PRESUDA SUDA (deveto vijeće)

2. lipnja 2016. ( *1 )

„Zahtjev za prethodnu odluku — Neizravni porezi — Trošarine — Direktiva 2008/118/EZ — Obveza obračunavanja trošarina — Članak 7. stavak 2. — Pojam ‚otpuštanje trošarinske robe iz sustava odgode plaćanja trošarine’ — Oporezivanje energenata i električne energije — Direktiva 2003/96/EZ — Članak 14. stavak 1. točka (a) — Uporaba energenata za proizvodnju električne energije — Kupovina i daljnja prodaja energenata koji se nalaze u trošarinskom skladištu, od strane srednjeg kupca — Izravna isporuka energenata gospodarskom subjektu radi proizvodnje električne energije — Navođenje srednjeg kupca kao ‚primatelja’ u poreznim dokumentima — Povreda zahtjeva nacionalnog prava u pogledu oslobođenja od trošarine — Odbijanje oslobođenja — Dokaz uporabe robe u uvjetima koji omogućuju oslobođenje od trošarine — Proporcionalnost“

U predmetu C‑355/14,

povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Аdministrativen sad Pleven (upravni sud u Plevenu, Bugarska), odlukom od 10. srpnja 2014., koju je Sud zaprimio 21. srpnja 2014., u postupku

„Polihim‑SS” EOOD

protiv

Načalnik na Mitnica Svištov,

uz sudjelovanje:

Okražna prokuratura Pleven,

SUD (deveto vijeće),

u sastavu: C. Lycourgos, predsjednik vijeća, E. Juhász i C. Vajda (izvjestitelj), suci,

nezavisni odvjetnik: M. Wathelet,

tajnik: M. Aleksejev, administrator,

uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 28. listopada 2015.,

uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:

—	za „Polihim‑SS” EOOD, D. Dobrev i L. Angelov, odvjetnici, kao i S. Stefanova,

—	za Načalnik na Mitnica Svištov, V. Tanov, odvjetnik, kao i S. Jordanova i N. Jocova‑Toteva,

—	za bugarsku vladu, E. Petranova i D. Drambozova, u svojstvu agenata,

—	za njemačku vladu, T. Henze i K. Petersen, u svojstvu agenata,

—	za Europsku komisiju, M. Wasmeier i D. Roussanov, u svojstvu agenata,

odlučivši, nakon što je saslušao nezavisnog odvjetnika, da u predmetu odluči bez mišljenja,

donosi sljedeću

Presudu

Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 1. stavka 1. točke (a) Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju van snage Direktive 92/12/EEZ (SL 2009., L 9, str. 12.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 174.) i članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive Vijeća 2003/96/EZ od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije (SL 2003., L 283, str. 51.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 2., str. 75.).

Zahtjev je podnesen u okviru spora između „Polihim‑SS” EOOD (u daljnjem tekstu: Polihim) i Načalnik na Mitnica Svištov (ravnatelj carinske uprave u Svištovu, Bugarska), povodom novčanih kazni izrečenih Polihimu zbog toga što je otpustio energente iz trošarinskog skladišta a da nije platio odgovarajuće trošarine.

Pravni okvir

Pravo Unije

Direktiva 2003/96

U skladu s člankom 2. Direktive 2003/96:

„1. Za potrebe ove direktive pojam ,energenti' primjenjuje se na proizvode koji su:

[...]

b)	obuhvaćeni oznakama KN 2701, 2702 i 2704 do 2715;

[...]

3. Kad su namijenjeni za uporabu, ponuđeni na prodaju ili se koriste kao pogonsko gorivo ili gorivo za ogrjev, energenti, osim onih za koje je razina poreza određena u ovoj direktivi, oporezivat će se prema načinu korištenja, po istoj stopi poreza kao gorivo za ogrjev ili pogonsko gorivo.

[...]

4. Ova se Direktiva ne primjenjuje na:

a)	oporezivanje obujma proizvodnje topline ili oporezivanje proizvoda koji su obuhvaćeni oznakama KN 4401 i 4402;

sljedeće uporabe energenata ili električne energije:

—	energenti koji se koriste za druge potrebe, osim kao pogonska goriva ili goriva za ogrjev,

—	dvojno korištenje energenata. Energent ima dvojno korištenje ako se upotrebljava kao loživo ulje i za druge namjene, osim kao pogonsko gorivo ili loživo ulje. Uporaba energenata za kemijske redukcije i u elektrolitskim i metalurgijskim procesima smatra se kao dvojno korištenje,

—	električna energija, koja se prvenstveno koristi u svrhu kemijske redukcije i u elektrolitičkim i metalurgijskim procesima,

—

električna energija, kada predstavlja više od 50 % troška proizvoda. ‚Trošak proizvoda’ znači ukupan zbroj kupljenih dobara i usluga, plus troškovi osoblja, plus potrošnja fiksnog kapitala na razini poduzeća, kako je predviđeno u članku 11. Taj trošak se izračunava u prosjeku po jedinici. ‚Trošak električne energije’ znači stvarnu nabavnu vrijednost električne energije ili troškove proizvodnje električne energije, ako se proizvodi u poduzeću,

—

mineraloški procesi.

