Επομένως, ο δικαιούχος θα υποχρεούται, κατά περίπτωση, να προβεί σε διακανονισμό του φόρου του οποίου την έκπτωση ενήργησε ο μεταβιβάζων, σαν να εξακολουθούσε ο μεταβιβάζων να κάνει χρήση των μεταβιβασθέντων αγαθών (23).
56. Επομένως, το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 στηρίζεται στην αρχή ότι η εύρυθμη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ δεν πρέπει να διακυβεύεται όταν απλώς μεταβάλλεται το πρόσωπο του ιδιοκτήτη μιας επιχείρησης (ή τμήματος επιχείρησης), αλλά μια τέτοια μεταβολή πρέπει να εξομοιώνεται, κατ’ αποτέλεσμα, με την κατάσταση στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο είναι πάντοτε ένας και ο αυτός (24).
57. Αυτός είναι ο λόγος για τον οποίο, κατά τη γνώμη μου, ο όρος «δικαιούχος» βρίσκεται, όπως και ο όρος «μεταβιβάζων», στον ενικό αριθμό.
58. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει, κατά την εκτίμησή μου, ότι η μεταβίβαση συνόλου αγαθών, είτε εν όλω είτε εν μέρει, μπορεί να πραγματοποιηθεί προς έναν και μόνο δικαιούχο.
Β. Η εκδοχή της χωριστής εξέτασης των επίμαχων πράξεων
59. Η χωριστή εξέταση των επίμαχων πράξεων δικαιολογείται από την αρχή ότι, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, κάθε πράξη πρέπει κανονικά να θεωρείται αυτοτελής και ανεξάρτητη, όπως προκύπτει από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 (25), αλλά και από το γεγονός ότι η εφαρμογή του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της ίδιας οδηγίας προϋποθέτει ότι η μεταβίβαση συνόλου αγαθών συντελείται μεταξύ ενός μεταβιβάζοντος και ενός δικαιούχου (26).
60. Δεδομένου ότι οι A.K. και P.K. είναι διαφορετικά φυσικά πρόσωπα, οι περιουσίες τους είναι διακριτές. Κατά συνέπεια, εν προκειμένω, μπορεί κανείς να διακρίνει τέσσερις διαφορετικές συναλλαγές: την πρώτη, μεταξύ της D.B. και της A.K.· τη δεύτερη, μεταξύ της D.B. και της P.K.· την τρίτη, μεταξύ της A.K. και της εταιρίας των A.K. και P.K.· την τέταρτη, μεταξύ της P.K. και της εταιρίας των A.K. και P.K.
61. Υπό το φως των ανωτέρω, πρέπει να ερευνηθεί αν το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 τυγχάνει εφαρμοστέο τόσο στη συναλλαγή μεταξύ των D.B. και A.K. όσο και στη συναλλαγή μεταξύ των D.B. και P.K (27).
62. Δεδομένων των προϋποθέσεων που θέτει το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 (28), το πρώτο ερώτημα που εγείρεται είναι εάν καθεμία από τις A.K. και P.K. είναι σε θέση να συνεχίσει ατομικώς την άσκηση αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας κατέχοντας το ήμισυ των μεριδίων της επιχείρησης της μητέρας τους.
63. Είμαι της γνώμης ότι η απάντηση στο ερώτημα αυτό πρέπει να είναι αρνητική.
64. Πιο συγκεκριμένα, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι ο σκοπούμενος επιμερισμός της επιχείρησης της D.B. μεταξύ των δύο θυγατέρων της συνίσταται στην απόδοση σε καθεμία από αυτές μεριδίου 50 % στην επιχείρηση και όχι στην κατανομή μεταξύ τους συγκεκριμένων στοιχείων του ενεργητικού της, στην οποία περίπτωση θα μπορούσαν, «καθεμία για λογαριασμό της», να συνεχίσουν την άσκηση αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας.
65. Το γεγονός ότι οι δύο θυγατέρες της D.B. θα κατέχουν αθροιστικά το 100 % της επιχείρησης της μητέρας τους και, ως εκ τούτου, θα έχουν αθροιστικά την κυριότητα του συνόλου των αγαθών, με τη χρήση του οποίου θα ήταν σε θέση να ασκήσουν αυτοτελή οικονομική δραστηριότητα, δεν μπορεί να κλονίσει το ανωτέρω συμπέρασμα, δεδομένου ότι οι δύο θυγατέρες δεν έχουν κοινή περιουσία, με συνέπεια κάθε επιμέρους συναλλαγή, όπως αυτές εκτέθηκαν στο σημείο 60 των παρουσών προτάσεων, να πρέπει εξεταστεί χωριστά. Επομένως, η προϋπόθεση της δυνατότητας συνέχισης αυτοτελούς οικονομικής δραστηριότητας πρέπει να εξεταστεί σε σχέση με καθεμία από τις θυγατέρες της D.B.
66. Δεδομένου ότι μία από τις δύο προϋποθέσεις που θέτει το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 δεν πληρούται, έπεται ότι η διάταξη αυτή δεν βρίσκει εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση, ενώ η έρευνα της πρόθεσης των αποκτουσών παρέλκει, καθώς οι προϋποθέσεις που μνημονεύθηκαν στο σημείο 39 των παρουσών προτάσεων πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά.
