—

η «Polihim-SS» EOOD, εκπροσωπούμενη από τους D. Dobrev και L. Angelov, avocats, καθώς και από την S. Stefanova,

—

ο Nachalnik na Mitnitsa Svishtov, εκπροσωπούμενος από τον V. Tanov, avocat, καθώς και από τις S. Yordanova και N. Yotsova-Toteva,

—

η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Petranova και D. Drambozova,

—

η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον T. Henze και την K. Petersen,

—

η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Wasmeier και D. Roussanov,

1

Η αίτηση προδικαστικής απόφασης αφορά την ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 2008, σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και […] την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12), και του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96/ΕΚ του Συμβουλίου, της 27ης Οκτωβρίου 2003, σχετικά με την αναδιάρθρωση του κοινοτικού πλαισίου φορολογίας των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας (ΕΕ 2003, L 283, σ. 51).

2

Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της «Polihim-SS» EOOD (στο εξής: Polihim) και του Nachalnik na Mitnitsa Svishtov (διευθυντής του τελωνείου του Svishtov, Βουλγαρία), με αντικείμενο τα πρόστιμα τα οποία επιβλήθηκαν στην Polihim για έξοδο ενεργειακών προϊόντων από φορολογική αποθήκη χωρίς προηγούμενη καταβολή του αντίστοιχου ειδικού φόρου κατανάλωσης.

3

Κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 2003/96:

«1.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας ο όρος “ενεργειακά προϊόντα” εφαρμόζεται στα προϊόντα:

[...]

[...]

3.   Όταν πρόκειται να χρησιμοποιηθούν, να διατεθούν προς πώληση ή να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα κινητήρων ή ως καύσιμα θέρμανσης, τα ενεργειακά προϊόντα, εκτός εκείνων για τα οποία καθορίζεται επίπεδο φορολογίας στην παρούσα οδηγία, φορολογούνται, αναλόγως της χρήσης, με τον συντελεστή του ισοδυνάμου καυσίμου θέρμανσης ή καυσίμου κινητήρων.

[...]

4.   Η παρούσα οδηγία δεν εφαρμόζεται:

[...]»

4

Το άρθρο 4 της οδηγίας 2003/96 έχει ως εξής:

«1.   Τα επίπεδα φορολογίας που επιβάλλουν τα κράτη μέλη στα ενεργειακά προϊόντα και στην ηλεκτρική ενέργεια τα οποία αναφέρονται στο άρθρο 2 δεν μπορούν να είναι χαμηλότερα από τα ελάχιστα επίπεδα φορολογίας που προβλέπονται στην παρούσα οδηγία.

2.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “επίπεδο φορολογίας” νοείται το σύνολο των εισπραττόμενων επιβαρύνσεων από όλους τους έμμεσους φόρους (εξαιρουμένου του [φόρου προστιθέμενης αξίας]) που υπολογίζονται άμεσα ή έμμεσα για την ποσότητα ενεργειακών προϊόντων και ηλεκτρικής ενέργειας κατά τη στιγμή της παράδοσης προς κατανάλωση.»

5

Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της ως άνω οδηγίας ορίζει τα κάτωθι:

«Από την 1η Ιανουαρίου 2004, τα ελάχιστα επίπεδα φορολογίας των καυσίμων θέρμανσης ορίζονται σύμφωνα με το παράρτημα I πίνακας Γ .»

6

Το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.   Εκτός από τις γενικές διατάξεις που προβλέπονται στην οδηγία 92/12/ΕΟΚ [του Συμβουλίου, της 25ης Φεβρουαρίου 1992, σχετικά με το γενικό καθεστώς, την κατοχή, την κυκλοφορία και τους ελέγχους των προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικούς φόρους κατανάλωσης (ΕΕ 1992, L 76, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2000/47/ΕΚ του Συμβουλίου, της 20ής Ιουλίου 2000 (ΕΕ 2000, L 193, σ. 73)], σχετικά με τις απαλλασσόμενες χρήσεις των φορολογητέων προϊόντων και με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τα ακόλουθα προϊόντα από τη φορολογία, υπό τις προϋποθέσεις που θα ορίσουν προκειμένου να διασφαλισθεί η ορθή και απρόσκοπτη εφαρμογή των απαλλαγών αυτών και να αποφευχθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή ή η κατάχρηση:

7

Ο πίνακας Γ του παραρτήματος I της ίδιας οδηγίας, ο οποίος επιγράφεται «Ελάχιστα επίπεδα φορολογίας των καυσίμων θέρμανσης και της ηλεκτρικής ενέργειας», έχει ως εξής:

8

Στις αιτιολογικές σκέψεις 8 και 9 της οδηγίας 2008/118 επισημαίνονται τα ακόλουθα:

9

Το άρθρο 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Η παρούσα οδηγία θεσπίζει το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης που επιβάλλονται άμεσα ή έμμεσα στην κατανάλωση των κάτωθι προϊόντων (εφεξής: “προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης”):

10

Κατά το άρθρο 4 της οδηγίας 2008/118 :

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας και των διατάξεων εφαρμογής της, ισχύουν οι ακόλουθοι ορισμοί:

[...]

