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Document 62010CC0010
Opinion of Advocate General Trstenjak delivered on 8 March 2011. # European Commission v Republic of Austria. # Failure of a Member State to fulfil obligations - Free movement of capital - Deductibility of gifts to research and teaching institutions - Deductibility limited to gifts to institutions established in national territory. # Case C-10/10.
Schlussanträge der Generalanwältin Trstenjak vom 8. März 2011.
Europäische Kommission gegen Republik Österreich.
Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats - Freier Kapitalverkehr - Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an Einrichtungen mit Forschungs- und Lehraufgaben - Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf Zuwendungen an gebietsansässige Einrichtungen.
Rechtssache C-10/10.
Schlussanträge der Generalanwältin Trstenjak vom 8. März 2011.
Europäische Kommission gegen Republik Österreich.
Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats - Freier Kapitalverkehr - Abzugsfähigkeit von Zuwendungen an Einrichtungen mit Forschungs- und Lehraufgaben - Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf Zuwendungen an gebietsansässige Einrichtungen.
Rechtssache C-10/10.
Sammlung der Rechtsprechung 2011 I-05389
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2011:126
SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN
VERICA Trstenjak
vom 8. März 2011(1)
Rechtssache C‑10/10
Europäische Kommission
gegen
Republik Österreich
„Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Art. 258 AEUV – Art. 56 EG – Art. 40 EWR-Abkommen – Kapitalverkehrsfreiheit – Einkommensteuerliche Begünstigung von Zuwendungen an mit Bildungs-, Forschungs- und Lehraufgaben betraute Einrichtungen – Einschränkung der Begünstigungsregel auf Zuwendungen an inländische Einrichtungen – Objektive Vergleichbarkeit der Einrichtungen – Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses – Förderung Österreichs als Wissenschafts- und Bildungsstandort – Verhältnismäßigkeit“
Inhaltsverzeichnis
I – Einleitung
II – Rechtlicher Rahmen
A – Unionsrecht
B – EWR-Abkommen
C – Nationales Recht
III – Sachverhalt
IV – Vorprozessuales Verfahren
V – Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien
VI – Wesentliches Vorbringen der Parteien
VII – Rechtliche Würdigung
A – Zum Vorliegen einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit
B – Zum Vorliegen einer Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit
1. Zur objektiven Vergleichbarkeit der in Rede stehenden inländischen und EU-ausländischen Einrichtungen
2. Zur Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses
3. Zusammenfassung
C – Zum Vorliegen eines Verstoßes gegen Art. 40 des EWR-Abkommens
VIII – Kosten
IX – Ergebnis
I – Einleitung
1. Der vorliegenden Rechtssache liegt eine Vertragsverletzungsklage der Kommission gemäß Art. 258 AEUV zugrunde, mit der diese vom Gerichtshof die Feststellung begehrt, dass die Republik Österreich dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG sowie aus Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen hat, dass sie die einkommensteuerliche Abziehbarkeit von Zuwendungen an Einrichtungen mit Bildungs-, Forschungs- und Lehraufgaben auf Zuwendungen an in Österreich ansässige Einrichtungen beschränkt hat.
II – Rechtlicher Rahmen
A – Unionsrecht(2)
2. Art. 56 Abs. 1 EG verbietet im Rahmen der Bestimmungen des Kapitels 4 alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern.
3. In Art. 58 EG heißt es:
„(1) Artikel 56 berührt nicht das Recht der Mitgliedstaaten,
a) die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln,
b) die unerlässlichen Maßnahmen zu treffen, um Zuwiderhandlungen gegen innerstaatliche Rechts- und Verwaltungsvorschriften, insbesondere auf dem Gebiet des Steuerrechts und der Aufsicht über Finanzinstitute, zu verhindern, sowie Meldeverfahren für den Kapitalverkehr zwecks administrativer oder statistischer Information vorzusehen oder Maßnahmen zu ergreifen, die aus Gründen der öffentlichen Ordnung oder Sicherheit gerechtfertigt sind.
…
(3) Die in den Absätzen 1 und 2 genannten Maßnahmen und Verfahren dürfen weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen.“
B – EWR-Abkommen
4. Art. 40 des EWR-Abkommens bestimmt:
„Im Rahmen dieses Abkommens unterliegt der Kapitalverkehr in Bezug auf Berechtigte, die in den EG-Mitgliedstaaten oder den EFTA‑Staaten ansässig sind, keinen Beschränkungen und keiner Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Wohnortes der Parteien oder des Anlageortes. Die Durchführungsbestimmungen zu diesem Artikel sind in Anhang XII enthalten.“
C – Nationales Recht
5. § 4 des österreichischen Einkommensteuergesetzes 1988(3) (im Folgenden: EStG) behandelt die Ermittlung von „Gewinn“ als Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer. Nach dieser Vorschrift wird der Gewinn durch Betriebsausgaben gemindert. § 4 Abs. 4 EStG definiert den Begriff der Betriebsausgaben als die Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind. Außerdem enthält er eine Liste von Ausgabenposten, die jedenfalls und somit kraft Gesetzes als Betriebsausgaben einzuordnen sind.
6. § 4a EStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2009 bestimmt unter der Überschrift „Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen“ eine Reihe von Zuwendungen, die ebenfalls als Betriebsausgaben gelten. Dabei übernimmt § 4a EStG die Aufzählung von Betriebsausgaben, die bis zum 31. März 2009 in § 4 Abs. 4 Nr. 5 EStG enthalten war.
7. § 4a EStG lautet wie folgt:
„Als Betriebsausgaben gelten auch:
1. Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen zur Durchführung von
– Forschungsaufgaben oder
– der Erwachsenenbildung dienenden Lehraufgaben, welche die wissenschaftliche oder künstlerische Lehre betreffen und dem Universitätsgesetz 2002 entsprechen,
sowie damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen und Dokumentationen an folgende Einrichtungen:
a) Universitäten, Kunsthochschulen und die Akademie der bildenden Künste, deren Fakultäten, Institute und besondere Einrichtungen;
b) durch Bundes- oder Landesgesetz errichtete Fonds, die mit Aufgaben der Forschungsförderung betraut sind;
c) die Österreichische Akademie der Wissenschaften;
d) juristisch unselbständige Einrichtungen von Gebietskörperschaften, die im Wesentlichen mit Forschungs- oder Lehraufgaben der genannten Art für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft und damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen befasst sind;
e) juristische Personen, die im Wesentlichen mit Forschungs- oder Lehraufgaben der genannten Art für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft und damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen befasst sind. Weitere Voraussetzung ist, dass an diesen juristischen Personen entweder eine Gebietskörperschaft zumindest mehrheitlich beteiligt ist oder die juristische Person als Körperschaft im Sinne der §§ 34 ff der Bundesabgabenordnung ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgt.
Die Voraussetzungen der lit. d und e sind von der jeweiligen Einrichtung durch einen unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs erteilten Bescheid des Finanzamtes Wien 1/23 nachzuweisen. Sämtliche Einrichtungen, für die ein solcher Bescheid ausgestellt wurde, sind zumindest einmal jährlich in elektronisch geeigneter Form auf der Homepage des Bundesministeriums für Finanzen zu veröffentlichen. Der gemeine Wert der Zuwendungen ist insoweit abzugsfähig, als er zusammen mit dem gemeinen Wert von Zuwendungen im Sinne der Z 2 insgesamt 10 % des Gewinnes des unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht übersteigt. Der Restbuchwert ist nicht zusätzlich als Betriebsausgabe und der Teilwert nicht als Betriebseinnahme anzusetzen. Stille Reserven, die nach § 12 auf das zugewendete Wirtschaftsgut übertragen wurden, sind nachzuversteuern. Soweit der gemeine Wert die angeführte Höchstgrenze übersteigt, kann er nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Z 7 als Sonderausgabe abgesetzt werden.“
III – Sachverhalt
8. Nach dem Einkommensteuerrecht Österreichs können Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen an eine Reihe von gesetzlich aufgezählten Einrichtungen mit Forschungs-, Lehr- und Bildungszwecken als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, was die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer entsprechend mindert. Diese Möglichkeit besteht jedoch nur, soweit diese Einrichtungen im Inland ansässig sind oder im Wesentlichen mit Forschungs- oder Lehraufgaben für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft befasst sind.