67. Πάντως, υφίστανται αμφιβολίες και όσον αφορά τη συνδρομή, εν προκειμένω, της δεύτερης προϋπόθεσης του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, ήτοι της πρόθεσης των A.K. και P.K. να συνεχίσουν την οικονομική δραστηριότητα της επιχείρησης της D.B. Βεβαίως, αυτές σκοπεύουν να συνεχίσουν από κοινού την οικονομική δραστηριότητα της μητέρας τους, ωστόσο πρόκειται να το πράξουν μέσω της εταιρίας στην οποία είναι συνεταίροι. Προς τούτο απαιτείται, συνεπώς, να εισφέρουν τα μερίδια που θα αποκτήσουν στην εταιρία τους. Με άλλα λόγια, πρόθεσή τους είναι να αποχωριστούν τα μερίδια που θα λάβουν υπέρ της εν λόγω εταιρίας. Επιπλέον (και ενδεχομένως το σημαντικότερο), οι A.K. και P.K. δεν έχουν καμία πρόθεση να υπαχθούν οι ίδιες στον ΦΠΑ και να διαδεχτούν, κατά τούτο, την D.B. Επομένως, καμία από αυτές δεν θα υπεισέλθει στα δικαιώματα ή τις υποχρεώσεις της D.B. όσον αφορά τον ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, λαμβανομένης υπόψη της νομολογίας που υπομνήσθηκε στο σημείο 42 των παρουσών προτάσεων, συνάγεται ότι δεν πληρούται ούτε η δεύτερη προϋπόθεση του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
68. Σε κάθε περίπτωση, ακόμη και αν ήθελε γίνει δεκτό ότι η μεταβίβαση της επιχείρησης της D.B. στις δύο θυγατέρες της συνιστά μία ενιαία πράξη, τούτο δε με το επιχείρημα ότι από κοινού μπορούν να συνεχίσουν την οικονομική δραστηριότητα της εν λόγω επιχείρησης και προτίθενται να το πράξουν, το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 θα παρέμενε και πάλι ανεφάρμοστο, δεδομένου ότι, όπως επισήμανα στο σημείο 58 των παρουσών προτάσεων, η μεταβίβαση συνόλου αγαθών απαιτείται να συντελεστεί προς έναν και μόνο δικαιούχο.
69. Συμπερασματικά, το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι αποκλείεται από το πεδίο εφαρμογής του η μεταβίβαση από υποκείμενο στον φόρο συνόλου αγαθών εξ ημισείας σε δύο μη υποκείμενα στον φόρο πρόσωπα.
Γ. Η εκδοχή της από κοινού εξέτασης των επίμαχων πράξεων
70. Μολονότι η χωριστή εξέταση των επίμαχων πράξεων φαίνεται να συνάδει με την αρχή που υπομνήσθηκε στη σκέψη 59 των παρουσών προτάσεων, τίθεται το ερώτημα μήπως η από κοινού εξέτασή τους θα ήταν περισσότερο «φυσική», υπό την έννοια ότι θα ανταποκρινόταν καλύτερα στην οικονομική πραγματικότητα των πράξεων αυτών.
71. Η έννοια της «οικονομικής πραγματικότητας» εμφανίζεται μεν τακτικά στη νομολογία του Δικαστηρίου, ωστόσο το τελευταίο δεν έχει προβεί στον ορισμό της (29). Κατά την εκτίμησή μου, σκοπός της συγκεκριμένης έννοιας είναι να αποφευχθεί η φορμαλιστική αντιμετώπιση των συναλλαγών και να διασφαλιστεί ότι αυτές θα τύχουν μεταχείρισης ανάλογης με την ουσία τους και με τα αποτελέσματα που παράγουν, λαμβανομένης υπόψη της λογικής με την οποία λειτουργεί ο κόσμος των επιχειρήσεων (30).
72. Επομένως, η έννοια της «οικονομικής πραγματικότητας» μπορεί να χρησιμεύσει ως κριτήριο για τη διαπίστωση της ύπαρξης κατάχρησης δικαιώματος, αλλά και για την ορθή ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων της οδηγίας 2006/112 (31).
73. Συνεπώς, τίθεται το ερώτημα μήπως η έννοια της «οικονομικής πραγματικότητας» είναι σε θέση να αναιρέσει το συμπέρασμα που διατυπώθηκε στο σημείο 69 των παρουσών προτάσεων. Η εκτίμηση της οικονομικής πραγματικότητας συνιστά πράγματι θεμελιώδες κριτήριο για την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ (32).
74. Από τη σκοπιά της οικονομικής πραγματικότητας θα ήταν δυνατό, στο πλαίσιο της ερμηνείας του πεδίου εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, να δοθεί προτεραιότητα στον σκοπό που επιδιώκεται μέσω της επίμαχης αλληλουχίας συναλλαγών, όπως αυτός εκτέθηκε από την D.B., που δεν είναι άλλος από το να συνεχιστεί η οικονομική δραστηριότητα της επιχείρησης της D.B. από την εταιρία των A.K. και P.K. Μια τέτοια προσέγγιση θα δικαιολογούσε τη θεώρηση της επίμαχης αλληλουχίας συναλλαγών ως ενιαίου συνόλου και την κατάλληλη εφαρμογή του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 στα υπό κρίση πραγματικά περιστατικά, όπως αυτά περιγράφησαν (εκ νέου) ανωτέρω.