‚Mineraloški procesi’ znači procesi svrstani u nomenklaturu NACE‑a pod oznakom DI 26 ‚prerada ostalih nemetalnih mineralnih proizvoda’ u Uredbi Vijeća (EEZ) br. 3037/90 od 9. listopada 1990. o statističkoj klasifikaciji ekonomskih djelatnosti u Europskoj zajednici [(SL 1990., L 293, str. 1.) (SL, posebno izdanje ne hrvatskom jeziku, poglavlje 2., svezak 7., str. 3.)].

Međutim, na te se energente primjenjuje članak 20.

[...]”

Članak 4. Direktive 2003/96 glasi kako slijedi:

„1. Razine oporezivanja koje države članice primjenjuju na energetske proizvode i električnu energiju, a koje su navedene u članku 2., ne smiju biti ispod najniže razine oporezivanja propisane ovom direktivom.

2. Za potrebe ove direktive, ‚razina oporezivanja’ znači ukupno opterećenje u vezi sa svim neizravnim porezima (osim [PDV‑a]) koji se izračunavaju izravno ili neizravno po količini energenta ili električne energije u trenutku puštanja u slobodnu potrošnju.”

5	Članak 9. stavak 1. te direktive određuje: „Od 1. siječnja 2004. najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na gorivo za ogrjev utvrđuju se kako je navedeno u Prilogu I. tablici C.”

Članak 14. stavak 1. točka (a) navedene direktive predviđa:

„1. Osim općih odredaba predviđenih u Direktivi [Vijeća] 92/12/EEZ [od 25. veljače 1992., o općim aranžmanima za proizvode koji podliježu trošarinama te o posjedovanju, kretanju i praćenju takvih proizvoda (SL 1992., L 76, str. 1.), kako je izmijenjena Direktivom Vijeća 2000/47/EZ od 20. srpnja 2000. (SL 2000., L 193, str. 73.)] o uporabama oporezivih proizvoda kad se ti proizvodi oslobađaju od poreza te ne dovodeći u pitanje ostale odredbe Zajednice, države članice oslobađaju od poreza pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu, sljedeće:

(a)

energente i električnu energiju, koji se koriste za proizvodnju električne energije te električnu energiju koja se koristi za održavanje sposobnosti proizvodnje električne energije. Međutim, države članice mogu zbog politike zaštite okoliša te proizvode oporezivati a da se ne pridržavaju najnižih razina poreza predviđenih u ovoj Direktivi. U tom slučaju oporezivanje tih proizvoda neće se uzimati u obzir za potrebe zadovoljavanja najnižih razina oporezivanja električne energije koje su predviđene u članku 10.”

U tablici C Priloga I. toj istoj direktivi naslovljenoj „Najniže razine oporezivanja koje se primjenjuju na goriva za ogrjev i električnu energiju” određeno je:

	Poslovna primjena	Neposlovna primjena
[...]	[...]	[...]
Teško loživo ulje (u eurima za 1000 kg) oznake KN 2710 19 61 do 2710 19 69	15	15
[...]	[...]	[...]

Direktiva 2008/118

Uvodne izjave 8. i 9. Direktive 2008/118 propisuju:

„(8)

Budući da je za pravilno djelovanje unutarnjeg tržišta još uvijek potrebno da su pojam trošarina i uvjeti za njezino obračunavanje jednaki u svim državama članicama, potrebno je na razini Zajednice jasno utvrditi, kada je trošarinska roba puštena u potrošnju i tko je osoba obvezna za plaćanja trošarine.

(9)	Budući da je trošarina porez na potrošnju određene robe, ne bi smjela postojati obveza obračuna na trošarinsku robu koja je pod određenim okolnostima bila uništena ili nepovratno izgubljena.”

Članak 1. stavak 1. točka (a) navedene direktive propisuje:

„Ovom se Direktivom utvrđuju opća pravila u odnosu na trošarine koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju sljedećih roba (dalje u tekstu: trošarinska roba):

a)	energenti i električna energija, obuhvaćeni Direktivom 2003/96/EZ.”

U skladu s člankom 4. Direktive 2008/118:

„U ovoj se Direktivi i njezinim provedbenim odredbama primjenjuju sljedeće definicije:

1)	‚ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta’ znači fizička ili pravna osoba ovlaštena od nadležnih tijela države članice da pri obavljanju svojih poslovnih djelatnosti proizvodi, prerađuje, drži, prima ili otprema trošarinsku robu unutar sustava odgode plaćanja trošarine u trošarinskom skladištu;

[...]

11)

‚trošarinsko skladište’ znači mjesto gdje ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta u svom poslovanju trošarinsku robu proizvodi, prerađuje, drži, prima ili otprema unutar sustava odgode plaćanja trošarine, te uz poštivanje određenih uvjeta koje utvrđuju nadležna tijela države članice u kojoj se nalazi trošarinsko skladište.”

Članak 7. stavci 1. do 3. Direktive 2008/118 koji se nalazi u odjeljku I. njezina Poglavlja II. naslovljenom „Vrijeme i mjesto obveze obračunavanja” glasi:

„1. Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici.

2. U smislu ove Direktive ‚puštanje u potrošnju’ znači:

a)	otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;

b)	držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava Zajednice i nacionalnog zakonodavstva, nije ubrana;

[...]