9. Nach Auffassung der Kommission verstößt die Republik Österreich mit dieser Regelung gegen die aus der Kapitalverkehrsfreiheit folgenden Verpflichtungen sowie auch gegen Art. 40 EWR-Abkommen. Demnach hat sie das vorliegende Vertragsverletzungsverfahren gegen die Republik Österreich eingeleitet.
IV – Vorprozessuales Verfahren
10. Mit Schreiben vom 12. Mai 2005 bat die Kommission beim österreichischen Bundesfinanzministerium um Auskunft, ob gemäß der in § 4 Abs. 4 Nr. 5 EStG enthaltenen Regelung Zuwendungen auch dann steuerlich abzugsfähig sind, wenn sie an die in dieser Bestimmung genannten oder damit vergleichbaren Einrichtungen gezahlt werden, die sich im EU/EWR-Ausland befinden.
11. Mit Schreiben vom 5. September 2005 bestätigte das österreichische Bundesfinanzministerium, dass es sich hinsichtlich der in § 4 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. a bis d EStG umschriebenen Spendenempfänger nur um inländische Einrichtungen handeln könne. § 4 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. e EStG sei hingegen nach ihrem Wortlaut nicht auf inländische Einrichtungen beschränkt.
12. In einem ersten Aufforderungsschreiben vom 4. April 2007 kam die Kommission zu dem Ergebnis, dass § 4 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. a bis e EStG gegen Art. 49 EG sowie Art. 36 des EWR-Abkommens verstoße. Sie forderte die Republik Österreich auf, sich hierzu innerhalb der ihr zustehenden Zweimonatsfrist zu äußern.
13. In ihrer Stellungnahme vom 5. Juni 2007 wies die Republik Österreich die von der Kommission im Mahnschreiben vertretene Rechtsansicht vollumfänglich zurück. Dabei hob sie u. a. hervor, dass die von der Kommission herangezogene Dienstleistungsfreiheit nicht einschlägig sein könne.
14. In einem ergänzenden Aufforderungsschreiben vom 8. Mai 2008 ergänzte die Kommission ihre im ersten Aufforderungsschreiben vorgetragene rechtliche Beurteilung dahin gehend, dass die in Rede stehenden nationalen Vorschriften neben der Dienstleistungsfreiheit auch gegen die in Art. 56 ff. EG verankerte Kapitalverkehrsfreiheit verstießen. Demnach habe die Republik Österreich auch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen, indem sie die Abzugsfähigkeit von Spenden an die mit Forschungsaufgaben betrauten Einrichtungen auf österreichische Institutionen beschränkt habe.
15. In ihrer Stellungnahme vom 9. Juli 2008 verwies die Republik Österreich im Wesentlichen auf ihre Stellungnahme vom 5. Juni 2007. Damit hielt sie an der Auffassung fest, § 4 Abs. 4 Nr. 5 EStG enthalte eine zulässige Einschränkung der Spendenbegünstigung auf Sachzweckebene, indem nur gemeinnützige Zwecke bei einem ausreichenden Inlandsbezug gefördert würden. Dieser Inlandsbezug manifestiere sich entweder in einer besonderen Verbindung zur österreichischen Wissenschaft oder Wirtschaft oder in einer besonderen staatlichen Finanzierungsverantwortung gegenüber den jeweiligen Einrichtungen.
16. Am 19. März 2009 erließ die Kommission eine mit Gründen versehene Stellungnahme, die der Republik Österreich am 23. März 2009 zugeleitet wurde. In ihrer rechtlichen Analyse des § 4 Abs. 4 Nr. 5 EStG unterschied die Kommission zwischen den Bestimmungen der Buchst. a bis d und den Bestimmungen des Buchst. e. § 4 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. a bis d EStG habe zur Folge, dass lediglich die den in dieser Bestimmung genannten in Österreich ansässigen gemeinnützigen Einrichtungen gewährten Zuwendungen als Betriebsausgaben anerkannt werden könnten. Zuwendungen, die vergleichbaren ausländischen Einrichtungen gewährt würden, könnten hingegen nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden. Daher werde nach dem Sitz der jeweiligen Einrichtung unterschieden. Wenngleich § 4 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. e EStG nicht nach dem Sitz des Spendenempfängers unterscheide, werde die Anerkennung der Zuwendungen als Betriebsausgaben jedoch nur gewährt, wenn diese juristische Person ihre Tätigkeiten im Wesentlichen für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft ausübe. Vor diesem Hintergrund stellte die Kommission erstens fest, die Republik Österreich habe gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG sowie aus Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen, indem sie die Abziehbarkeit von Spenden an Einrichtungen mit Forschungs- und Lehraufgaben lediglich im Falle von in Österreich ansässigen Einrichtungen zugelassen habe. Die Republik Österreich habe zweitens gegen ihre Verpflichtungen aus den Art. 49 EG und 56 EG sowie aus den Art. 36 und 40 EWR-Abkommen verstoßen, indem sie die Abziehbarkeit von Spenden an juristische Personen, die Lehr- oder Forschungstätigkeiten ausübten, auf den Fall beschränkt habe, dass diese Personen im Wesentlichen für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft tätig würden.
17. Mit einer Stellungnahme vom 25. Mai 2009 hat die Republik Österreich hierauf geantwortet. Darin bekräftigt sie ihre Auffassung, dass § 4 Abs. 4 Nr. 5 EStG nicht gegen die Art. 49 EG und 56 EG sowie gegen die Art. 36 und 40 EWR-Abkommen verstoße.
V – Verfahren vor dem Gerichtshof und Anträge der Parteien
18. Da die Republik Österreich nach Auffassung der Kommission der mit Gründen versehenen Stellungnahme nicht nachgekommen ist, hat die Kommission am 8. Januar 2010 Klage nach Art. 258 AEUV erhoben.
19. Die Kommission beantragt, der Gerichtshof möge wie folgt entscheiden:
– Die Republik Österreich hat gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG sowie aus Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen, indem sie die steuerliche Abziehbarkeit von Spenden an Einrichtungen mit Forschungs- und Lehraufgaben lediglich im Falle von in Österreich ansässigen Einrichtungen zugelassen hat.
– Die Republik Österreich trägt die Kosten des Verfahrens.
20. Die Republik Österreich beantragt, die Klage abzuweisen und die Kosten des Verfahrens der Kommission aufzuerlegen.
VI – Wesentliches Vorbringen der Parteien
21. Nach Auffassung der Kommission verstößt die nunmehr in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG enthaltene Steuerabzugsregelung, die dem bis zum 31. März 2009 geltenden § 4 Abs. 4 Nr. 5 Buchst. a bis d EStG vollinhaltlich entspricht, sowohl gegen die Vorgaben des Art. 56 EG als auch gegen die des Art. 40 EWR-Abkommen. Die österreichische Regierung streitet das Bestehen eines solchen Verstoßes ab.
22. Nach Auffassung der Kommission stellt eine Regelung wie die des § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG, nach der nur Spenden an Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen in Österreich zum Steuerabzug zugelassen sind, nicht jedoch Spenden an solche Einrichtungen in anderen Mitgliedstaaten, einen Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit dar. Eine solche Regelung sei gemäß Art. 56 EG grundsätzlich verboten. Eine Rechtfertigung dieses Eingriffs sei nicht ersichtlich. Aus dem Gesetzeswortlaut sowie aus dem Vortrag der Republik Österreich im vorprozessualen Verfahren gehe eindeutig hervor, dass die abzugsfähigen Zuwendungen nur an inländische Einrichtungen geleistet werden könnten. Gegen diese Unterscheidung anhand der Ansässigkeit der Spendenempfänger wende sich die Kommission.