75. Εστιάζοντας στον τελικό σκοπό της αλληλουχίας των συναλλαγών, η προσέγγιση που εφαρμόζεται είναι λιγότερο τυπολατρική (33) και, κατ’ αυτόν τον τρόπο, ικανοποιείται πληρέστερα ο σκοπός του άρθρου 19 της οδηγίας 2006/112, που είναι, υπενθυμίζω, η διευκόλυνση της μεταβίβασης των επιχειρήσεων.
76. Μια τέτοια προσέγγιση προϋποθέτει να καθοριστεί πώς πρέπει να χαρακτηριστούν και τι είδους μεταχείριση πρέπει να επιφυλαχθεί στις αλληλουχίες συναλλαγών.
77. Στο πλαίσιο αυτό πρέπει να εξακριβωθεί, πρώτον, αν μια δεδομένη αλληλουχία συναλλαγών θα μπορούσε να χαρακτηριστεί ως «ενιαία πράξη». Πράγματι, υπάρχουν δύο εξαιρέσεις από τον γενικό κανόνα που υπομνήσθηκε στο σημείο 59 των παρουσών προτάσεων, οι οποίες συνδέονται με την έννοια της «ενιαίας πράξης» (34).
78. Πρώτον, ενιαία πράξη υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή πράξεις προερχόμενα από τον υποκείμενο στον φόρο συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η διαίρεση θα μπορούσε να γίνει μόνο με τεχνητό τρόπο (35).
79. Δεύτερον, ενιαία πράξη υφίσταται επίσης όταν μια παροχή είναι η κύρια, ενώ η άλλη ή οι άλλες συνιστούν μία ή περισσότερες παρεπόμενες παροχές υπαγόμενες στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή. Ειδικότερα, μια παροχή πρέπει να θεωρείται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής οσάκις δεν συνιστά αφ’ εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να τους παρασχεθεί υπό τις καλύτερες συνθήκες η κύρια υπηρεσία εκ μέρους του παρέχοντος τις σχετικές υπηρεσίες (36).
80. Από τη νομολογία αυτή προκύπτει, κατά τη γνώμη μου, ότι ενιαία πράξη είναι, σχηματικά, η οικονομική παροχή που προέρχεται από έναν και μόνο υποκείμενο στον φόρο και αποτελείται από επιμέρους στοιχεία τα οποία οι πελάτες του αντιλαμβάνονται ως αδιάσπαστο σύνολο (37).
81. Στην υπό κρίση υπόθεση, ωστόσο, φρονώ ότι δεν συντρέχει ούτε η πρώτη ούτε η δεύτερη περίπτωση για τις οποίες έγινε λόγος στα σημεία 78 και 79, αντιστοίχως, των παρουσών προτάσεων. Καταρχάς, τα πρόσωπα που εμπλέκονται στις επιμέρους συναλλαγές είναι διαφορετικά. Περαιτέρω, οι επιμέρους συναλλαγές μπορούν να πραγματοποιηθούν ανεξάρτητα η μία από την άλλη και εξυπηρετούν διαφορετικούς σκοπούς. Μοναδικός τους σύνδεσμος είναι, επομένως, η πρόθεση που μοιράζονται οι D.B., A.K. και P.K. Και ενώ η δεδηλωμένη πρόθεση των συμβαλλομένων σε ό,τι αφορά την υπαγωγή μιας πράξης στον ΦΠΑ πρέπει να ληφθεί υπόψη, τούτο ισχύει υπό την προϋπόθεση ότι η πρόθεση αυτή επιβεβαιώνεται από αντικειμενικά στοιχεία (38). Εντούτοις, δεν θεωρώ ότι υφίστανται, εν προκειμένω, αντικειμενικά στοιχεία ικανά να επιβεβαιώσουν μια τέτοια πρόθεση καθότι, από αμιγώς οικονομική άποψη, καθεμία από τις επίμαχες συναλλαγές θα μπορούσε να συντελεστεί χωρίς τις άλλες και θα διατηρούσε την οικονομική της σημασία ανεξάρτητα από αυτές (39). Εξάλλου, φαίνεται ότι η πρόθεση της D.B. συνίσταται απλώς στη μεταβίβαση της επιχείρησής της στις θυγατέρες της λόγω δωρεάς.