3. Smatrat će se trenutkom puštanja u potrošnju:

a)	u slučajevima iz članka 17. stavka 1. točke (a) alineje ii., kad registrirani primatelj primi trošarinsku robu;

b)	u slučajevima iz članka 17. stavka 1. točke (a) alineje iv., kad primatelj primi trošarinsku robu;

[…]”

12	Članak 15. stavak 2. Direktive 2008/118, koji se nalazi u njezinu poglavlju III. naslovljenom „Proizvodnja, prerada i skladištenje” određuje: „Proizvodnja, prerada i skladištenje trošarinske robe za koju trošarina još nije plaćena, obavlja se u trošarinskom skladištu.”

Bugarsko pravo

Na temelju Zakona za akcizite i danačnite skladove (Zakon o trošarinama i trošarinskim skladištima, Dv br. 91., od 15. studenoga 2005., u daljnjem tekstu: Zakon o trošarinama), kojim se u bugarsko pravo prenosi Direktiva 2008/118:

„Trošarinama podliježu:

[...]

3)	energenti i električna energija;

[...]”

Članak 4. navedenog zakona glasi:

„U smislu ovog zakona:

[...]

14)	‚krajnji potrošač oslobođen trošarine’ je trgovac pojedinac ili pravna osoba koja ima pravo primiti energente rabljene u svrhu koja je oslobođena od trošarine, na temelju potvrde o oslobođenju od trošarine koju je primio.”

U verziji koja je bila na snazi do 16. srpnja 2012., u članku 20. Zakona o trošarinama bilo je određeno:

„(1) Obveza obračuna trošarinskog duga nastaje u trenutku puštanja u potrošnju trošarinske robe.

(2) Pojam ‚puštanje u potrošnju’ obuhvaća:

otpuštanje trošarinske robe s trošarinskog skladišta, osim kada se, u uvjetima i u skladu s pravilima predviđenima ovim zakonom, od trenutka njihova otpuštanja roba kreće unutar sustava odgode plaćanja trošarine; kao i otpuštanje trošarinske robe male specijalizirane destilerije i tijeska za grožđe malog vinara;

[...]”

U verziji koja je bila na snazi od 17. srpnja 2012., članak 20. stavak 2. tog zakona glasi:

„(2) ‚Puštanje u potrošnju’ znači:

1.	otpuštanje trošarinske robe s trošarinskog skladišta, osim kada se, u uvjetima i u skladu s pravilima predviđenima ovim zakonom, od trenutka kad su otpušteni, proizvodi nalaze u sustavu odgode plaćanja trošarina;

[...]”

U skladu s člankom 24. navedenoga zakona:

„[...]

(2) Trošarina su oslobođeni energenti:

[...]

3.	koji se rabe za proizvodnju električne energije, od strane osoba koje su dobile dozvolu za proizvodnju električne energije, dodijeljene u skladu s pravilima Zakona o energiji;

[...]

(3) Oslobođenje na temelju stavka 2. točaka 1. do 5. primjenjuje se samo na krajnjeg potrošača oslobođenog od trošarina.”

18	Članak 24. stavak 3. Zakona o trošarinama stavljen je izvan snage s učinkom od 17. srpnja 2012.

19	Članak 24.a tog zakona, koji je na snazi od 17. srpnja 2012., predviđa: „[...] (1) Oslobođenje od trošarina na energente iz članka 24. stavka 2. točaka 1. do 5. primjenjuje se samo na osobu kojoj je dostavljena potvrda krajnjeg potrošača oslobođenog od trošarina.”

Na temelju članka 24.e navedenog zakona, koji je na snazi od 17. srpnja 2012.:

„(1) Na temelju izdane potvrde, krajnji potrošač koji je oslobođen od trošarina ima pravo primiti energente koji su oslobođeni od trošarina na prodajnom mjestu navedenom u potvrdi, na kojem su energenti primljeni, preuzeti i korišteni.

(2) Krajnji potrošač koji je oslobođen od trošarina može koristiti primljene energente samo u svrhu naznačenu na potvrdi izdanoj za prodajno mjesto o kojem je riječ.

[...]”

Članak 33. stavci 1. i 3. tog istog zakona, u verziji koja je bila na snazi u vrijeme činjenica iz glavnog postupka, glasi kako slijedi:

[...]

„(1) Stope trošarina na energente koji se rabe za ogrjev su sljedeće:

[...]

2.	za teško loživa ulja s oznakama KN 2710 19 61 do 2710 19 69, ostala teška ulja, osim ulja za podmazivanje, obuhvaćena oznakom KN 2710 19 99, i za energente s oznakama KN 2706, 2707 91, 2707 99 11, 2707 99 19, 2710 91 i 2710 99: 50 leva na 1000 kg

[...]

(3) U svrhu primjene stopa iz stavka 1., trošarinskoj robi te robi koja je stavljena u slobodnu potrošnju prilaže se dokument u skladu s modelom definiranom u dekretu o provedbi ovog zakona.”

Članak 33. stavak 4. Zakona o trošarinama, u verziji koja je bila na snazi do 16. srpnja 2012., određivao je:

„Stope navedene u stavku 1. primjenjuju se ako osoba koja je stavila robu u potrošnju raspolaže dokumentom iz stavka 3., koji je ovjerila osoba koja će koristiti robu u predviđenu svrhu, uz iznimku UNP‑a u bocama koji se koristi za grijanje, a koji je otpušten s trošarinskog skladišta u blizini punionice boca. [...]”