23. Die österreichische Regierung räumt ein, dass § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG in bestimmter Hinsicht zwischen inländischen und in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Einrichtungen unterscheidet, hält diese Regelung jedoch für unionsrechtskonform. Dazu trägt sie zunächst vor, die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG angeführten Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen seien den vom Regelungsbereich ausgeschlossenen Einrichtungen nicht vergleichbar. Bei den in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG angeführten Einrichtungen handele es sich überwiegend um solche des öffentlichen Rechts, die hoheitlich eingerichtet und mit das inländische Gemeinwohl fördernden Aufgaben betraut seien. Diesen Einrichtungen sei demnach gemeinsam, dass sie durch Bundes- oder Landesgesetz eingerichtet seien und es dadurch dem Gesetzgeber obliege, nicht nur ihre Ziele und Aufgaben zu definieren, sondern die Übereinstimmung dieser Ziele und Aufgaben mit der sozialen Zielsetzung im Sinne der Förderung des inländischen Gemeinwohls wesentlich zu lenken. Eine solche Möglichkeit der hoheitlichen Einflussnahme fehle bei den im Ausland niedergelassenen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen. Darüber hinaus seien solche ausländischen Einrichtungen in der Regel nicht auf die Förderung der österreichischen Wissenschaft und wissenschaftlichen Forschung gerichtet.
24. Nach Auffassung der Kommission ist dieses Vorbringen der österreichischen Regierung zum Teil unrichtig. Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs sei es auf jeden Fall irrelevant.
25. Die österreichische Regierung hält eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit, soweit sie nachgewiesen sein sollte, darüber hinaus für gerechtfertigt aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses. Die in Rede stehende Spendenbegünstigungsregelung bezwecke nämlich die Förderung der Eigenschaft Österreichs als Wissenschafts- und Bildungsstandort. Bei dieser Spendenbegünstigung komme es nicht darauf an, dass die Forschungstätigkeit in Österreich durchgeführt werde, sondern dass sie der österreichischen Wissenschaft bzw. dem österreichischen Wissenschaftsstandort zugutekomme. Das Ziel, einen hohen Standard der wissenschaftlichen Forschung in Österreich sicherzustellen, stelle einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses dar, der eine Einschränkung der Spendenbegünstigung auf Zuwendungen an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG genannten Einrichtungen rechtfertige, soweit der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt bleibe. Letzteres sei bei der in Rede stehenden Regelung der Fall.
26. Diese Argumentationslinie vermag die Kommission nicht zu überzeugen. Die österreichische Regierung habe insbesondere nicht nachgewiesen, dass die diskriminierende Spendenbegünstigungsregelung zur Erreichung des von ihr genannten Ziels der Stärkung des Wissenschaftsstandorts Österreich geeignet und erforderlich sei. Dem Vorbringen, die steuerlich geförderten inländischen Universitäten betrieben u. a. Aktivitäten, die für das inländische Gemeinwohl von besonderer Bedeutung seien, hält die Kommission entgegen, dass Österreich es in der Hand habe, die Themengebiete näher einzugrenzen, die für steuerlich geförderte Zuwendungen in Betracht kämen.
27. Schließlich trägt die österreichische Regierung vor, dass die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen als „das Gemeinwohl wahrnehmende Einrichtungen“ einzuordnen seien, die eine besondere Nahebeziehung zur Republik Österreich aufwiesen, indem sie entweder hoheitliche Tätigkeiten wahrnähmen oder mit öffentlichen Mitteln den Wissenschaftsstandort und die Ausbildung des wissenschaftlichen Nachwuchses in Österreich förderten. Die Mittel aus privaten Spenden ergänzten das Budget und damit die Finanzierung dieser für die öffentliche Hand wahrgenommenen Aufgaben. Über den Weg der Spendenabzugsfähigkeit könnten zusätzliche Mittel für diese öffentlichen Aufgaben bereitgestellt werden. Weder aus der Kapitalverkehrsfreiheit noch aus der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs könne eine unionsrechtliche Verpflichtung eines Mitgliedstaats abgeleitet werden, wonach er das Gemeinwohl und die Daseinsvorsorge im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats durch steuerliche Vergünstigungen in gleicher Weise fördern müsste.
28. Die Kommission hält das Argument der österreichischen Regierung, nur Spenden an inländische Einrichtungen entlasteten diesen Staat von seiner eigenen Finanzierungsverantwortung gegenüber diesen Einrichtungen, nicht dagegen Spenden an Einrichtungen im Ausland, für nicht stichhaltig. Es sei schon nicht belegt, dass eine solche Wechselwirkung zwischen den beiden Finanzierungsquellen bestehe. Und selbst wenn sie nachgewiesen wäre, wäre die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit angesichts der Rechtsprechung des Gerichtshofs nicht gerechtfertigt. Wenngleich die Republik Österreich nicht dazu verpflichtet sei, das Gemeinwohl anderer Staaten mittels Direktsubventionen zu fördern, stehe es ihr nicht frei, die Kapitalverkehrsfreiheit nach Belieben einzuschränken.
VII – Rechtliche Würdigung
29. Im vorliegenden Verfahren ist an erster Stelle darauf hinzuweisen, dass das Unionsrecht die Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht zu Direktsubventionen an ausländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen verpflichtet. Darüber hinaus fallen die direkten Steuern grundsätzlich in den Zuständigkeitsbereich der Mitgliedstaaten. Aus diesen allgemeinen Vorgaben ergibt sich jedoch nicht, dass die Mitgliedstaaten ihre Besteuerungshoheit im Bereich der Förderung von Forschung, Bildung und Wissenschaft ohne Berücksichtigung der sich aus den Grundfreiheiten ergebenden Verpflichtungen ausüben könnten. Denn nach ständiger Rechtsprechung müssen die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebene Besteuerungshoheit stets unter Wahrung des Unionsrechts ausüben(4).
30. Vor diesem Hintergrund ist nachfolgend zunächst zu prüfen, ob die in Rede stehende Steuerregelung zu einer grundsätzlich verbotenen Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit führt. Weil diese Frage meines Erachtens zu bejahen ist, ist anschließend zu untersuchen, ob diese Beschränkung nach den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr dennoch gestattet oder durch einen von der Rechtsprechung anerkannten zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.
A – Zum Vorliegen einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit
31. Gemäß Art. 56 Abs. 1 EG sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten verboten. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs fällt auch die steuerliche Behandlung von Geld- oder Sachspenden unter diese Vertragsbestimmung über den freien Kapitalverkehr. Ausgenommen sind nur die Fälle, die mit keinem der wesentlichen Elemente der betreffenden Transaktionen über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen(5).
32. Die in Rede stehende Spendenbegünstigungsregelung sieht einerseits vor, dass Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen an die in § 4 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen als Betriebsausgaben gelten, die einkommensteuerlich absetzbar sind. Die österreichische Regierung bestreitet nicht, dass Zuwendungen an ausländische Einrichtungen vom Geltungsbereich dieser Bestimmung grundsätzlich ausgeschlossen sind.
33. Nach § 4 Nr. 1 Buchst. e EStG gelten andererseits auch Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen an Einrichtungen, die mit Forschungs- oder Lehraufgaben für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft befasst sind und die ausschließlich wissenschaftliche Zwecke verfolgen, als einkommensteuerlich absetzbare Betriebsausgaben. Wenngleich letztere Bestimmung den Kreis der Einrichtungen, die in den Geltungsbereich dieser Regelung fallen können, nicht ausdrücklich auf inländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen einschränkt, scheint es mir für EU-ausländische Einrichtungen in der Praxis ausgesprochen schwierig, die Vorgaben des § 4 Nr. 1 Buchst. e EStG zu erfüllen. Problematisch dürfte in dieser Hinsicht vor allem der von diesen EU-ausländischen Einrichtungen zu erbringende Nachweis sein, Forschungs- und Lehraufgaben für die österreichische Wissenschaft oder Wirtschaft zu erbringen(6). Jedenfalls hat die österreichische Regierung weder in der Klagebeantwortung noch in der Gegenerwiderung ein konkretes Beispiel einer ausländischen Einrichtung genannt, die diese Voraussetzung erfüllen würde(7).
34. Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass die vorliegend in Rede stehende Spendenbegünstigungsregelung in aller Regel nur auf Zuwendungen an inländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen Anwendung finden kann. Zuwendungen an EU‑ausländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen können im Normalfall nicht von der Einkommensteuer abgesetzt werden.