82. Δεύτερον, ανεξάρτητα από την εφαρμογή της έννοιας της «ενιαίας πράξης», θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι, στο πλαίσιο της αλληλουχίας των σκοπούμενων συναλλαγών, η απόκτηση της επιχείρησης από τις A.K. και P.K. δεν θα είχε, στην πραγματικότητα, παρά «ενδιάμεσο» ή «μεταβατικό» χαρακτήρα. Υπό την εκδοχή αυτή, θα έπρεπε, κατά τη γνώμη μου, να διαπιστωθεί εάν οι προϋποθέσεις εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, συντρέχουν στο πρόσωπο του τελικού αποκτώντας, ήτοι, εν προκειμένω, της εταιρίας των A.K. και P.K. Εφόσον η συγκεκριμένη εταιρία πρόκειται να αποκτήσει το σύνολο των αγαθών που ανήκουν στην επιχείρηση της D.B. και σκοπεύει να συνεχίσει την οικονομική της δραστηριότητα, η ανωτέρω διάταξη θα έπρεπε να βρει εφαρμογή. Επιπλέον, μια τέτοια ερμηνεία συμπλέει με την απαίτηση ύπαρξης ενός και μόνο δικαιούχου, όπως αυτή εκτέθηκε στη σκέψη 58 των παρουσών προτάσεων, δεδομένου ότι, εν προκειμένω, τελικός αποκτών είναι πράγματι ένα και μόνο πρόσωπο: η εταιρία των A.K. και P.K.
83. Εάν το Γενικό Δικαστήριο κλίνει προς τη συγκεκριμένη ερμηνευτική εκδοχή, θα το προέτρεπα, προκειμένου να περιοριστεί ο κίνδυνος καταχρήσεων, να αποδώσει σημασία στη χρονικότητα των επίμαχων μεταβιβάσεων. Επισημαίνω, συναφώς, ότι το αιτούν δικαστήριο κατέστησε σαφές, τόσο στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως όσο και στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα, ότι οι A.K. και P.K. θα μεταβιβάσουν αμέσως τα αποκτηθέντα μερίδιά τους υπό τη μορφή εισφοράς σε είδος στην εταιρία τους (40).
84. Πράγματι, φρονώ ότι η «λειτουργική» ερμηνεία του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 θα μπορούσε να εφαρμοστεί υπό την προϋπόθεση ότι αποδεικνύεται ότι η ενδιάμεση (ή μεταβατική) απόκτηση δεν εμφανίζει καμία πιθανότητα τροπής σε οριστική. Τούτο θα απέτρεπε καταστάσεις στις οποίες, υπό το πρόσχημα της πρόθεσης μεταγενέστερης μεταβίβασης της αποκτώμενης επιχείρησης, πρόσωπα που δεν δικαιούνται να εκπέσουν τον ΦΠΑ επί των εισροών θα διέφευγαν της καταβολής του και, ως εκ τούτου, θα αποκτούσαν περιουσιακά στοιχεία με μικρότερο κόστος, κατά παράβαση του άρθρου 16, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 και της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, νοούμενης ως έκφρασης της γενικής αρχής της ίσης μεταχείρισης στον τομέα του ΦΠΑ (41).
85. Επομένως, η συνεκτίμηση της οικονομικής πραγματικότητας θα έπρεπε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι οι συναλλαγές που συνδέονται μεταξύ τους επειδή κατατείνουν σε κοινό σκοπό και οι οποίες διαδέχονται αμέσως χρονικά η μία την άλλη συνιστούν ενιαίο σύνολο, με συνέπεια να έχει νόημα ο έλεγχος, στην περίπτωση τέτοιων συναλλαγών, κατά πόσο στο πρόσωπο του τελικού αποκτώντος πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
Δ. Η προτεινόμενη εκδοχή
86. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η επιλογή μεταξύ των δύο πιθανών ερμηνευτικών εκδοχών για το πεδίο εφαρμογής του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 εξαρτάται από το πώς θα αποφασίσουμε να αντιληφθούμε μια αλληλουχία συναλλαγών που πρόκειται να συντελεστούν.
87. Στο πλαίσιο αυτό, μπορούμε είτε να ακολουθήσουμε την πεπατημένη οδό και να εφαρμόσουμε τη θεμελιώδη αρχή που υπομνήσθηκε στο σημείο 59 των παρουσών προτάσεων, είτε να προκρίνουμε το εναλλακτικό μονοπάτι που διανοίγει η έννοια της «οικονομικής πραγματικότητας».
88. Μολονότι η δεύτερη επιλογή δεν στερείται γοητείας και μου φαίνεται, εκ πρώτης όψεως, ως η πλέον λογική, υπάρχουν ορισμένες επιφυλάξεις τις οποίες η επιλογή αυτή δεν κατορθώνει να υπερκεράσει και, ως εκ τούτου, ακόμη και αν συνδυαστεί με τον όρο της χρονικότητας στη διαδοχή των επιμέρους συναλλαγών, αδυνατώ να πεισθώ πλήρως για την ορθότητά της.