Članak 33. stavak 4. tog zakona, u verziji koja je bila na snazi od 17. srpnja 2012., određuje:

„Stope spomenute u stavku 1. primjenjuju se ako osoba koja je stavila robu u potrošnju raspolaže dokumentom iz stavka 3., koji je ovjerila osoba koja će koristiti robu u predviđenu svrhu, uz iznimku UNP‑a u bocama koji se koristi za ogrjev, a koji je otpušten s trošarinskog skladišta.”

24	Sukladno članku 112. stavku 1. navedenog zakona: „Osoba koja ne plati trošarinu iako je obveznik njezina plaćanja snosit će novčanu kaznu čiji će iznos biti jednak dvostrukom iznosu nepodmirene trošarine, koji ne može biti niži od 500 leva.”

U skladu s člankom 13. Dekreta o provedbi Zakona o trošarinama, u verziji koja se primjenjuje na činjenice u glavnom postupku (u daljnjem tekstu: Provedbeni dekret):

„ (1) Oslobođenje od trošarina na energente iz članka 24. stavka 2. točaka 1., 2., 3., 4. i 5. ovog zakona primjenjuje se samo na trgovce pojedince ili pravne osobe kojima je dostavljena potvrda krajnjih potrošača oslobođenih od trošarine.

[...]

(5) Kad je energent uključen u proces povezan s oslobađanjem topline koja se rabi u privatne i poslovne svrhe, izravno ili putem medija za prijenos, smatra se da se radi o energentu koji se rabi za ogrjev.

[...]”

Članak 80. tog provedbenog dekreta određuje:

„(1) Račun koji se odnosi na trošarinu izdaju obveznici plaćanja, uz iznimku osoba iz članka 3. točaka 2. i 3. [zakona o trošarinama], u skladu s pravilima iz Priloga br. 14. Račun koji se odnosi na trošarinu izdaju krajnji potrošači koji su oslobođeni od trošarine samo kad se energenti rabe u druge svrhe osim onih navedenih na potvrdi.

[...]

(5) Račun koji se odnosi na trošarine izdaje se na dan stavljanja u potrošnju trošarinske robe, osim u slučajevima iz članka 20. stavka 2. točaka 5., 15., 16., 17. i 18. [zakona o trošarinama].”

Članak 80.a navedenog provedbenog dekreta glasi kako slijedi:

„(1) U slučaju primjene stopa trošarina sniženih na temelju članka 33. stavka 1. i stopa na temelju članka 33.a stavka 1. [Zakona o trošarinama], na ulja za podmazivanje koja u skladu sa svojim tehničkim specifikacijama sadržavaju plinska ulja, osoba koja stavlja robu u potrošnju ispunjava i dostavlja u četiri primjerka dokument u formi priloženoj u Prilogu br. 14a.

(2) Prvi primjerak zadržava izdavatelj, dok drugi primjerak zadržava osoba koja je na računu koji se odnosi na trošarinu navedena kao primatelj. Treći i četvrti primjerak prilažu se robi sve dok ne stigne do potrošača. Četvrti primjerak zadržava potrošač trošarinske robe namijenjene grijanju. Treći primjerak vraća se osobi koja je pustila robu u potrošnju.

[...]”

Članak 82. u stavcima 5. i 6. tog istog provedbenog dekreta određuje:

„(5) Potvrdi o trošarinama prilaže se kopija računa za trošarine, kao i račun sastavljen u skladu s Prilogom br. 14a o energentima koji se puštaju u potrošnju u svrhu grijanja, osim onih iz članka 33. stavka 1. točaka 5. i 7. [Zakona o trošarinama], u odnosu na UNP za ogrjev stavljen u potrošnju u bocama koji je otpušten s trošarinskog skladišta u blizini punionice boca.

(6) Samo jedan primjerak računa za trošarine prilaže se potvrdi o trošarinama za energente puštene u potrošnju i namijenjene krajnjim potrošačima koji su oslobođeni od trošarina te u odnosu na UNP za ogrjev stavljen u potrošnju u bocama, otpušten s trošarinskog skladišta u blizini punionice boca.”

Glavni postupak i prethodna pitanja

29	Iz odluke kojom se upućuje zahtjev proizlazi da je Polihim ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta koji upravlja trošarinskim skladištem u Lukovitu (Bugarska), u kojem je ovlašten proizvoditi energente te ih skladištiti u sustavu odgode plaćanja trošarina.

Na temelju tripartitnog ugovora koji su sklopili Polihim, Petros Ojl OOD i TEC Bobov dol EAD, Polihim je prodao teška loživa ulja Petros Ojlu, koji ih je dalje prodao društvu TEC Bobov dol, krajnjem potrošaču oslobođenom od trošarina na temelju bugarskog zakonodavstva. Ta teška loživa ulja Polihim je izravno isporučio društvu TEC Bobov dol iz svojega trošarinskog skladišta. Iz odluke kojom se upućuje zahtjev proizlazi da je TEC Bobov koristio teška loživa ulja za proizvodnju električne energije, na temelju članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96.