11

Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 έως 3, της οδηγίας 2008/118, το οποίο περιλαμβάνεται στο τμήμα I του κεφαλαίου ΙΙ, υπό τον τίτλο «Χρόνος και τόπος όπου καθίσταται απαιτητός ο φόρος», έχει ως εξής:

«1.   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο και στο κράτος μέλος θέσης σε ανάλωση των προϊόντων.

2.   Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:

[...]

3.   Ο χρόνος θέσης σε ανάλωση είναι:

[…]».

12

Το άρθρο 15, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο ΙΙΙ που τιτλοφορείται «Παραγωγή, μεταποίηση και κατοχή», ορίζει τα κάτωθι:

«Η παραγωγή, η μεταποίηση και η κατοχή προϊόντων που υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, εφόσον ο φόρος αυτός δεν έχει καταβληθεί, πραγματοποιούνται μέσα σε φορολογικές αποθήκες.»

13

Κατά τον Zakon za aktsizite i danăchnite skladove (νόμος για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης και τις φορολογικές αποθήκες, Dv αριθ. 91, της 15ης Νοεμβρίου 2005, στο εξής: νόμος για τους ΕΦΚ), ο οποίος μεταφέρει στη βουλγαρική έννομη τάξη την οδηγία 2008/118:

«Υπόκεινται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης:

[...]

[...]».

14

Το άρθρο 4 του ως άνω νόμου έχει ως εξής:

«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου:

[...]

15

Το άρθρο 20 του νόμου για τους ΕΦΚ, όπως ίσχυε έως τις 16 Ιουλίου 2012, προέβλεπε τα κάτωθι:

«(1)   Ο ειδικός φόρος κατανάλωσης καθίσταται απαιτητός κατά τον χρόνο στον οποίο τα υποκείμενα σε αυτόν προϊόντα τίθενται σε ανάλωση.

(2)   Ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:

[...]».

16

Το άρθρο 20, παράγραφος 2, του εν λόγω νόμου, όπως ισχύει μετά τις 17 Ιουλίου 2012, ορίζει τα ακόλουθα:

«(2)   Ως “θέση σε ανάλωση” νοείται:

[...]».

17

Κατά το άρθρο 24 του ίδιου νόμου:

«[...]

(2)   Απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης τα ενεργειακά προϊόντα:

[...]

[...]

(3)   Η απαλλαγή κατ’ εφαρμογήν της παραγράφου 2, σημεία 1 έως 5, ισχύει μόνον ως προς τον απαλλασσόμενο από τον φόρο τελικό καταναλωτή».

18

Το άρθρο 24, παράγραφος 3, του νόμου για τους ΕΦΚ καταργήθηκε από 17ης Ιουλίου 2012.

19

Το άρθρο 24a του νόμου αυτού, όπως ισχύει μετά τις 17 Ιουλίου 2012, προβλέπει ότι:

«[...] (1) Η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επί των ενεργειακών προϊόντων που απαριθμούνται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, σημεία 1 έως 5, ισχύει μόνο για τα πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί πιστοποιητικό απαλλασσόμενου από τον φόρο τελικού καταναλωτή.»

20

Κατά το άρθρο 24e του εν λόγω νόμου, όπως ισχύει μετά τις 17 Ιουλίου 2012:

«(1)   Βάσει του χορηγηθέντος πιστοποιητικού, ο απαλλασσόμενος από τον φόρο τελικός καταναλωτής έχει το δικαίωμα να παραλάβει τα ενεργειακά προϊόντα που απαλλάσσονται από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης στο σημείο πώλησης το οποίο αναγράφεται στο πιστοποιητικό, όπου τα ενεργειακά προϊόντα θα παραδοθούν, θα εκφορτωθούν και θα χρησιμοποιηθούν.

(2)   Ο απαλλασσόμενος από τον φόρο τελικός καταναλωτής επιτρέπεται να χρησιμοποιήσει τα παραληφθέντα ενεργειακά προϊόντα μόνο για τους σκοπούς στους οποίους αναφέρεται το πιστοποιητικό που χορηγήθηκε ως προς το συγκεκριμένο σημείο πώλησης.

[...]»

21

Κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, το άρθρο 33, παράγραφοι 1 και 3, του ίδιου πάντοτε νόμου είχε ως εξής:

[...]

«(1)   Οι συντελεστές των ειδικών φόρων κατανάλωσης επί των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται ως καύσιμα θέρμανσης είναι οι ακόλουθοι:

[...]

[...]

(3)   Προς εφαρμογή των συντελεστών της παραγράφου 1, τα υποκείμενα στον ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τα οποία τίθενται σε ανάλωση συνοδεύονται από έγγραφο κατά το υπόδειγμα που ορίζει το εκτελεστικό διάταγμα του παρόντος νόμου.»