35. Wie Generalanwalt Mengozzi in seinen Schlussanträgen in der Rechtssache Persche zutreffend hervorgehoben hat(8), bestehen allgemein keine Zweifel daran, dass der Spendenabzug die Großzügigkeit des Spenders erheblich beeinflusst. Durch die Gewährung von Steuerbegünstigungen reduzieren die Mitgliedstaaten die Kosten der Spende für den Spender und veranlassen ihn so, seine Geste zu wiederholen. Bei Versagung dieser Vergünstigung ist davon auszugehen, dass weniger Personen spenden werden. Vor diesem Hintergrund hat der Gerichtshof im Urteil Persche eine steuerliche Spendenbegünstigungsregelung, die nur auf Spenden an inländische gemeinnützige Einrichtungen Anwendung fand und folglich dazu geeignet war, sich negativ auf die Spendenbereitschaft an die entsprechenden EU‑ausländischen Einrichtungen auszuwirken, als eine grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs eingeordnet(9).
36. Wenn, wie bei der vorliegend in Rede stehenden Spendenbegünstigungsregelung, in aller Regel nur Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen an inländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden können, werden sich die betreffenden Einkommensteuerpflichtigen bevorzugt den in den Geltungsbereich des § 4a Nr. 1 Buchst. a bis e EStG aufgenommenen inländischen Einrichtungen zuwenden. Die österreichische Regelung ist demnach geeignet, diese Einkommensteuerpflichtigen davon abzuhalten, an ausländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen zu spenden(10).
37. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass sogar Beschränkungen von geringer Tragweite oder geringfügiger Bedeutung dem Beschränkungsverbot nach Art. 56 EG unterfallen(11), ist die in Rede stehende Steuerbegünstigungsregelung folglich als eine grundsätzlich verbotene Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit einzuordnen.
B – Zum Vorliegen einer Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit
38. Nach ständiger Rechtsprechung ergibt sich aus dem Zusammenspiel der Art. 56 EG, Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG und Art. 58 Abs. 3 EG, dass eine nationale Steuerregelung wie die vorliegend in Rede stehende, die zwischen Spenden an inländische und in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Einrichtungen unterscheidet und dadurch eine grundsätzlich verbotene Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit einführt, nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden kann, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie – unter Einhaltung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes – durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist(12).
39. Vor diesem Hintergrund trägt die österreichische Regierung im vorliegenden Verfahren vor, dass die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen nicht mit den entsprechenden Einrichtungen in anderen Mitgliedstaaten vergleichbar seien. Darüber hinaus sei die von der Kommission beanstandete Ungleichbehandlung der in Österreich einkommensteuerpflichtigen Spender aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt.
1. Zur objektiven Vergleichbarkeit der in Rede stehenden inländischen und EU-ausländischen Einrichtungen
40. Für die Beurteilung des Arguments der österreichischen Regierung, die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen seien nicht mit den entsprechenden EU-ausländischen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen vergleichbar, ist zunächst daran zu erinnern, dass das vorliegende Verfahren die steuerliche Ungleichbehandlung von in Österreich einkommensteuerpflichtigen Spendern betrifft. Die Kommission bemängelt im Wesentlichen, dass den Einkommensteuerpflichtigen der steuerliche Abzug von Spenden, die sie an EU‑ausländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen leisten, grundsätzlich verweigert wird, während sie eine Spende an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten österreichischen Einrichtungen innerhalb der gesetzlich festgesetzten Grenzen steuerlich absetzen können. Demnach führt die in Rede stehende Regelung zu einer einkommensteuerlichen Ungleichbehandlung aufgrund des Kapitalanlageorts.
41. Nach Auffassung der österreichischen Regierung ist diese Ungleichbehandlung zulässig, weil sich die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten österreichischen Einrichtungen und die entsprechenden EU-ausländischen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen nicht in einer vergleichbaren Situation befänden. Damit trägt die österreichische Regierung letztlich vor, dass die vorliegend in Rede stehende Beschränkung des freien Kapitalverkehrs gerechtfertigt sei, weil die Situation der in Österreich einkommensteuerpflichtigen Personen, die an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen spenden, und die Situation solcher Personen, die an die entsprechenden EU‑ausländischen Einrichtungen spenden, unter Berücksichtigung der Unterschiede der Spendenempfänger nicht miteinander vergleichbar seien.
42. Dieses Vorbringen überzeugt nicht. Meiner Auffassung nach erbringt die österreichische Regierung nicht den Nachweis, dass die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten österreichischen Einrichtungen und die entsprechenden EU-ausländischen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen nicht objektiv vergleichbar sind.
43. Zur Untermauerung ihrer Argumentation der objektiven Unvergleichbarkeit der in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten österreichischen Einrichtungen und der entsprechenden EU‑ausländischen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen hebt die österreichische Regierung zunächst hervor, dass die Tätigkeit der in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen durch die hoheitliche Einflussnahme Österreichs geprägt sei, während eine solche Einflussnahme bei EU-ausländischen Einrichtungen ausgeschlossen sei.
44. Dieses Argument überzeugt nicht. Wie die österreichische Regierung selbst hervorhebt, verwirklicht sich die hoheitliche Einflussnahme auf die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG angeführten österreichischen Einrichtungen im Wesentlichen durch die Festsetzung der – dem Allgemeinwohl dienenden – Ziele dieser Einrichtungen sowie durch ein steuerndes Eingreifen bei Nichterfüllung dieser Ziele. Aus dem Vorbringen der österreichischen Regierung lässt sich zudem folgern, dass Spenden an diese Einrichtungen deswegen einkommensteuerlich begünstigt werden, weil diese Einrichtungen bestimmte förderungswürdige Ziele verfolgen. Das entscheidende Kriterium für die Bestimmung des Kreises der Einrichtungen, die in den Anwendungsbereich der Spendenbegünstigungsregelung fallen, ist somit das von diesen Einrichtungen verfolgte Ziel, nicht hingegen der Umstand, dass die Republik Österreich diese Ziele bestimmt hat oder zur Sicherstellung der Zielerreichung steuernd eingreifen kann.
45. Vor diesem Hintergrund hat die Prüfung der Vergleichbarkeit EU-ausländischer Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen mit den in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG angeführten österreichischen Einrichtungen auf der Grundlage der von diesen Einrichtungen verfolgten Ziele zu erfolgen. Wenn die EU‑ausländischen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen die gleichen Ziele wie die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG angeführten österreichischen Einrichtungen verfolgen, befinden sie sich in einer objektiv vergleichbaren Situation, und zwar ungeachtet der Frage, wer diese Ziele hinsichtlich der EU‑ausländischen Einrichtungen festgesetzt hat.
46. Zusammenfassend ist demnach festzuhalten, dass es der Republik Österreich grundsätzlich freisteht, unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben mittelbar oder unmittelbar die Ziele zu bestimmen, die inländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen verfolgen müssen, um in den Geltungsbereich der Spendenbegünstigungsregelung aufgenommen werden zu können(13). Wenn EU-ausländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen die gleichen Ziele verfolgen, kann ihnen die objektive Vergleichbarkeit mit den inländischen Einrichtungen allerdings nicht nur deswegen abgesprochen werden, weil es nicht der österreichische Gesetzgeber war, der diesen EU‑ausländischen Einrichtungen die besagten Ziele vorgegeben hat.
47. Das Argument der fehlenden Vergleichbarkeit der in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG angeführten österreichischen Einrichtungen und der entsprechenden EU-ausländischen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen aufgrund der hoheitlichen Einflussnahme Österreichs ist folglich als unzutreffend zurückzuweisen.
48. Zur fehlenden objektiven Vergleichbarkeit der in Rede stehenden inländischen und EU‑ausländischen Einrichtungen trägt nach Auffassung der österreichischen Regierung ebenfalls bei, dass nur Zuwendungen an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen den österreichischen Staat bei seiner Finanzierungspflicht gegenüber den in der österreichischen Daseinsvorsorge tätigen Einrichtungen unterstützten. Denn die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen wiesen eine besondere Nahebeziehung zur Republik Österreich auf, indem sie entweder hoheitliche Tätigkeiten wahrnähmen – z. B. der gesamte Bildungsbereich bei den Universitäten – oder mit öffentlichen Mitteln den Wissenschaftsstandort und die Ausbildung des wissenschaftlichen Nachwuchses in Österreich förderten. Weil die Mittel aus privaten Spenden das Budget dieser Einrichtungen ergänzten, könnten über den Weg der Spendenabzugsfähigkeit mit geringerem Budgetaufwand zusätzliche Mittel für diese öffentlichen Aufgaben bereitgestellt werden.