Tijekom poreznog nadzora kojem je bio podvrgnut Polihim, bugarska carinska tijela su utvrdila da je to društvo, na potvrdama o trošarinama izdanima za porezna razdoblja od 1. do 30. lipnja 2012. kao i od 1. do 30. rujna 2012., izjavilo da je u korist društva Petros Ojl osam puta stavilo u potrošnju teška loživa ulja obuhvaćena oznakom KN 2710 19 64, ali je napomenulo da u tom pogledu nije bilo obveznik nikakve trošarine, s obzirom na to da je ta roba bila namijenjena proizvodnji električne energije, u smislu članka 24. stavka 2. točke 3. Zakona o trošarinama.

Smatrajući da Petrol Ojl, kojeg je Polihim naveo kao primatelja robe iz glavnog postupka, nije imao status krajnjeg potrošača oslobođenog od trošarina na temelju nacionalnog zakonodavstva, i da je zbog toga otpuštanje te robe s trošarinskog skladišta Polihima dovelo do trošarinskog duga potonjeg, bugarska carinska tijela su izdala akt u kojem je utvrđen administrativni prekršaj.

33	Polihim je protiv tog akta podnio pisane prigovore, navodeći da je navedenu robu, jednom kad je bila otpuštena s trošarinskog skladišta, izravno isporučio društvu TEC Bobov dol koje proizvodi električnu energiju te uživa status krajnjeg potrošača oslobođenog od trošarine.

Odlukom od 27. svibnja 2013., ravnatelj carinske uprave Svištov odbio je te prigovore i izrekao Polihimu novčane kazne u visini, za svako puštanje u potrošnju, dvostrukog iznosa nepodmirenih trošarina, na temelju članka 112. stavka 1. Zakona o trošarinama. Trošarinska stopa koja se uzela u obzir za izračun tih novčanih kazni bila je ona koja se primjenjuje na energente koji se koriste u druge svrhe, osim kao pogonska goriva ili gorivo za ogrjev.

Polihim je podnio tužbu protiv te odluke Rajonen sadu Lukovit (okružni sud Lukovit, Bugarska). U svojoj presudi taj sud je istaknuo da je roba iz glavnog postupka otpuštena s trošarinskog skladišta Polihima a da on nije platio odgovarajuće trošarine, što je bilo protivno članku 20. stavku 1. Zakona o trošarinama. Taj sud smatra da nije bilo relevantno da je ta roba izravno isporučena društvu TEC Bobov dol, s obzirom na to da Petros Ojl, naveden kao primatelj navedene robe na poreznim dokumentima koje je izdao sâm Polihim, nije imao status krajnjeg potrošača oslobođenog trošarina. Navedeni sud je ipak izmijenio odluku od 27. svibnja 2012. smanjivši iznos izrečenih novčanih kazni.

36	Polihim je protiv te presude pred sudom koji je uputio zahtjev podnio žalbu u kasacijskom postupku.

Smatrajući da odgovor na pitanja postavljena u postupku pred njime zahtijevaju tumačenje određenih odredbi direktiva 2008/118 i 2003/96, sud koji je uputio zahtjev odlučio je prekinuti postupak i postaviti Sudu sljedeća prethodna pitanja:

„1)

Treba li pojam ,‚potrošnja energenata’ iz članka 1. stavka 1. točke (a) Direktive Vijeća 2008/118 tumačiti na način – kada je riječ o energentima koji se puštaju u potrošnju i otpuštaju s trošarinskog skladišta ovlaštenog držatelja, komercijalnom se transakcijom prodaju kupcu koji ne posjeduje niti ovlaštenje za proizvodnju električne energije niti potvrdu da je krajnji korisnik oslobođen od trošarine, i koji prodaje navedene energente trećoj osobi koja posjeduje ovlaštenje za proizvodnju električne energije, dozvolu nadležnih tijela države članice za primanje energenata izuzetih od trošarine, i potvrdu da je krajnji korisnik oslobođen od trošarine, i kojoj energente neposredno isporučuje ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta, a da isti pri tome ne dolaze u stvarnu vlast izravnog kupca – da je potrošač energenata izravni kupac, iako ih on stvarno ne upotrebljava u određenom postupku, ili ga pak treba tumačiti na način da je njihov stvarni potrošač treća osoba koja ih stvarno koristi u postupku koji provodi?

Treba li pojam ‚koji se koriste za proizvodnju električne energije’ iz prve rečenice članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive Vijeća 2003/96 – kada se radi o energentima koji se puštaju u potrošnju i izlaze iz trošarinskog skladišta ovlaštenog držatelja, komercijalnom se transakcijom prodaju kupcu, koji ne posjeduje niti ovlaštenje za proizvodnju električne energije niti potvrdu da je krajnji korisnik oslobođen od trošarine, i koji prodaje navedene energente trećoj osobi, koja posjeduje ovlaštenje za proizvodnju električne energije, dozvolu nadležnih tijela države članice za primanje energenata izuzetih od trošarine, i potvrdu da je krajnji korisnik oslobođen od trošarine, i kojoj energente neposredno isporučuje ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta, a da pri tome ne dolaze pod stvarnu vlast izravnog kupca – tumačiti na način da energente koristi izravni kupac koji ih stvarno ne upotrebljava u određenom postupku radi ostvarivanja neke svrhe koja ne podliježe plaćanju trošarina, ili ga treba tumačiti na način da te energente koristi treća osoba koja ih stvarno upotrebljava u postupku radi ostvarivanja neke svrhe koja ne podliježe plaćanju trošarina, to jest radi grijanja, na primjer radi proizvodnje električne energije?