22

Το άρθρο 33, παράγραφος 4, του νόμου για τους ΕΦΚ, όπως ίσχυε έως τις 16 Ιουλίου 2012, προέβλεπε τα κάτωθι:

«Οι συντελεστές της παραγράφου 1 ισχύουν εφόσον το πρόσωπο που έθεσε σε ανάλωση τα προϊόντα διαθέτει το απαιτούμενο κατά την παράγραφο 3 έγγραφο, πιστοποιημένο από το πρόσωπο το οποίο προτίθεται να χρησιμοποιήσει τα προϊόντα για τον κατάλληλο σκοπό, πλην της περίπτωσης του GPL [υγραερίου] σε φιάλες ενόψει καύσης για θέρμανση μετά την έξοδο από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη κοντά σε σημείο απόθεσης φιαλών. [...]»

23

Το άρθρο 33, παράγραφος 4, του εν λόγω νόμου, όπως ισχύει μετά τις 17 Ιουλίου 2012, ορίζει τα ακόλουθα:

«Οι συντελεστές της παραγράφου 1 ισχύουν εφόσον το πρόσωπο που έθεσε σε ανάλωση τα προϊόντα διαθέτει το απαιτούμενο κατά την παράγραφο 3 έγγραφο, πιστοποιημένο από το πρόσωπο το οποίο προτίθεται να χρησιμοποιήσει τα προϊόντα για τον κατάλληλο σκοπό, πλην της περίπτωσης φιαλών GPL ενόψει καύσης για θέρμανση, μετά την έξοδο από φορολογική αποθήκη.»

24

Κατά το άρθρο 112, παράγραφος 1, του ως άνω νόμου:

«Όποιος, καίτοι υπέχει φορολογική υποχρέωση, δεν καταβάλλει τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, τιμωρείται με πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο ποσό του οφειλόμενου φόρου, και πάντως όχι μικρότερο από 500 λέβα.»

25

Το άρθρο 13 του εκτελεστικού διατάγματος του νόμου για τους ΕΦΚ, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: εκτελεστικό διάταγμα), είχε ως εξής:

«(1)   Η απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα ενεργειακά προϊόντα που απαριθμούνται στο άρθρο 24, παράγραφος 2, σημεία 1, 2, 3, 4 και 5 του παρόντος νόμου ισχύει μόνον ως προς τους ανεξάρτητους εμπόρους ή τα νομικά πρόσωπα στα οποία έχει χορηγηθεί πιστοποιητικό απαλλασσόμενων από τον φόρο τελικών καταναλωτών.

[...]

(5)   Όταν ενεργειακό προϊόν μετέχει σε αντίδραση που ελευθερώνει θερμότητα προς χρήση είτε σε κατοικίες είτε στη βιομηχανία, απευθείας ή με κάποιο μέσο μετάδοσης, γίνεται δεκτό ότι πρόκειται για ενεργειακό προϊόν το οποίο προορίζεται να χρησιμοποιηθεί ως καύσιμο θέρμανσης.

[...]»

26

Το άρθρο 80 του εκτελεστικού διατάγματος προβλέπει ότι:

«(1)   Το τιμολόγιο σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης εκδίδεται, σύμφωνα με το υπόδειγμα του παραρτήματος 14, από τους υποκειμένους στον φόρο, με εξαίρεση τα πρόσωπα στα οποία αναφέρεται το άρθρο 3, σημεία 2 και 3, του [νόμου για τους ΕΦΚ]. Το τιμολόγιο σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης εκδίδεται από τους απαλλασσόμενους από τον φόρο τελικούς καταναλωτές μόνο στις περιπτώσεις όπου τα ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιούνται για σκοπούς διαφορετικούς από τους αναγραφόμενους στο πιστοποιητικό.

[...]

(5)   Το τιμολόγιο σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης εκδίδεται κατά την ημερομηνία όπου τίθενται σε ανάλωση τα υποκείμενα στον φόρο προϊόντα, με εξαίρεση τις περιπτώσεις στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 20, παράγραφος 2, σημεία 5, 15, 16, 17 και 18 [του νόμου για τους ΕΦΚ].»

27

Κατά το άρθρο 80a του εκτελεστικού διατάγματος:

«(1)   Στις περιπτώσεις εφαρμογής των μειωμένων συντελεστών ειδικού φόρου κατανάλωσης, δυνάμει του άρθρου 33, παράγραφος 1, και του άρθρου 33а, παράγραφος 1, του [νόμου για τους ΕΦΚ], ως προς τα λιπαντικά έλαια που περιέχουν, σύμφωνα με τις τεχνικές τους προδιαγραφές, σημανθέν πετρέλαιο ντήζελ, το πρόσωπο το οποίο θέτει τα προϊόντα σε ανάλωση συμπληρώνει και εκδίδει, σε τέσσερα αντίτυπα, έγγραφο κατά το υπόδειγμα του παραρτήματος 14.