49. In der Rechtssache Persche hat sich der Gerichtshof bereits mit einem ähnlichen Argument auseinandergesetzt und dieses im Ergebnis zurückgewiesen. In dieser Rechtssache hatte der Gerichtshof u. a. über die Vereinbarkeit einer deutschen Steuerregelung mit den Art. 56 ff. EG zu urteilen, die den Steuerabzug von Spenden an gemeinnützige Einrichtungen mit Sitz im Inland vorsah, während Spenden an gemeinnützige Einrichtungen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat von dieser Steuervergünstigung ausgenommen waren. In diesem Zusammenhang hat sich der Gerichtshof u. a. mit dem Argument befasst, inländische und ausländische gemeinnützige Einrichtungen seien nicht vergleichbar, wenn die inländischen gemeinnützigen Einrichtungen dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten übernähmen und dadurch den Staat entlasteten. Zwar akzeptierte der Gerichtshof, dass inländische gemeinnützige Einrichtungen bestimmte Aufgaben der öffentlichen Stellen übernehmen können und dass dies zu einem Rückgang der Ausgaben des betreffenden Mitgliedstaats führen kann, der geeignet ist, die Verminderung seiner Steuereinnahmen aufgrund des Spendenabzugs zumindest teilweise auszugleichen. Er verwarf aber das Argument, dass Spenden an inländische und an ausländische gemeinnützige Einrichtungen bereits aus diesem Grund einer unterschiedlichen Steuervergünstigungsregelung unterzogen werden dürfen(14). Dazu stützte sich der Gerichtshof insbesondere auf seine ständige Rechtsprechung, dass das Erfordernis, einen Rückgang der Steuereinnahmen zu vermeiden, weder zu den in Art. 58 EG genannten Zielen zählt noch zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, die eine Beschränkung einer vom Vertrag eingeräumten Freiheit rechtfertigen können(15).
50. Diese Wertung, nach der mögliche Haushaltsauswirkungen, die mit der unionsrechtskonformen Ausgestaltung einer nationalen Steuerregelung einhergehen, im Allgemeinen weder zu den in Art. 58 EG genannten Zielen noch zu den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses zählen, scheint mir auf die vorliegende Rechtssache übertragbar(16).
51. Auch im vorliegenden Verfahren kann nicht ausgeschlossen werden, dass die steuerlich geförderten Zuwendungen an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG angeführten Einrichtungen den österreichischen Staat bei seiner Finanzierungspflicht gegenüber den im österreichischen Forschungs- und Bildungssektor tätigen Einrichtungen unterstützen. Unter Berücksichtigung meiner obigen Ausführungen ergibt sich daraus jedoch nicht, dass die Republik Österreich bei der Regelung der einkommensteuerlichen Abzugsfähigkeit von Spenden eine die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkende Ungleichbehandlung von Spendern an inländische und an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen mit der nicht weiter spezifizierten Begründung einführen darf, die Spenden an Letztere unterstützten die Republik Österreich nicht bei der Erfüllung der ihr in diesem Bereich obliegenden Finanzierungspflichten.
52. In ihrer Gegenerwiderung hat die österreichische Regierung die mangelnde Vergleichbarkeit zwischen den in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen schließlich mit dem Argument zu begründen versucht, dass sich die Republik Österreich dieser Einrichtungen zur Durchführung ihrer Aufgaben im Bereich der Hochschulbildung, der wissenschaftlichen Forschung und der Förderung des Wissenschaftsstandorts Österreich bediene. Im Kontext des § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG könnten die inländischen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen nur dann in den Geltungsbereich der Spendenbegünstigungsregel aufgenommen werden, wenn sie weitgehend dem inländischen Gemeinwohl dienenden Zwecken im Bereich der Wissenschaft dienten. Soweit EU-ausländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen diesen Zwecken dienten, könnten auch sie in den Geltungsbereich der Spendenbegünstigungsregel aufgenommen werden.
53. Die österreichische Regierung macht somit geltend, dass die inländischen Einrichtungen dem österreichischen Gemeinwohl dienten, während die EU-ausländischen Einrichtungen im Normalfall dem inländischen Gemeinwohl des jeweiligen Ansässigkeitsstaats dienten. Vor dem Hintergrund dieser unterschiedlichen Zielsetzungen sei die einkommensteuerliche Ungleichbehandlung der in Österreich steuerpflichtigen Spender zulässig. Denn wenn es ausnahmsweise EU‑ausländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen geben sollte, die dem österreichischen Gemeinwohl dienende Zwecke im Bereich der Wissenschaft verfolgten, könnten auch diese Einrichtungen über § 4a Nr. 1 Buchst. e EStG in den Geltungsbereich der in Rede stehenden Steuerbegünstigungsregelung aufgenommen werden.
54. Auch dieses Argument überzeugt nicht.
55. Wenngleich die Republik Österreich bei der Auswahl der Einrichtungen, die in den Geltungsbereich einer nationalen Spendenbegünstigungsregelung fallen, einen gewissen Grad der Verbundenheit dieser Einrichtungen mit der Republik Österreich verlangen darf(17), hat diese Eingrenzung des Kreises der förderungswürdigen Einrichtungen in einem Fall wie dem vorliegenden grundsätzlich durch die Bestimmung der konkreten Ziele zu erfolgen, die von den betreffenden Einrichtungen verfolgt werden müssen. So könnte die Republik Österreich sich dafür entscheiden, die Steuerbegünstigung auf Zuwendungen an Einrichtungen zu beschränken, die in für das inländische Gemeinwohl besonders bedeutungsvollen Bereichen forschen, wie etwa dem der Lawinenforschung. Wenn diese Eingrenzung der steuerlich förderungswürdigen Forschungsbereiche dazu führen sollte, dass faktisch nur Zuwendungen an inländische Einrichtungen in den Geltungsbereich der Spendenbegünstigungsregelung fielen, wäre dies grundsätzlich mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar.
56. Vorliegend macht die österreichische Regierung lediglich im Allgemeinen geltend, dass die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen dem österreichischen Gemeinwohl dienende Zwecke im Bereich der Wissenschaft verfolgten. Dabei ist diese Zielsetzung so umschrieben, dass sie von nahezu allen in Österreich ansässigen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen erfüllt wird, während kein einziges Beispiel einer EU-ausländischen Einrichtung vorliegt, die dieser Zielsetzung genügt. Damit läuft die so umschriebene Zielsetzung im Ergebnis auf ein reines Ansässigkeitskriterium hinaus, worauf natürlich nicht zurückgegriffen werden kann, um die in Rede stehende unterschiedliche Behandlung der Zuwendungen an inländische und EU-ausländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen zu rechtfertigen.
57. In diesem Zusammenhang ist ebenfalls hervorzuheben, dass das Erfordernis der objektiven Vergleichbarkeit der Zuwendungen an die betreffenden Einrichtungen nicht bedeutet, dass sich diese Einrichtungen in einer in jeder Hinsicht identischen Situation zu befinden haben. Vielmehr ist dieses Erfordernis in dem Sinne zu deuten, dass sich die Einrichtungen im jeweiligen Mitgliedstaat in einer gleichgelagerten Situation befinden müssen. Vor diesem Hintergrund führt der Umstand, dass sich die Republik Österreich bei der Auswahl der – österreichischen – Einrichtungen, die in den Geltungsbereich der Spendenbegünstigungsregelung fallen, im Allgemeinen durch deren Beitrag am österreichischen Gemeinwohl im Bereich der Wissenschaft leiten lässt, nicht automatisch zu einer objektiven Unvergleichbarkeit dieser – österreichischen – Einrichtungen mit den entsprechenden EU‑ausländischen Einrichtungen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass sich die EU‑ausländischen Einrichtungen, die die gleichen Ziele wie die österreichischen Einrichtungen verfolgen und dadurch einen Beitrag zum Gemeinwohl im Bereich der Wissenschaft ihres jeweiligen Ansässigkeitsstaats liefern, in einer gleichgelagerten Situation befinden. So befinden sich beispielsweise Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen, die in unterschiedlichen Mitgliedstaaten Grundlagenforschung betreiben, grundsätzlich in einer gleichgelagerten und demnach objektiv vergleichbaren Situation, auch wenn diese Forschung mittelbar zum Ausbau des Ansässigkeitsstaats als Wissenschaftsstandort beiträgt. In ihrer Klagebeantwortung scheint im Übrigen auch die österreichische Regierung noch von diesem Verständnis ausgegangen zu sein(18).