89. Ειδικότερα, πρώτον, αν η εφαρμογή του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 σε ορισμένη αλληλουχία συναλλαγών συσχετιζόταν με την ανάγκη συντέλεσης της τελικής απόκτησης αμέσως μετά την ενδιάμεση απόκτηση, θα ετίθετο αναπόφευκτα το ζήτημα της έννοιας του όρου «αμέσως». Θα επρόκειτο άραγε για ώρες ή για ημέρες; Θα μπορούσε να γίνει δεκτό ότι η τελική απόκτηση έχει περιθώριο να λάβει χώρα εβδομάδες, ή και μήνες αφότου ολοκληρωθεί η ενδιάμεση;
90. Δεύτερον, οι επιμέρους πράξεις που περιλαμβάνονται στην αλληλουχία των συναλλαγών είναι διαφορετικής φύσεως και καμία από αυτές δεν μπορεί να χαρακτηριστεί ως μεταβίβαση συνόλου αγαθών. Με άλλα λόγια, η αλληλουχία των συναλλαγών θα χαρακτηρίζονταν, συγκεντρωτικά, ως μεταβίβαση συνόλου αγαθών, παρά το γεγονός ότι οι πράξεις που τη συνθέτουν είναι δύο δωρεές του ημίσεος της περιουσίας μιας επιχείρησης προς διαφορετικά πρόσωπα και δύο εισφορές σε είδος διενεργούμενες από τα πρόσωπα αυτά. Επομένως, θα υφίστατο, καταρχάς, αναντιστοιχία μεταξύ του χαρακτηρισμού των επιμέρους πράξεων που συνθέτουν την αλληλουχία και του χαρακτηρισμού της αλληλουχίας εν συνόλω. Περαιτέρω, εάν τελικά, για οποιονδήποτε λόγο, η η τρίτη και η τέταρτη συναλλαγή, όπως αυτές περιγράφηκαν στο σημείο 60 των παρουσών προτάσεων, ματαιωθούν, ασφαλώς θα ανακύψουν δυσχέρειες όσον αφορά τον διακανονισμό του ΦΠΑ.
91. Τρίτον, υπενθυμίζω ότι, όπως έχει ήδη κρίνει το Δικαστήριο, η υποχρέωση των φορολογικών αρχών να διενεργούν ελέγχους με σκοπό να διαπιστώσουν την πρόθεση του υποκειμένου στον φόρο θα ήταν αντίθετη προς τους σκοπούς του κοινού συστήματος ΦΠΑ, δηλαδή την επίτευξη ασφάλειας δικαίου και τη διευκόλυνση των συμφυών προς την επιβολή του ΦΠΑ πράξεων με το γεγονός ότι λαμβάνεται υπόψη η αντικειμενική φύση της οικείας πράξεως πλην εξαιρετικών περιπτώσεων (42).
92. Εν προκειμένω, βέβαια, το είδος των συναλλαγών στις οποίες προτίθενται να προβούν η D.B. και οι θυγατέρες της, καθώς και η σειρά κατά την οποία οι συναλλαγές αυτές πρόκειται να συντελεστούν, είναι απολύτως σαφείς, κατά τρόπον ώστε, εξεταζόμενες μεμονωμένα, οι εν λόγω συναλλαγές να μη δημιουργούν καμία δυσχέρεια ως προς χαρακτηρισμό τους (43). Περαιτέρω, όπως παραδέχτηκε η D.B. κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, τίποτε δεν την εμπόδιζε να μεταβιβάσει το σύνολο των αγαθών της επιχείρησής της στην εταιρεία των A.K. και P.K. Συνεπώς, η απόφαση να δωρίσει η D.B. την επιχείρησή της στις θυγατέρες της, οι οποίες στη συνέχεια θα εισέφεραν τα σχετικά μερίδια στο κεφάλαιο της εταιρίας τους, αποτελεί προϊόν της βούλησης των εμπλεκόμενων προσώπων. Μια τέτοια απόφαση συνοδεύεται από συνέπειες φορολογικής φύσεως για την D.B., τις θυγατέρες της και την εταιρία τους, τις οποίες αυτές δεν μπορούν να παρακάμψουν επιχειρώντας την υπαγωγή συναλλαγών που σαφώς εντάσσονται σε ορισμένο είδος, σε άλλο είδος, ενώ επέλεξαν να μην προβούν σε συναλλαγές του άλλου αυτού είδους για λόγους που μόνο εκείνες γνωρίζουν (44). Κάτι τέτοιο θα ήταν, επιπλέον, αντίθετο προς την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεδομένου ότι θα ισοδυναμούσε με μεταχείριση διαφορετικών καταστάσεων καθ’ όμοιο τρόπο (45).
93. Επιπλέον, μολονότι η έννοια της «οικονομικής πραγματικότητας» υπαγορεύει την εστίαση στα αποτελέσματα των συναλλαγών και όχι στη μορφή τους, δεν μπορεί να γίνει επίκλησή της κατά τρόπον ώστε η πρόθεση των συναλλασσομένων να πριμοδοτείται έναντι των συνεπειών που συνδέονται με τις συγκεκριμένες επιλογές στις οποίες αυτοί προέβησαν, δεδομένου ότι αυτό θα ερχόταν σε αντίθεση προς τη νομολογία που υπομνήσθηκε στα σημεία 81 και 91 των παρουσών προτάσεων.