(2)   Ο ίδιος ο εκδότης κρατά το πρώτο αντίτυπο, ενώ το πρόσωπο το οποίο αναγράφεται ως παραλήπτης στο τιμολόγιο σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης κρατά το δεύτερο αντίτυπο. Το τρίτο και το τέταρτο αντίτυπο συνοδεύουν το προϊόν έως τον καταναλωτή. Ο καταναλωτής των υποκείμενων στον φόρο προϊόντων που προορίζονται για καύσιμα θέρμανσης κρατά το τέταρτο αντίτυπο. Το τρίτο αντίτυπο επιστρέφεται στο πρόσωπο το οποίο έθεσε τα προϊόντα σε ανάλωση.

[...]»

28

Το άρθρο 82, παράγραφοι 5 και 6, του εκτελεστικού διατάγματος ορίζει τα κάτωθι:

«(5)   Στη δήλωση ειδικού φόρου κατανάλωσης επισυνάπτεται αντίγραφο των σχετικών τιμολογίων, καθώς και του εγγράφου το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με το παράρτημα 14, σχετικά, αφενός, με τα ενεργειακά προϊόντα που τίθενται σε ανάλωση με σκοπό να χρησιμοποιηθούν ως καύσιμα θέρμανσης, με εξαίρεση τα απαριθμούμενα στο άρθρο 33, παράγραφος 1, σημεία 5 και 7, του [νόμου για τους ΕΦΚ], και, αφετέρου, με το GPL που τίθεται σε ανάλωση σε φιάλες με σκοπό την καύση για θέρμανση μετά την έξοδο από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη κοντά σε σημείο απόθεσης φιαλών.

(6)   Μόνον ένα αντίγραφο των τιμολογίων σχετικά με τον ειδικό φόρο κατανάλωσης επισυνάπτεται στη δήλωση ειδικού φόρου κατανάλωσης ως προς τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία τίθενται σε ανάλωση με σκοπό να διατεθούν σε απαλλασσόμενους από τον φόρο τελικούς καταναλωτές και ως προς το GPL που τίθεται σε ανάλωση σε φιάλες με σκοπό την καύση για θέρμανση μετά την έξοδο από φορολογική αποθήκη ευρισκόμενη κοντά σε σημείο απόθεσης φιαλών.»

29

Όπως σημειώνεται στην απόφαση περί παραπομπής, η Polihim είναι εγκεκριμένος αποθηκευτής που διαχειρίζεται φορολογική αποθήκη στο Lukovit (Βουλγαρία), όπου, βάσει της άδειας την οποία έχει λάβει, της επιτρέπεται να παρασκευάζει ενεργειακά προϊόντα και να τα αποθηκεύει υπό καθεστώς αναστολής.

30

Δυνάμει τριμερούς σύμβασης μεταξύ της Polihim, της Petros Oyl OOD και της TETS Bobov dol EAD, η Polihim πώλησε βαρύ μαζούτ στην Petros Oyl, η οποία το μεταπώλησε στην TETS Bobov dol ως απαλλασσόμενο από τον φόρο τελικό καταναλωτή, κατά την έννοια της βουλγαρικής νομοθεσίας. Το βαρύ αυτό μαζούτ παραδόθηκε απευθείας από τη φορολογική αποθήκη της Polihim στην TETS Bobov dol. Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η TETS Bobov dol χρησιμοποίησε το βαρύ μαζούτ για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96.

31

Στο πλαίσιο φορολογικού ελέγχου στον οποίο υποβλήθηκε η Polihim, οι βουλγαρικές τελωνειακές αρχές διαπίστωσαν ότι η εταιρία είχε περιλάβει, στις δηλώσεις ειδικού φόρου κατανάλωσης για τις φορολογικές περιόδους από 1 έως 30 Ιουνίου 2012 και από 1 έως 30 Σεπτεμβρίου 2012, οκτώ παραδόσεις στην Petros Oyl, για θέση σε ανάλωση βαρέος μαζούτ του κωδικού ΣΟ 2710 19 64, αναφέροντας όμως ότι δεν όφειλε ειδικό φόρο κατανάλωσης ως προς αυτές, αφού τα προϊόντα προορίζονταν για χρήση με σκοπό την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 2, σημείο 3, του νόμου για τους ΕΦΚ.

32

Οι βουλγαρικές τελωνειακές αρχές εξέδωσαν πράξη με την οποία διαπίστωσαν την ύπαρξη διοικητικής παράβασης, θεωρώντας ότι η Petros Oyl, που είχε δηλωθεί από την Polihim ως παραλήπτης των επίμαχων στην υπόθεση της κύριας δίκης προϊόντων, δεν είχε την ιδιότητα του απαλλασσόμενου από τον φόρο τελικού καταναλωτή κατά την έννοια της εθνικής νομοθεσίας και ότι, ως εκ τούτου, με την έξοδο των προϊόντων αυτών από τη φορολογική αποθήκη της Polihim γεννήθηκε εις βάρος της τελευταίας υποχρέωση καταβολής του ειδικού φόρου κατανάλωσης.

33

Η Polihim προέβαλε γραπτές αντιρρήσεις κατά της απόφασης αυτής, ισχυριζόμενη ότι τα προϊόντα, αμέσως μετά την έξοδό τους από τη φορολογική της αποθήκη, παραδόθηκαν απευθείας στην TETS Bobov dol, εταιρία παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, η οποία έχει την ιδιότητα του απαλλασσόμενου από τον φόρο τελικού καταναλωτή.