58. Nach alledem komme ich zu dem Ergebnis, dass der Vortrag der österreichischen Regierung, dass sich die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG angeführten Einrichtungen einerseits und die entsprechenden EU‑ausländischen Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen andererseits nicht in einer objektiv vergleichbaren Situation befänden, so dass die in Rede stehende Ungleichbehandlung von in Österreich einkommensteuerpflichtigen Spendern nicht miteinander vergleichbare (Spenden-)Situationen betreffe, als unzutreffend zurückzuweisen ist.
2. Zur Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses
59. Nach Auffassung der österreichischen Regierung ist eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit auf jeden Fall aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt. Sämtliche in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen verfolgten das Ziel, die Eigenschaft Österreichs als Wissenschafts- und dadurch auch als Bildungsstandort zu fördern. Dieses Ziel stelle einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses dar. Die in Rede stehende Steuerbegünstigungsregelung trage zur Erreichung dieses Ziels bei und halte in diesem Zusammenhang auch der Verhältnismäßigkeitsprüfung stand.
60. Dieses Argument ist aus mehreren Gründen zurückzuweisen.
61. An erster Stelle ist auf das Urteil Laboratoires Fournier(19) hinzuweisen. In diesem Urteil hat der Gerichtshof festgestellt, dass die Förderung von Forschung und Entwicklung einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen kann. Zugleich hat er jedoch hervorgehoben, dass eine nationale Maßnahme, die eine Steuervergünstigung für Forschung allen Forschungstätigkeiten versagt, die nicht in dem betreffenden Mitgliedstaat durchgeführt werden, in direktem Gegensatz zu den Zielen der Unionspolitik im Bereich der Forschung und technologischen Entwicklung steht und demnach nicht unter Verweisung auf das mit dieser Maßnahme verfolgte Ziel der Förderung der nationalen Forschung und Entwicklung gerechtfertigt werden kann. Zur Begründung hat der Gerichtshof insbesondere auf Art. 163 EG – nunmehr Art. 179 AEUV – verwiesen, nach dessen Abs. 2 die Gemeinschaft die Unternehmen, die Forschungszentren und die Hochschulen bei ihren Bemühungen auf dem Gebiet der Forschung und technologischen Entwicklung von hoher Qualität unterstützt und ihre Zusammenarbeitsbestrebungen fördert, u. a. durch die Beseitigung der dieser Zusammenarbeit entgegenstehenden rechtlichen und steuerlichen Hindernisse.
62. Meiner Auffassung nach ist diese im Urteil Laboratoires Fournier enthaltene Wertung unmittelbar auf den vorliegenden Fall übertragbar, zumal nunmehr in Art. 179 AEUV die Schaffung eines europäischen Raums der Forschung ausdrücklich als Ziel der Forschungspolitik genannt wird. Demnach können die in Rede stehende Spendenbegünstigungsregelung und die daraus folgende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit grundsätzlich nicht unter Verweisung auf das mit dieser Maßnahme verfolgte Ziel der Förderung der nationalen Forschung und Entwicklung an österreichischen Forschungszentren und Hochschulen gerechtfertigt werden.
63. Soweit die österreichische Regierung zur Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit auf das mit der Spendenbegünstigungsregelung verfolgte Ziel der Förderung der Bildung in Österreich verweist, stimme ich diesem Vorbringen insoweit zu, dass die Bildungsförderung einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses darstellen kann. Meiner Auffassung nach erbringt die österreichische Regierung jedoch nicht den Nachweis, dass die vorliegend in Rede stehende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit aus zwingenden Gründen der Bildungsförderung gerechtfertigt ist.
64. In diesem Zusammenhang sei an erster Stelle daran erinnert, dass zwingende Gründe des Allgemeininteresses nach traditioneller Rechtsprechung nicht zur Rechtfertigung diskriminierend angewandter Beschränkungen von Grundfreiheiten ins Feld geführt werden können(20).
65. Dass die in Rede stehende Spendenbegünstigungsregelung – zumindest mittelbar – diskriminierend ist, steht außer Frage(21). Es ist freilich zweifelhaft, ob die traditionelle Rechtsprechung, nach der diskriminierende Beschränkungen von Grundfreiheiten einer Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses nicht zugänglich sind, auch auf einen Fall wie den vorliegenden übertragbar ist, in dem eine nach dem Kapitalanlageort differenzierende nationale Steuerregelung zu einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit führt(22). In der neueren Rechtsprechung des Gerichtshofs gibt es zudem eindeutige Indizien dafür, dass zwingende Gründe des Allgemeinwohls in bestimmten Bereichen auch zur Rechtfertigung diskriminierender Beschränkungen der Grundfreiheiten herangezogen werden können, wobei natürlich stets der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten ist(23).
66. Im vorliegenden Verfahren braucht die Frage, ob die in Rede stehende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit einer Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses grundsätzlich zugänglich ist, jedoch nicht abschließend beantwortet zu werden. Denn eine solche Rechtfertigung setzt stets voraus, dass der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz gewahrt bleibt. Meiner Auffassung nach ist letztere Voraussetzung vorliegend nicht erfüllt.
67. Für die Kontrolle der Verhältnismäßigkeit der in Rede stehenden Spendenbegünstigungsregelung ist im Wesentlichen zu prüfen, ob diese Regelung zur Erreichung des Ziels, die Republik Österreich als Bildungsstandort zu fördern, (1) geeignet und (2) erforderlich ist und ob die daraus resultierende Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit (3) angemessen ist(24).
68. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist eine Maßnahme zur Erreichung des geltend gemachten Ziels geeignet, wenn sie tatsächlich dem Anliegen gerecht wird, es in kohärenter und systematischer Weise zu erreichen(25). Eine Maßnahme ist erforderlich, wenn sie unter mehreren für die Erreichung des verfolgten Ziels geeigneten Maßnahmen diejenige ist, die am wenigsten belastend für das betroffene Interesse oder das betroffene Rechtsgut ist(26). Eine unangemessene Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit liegt dann vor, wenn die nationale Maßnahme trotz ihres Beitrags zur Erreichung des im Allgemeininteresse liegenden Ziels zu einem übermäßig starken Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit führen würde.
69. In diesem Zusammenhang trägt die österreichische Regierung vor(27), die Beschränkung der steuerlichen Förderung auf die in § 4 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG genannten Einrichtungen sei zur Zielerreichung geeignet und erforderlich, weil nach der in Rede stehenden Spendenbegünstigungsregelung Betriebsausgaben in Höhe von maximal 10 % des Gewinns als steuermindernde Spende für Wissenschaft und Forschung geltend gemacht werden könnten und das erzielbare Zuwendungsvolumen somit betragsmäßig beschränkt sei. Es stehe folglich zu befürchten, dass eine Öffnung der derzeitigen Beschränkung zu einer teilweisen Verlagerung der Zuwendungen weg von den österreichischen Einrichtungen hin zu ausländischen Einrichtungen führen würde, wodurch den österreichischen Einrichtungen weniger Mittel durch Spendeneinnahmen zur Verfügung stünden.
70. Meiner Auffassung nach hat die österreichische Regierung mit diesem Vortrag nicht ausreichend substantiiert dargetan, dass die in Rede stehende Begrenzung der Spendenbegünstigungsregelung zur Förderung der Republik Österreich als Wissenschafts- und Bildungsstandort erforderlich ist(28).