94. Για όλους αυτούς τους λόγους και παρά τη θελκτικότητα που εμφανίζει η εκδοχή της από κοινού εξέτασης των επίμαχων πράξεων, καταλήγω ότι η προσέγγιση που πρέπει να επικρατήσει είναι αυτή της χωριστής εξέτασής τους. Φρονώ, εξάλλου, ότι η προσέγγιση αυτή συνάδει όχι μόνο με την αρχή του δικαίου του ΦΠΑ που υπομνήσθηκε στο σημείο 59 των παρουσών προτάσεων, αλλά και με τον σκοπό που επιδιώκεται μέσω του άρθρου 19 της οδηγίας 2006/112, ο οποίος συνίσταται στη διευκόλυνση της μεταβίβασης των επιχειρήσεων και όχι στην προώθηση των φορολογικών μεθοδεύσεων.
95. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Γενικό Δικαστήριο να απαντήσει στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα ότι, κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 19 της οδηγίας 2006/112, δεν υφίσταται «μεταβίβαση συνόλου αγαθών» στην περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει, από χαριστική αιτία, σύνολο αγαθών σε δύο φυσικά πρόσωπα, μη υποκείμενα στον φόρο, σε ποσοστό 50 % στο καθένα, τα δε πρόσωπα αυτά σκοπεύουν να μεταβιβάσουν αμέσως τα αποκτηθέντα μερίδιά τους υπό τη μορφή εισφοράς σε είδος σε προσωπική εταιρία ασκούσα οικονομική δραστηριότητα, της οποίας τυγχάνουν εταίροι.
VI. Πρόταση
96. Λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων, προτείνω στο Γενικό Δικαστήριο να απαντήσει στο Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) ως εξής:
Κατ’ ορθή ερμηνεία του άρθρου 19 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, δεν υφίσταται «μεταβίβαση συνόλου αγαθών» στην περίπτωση κατά την οποία υποκείμενος στον φόρο μεταβιβάζει, από χαριστική αιτία, σύνολο αγαθών σε δύο φυσικά πρόσωπα, μη υποκείμενα στον φόρο, σε ποσοστό 50 % στο καθένα, τα δε πρόσωπα αυτά σκοπεύουν να μεταβιβάσουν αμέσως τα αποκτηθέντα μερίδιά τους υπό τη μορφή εισφοράς σε είδος σε προσωπική εταιρία ασκούσα οικονομική δραστηριότητα, της οποίας τυγχάνουν εταίροι.
José Martín y Pérez de Nanclares
Αναγνώστηκαν σε δημόσια συνεδρίαση στο Λουξεμβούργο στις 13 Μαΐου 2026.
(υπογραφές)
1 Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.
i Η ονομασία που έχει δοθεί στην παρούσα υπόθεση είναι πλασματική. Δεν αντιστοιχεί στο πραγματικό όνομα κανενός διαδίκου.
2 Von Jhering, R., Der Kampfum’sRecht, G. J. Manz, Βιέννη, 1872, σ. 7. Το συγκεκριμένο έργο εμπλουτίστηκε και βελτιώθηκε στη συνέχεια, με αποτέλεσμα την κυκλοφορία έντεκα διαφορετικών εκδόσεων κατά τη διάρκεια της ζωής του συγγραφέα. Το κείμενο της 17ης γερμανικής έκδοσης του 1910 έχει μεταφραστεί στα ελληνικά από τους Γιαννόπουλο, Δ. και Παπαϊωάννου, Γ. Ο αγών δια το δίκαιον, Φιλολογική Κυψέλη, Αθήνα, 1919. Σημειωτέον ότι στην έκδοση αυτή το σχετικό χωρίο έχει αλλάξει και η εδώ παρατιθέμενη μετάφραση δεν προέρχεται από τους ανωτέρω μεταφραστές.
3 Von Jhering, R., Zweck imRecht, Druck und Verlag von Breitkopf & Härtel, Λειψία, 1877. Το έργο αυτό έχει μεταφραστεί στα ελληνικά από τον Σαραντάκη, Γ. Δ., Ο σκοπός εν τω δικαίω, Αθήνα, 1955.
4 Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).
5 Επισημαίνεται ότι στην αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αναφέρεται ότι το σύνολο της επιχείρησης πρόκειται να δωριστεί στις θυγατέρες της D.B., A.K. και P.K., όχι μόνον από την ίδια, αλλά και από τον σύζυγο αυτής και πατέρα των θυγατέρων της. Εντούτοις, ο σύζυγος της D.B. αναφέρεται μόνο μία φορά και ούτε η ιδιότητά του ούτε ο ρόλος του στην επίμαχη στην κύρια δίκη αλληλουχία συναλλαγών διευκρινίζονται, ώστε από τα πραγματικά στοιχεία που έχω στη διάθεσή μου φαίνεται να προκύπτει ότι μόνον η D.B. πρέπει να θεωρηθεί ως μεταβιβάζουσα κατά την έννοια του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση επιβεβαιώθηκε, περαιτέρω, ότι οι επίμαχες συναλλαγές πράγματι συντελέστηκαν.
6 Βλ. σημεία 5, 20 και 21 των παρουσών προτάσεων.
7 Πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουλίου 2017, Túrkevei Tejtermelő Kft. (C-129/16, EU:C:2017:547, σκέψη 43 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
8 Βλ. απόφαση της 15ης Μαΐου 2003, NARE-BG (C-429/01, EU:C:2003:283, σκέψη 31 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
9 Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών - Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) (στο εξής: έκτη οδηγία).