Podliježu li energenti – u svjetlu propisa Unije o trošarinama, a osobito članka 1. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/118 i članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 – plaćanju trošarine, i u slučaju potvrdnog odgovora, po kojoj stopi, onoj za gorivo ili onoj za energente koji se upotrebljavaju za grijanje, ako je utvrđeno da su predmetni energenti isporučeni krajnjem korisniku koji sukladno nacionalnom pravu posjeduje odgovarajuća ovlaštenja i dozvole za proizvodnju električne energije, i potvrdu da je krajnji korisnik oslobođen od trošarine, te je primio robu neposredno od ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, ali pri tome nije njezin prvi kupac?

Podliježu li energenti – u svjetlu propisa Unije o trošarinama, a osobito članka 1. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/118 i članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 – plaćanju trošarine, i to po stopi koja se primjenjuje na gorivo, ako je utvrđeno da se predmetni energenti upotrebljavaju odnosno koriste za svrhu koja ne podliježe plaćanju trošarina, naime proizvodnju električne energije od strane osobe koja sukladno nacionalnom pravu posjeduje odgovarajuća ovlaštenja i dozvole za proizvodnju električne energije, te je primila robu neposredno od ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, ali pri tome nije njezin prvi kupac?”

O prethodnim pitanjima

Prvo i drugo pitanje

Prvim i drugim pitanjem, koje valja razmotriti zajedno, sud koji je uputio zahtjev pita se u biti, s jedne strane, treba li članak 7. stavak 2. Direktive 2008/118 tumačiti na način da prodaja trošarinske robe unutar trošarinskog skladišta, a da ta roba nije fizički napustila to skladište, predstavlja puštanje u potrošnju te robe. S druge strane, taj sud se pita treba li članak 14. stavak 1. točku (a) Direktive 2003/96, u vezi s člankom 7. Direktive 2008/118, tumačiti na način da mu se protivi odbijanje nacionalnih tijela da oslobode od trošarina energente koje, nakon što ih je prodao ovlašteni držatelj skladišta srednjem kupcu, potonji dalje proda krajnjem potrošaču koji ispunjava sve zahtjeve nacionalnog prava za oslobođenje od trošarina na tu robu i kojem je taj ovlašteni držatelj skladišta izravno isporučio navedenu robu iz svojeg trošarinskog skladišta, iz jedinog razloga što srednji kupac – kojeg je držatelj skladišta naveo kao primatelja navedene robe – ne ispunjava te zahtjeve.

Najprije valja napomenuti da roba iz glavnog postupka, u ovom predmetu teška loživa ulja obuhvaćena oznakom KN 2710 19 64, predstavljaju energente obuhvaćene oznakom KN 2710, u smislu članka 2. stavka 1. točke (b) Direktive 2003/96 te se oporezuju pod uvjetima te direktive. Također predstavljaju trošarinsku robu, u smislu članka 1. stavka 1. točke (a) Direktive 2008/118, čija je potrošnja izravno ili neizravno podvrgnuta trošarinama čiji sustav utvrđuje potonja direktiva. Valja dodati da uporaba kojoj je bila namijenjena ta roba, odnosno proizvodnja električne energije u termoelektrani, nije navedena na popisu uporaba koje su isključene, na temelju članka 2. stavka 4. točke (b) Direktive 2003/96, iz područja primjene te direktive.

40	Iz članka 4. i članka 9. stavka 1. Direktive 2003/96, u vezi s Prilogom I. tablicom C. toj direktivi, proizlazi da razina oporezivanja za teška loživa ulja, poput onih u glavnom postupku, ne smije biti niža od 15 eura na 1000 kg.

41	Stoga ta teška loživa ulja moraju biti oporezivana, osim ako se na njih primjenjuje oslobođenje ili smanjenje razine oporezivanja.

U tom pogledu, iz članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96 proizlazi da države članice oslobađaju od poreza pod uvjetima koje same predvide kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja i spriječile svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu, energente i električnu energiju, koji se koriste za proizvodnju električne energije te električnu energiju koja se koristi za održavanje sposobnosti proizvodnje električne energije.

U tom kontekstu, sud koji je uputio zahtjev dvoji oko toga predstavlja li prodaja robe iz glavnog postupka od strane Polihima srednjem kupcu, a da potonji nikada nije imao stvarnu kontrolu nad njome, puštanje u potrošnju navedene robe, u smislu članka 7. stavka 2. Direktive 2008/118 te trebaju li stoga uvjeti za oslobođenje te iste robe biti ispunjeni u trenutku te prodaje.

Iz toga slijedi da, kako bi se pružio odgovor na prvo i drugo pitanje, kako su preformulirana u točki 38. ove presude, valja kao prvo utvrditi vrijeme u kojemu nastaje obveza obračunavanja trošarine, u skladu s člankom 7. Direktive 2008/118 i, kao drugo, uvjete za oslobođenje u članku 14. stavku 1. točki (a) Direktive 2003/96.