34

Με απόφαση της 27ης Μαΐου 2013, ο διευθυντής του τελωνείου του Svishtov απέρριψε τις αντιρρήσεις και επέβαλε στην Polihim πρόστιμα τα οποία ανέρχονταν, για κάθε θέση σε ανάλωση, στο διπλάσιο ποσό του μη καταβληθέντος ειδικού φόρου κατανάλωσης, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 112, παράγραφος 1, του νόμου για τους ΕΦΚ. Για τον υπολογισμό των προστίμων αυτών ελήφθη υπόψη ο φορολογικός συντελεστής που ισχύει για τα ενεργειακά προϊόντα τα οποία προορίζονται για άλλες χρήσεις, πέραν της χρήσης ως καυσίμου κινητήρων ή θέρμανσης.

35

Η Polihim προσέβαλε την ως άνω απόφαση ενώπιον του Rayonen sad de Lukovit (ειρηνοδικείο του Lukovit). Το εν λόγω δικαστήριο υπογράμμισε, στην απόφασή του, ότι κατά την έξοδο των επίδικων προϊόντων από τη φορολογική αποθήκη της Polihim δεν είχε καταβληθεί ο αντίστοιχος ειδικός φόρος κατανάλωσης, κατά παράβαση του άρθρου 20, παράγραφος 1, του νόμου για τους ΕΦΚ. Κατά το ίδιο δικαστήριο, ήταν αδιάφορο, από την άποψη αυτή, ότι τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης προϊόντα παραδόθηκαν απευθείας στην TETS Bobov dol, εφόσον η Petros Oyl, η οποία είχε δηλωθεί ως παραλήπτης τους στα φορολογικά έγγραφα που κατάρτισε η ίδια η Polihim, δεν είχε την ιδιότητα του απαλλασσόμενου από τον φόρο τελικού καταναλωτή. Το δικαστήριο μεταρρύθμισε, πάντως, την απόφαση της 27 Μαΐου 2013, μειώνοντας τα πρόστιμα που επιβλήθηκαν.

36

Η Polihim άσκησε αναίρεση κατά της απόφασης αυτής ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

37

Κρίνοντας ότι για την απάντηση στα ερωτήματα που εγείρει η διαφορά της κύριας δίκης απαιτείται η ερμηνεία ορισμένων διατάξεων των οδηγιών 2008/118 και 2003/96, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

38

Με το πρώτο και το δεύτερό του ερώτημα, τα οποία ενδείκνυται να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατ’ αρχάς αν το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι η πώληση υποκείμενου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντος εντός φορολογικής αποθήκης, χωρίς το ίδιο να έχει εξέλθει από τη φορολογική αυτή αποθήκη, συνιστά θέση του προϊόντος σε ανάλωση. Εν συνεχεία, το αιτούν δικαστήριο ερωτά αν το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 της οδηγίας 2008/118, πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να απορρίψουν αίτηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, σε σχέση με ενεργειακά προϊόντα που, μετά την πώλησή τους από εγκεκριμένο αποθηκευτή σε ενδιάμεσο αγοραστή, μεταπωλούνται από τον τελευταίο σε τελικό καταναλωτή ο οποίος, αφενός, πληροί όλες τις απαιτούμενες προϋποθέσεις του εθνικού δικαίου προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα συγκεκριμένα προϊόντα και, αφετέρου, τα έχει παραλάβει απευθείας από τη φορολογική αποθήκη του εγκεκριμένου αποθηκευτή, στην περίπτωση όπου ως μοναδική αιτιολογία της απορριπτικής απόφασης προβάλλεται ότι ο ενδιάμεσος αγοραστής, που έχει δηλωθεί από τον αποθηκευτή ως παραλήπτης των προϊόντων, δεν πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις.

39

Εισαγωγικώς επισημαίνεται ότι τα επίμαχα στην υπόθεση της κύριας δίκης προϊόντα, ήτοι βαρύ μαζούτ το οποίο εμπίπτει στον κωδικό ΣΟ 2710 19 64, αποτελούν ενεργειακά προϊόντα που περιλαμβάνονται στον κωδικό ΣΟ 2710, κατά την έννοια άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, και είναι φορολογητέα υπό τις προϋποθέσεις της οδηγίας αυτής. Πρόκειται επίσης για προϊόντα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης, κατά την έννοια του άρθρου 1, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118, των οποίων η κατανάλωση βαρύνεται άμεσα ή έμμεσα από τους ρυθμιζόμενους στην εν λόγω οδηγία ειδικούς φόρους κατανάλωσης. Σημειωτέον δε ότι η χρήση για την οποία προορίζονται τα προϊόντα αυτά, δηλαδή η παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας σε θερμοηλεκτρικό εργοστάσιο, δεν περιλαμβάνεται μεταξύ των χρήσεων που αποκλείονται, δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 4, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2003/96, από το πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής.