10 Βλ. διάταξη της 16ης Ιανουαρίου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2023:74, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
11 Πρβλ. απόφαση της 30ής Μαΐου 2013, X (C-651/11, EU:C:2013:346, σκέψη 32 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Όπως προκύπτει από τις γραπτές παρατηρήσεις τους, την άποψη αυτή συμμερίζονται και η φορολογική αρχή, η Πολωνική Κυβέρνηση και η Επιτροπή. Ωστόσο, πρέπει να σημειωθεί ότι, κατά το δεύτερο εδάφιο του άρθρου 19 της οδηγίας 2006/112, «[τ]α κράτη μέλη μπορούν να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο για την αποτροπή στρέβλωσης του ανταγωνισμού, στην περίπτωση που ο λήπτης δεν υπόκειται πλήρως στον φόρο. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να θεσπίζουν κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της επιλογής αυτής». Για μια επισκόπηση των λοιπών προϋποθέσεων που θέτουν οι εθνικές νομοθεσίες των κρατών μελών, βλ. Annacondia, F., EU VAT Compass 2021/2022, IBFD, Άμστερνταμ, 2021, σ. 803-805.
12 Βλ. αποφάσεις της 27ης Νοεμβρίου 2003, Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, σκέψη 40), και της 10ης Νοεμβρίου 2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), καθώς και διάταξη της 16ης Ιανουαρίου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2023:74, σκέψη 30). Για τον πρακτικό αντίκτυπο που είχε σε ορισμένες εθνικές έννομες τάξεις ο ορισμός της έννοιας «μεταβίβαση συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών» που διατύπωσε το Δικαστήριο στην απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2003, Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644), βλ: Culot, A., και Thilmany, J., Manuel des droitsd’enregistrement et de la TVA applicablesauxactes de société, Larcier-Intersentia, Βρυξέλλες, 2025, σ. 145-146 και Calderón Carrero, J. M., και Quintas Seara, A., «El IVA en la transmisión del cessio empresarial: la proprresiva flexibilización comunitaria de la regla de no sujeción», Revistatécnicatributaria, αριθ. 102, 2013, σ. 95-117 (σ. 108). Χάρη στην απόφαση αυτή επιλύθηκαν επίσης τα προβλήματα που υφίσταντο μέχρι τότε σε σχέση με τον χαρακτηρισμό της μερικής μεταβίβασης δραστηριότητας – βλ. Wäger, C., «Nicht steuerbare Veräußerung eines Geschäftsbetriebs im ganzen bei Absicht der Fortführung des übertragenen Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils durch den Erwerber», Umsatzsteuer-Rundschau, 2004, σ. 24-27 (σ. 26).
13 Πρβλ. απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, σκέψη 25).
14 Πρβλ. απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2003, Zita Modes (C-497/01, EU:C:2003:644, σκέψη 44).
15 Απόφαση της 30ής Μαΐου 2013, X (C-651/11, EU:C:2013:346, σκέψη 46).
16 Πρβλ. διάταξη της 16ης Ιανουαρίου 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (C-729/21, μη δημοσιευθείσα, EU:C:2023:74, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και προτάσεις της γενικής εισαγγελέα M. Brkan στην υπόθεση A&P Deco (T‑397/25, EU:T:2026:263, σημεία 41 και 45).
17 Βλ. απόφαση της 10ης Νοεμβρίου 2011, Schriever (C-444/10, EU:C:2011:724, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
18 Αποφάσεις της 17ης Νοεμβρίου 1983, Merck (292/82, EU:C:1983:335, σκέψη 12), της 9ης Μαρτίου 2023, ACER κατά Aquind (C-46/21 P, EU:C:2023:182, σκέψη 54), και της 18ης Δεκεμβρίου 2025, E. (Συμψηφισμός απαιτήσεων) (C-481/24, EU:C:2025:996, σκέψη 29).
19 Ο όρος «δικαιούχος» χρησιμοποιείται στον ενικό αριθμό σε όλες τις γλωσσικές αποδόσεις του άρθρου 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.
20 C-408/98 (EU:C:2000:207, σκέψη 23).
21 Βλ. πρόταση της έκτης οδηγίας του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, της 20ής Ιουνίου 1973, COM(73) 950 τελικό, και, σε σχέση με την οδηγία 2006/112, πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας, της 15ης Απριλίου 2004, COM(2004) 246 τελικό.
22 Δεύτερη οδηγία του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5).
23 Sánchez Gallardo, F. J., IVA para expertos, Francis Lefebvre, Μαδρίτη, 2024, 4η έκδ., σ. 1790 έως 1798 (σημείο 20547), και Serlooten, P., και Debat, O., Droit fiscal des affaires, Dalloz, Παρίσι, 2022/2023, 21η έκδ., σ. 344.
24 Κατά συνέπεια, η ανάλογη διαμόρφωση των κανόνων για τη φορολόγηση των παραδόσεων αγαθών προκειμένου να ευνοηθεί η οικονομική δραστηριότητα φαίνεται να αποτελεί λύση τόσο ρεαλιστική όσο και συνετή.