O vremenu nastanka obveze obračunavanja trošarine

45	U skladu s ustaljenom praksom Suda, pri tumačenju jedne odredbe prava Unije u obzir treba uzeti ne samo njezin tekst, nego i njezin kontekst te ciljeve propisa kojega je dio (presuda od 26. ožujka 2015., Litaksa, C‑556/13, EU:C:2015:202, t. 23. i ustaljena sudska praksa).

46	Kao prvo, kad je riječ o samom tekstu članka 7. stavka 1. Direktive 2008/118, valja navesti da ta odredba smatra puštanje u potrošnju trošarinske robe trenutkom nastanka obveze obračunavanja.

47	Nadalje, iz članka 7. stavka 2. točke (a) navedene direktive proizlazi da u svrhu te direktive valja „puštanje u potrošnju” tumačiti kao „otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine”.

Valja utvrditi da dio rečenice „otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine”, koji se nalazi u članku 7. stavku 2. točki (a) Direktive 2008/118, označava, u uobičajenom smislu pojma „otpuštanje” u uporabnom jeziku, fizičko otpuštanje robe s trošarinskog skladišta, a ne njezinu prodaju.

49	Kao drugo, valja navesti da takvo tumačenje članka 7. stavka 1. i članka 7. stavka 2. točke (a) Direktive 2008/118 odgovara ciljevima te direktive.

Budući da je trošarina, kao što je to navedeno u uvodnoj izjavi 9. Direktive 2008/118, porez na potrošnju, ta direktiva utvrđuje, kao što to predviđa njezin članak 1. stavak 1., opća pravila za trošarine koje se ubiru neposredno ili posredno na potrošnju trošarinske robe, među kojima, osobito, energenata i električne energije iz Direktive 2003/96.

51	Budući da je trošarina porez na potrošnju, a ne prodaju, vrijeme u kojem nastaje obveza obračunavanja mora biti vrlo usko povezano s potrošačem.

52	Stoga, ako predmetna roba ostane na trošarinskom skladištu ovlaštenog držatelja skladišta, ne može doći do potrošnje, iako ju je taj ovlašteni držatelj prodao.

Kao treće, valja navesti, kad je riječ o kontekstu Direktive 2008/118, da se članak 7. stavak 2. točka (a) te direktive poziva, među ostalim, na mogućnost nepravilnog otpuštanja trošarinske robe iz sustava odgode plaćanja trošarina. Budući da se „nepravilno otpuštanje” može razumjeti samo kao fizičko otpuštanje robe iz takvog sustava, korištenje navedenih pojmova u toj odredbi potvrđuje tumačenje prema kojemu se puštanje u potrošnju, u smislu te odredbe, zbiva u trenutku fizičkog otpuštanja trošarinske robe iz sustava odgode plaćanja trošarina.

Osim toga, iz članka 4. stavka 1. Direktive 2008/118, u vezi s njezinim člankom 15. stavkom 2., proizlazi da trošarinsku robu u sustavu odgode plaćanja trošarina drži ovlašteni držatelj u trošarinskom skladištu. Iz toga slijedi da ne postoji obveza obračuna trošarina sve dok predmetnu robu ovlašteni držatelj drži u trošarinskom skladištu, s obzirom na to da se za njih u tom slučaju ne može smatrati da su otpušteni iz sustava odgode plaćanja trošarina, u smislu članka 7. stavka 2. točke (a) Direktive 2008/118.

55	Iz tih prethodnih razmatranja slijedi da članak 7. stavak 2. Direktive 2008/118 valja tumačiti na način da prodaja trošarinske robe koju drži ovlašteni držatelj u trošarinskom skladištu dovodi do njezina puštanja u potrošnju tek u trenutku u kojem ona fizički napusti navedeno trošarinsko skladište.

O uvjetima oslobođenja iz članka 14. stavka 1. točke (a) Direktive 2003/96

U predmetnom slučaju nesporno je da su teška loživa ulja iz glavnog postupka izravno isporučena iz trošarinskog skladišta Polihima društvu TEC Bobov dol, koje koristi termoelektranu i koje ima svojstvo krajnjeg potrošača ovlaštenog nacionalnim pravom na primanje energenata oslobođenih od trošarina, a koji su bili korišteni u toj termoelektrani za proizvodnju električne energije. Ipak, iako članak 14. stavak 1. točka (a) Direktive 2003/96 predviđa oslobođenje za energente korištene za proizvodnju električne energije, nacionalna tijela odbila su osloboditi od trošarina ta teška loživa ulja zbog toga što primatelj naveden u poreznim dokumentima priloženima isporukama nije ispunjavao zahtjeve propisane nacionalnim pravom za stjecanje takvog oslobođenja.

U tom pogledu, valja navesti da Direktiva 2003/96 ne uređuje pitanje na koji način treba biti izveden dokaz o uporabi energenata u svrhe na temelju kojih nastaje pravo na oslobođenje. Nasuprot tomu, kao što i proizlazi iz njezina članka 14. stavka 1., ta direktiva državama članicama povjerava utvrđivanje uvjeta za oslobođenje predviđenih u toj odredbi, kako bi osigurale pravilnu i dosljednu primjenu tih oslobođenja te spriječile utaje, izbjegavanja ili zlouporabe.