40

Από τα άρθρα 4 και 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, σε συνδυασμό με το παράρτημα Ι, πίνακας Γ, της ίδιας οδηγίας, συνάγεται ότι ο φορολογικός συντελεστής για το βαρύ μαζούτ, το επίμαχο εν προκειμένω προϊόν, δεν επιτρέπεται να είναι χαμηλότερος από 15 ευρώ ανά 1000 kg.

41

Επομένως, το βαρύ αυτό μαζούτ πρέπει να φορολογηθεί ανάλογα, εκτός αν τυγχάνει εφαρμογής κάποια από τις περιπτώσεις είτε απαλλαγής είτε μείωσης του επιπέδου φορολογίας.

42

Συναφώς, το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96 ορίζει ότι τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τη φορολόγηση, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις τις οποίες θέτουν προς εξασφάλιση της ορθής και σαφούς εφαρμογής των οικείων απαλλαγών, καθώς και για να προληφθεί η φοροδιαφυγή, η φοροαποφυγή και οι καταχρήσεις, τα ενεργειακά προϊόντα και την ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, όπως επίσης και την ηλεκτρική ενέργεια που χρησιμοποιείται για τη διατήρηση της ικανότητας παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας.

43

Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες κατά πόσον η πώληση από την Polihim των επίδικων προϊόντων σε ενδιάμεσο αγοραστή, ο οποίος ουδέποτε άσκησε φυσική εξουσία επί του πράγματος, συνιστά θέση των εν λόγω προϊόντων σε ανάλωση, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118, και, ως εκ τούτου, κατά πόσον οι προϋποθέσεις που ισχύουν για την απαλλαγή τέτοιων προϊόντων από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης έπρεπε να συντρέχουν κατά τον χρόνο της προαναφερθείσας πώλησης.

44

Κατά συνέπεια, για να δοθεί απάντηση στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, όπως αναδιατυπώθηκαν στη σκέψη 38 της παρούσας απόφασης, πρέπει να αποσαφηνιστεί, σε πρώτη φάση, πότε καθίστανται απαιτητοί οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης, βάσει του άρθρου 7 της οδηγίας 2008/118 και, σε δεύτερη φάση, από ποιες προϋποθέσεις εξαρτάται η απαλλαγή του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96.

45

Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, για την ερμηνεία διάταξης του δικαίου της Ένωσης πρέπει να λαμβάνεται υπόψη όχι μόνον το γράμμα της, αλλά και το πλαίσιο όπου αυτή εντάσσεται, καθώς και οι σκοποί που επιδιώκονται με τη ρύθμιση της οποίας αποτελεί μέρος (απόφαση της 26ης Μαρτίου 2015, Litaksa, C‑556/13, EU:C:2015:202, σκέψη 23 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

46

Πρώτον, όσον αφορά το ίδιο το γράμμα του άρθρου 7, παράγραφος 1, της οδηγίας 2008/118, τονίζεται ότι, κατά τη διάταξη αυτή, ο φόρος καθίσταται απαιτητός όταν το υποκείμενο στον ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόν τίθεται σε ανάλωση.

47

Εξάλλου, στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της ίδιας οδηγίας ορίζεται ότι, για τους σκοπούς της, ως «θέση σε ανάλωση», πρέπει να νοείται, μεταξύ άλλων, «η έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής, συμπεριλαμβανομένης της παράτυπης εξόδου».

48

Επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η φράση «έξοδος υποκειμένων σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντων από ένα καθεστώς αναστολής», όπως χρησιμοποιείται στο άρθρο 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 20008/118, υποδηλώνει, κατά τη συνήθη έννοια της λέξης «έξοδος» στην καθομιλουμένη, τη μετακίνηση των προϊόντων έξω από τη φορολογική αποθήκη, και όχι την πώλησή τους.

49

Δεύτερον, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η ως άνω ερμηνεία του άρθρου 7, παράγραφος 1, και του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118 συνάδει με τους σκοπούς τους επιδιώκει αυτή η οδηγία.

50

Δεδομένου ότι ο ειδικός φόρος κατανάλωσης, όπως υπενθυμίζεται στην αιτιολογική σκέψη 9 της οδηγίας 2008/118, είναι ακριβώς μια επιβάρυνση που πλήττει την κατανάλωση, η εν λόγω οδηγία θεσπίζει, όπως προβλέπεται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, ένα γενικό καθεστώς για τους ειδικούς φόρους κατανάλωσης οι οποίοι βαρύνουν άμεσα ή έμμεσα την κατανάλωση των υποκείμενων σε αυτούς προϊόντων, όπως, μεταξύ άλλων, των ενεργειακών προϊόντων και της ηλεκτρικής ενέργειας που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας 2003/96.

51

Επομένως, εφόσον πρόκειται για φόρο επί της κατανάλωσης και όχι επί της πώλησης, ο χρόνος κατά τον οποίο αυτός καθίσταται απαιτητός πρέπει να είναι όσο το δυνατόν πλησιέστερα στον καταναλωτή.