71. Vorliegend ist festzustellen, dass die österreichische Regierung weder in der Klagebeantwortung noch in der Gegenerwiderung mit Zahlen belegt hat, wie hoch das jährliche Spendenaufkommen an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG aufgezählten Einrichtungen ist und in welchem Ausmaß diese Einkünfte zur Finanzierung von deren Tätigkeiten beitragen. Vielmehr hat sich die österreichische Regierung darauf beschränkt, allgemeine Ausführungen zum System der Spendenbegünstigungsregelung und zu den wahrscheinlichen Auswirkungen der unionsrechtskonformen Ausgestaltung dieser Regelung auf die Spendenbereitschaft der in Österreich einkommensteuerpflichtigen Personen zu machen. Dies reicht nicht als Nachweis dafür aus, dass die Einschränkung der Spendenbegünstigungsregelung auf Zuwendungen an inländische Einrichtungen zur Förderung der Republik Österreich als Wissenschafts- und Bildungsstandort erforderlich ist. Aus dem gleichen Grund bleibt die österreichische Regierung jeglichen Nachweis dafür schuldig, dass der Ausschluss ausländischer Einrichtungen aus dieser Regelung angemessen ist. Vor diesem Hintergrund ist die in Rede stehende Spendenbegünstigungsregelung im Ergebnis als ein unverhältnismäßiger Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit zu werten.
72. Nach alledem komme ich zu dem Ergebnis, dass das Vorbringen der österreichischen Regierung, die vorliegend in Rede stehende Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei aus zwingenden Gründen der nationalen Wissenschafts- und Bildungsförderung gerechtfertigt, als unbegründet zurückzuweisen ist.
3. Zusammenfassung
73. Aufgrund meiner obigen Überlegungen komme ich zu dem Ergebnis, dass die Bestimmungen des § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG, nach denen in aller Regel nur Zuwendungen von in Österreich einkommensteuerpflichtigen Spendern an die dort erwähnten inländischen Einrichtungen innerhalb der gesetzlich festgesetzten Grenzen steuerlich abgesetzt werden können, eine unerlaubte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit und folglich eine Verletzung des Art. 56 EG darstellt.
74. Wenngleich die Kommission in der begründeten Stellungnahme zu dem Ergebnis gekommen ist, dass § 4a Nr. 1 Buchst. a bis e EStG gegen Art. 56 EG sowie gegen Art. 40 EWR-Abkommen verstößt, und die Republik Österreich aufgefordert hat, die erforderlichen Maßnahmen zu ergreifen, um diesen Verstoß abzustellen, hat sie in ihrer Klageschrift nur die Unvereinbarkeit des § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG mit Art. 56 EG sowie mit Art. 40 EWR-Abkommen gerügt(29).
75. Aus Art. 38 § 1 in Verbindung mit Art. 42 § 2 der Verfahrensordnung geht hervor, dass der Streitgegenstand in der Klageschrift bestimmt werden muss. Weil die Kommission diesen auf die Bestimmungen des § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG beschränkt hat, ist unter Berücksichtigung meiner obigen Ausführungen festzustellen, dass die Republik Österreich gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG verstoßen hat, indem sie die einkommensteuerliche Abziehbarkeit von Zuwendungen an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG genannten Einrichtungen auf in Österreich ansässige Einrichtungen beschränkt hat.
C – Zum Vorliegen eines Verstoßes gegen Art. 40 des EWR-Abkommens
76. Nach Auffassung der Kommission gelten ihre Erwägungen zur Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 56 EG durch die in Rede stehende Spendenbegünstigungsregelung entsprechend auch für Art. 40 EWR-Abkommen. Demnach beantragt die Kommission die Feststellung, dass die Republik Österreich mit der in Rede stehenden Spendenbegünstigungsregelung auch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen hat.
77. Eines der Hauptziele des EWR-Abkommens ist die möglichst umfassende Verwirklichung der Freizügigkeit und des freien Waren-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehrs im gesamten EWR, so dass der innerhalb des Unionsgebiets verwirklichte Binnenmarkt auf die daran beteiligten EFTA-Staaten ausgeweitet wird. Im Hinblick darauf dienen mehrere Bestimmungen des EWR-Abkommens dazu, dessen möglichst einheitliche Auslegung im gesamten EWR sicherzustellen(30).
78. Nach ständiger Rechtsprechung ergibt sich aus Art. 40 des EWR‑Abkommens, dass die Regeln, nach denen Beschränkungen des Kapitalverkehrs und die dadurch bewirkte Diskriminierung untersagt sind, in den Beziehungen zwischen den Vertragsstaaten des EWR‑Abkommens – unabhängig davon, ob es sich um Mitglieder der Union oder der EFTA handelt – mit denen identisch sind, die das Unionsrecht für die Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten aufstellt(31). Sind Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs zwischen Staatsangehörigen von Vertragsstaaten des EWR-Abkommens anhand von Art. 40 und Anhang XII des EWR-Abkommens zu beurteilen, haben diese Vorschriften folglich dieselbe rechtliche Tragweite wie die Bestimmungen des Art. 56 EG(32).
79. Entsprechend meiner Ausführungen zum Verstoß gegen Art. 56 EG ist folglich ebenfalls festzustellen, dass die Republik Österreich gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen hat, indem sie die einkommensteuerliche Abziehbarkeit von Zuwendungen an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG genannten Einrichtungen auf Zuwendungen an in Österreich ansässige Einrichtungen beschränkt hat.
VIII – Kosten
80. Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Kommission die Verurteilung der Republik Österreich beantragt hat und diese mit ihrem Vorbringen im Wesentlichen unterlegen ist, sind ihr die Kosten aufzuerlegen.
IX – Ergebnis
81. Im Hinblick auf die vorstehenden Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden:
1. Die Republik Österreich hat gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 EWR-Abkommen verstoßen, indem sie die einkommensteuerliche Abziehbarkeit von Zuwendungen an die in § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG genannten Einrichtungen auf Zuwendungen an in Österreich ansässige Einrichtungen beschränkt hat.
2. Die Republik Österreich trägt die Kosten des Verfahrens.
1 – Originalsprache der Schlussanträge: Deutsch. Verfahrenssprache: Deutsch.
2 – In Anlehnung an die im EUV und im AEUV verwendeten Bezeichnungen wird der Begriff „Unionsrecht“ als Gesamtbegriff für Gemeinschaftsrecht und Unionsrecht verwendet. Soweit es im Folgenden auf einzelne primärrechtliche Bestimmungen ankommt, werden die ratione temporis geltenden Vorschriften angeführt.
3 – Bundesgesetz vom 7. Juli 1988 über die Besteuerung des Einkommens natürlicher Personen (Einkommensteuergesetz 1988 – EStG 1988), BGBl. Nr. 400/1988.
4 – Vgl. Urteile vom 1. Juli 2010, Dijkman und Dijkman-Lavaleije (C-233/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 20), vom 3. Juni 2010, Kommission/Spanien (C-487/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 37), vom 17. September 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Slg. 2009, I‑8591, Randnr. 34), vom 11. September 2007, Schwarz und Gootjes-Schwarz (C-76/05, Slg. 2007, I-6849, Randnr. 69), vom 7. September 2004, Manninen (C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 19), und vom 29. April 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Slg. 1999, I-2651, Randnr. 19).
5 – Als Grundsatzurteil gilt das Urteil vom 27. Januar 2009, Persche (C-318/07, Slg. 2009, I-359, Randnr. 27). Vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 22. April 2010, Mattner (C-510/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 20), in dem bestätigt wurde, dass auch die steuerliche Behandlung der Schenkung eines Grundstücks unter die Bestimmungen über den Kapitalverkehr fällt, soweit der Fall einen grenzüberschreitenden Bezug aufweist. Zuvor hatte der Gerichtshof bereits festgestellt, dass es sich beim Erwerb von Todes wegen um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 56 EG handelt, wobei nur die Fälle ausgenommen sind, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen; vgl. Urteil vom 11. September 2008, Eckelkamp u. a. (C 11/07, Slg. 2008, I‑6845, Randnr. 39).
6 – Gemäß § 4a Nr. 1 EStG sind die Voraussetzungen des Buchst. e von der jeweiligen Einrichtung durch einen unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs erteilten Bescheid des Finanzamts Wien 1/23 nachzuweisen.
7 – Die Republik Österreich hat lediglich vorgetragen, eine ausländische Universität, eine der Akademie der Wissenschaften vergleichbare ausländische Institution und ein vergleichbarer ausländischer Forschungsförderungsfonds könnten ebenfalls in den Genuss der Spendenbegünstigung kommen, wenn sie die begünstigten Zwecke im Bereich der Wissenschaft verfolgten; vgl. insbesondere Gegenerwiderung Randnrn. 9 f.