Zahtjev koji proizlazi iz nacionalnog prava, poput onog iz glavnog postupka, koji oslobođenje od trošarine uvjetuje utvrđenjem, u poreznim dokumentima, primatelja koji ispunjava uvjete predviđene nacionalnim pravom za primanje oslobođenih energenata, mora se tumačiti na način da omogućava postizanje cilja spomenutog u članku 14. stavku 1. Direktive 2003/96, budući da je taj zahtjev takav da omogućava, kako je to pravilno istaknula bugarska vlada, kontrolu primjene oslobođenja od trošarina, smanjujući rizik od uporabe robe na temelju koje ne nastaje pravo na oslobođenje.

Ostaje činjenica da pri izvršavanju ovlasti kojima raspolažu za utvrđivanje uvjeta za oslobođenje iz članka 14. stavka 1. Direktive 2003/96 države članice moraju poštovati opća načela prava koja su dio pravnog poretka Unije, među kojima, među ostalim, načelo proporcionalnosti (vidjeti, analogijom, presudu od 9. listopada 2014., Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, t. 27. i navedenu sudsku praksu).

U predmetnom slučaju nesporno je, s jedne strane, da je TEC Bobov dol ispunjavao zahtjeve predviđene nacionalnim pravom za primanje, u svojstvu krajnjeg potrošača, energenata oslobođenih od trošarina, i da je, s druge strane, robu iz glavnog postupka to društvo koristilo za proizvodnju električne energije, odnosno u svrhe na temelju kojih nastaje pravo na oslobođenje od trošarine, u skladu s člankom 14. stavkom 1. točkom (a) Direktive 2003/96.

Osim toga, sud koji je uputio zahtjev nije naveo niti jednu okolnost koja bi mogla dovesti do zaključka da su trgovačke aktivnosti iz glavnog postupka, uključujući uzastopne prodaje teških loživih ulja i njihovu izravnu isporuku primatelju oslobođenom od trošarine, izvršene s ciljem prijevarnog ili zlouporabnog iskorištavanja oslobođenja od trošarine.

U tim uvjetima, odbijanje nacionalnih tijela, u slučaju poput onog iz glavnog postupka, da oslobode od trošarine teška loživa ulja samo zbog toga što osoba, koju je držatelj trošarinskog skladišta naveo kao primatelja, nema svojstvo krajnjeg potrošača ovlaštenog nacionalnim pravom na primanje energenata oslobođenih od trošarine, a da nije provjereno, na temelju iznesenih dokaza, jesu li u trenutku otpuštanja te robe s trošarinskog skladišta ispunjeni temeljni zahtjevi za to da ta teška loživa ulja budu korištena u svrhe koje dovode do prava na oslobođenje, prelazi ono što je nužno za osiguranje pravilne i dosljedne primjene tih oslobođenja i sprečavanje prijevare, utaje ili zlouporabe (vidjeti, analogijom, presudu od 27. rujna 2007., Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, t. 29.).

S obzirom na prethodno navedeno, valja odgovoriti tako da članak 14. stavak 1. točku (a) Direktive 2003/96, u vezi s člankom 7. Direktive 2008/118, treba tumačiti na način da mu se protivi odbijanje nacionalnih tijela da oslobode od trošarina energente koje, nakon što ih je prodao ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta srednjem kupcu, potonji dalje proda krajnjem potrošaču koji ispunjava sve zahtjeve iz nacionalnog prava u svrhu oslobođenja od trošarine i kojemu je ta roba izravno isporučena od strane tog ovlaštenog držatelja s njegova trošarinskog skladišta, iz jedinog razloga što srednji kupac, kojeg je ovlašteni držatelj naveo kao njihova primatelja, nema svojstvo krajnjeg potrošača ovlaštenog nacionalnim pravom na primanje energenata koji su oslobođeni od trošarina.

Treće i četvrto pitanje

64	Uzimajući u obzir odgovor na prvo i drugo pitanje, nije potrebno odgovoriti na treće i četvrto pitanje.

Troškovi

65	Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.

Slijedom navedenoga, Sud (deveto vijeće) odlučuje:

Članak 7. stavak 2. Direktive Vijeća 2008/118/EZ od 16. prosinca 2008. o općim aranžmanima za trošarine i o stavljanju izvan snage Direktive 92/12/EEZ, valja tumačiti na način da prodaja trošarinske robe koju drži ovlašteni držatelj u trošarinskom skladištu dovodi do njezina puštanja u potrošnju tek u trenutku u kojem ona fizički napusti to trošarinsko skladište.

Članak 14. stavak 1. točku (a) Direktive Vijeća 2003/96 od 27. listopada 2003. o restrukturiranju sustava Zajednice za oporezivanje energenata i električne energije, u vezi s člankom 7. Direktive 2008/118, valja tumačiti na način da mu se protivi odbijanje nacionalnih tijela da oslobode od trošarina energente koje, nakon što ih je prodao ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta srednjem kupcu, potonji dalje proda krajnjem potrošaču koji ispunjava sve zahtjeve iz nacionalnog prava u svrhu oslobođenja od trošarine i kojemu je ta roba izravno isporučena od strane tog ovlaštenog držatelja s njegova trošarinskog skladišta, iz jedinog razloga što srednji kupac, kojeg je ovlašteni držatelj naveo kao njihova primatelja, nema svojstvo krajnjeg potrošača ovlaštenog nacionalnim pravom na primanje energenata koji su oslobođeni od trošarina.

Potpisi

( *1 ) Jezik postupka: bugarski