52

Συνεπώς, για όσο χρονικό διάστημα τα οικεία προϊόντα παραμένουν στη φορολογική αποθήκη εγκεκριμένου αποθηκευτή, δεν είναι δυνατό να γίνει λόγος για κατανάλωση, ακόμη και αν τα προϊόντα έχουν πωληθεί από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή.

53

Τρίτον, επισημαίνεται, όσον αφορά το πλαίσιο της οδηγίας 2008/118, ότι το άρθρο της 7, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, αναφέρεται και στην περίπτωση παράτυπης εξόδου ενός υποκείμενου σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντος από καθεστώς αναστολής. Από τη στιγμή που ο όρος «παράτυπη έξοδος» δεν μπορεί παρά να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι υποδηλώνει την υλική μετακίνηση του προϊόντος εκτός του καθεστώτος αναστολής, η χρήση του ως άνω όρου στη συγκεκριμένη διάταξη ενισχύει την ερμηνεία ότι η θέση σε ανάλωση, όπως νοείται κατά το άρθρο αυτό, λαμβάνει χώρα στο χρονικό σημείο όπου το ίδιο το υποκείμενο σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόν μετακινείται και παύει να τελεί υπό καθεστώς αναστολής.

54

Επιπλέον, από το άρθρο 4, σημείο 1, της οδηγίας 2008/118, σε συνδυασμό με το άρθρο 15, παράγραφος 2, της ίδιας οδηγίας προκύπτει τα υποκείμενα σε ειδικό φόρο κατανάλωσης προϊόντα τελούν υπό καθεστώς αναστολής όταν παραμένουν υπό την κατοχή εγκεκριμένου αποθηκευτή, εντός φορολογικής αποθήκης. Επομένως, οι ειδικοί φόροι κατανάλωσης δεν είναι απαιτητοί για όσο χρόνο τα οικεία προϊόντα παραμένουν στη φορολογική αποθήκη εγκεκριμένου αποθηκευτή, αφού δεν είναι δυνατό να γίνει δεκτό, σε τέτοια περίπτωση, ότι αυτά έχουν εξέλθει από το καθεστώς αναστολής, κατά την έννοια του άρθρου 7, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2008/118.

55

Εκ των ανωτέρω σκέψεων συνάγεται ότι το άρθρο 7, παράγραφος 2, της οδηγίας 2008/118 έχει την έννοια ότι η πώληση προϊόντος το οποίο υπόκειται σε ειδικό φόρο κατανάλωσης και παραμένει υπό την κατοχή εγκεκριμένου αποθηκευτή, εντός φορολογικής αποθήκης, συνεπάγεται θέση του προϊόντος σε ανάλωση μόνον κατά το χρονικό σημείο όπου το ίδιο το προϊόν μετακινείται έξω από τη φορολογική αυτή αποθήκη.

56

Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται ότι το επίδικο βαρύ μαζούτ παραδόθηκε απευθείας, από τη φορολογική αποθήκη της Polihim, στην TETS Bobov dol, εταιρία που έχει, αφενός, την εκμετάλλευση θερμοηλεκτρικού εργοστασίου και, αφετέρου, την ιδιότητα του τελικού καταναλωτή ο οποίος επιτρέπεται, κατά το εθνικό δίκαιο, να παραλαμβάνει ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, όπως επίσης δεν αμφισβητείται ότι το βαρύ μαζούτ χρησιμοποιήθηκε στο θερμοηλεκτρικό εργοστάσιο για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας. Εντούτοις, ενώ το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96 προβλέπει την απαλλαγή των ενεργειακών προϊόντων που χρησιμοποιούνται για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, οι αρμόδιες αρχές δεν χορήγησαν, στην προκειμένη περίπτωση, απαλλαγή ως προς το βαρύ μαζούτ με την αιτιολογία ότι ο αναγραφόμενος ως παραλήπτης στα φορολογικά έγγραφα τα οποία συνόδευαν τις παραδόσεις δεν πληρούσε τις απαιτούμενες κατά το εθνικό δίκαιο προϋποθέσεις, ώστε να μπορεί να τύχει τέτοιας απαλλαγής.

57

Επ’ αυτού, διαπιστώνεται ότι η οδηγία 2003/96 δεν ρυθμίζει το ζήτημα με ποιον τρόπο αποδεικνύεται ότι τα ενεργειακά προϊόντα χρησιμοποιήθηκαν για σκοπούς που δικαιολογούν απαλλαγή. Αντιθέτως, όπως διευκρινίζεται στο άρθρο 14, παράγραφος 1, της προαναφερθείσας οδηγίας, απόκειται στα κράτη μέλη να ορίσουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες θα χορηγούνται οι προβλεπόμενες στην εν λόγω διάταξη απαλλαγές, προς εξασφάλιση της ορθής και σαφούς εφαρμογής των απαλλαγών αυτών και προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεων.