8 – Schlussanträge von Generalanwalt Mengozzi vom 14. Oktober 2008 in der Rechtssache Persche (Urteil oben in Fn. 5 angeführt), Nr. 47.
9 – Urteil Persche (oben in Fn. 5 angeführt, Randnrn. 38 f.).
10 – Vgl. in diesem Zusammenhang auch die Schlussanträge von Generalanwalt Mengozzi in der Rechtssache Persche (Urteil oben in Fn. 5 angeführt), Nr. 48.
11 – Vgl. Urteil Dijkman und Dijkman-Lavaleije (oben in Fn. 4 angeführt, Randnr. 42).
12 – Vgl. in diesem Zusammenhang Urteile Kommission/Spanien (oben in Fn. 4 angeführt, Randnr. 47), Persche (oben in Fn. 5 angeführt, Randnr. 41), Eckelkamp u. a. (oben in Fn. 5 angeführt, Randnr. 59), vom 14. September 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Slg. 2006, I-8203, Randnr. 32), vom 19. Januar 2006, Bouanich (C-265/04, Slg. 2006, I-923, Randnr. 38), Manninen (oben in Fn. 4 angeführt, Randnr. 29) und vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 43).
13 – Vgl. nur Urteile Persche (oben in Fn. 5 angeführt, Randnr. 48) und Centro di Musicologia Walter Stauffer (oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 39).
14 – Urteil Persche (oben in Fn. 5 angeführt, Randnrn. 45 f.).
15 – Vgl. nur Urteile Centro di Musicologia Walter Stauffer (oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 59) und Manninen (oben in Fn. 4 angeführt, Randnr. 49). Vgl. ferner Urteil vom 22. Dezember 2010, Tankreederei I (C-287/10, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 27).
16 – Vgl. in diesem Zusammenhang auch Urteil vom 8. September 2010, Markus Stoß (C-316/07, C-358/07 bis C-360/07, C-409/07 und C-410/07, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 105).
17 – Vgl. in diesem Zusammenhang Urteil Tankreederei I (oben in Fn. 15 angeführt, Randnrn. 30 ff.).
18 – So hat die österreichische Regierung in Randnr. 19 ihrer Klagebeantwortung ausgeführt, dass eine objektive Vergleichbarkeit der Situation von Einrichtungen, „die zwar in unterschiedlichen Mitgliedstaaten niedergelassen sind, aber die Förderung identischer Allgemeininteressen zum Zweck haben“, an der mangelnden hoheitlichen Einflussnahme über die Grenzen des jeweiligen (Mitglied-)Staates hinaus scheitere.
19 – Urteil vom 10. März 2005, Laboratoires Fournier (C-39/04, Slg. 2005, I-2057, Randnr. 23).
20 – Grundlegend Urteil vom 30. November 1995, Gebhard (C-55/94, Slg. 1995, I‑4165, Randnr. 37). Vgl. zu diskriminierenden Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit Urteile vom 6. Oktober 2009, Kommission/Spanien (C‑153/08, Slg. 2009, I-9735, Randnr. 36), vom 30. März 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti (C-451/03, Slg. 2006, I-2941, Randnrn. 36 f.), und vom 16. Januar 2003, Kommission/Italien (C-388/01, Slg. 2003, I-721, Randnr. 19). Zum Grundsatz, dass auf die Staatsangehörigkeit gestützte Beschränkungen der Niederlassungsfreiheit keiner Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses zugänglich sind, vgl. Urteile vom 16. Dezember 2010, Kommission/Frankreich (C‑89/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 50 f.), vom 1. Juni 2010, Blanco Pérez und Chao Gómez (C-570/07 und C-571/07, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnrn. 61 f.), vom 19. Mai 2009, Apothekerkammer des Saarlandes u. a. (C‑171/07 und C-172/07, Slg. 2009, I-4171, Randnrn. 25 f.), und vom 10. März 2009 (Hartlauer, C-169/07, Slg. 2009, I-1721, Randnrn. 44 f.).
21 – Die österreichische Regierung bestreitet nicht, dass ausländische Einrichtungen grundsätzlich vom Geltungsbereich des § 4 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG ausgeschlossen sind. Wenngleich § 4 Nr. 1 Buchst. e EStG den Kreis der Einrichtungen, die in den Geltungsbereich dieser Regelung fallen können, nicht ausdrücklich auf inländische Bildungs-, Forschungs- und Wissenschaftseinrichtungen beschränkt, ist zudem davon auszugehen, dass EU-ausländische Einrichtungen die Vorgaben des § 4 Nr. 1 Buchst. e EStG in der Praxis wohl kaum erfüllen können. Es findet somit eine einkommensteuerliche Diskriminierung von in Österreich steuerpflichtigen Spendern aufgrund des Kapitalanlageorts statt. Siehe Nrn. 32 ff. der vorliegenden Schlussanträge.
22 – Der Gerichtshof entscheidet in nunmehr ständiger Rechtsprechung, dass eine nationale Steuerregelung, die zwischen inländischen und ausländischen Sachverhalten unterscheidet und dadurch die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkt, nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden kann, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. nur die oben in Fn. 12 angeführte Rechtsprechung). Diese Formel impliziert im Ergebnis, dass auch eine die Kapitalverkehrsfreiheit verletzende unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung von objektiv miteinander vergleichbaren inländischen und ausländischen Situationen durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt werden kann; so ausdrücklich Urteil Centro di Musicologia Walter Stauffer (oben in Fn. 12 angeführt, Randnr. 42).
23 – Dies ist beispielsweise im Bereich nationaler Umweltschutzmaßnahmen mit diskriminierendem Charakter der Fall. Vgl. dazu meine Schlussanträge vom 16. Dezember 2010 in der noch anhängigen Rechtssache C-28/09 (Kommission/Österreich, Randnrn. 82 ff.).
24 – Zu diesem dreigliedrigen Aufbau der Verhältnismäßigkeitsprüfung vgl. meine Schlussanträge vom 14. April 2010 in der Rechtssache Kommission/Deutschland (C‑271/08, Urteil vom 15. Juli 2010, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Nr. 189) sowie vom 16. Dezember 2010 in der Rechtssache Kommission/Österreich (oben in Fn. 23 angeführt, Nr. 93).
25 – Vgl. Urteile vom 11. März 2010, Attanasio Group (C-384/08, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 51), und vom 17. November 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C‑169/08, Slg. 2009, I-10821, Randnr. 42).
26 – Urteil vom 11. Juli 1989, Schräder (265/87, Slg. 1989, 2237, Randnr. 21).
27 – Klagebeantwortung, Randnrn. 29 ff.
28 – Im Rahmen eines Vertragsverletzungsverfahrens obliegt es der Kommission, hinreichende Tatsachen vorzutragen, die einen Unionsrechtsverstoß erkennen lassen. Wenn dies – wie im vorliegenden Verfahren – erfolgt ist, ist es Sache des Mitgliedstaats, sich substantiiert und ausführlich gegenüber den vorgelegten Daten und den sich daraus ergebenden Folgerungen zu verteidigen; vgl. nur Urteil vom 22. September 1988, Kommission/Griechenland (272/86, Slg. 1988, 4875, Randnr. 21).
29 – Dies ergibt sich bereits aus der Darstellung der österreichischen innerstaatlichen Regelung in den Randnrn. 7 ff. der Klageschrift, wo lediglich § 4a Nr. 1 Buchst. a bis d EStG dargestellt wird.
30 – Urteile vom 28. Oktober 2010, Établissements Rimbaud (C-72/09, noch nicht in der amtlichen Sammlung veröffentlicht, Randnr. 20), vom 11. Juni 2009, Kommission/Niederlande (C-521/07, Slg. 2009, I-4873, Randnr. 32), und vom 23. September 2003, Ospelt und Schlössle Weissenberg (C-452/01, Slg. 2003, I‑9743, Randnr. 29).
31 – Urteile Établissements Rimbaud (in Fn. 30 angeführt, Randnr. 21) sowie Ospelt und Schlössle Weissenberg (in Fn. 30 angeführt, Randnr. 28).
32 – Urteile Établissements Rimbaud (in Fn. 30 angeführt, Randnr. 22) und Kommission/Niederlande (in Fn. 30 angeführt, Randnr. 33).