25 Βλ. απόφαση της 1ης Αυγούστου 2025, Határ Diszkont (C-427/23, EU:C:2025:596, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
26 Βλ. σημείο 58 των παρουσών προτάσεων και πρβλ. απόφαση της 30ής Μαΐου 2013, X (C‑651/11, EU:C:2013:346, σκέψεις 46 και 47).
27 Το ζήτημα αν το άρθρο 19, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 βρίσκει εφαρμογή στην τρίτη και την τέταρτη από τις προαναφερθείσες συναλλαγές δεν ανακύπτει στο εδώ εξεταζόμενο πλαίσιο, δεδομένου ότι, όπως διευκρινίζει το αιτούν δικαστήριο, οι πράξεις αυτές εξετάζονται χωριστά και αποτελούν αντικείμενο άλλης διαφοράς από τη διαφορά της κύριας δίκης.
28 Βλ. σημείο 39 των παρουσών προτάσεων.
29 Η παντελής έλλειψη σχετικού ορισμού έχει επικριθεί από ορισμένους συγγραφείς – βλ. Nellen, F., και van Doesum, A., «Economic Reality in EU VAT», EC tax review , 2020, τόμος 29, αριθ. 5, σ. 213-226, και van Abswoude, K., «The Principle of Fiscal Neutrality and Economic Reality in EU VAT : Two Peas in a Pod?», International VAT Monitor, 2022, τόμος 33, σ. 5.
30 Για τη σημασία της εστίασης στα αποτελέσματα, παρά στη μορφή των συναλλαγών, βλ. Beisse, H., «Die paradigmatischen Gob», σε Hommelhoff, P., Zätzsch, R., Erle, B. και Müller, W. (επιμ.), Gesellschaftsrecht, Rechnungslegung, Steuerrecht : FestschriftfürWelfMüller zum 65. Geburtstag, Beck, Μόναχο, 2001, σ. 731-753 (σ. 739).
31 Για την εφαρμογή της έννοιας της «οικονομικής πραγματικότητας» στη νομολογία του Δικαστηρίου βλ. Nellen, F., και van Doesum, A. (υποσημείωση 29 των παρουσών προτάσεων), και, των ίδιων, «Economic Reality in EU VAT and the Reductionist Approach», EC taxreview, 2025, τόμος 34, αριθ. 6, σ. 222-230.
32 Απόφαση της 28ης Ιουνίου 2007, Planzer Luxembourg (C-73/06, EU:C:2007:397, σκέψη 43).
33 Στις προτάσεις του στην υπόθεση Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz (C-280/10, EU:C:2011:592, σημεία 1, 31, 36 και 38), ο γενικός εισαγγελέας P. Cruz Villalón προειδοποίησε ακριβώς για τους κινδύνους που εγκυμονεί μια υπερβολικά τυπολατρική ερμηνεία της οδηγίας 2006/112.
34 Πρβλ. απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 38), προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, σημείο 57) και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα G. Pitruzzella στην υπόθεση Finanzamt X (Μόνιμα εγκατεστημένα εργαλεία και μηχανήματα) (C-516/21, EU:C:2022:976, σημείο 27).
35 Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, σημείο 58 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
36 Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση Solar Electric Martinique (C-303/16, EU:C:2017:507, σημείο 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
37 Πρβλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi στην υπόθεση BLV Wohn- und Gewerbebau (C-395/11, EU:C:2012:564, σημεία 46 και 47).
38 Βλ. απόφαση της 4ης Σεπτεμβρίου 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, σκέψη 40 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).
39 Αν, για παράδειγμα, η A.K. αποφάσιζε να μεταπωλήσει το μερίδιό της αντί να το εισφέρει στην εταιρία που διαχειρίζεται από κοινού με την P.K., τούτο ουδόλως θα εμπόδιζε την P.K. να εισφέρει το δικό της μερίδιο στην εν λόγω εταιρία. Κατ’ αυτόν τον τρόπο, η A.K. θα λάμβανε χρήματα από την πώληση του μεριδίου της και η P.K. θα αποκτούσε συμμετοχές στην εταιρία.
40 Αξίζει, ακόμη, να σημειωθεί ότι, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η D.B. ανέφερε ότι η περαιτέρω μεταβίβαση των μεριδίων που έλαβαν οι A.K. και P.K. προς την εταιρία τους πραγματοποιήθηκε πράγματι λίγες μόλις ημέρες αφότου εκείνη τους μεταβίβασε τα μερίδια.
41 Πρβλ. αποφάσεις της 16ης Σεπτεμβρίου 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C‑528/19, EU:C:2020:712, σκέψη 59 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 17ης Δεκεμβρίου 2020, WEG Tevesstraße (C-449/19, EU:C:2020:1038, σκέψη 48).
42 Απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Teleos κ.λπ. (C-409/04, EU:C:2007:548, σκέψη 39).
43 Πρβλ. σημείο 81 των παρουσών προτάσεων.
44 Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 13ης Μαρτίου 2014, Malburg (C-204/13, EU:C:2014:147, σκέψεις 46 και 47).
45 Βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211, σκέψη 49).