58

Πρέπει να γίνει δεκτό ότι όταν εθνικό δίκαιο εξαρτά την απαλλαγή από μια απαίτηση όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, ήτοι να πληροί το πρόσωπο το οποίο αναγράφεται στα φορολογικά έγγραφα ως παραλήπτης τις προϋποθέσεις που προβλέπει η εθνική νομοθεσία για την παραλαβή ενεργειακών προϊόντων απαλλασσόμενων από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, η απαίτηση αυτή εξυπηρετεί την επίτευξη του σκοπού στον οποίο αναφέρεται το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, δεδομένου ότι μπορεί όντως να διευκολύνει, όπως ορθώς υπογραμμίζει η Βουλγαρική Κυβέρνηση, τον έλεγχο της εφαρμογής των απαλλαγών από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, μειώνοντας τον κίνδυνο να χρησιμοποιηθούν τα προϊόντα για σκοπό που δεν δικαιολογεί απαλλαγή.

59

Παρά ταύτα, τα κράτη μέλη οφείλουν, κατά την άσκηση της εξουσίας τους να ορίζουν τις προϋποθέσεις χορήγησης της απαλλαγής του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2003/96, να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου οι οποίες αποτελούν μέρος της έννομης τάξης της Ένωσης, όπως είναι, μεταξύ άλλων, η αρχή της αναλογικότητας (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 9ης Οκτωβρίου 2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

60

Εν προκειμένω, δεν αμφισβητείται, αφενός, ότι η TETS Bobov dol πληρούσε τις απαιτούμενες κατά το εθνικό δίκαιο προϋποθέσεις ώστε να δικαιούται να παραλαμβάνει, ως τελικός καταναλωτής, ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης και, αφετέρου, ότι τα επίδικα προϊόντα χρησιμοποιήθηκαν πράγματι από την εταιρία αυτή για την παραγωγή ηλεκτρικής ενέργειας, ήτοι για σκοπό που δικαιολογεί απαλλαγή από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, δυνάμει του άρθρου 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96.

61

Εξάλλου, το αιτούν δικαστήριο δεν επισήμανε κανένα στοιχείο από το οποίο θα μπορούσε να συναχθεί ότι οι σχετικές εμπορικές πράξεις, δηλαδή διαδοχικές πωλήσεις βαρέος μαζούτ και απευθείας παράδοσή του σε πρόσωπο απαλλασσόμενο από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, διενεργήθηκαν με σκοπό την καταστρατήγηση ή την κατάχρηση της διαδικασίας χορήγησης απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης.

62

Κατόπιν τούτου, η άρνηση των εθνικών αρχών, σε μια περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης, να χορηγήσουν απαλλαγή ως προς το βαρύ μαζούτ, για τον λόγο και μόνον ότι το πρόσωπο που δηλώθηκε από τον εγκεκριμένο αποθηκευτή ως παραλήπτης του προϊόντος δεν έχει την ιδιότητα του τελικού καταναλωτή στον οποίο το εθνικό δίκαιο επιτρέπει να παραλαμβάνει ενεργειακά προϊόντα απαλλασσόμενα από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, χωρίς να ελέγξουν, βάσει των προσκομισθέντων αποδεικτικών στοιχείων, κατά πόσον οι απαιτούμενες ουσιαστικές προϋποθέσεις σχετικά με τη χρήση του βαρέος μαζούτ για σκοπό που δικαιολογεί την απαλλαγή συνέτρεχαν κατά τον χρόνο της εξόδου του από τη φορολογική αποθήκη, βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο προς εξασφάλιση της ορθής και σαφούς εφαρμογής της σχετικής απαλλαγής και προκειμένου να αποτραπεί το ενδεχόμενο φοροδιαφυγής, φοροαποφυγής και καταχρήσεων (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, σκέψη 29).

63

Κατόπιν των ανωτέρω, στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 14, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2003/96, σε συνδυασμό με το άρθρο 7 της οδηγίας 2008/118, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει στις εθνικές αρχές να απορρίψουν αίτηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης, σε σχέση με ενεργειακά προϊόντα που, αφότου πωλήθηκαν από εγκεκριμένο αποθηκευτή σε ενδιάμεσο αγοραστή, μεταπωλούνται από τον τελευταίο σε τελικό καταναλωτή ο οποίος, αφενός, πληροί όλες τις απαιτούμενες προϋποθέσεις του εθνικού δικαίου προκειμένου να τύχει απαλλαγής από τον ειδικό φόρο κατανάλωσης για τα συγκεκριμένα προϊόντα και, αφετέρου, τα έχει παραλάβει απευθείας από τη φορολογική αποθήκη του εγκεκριμένου αποθηκευτή, στην περίπτωση όπου ως μοναδική αιτιολογία της απορριπτικής απόφασης προβάλλεται ότι ο ενδιάμεσος αγοραστής, που έχει δηλωθεί από τον αποθηκευτή ως παραλήπτης των προϊόντων, δεν πληροί τις σχετικές προϋποθέσεις.

64

Κατόπιν της απάντησης που δόθηκε στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο τρίτο και στο τέταρτο ερώτημα.

65

Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (ένατο τμήμα) αποφαίνεται: