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Document 32012R1255
Commission Regulation (EU) No 1255/2012 of 11 December 2012 amending Regulation (EC) No 1126/2008 adopting certain international accounting standards in accordance with Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council as regards International Accounting Standard 12, International Financial Reporting Standards 1 and 13, and Interpretation 20 of the International Financial Reporting Interpretations Committee Text with EEA relevance
Verordnung (EU) Nr. 1255/2012 der Kommission vom 11. Dezember 2012 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf International Accounting Standard 12 und International Financial Reporting Standards 1 und 13 sowie Interpretation 20 des International Financial Reporting Interpretations Committee Text von Bedeutung für den EWR
Verordnung (EU) Nr. 1255/2012 der Kommission vom 11. Dezember 2012 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf International Accounting Standard 12 und International Financial Reporting Standards 1 und 13 sowie Interpretation 20 des International Financial Reporting Interpretations Committee Text von Bedeutung für den EWR
ABl. L 360 vom 29.12.2012, p. 78–144
(BG, ES, CS, DA, DE, ET, EL, EN, FR, IT, LV, LT, HU, MT, NL, PL, PT, RO, SK, SL, FI, SV) Dieses Dokument wurde in einer Sonderausgabe veröffentlicht.
(HR)
No longer in force, Date of end of validity: 15/10/2023; Stillschweigend aufgehoben durch 32023R1803
29.12.2012 |
DE |
Amtsblatt der Europäischen Union |
L 360/78 |
VERORDNUNG (EU) Nr. 1255/2012 DER KOMMISSION
vom 11. Dezember 2012
zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 zur Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates im Hinblick auf International Accounting Standard 12 und International Financial Reporting Standards 1 und 13 sowie Interpretation 20 des International Financial Reporting Interpretations Committee
(Text von Bedeutung für den EWR)
DIE EUROPÄISCHE KOMMISSION –
gestützt auf den Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union,
gestützt auf die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (1), insbesondere auf Artikel 3 Absatz 1,
in Erwägung nachstehender Gründe:
(1) |
Mit der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 (2) der Kommission wurden bestimmte internationale Rechnungslegungsstandards und Interpretationen, die am 15. Oktober 2008 vorlagen, in das EU-Recht übernommen. |
(2) |
Am 20. Dezember 2010 veröffentlichte der International Accounting Standards Board (IASB) Änderungen an International Financial Reporting Standard („IFRS“) 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards - Ausgeprägte Hochinflation und Beseitigung der festen Zeitpunkte für Erstanwender (nachstehend „die Änderungen an IFRS 1“) und an International Accounting Standard („IAS“) 12 Ertragsteuern - Latente Steuern: Realisierung zugrunde liegender Vermögenswerte (nachstehend „die Änderungen an IAS 12“). Ziel der Änderungen an IFRS 1 ist die Einführung einer neuen Ausnahmeregelung für den Anwendungsbereich von IFRS 1: Unternehmen, die ausgeprägter Hochinflation ausgesetzt waren, dürfen in ihrer IFRS-Eröffnungsbilanz den beizulegenden Zeitwert ihrer Vermögenswerte und Schulden anstelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwenden. Darüber hinaus werden mit diesen Änderungen auch die Bezugnahmen auf feste Zeitpunkte in IFRS 1 durch Bezugnahmen auf den Zeitpunkt des Übergangs ersetzt. In IAS 12 wird die Art der Bilanzierung von Ertragsteuern vorgeschrieben. Ziel der Änderungen an IAS 12 ist die Einführung einer Ausnahme vom Bewertungsgrundsatz in IAS 12 in Form einer widerlegbaren Vermutung, dass der Buchwert einer nach dem Zeitwert bewerteten als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie bei Verkauf realisiert würde und ein Unternehmen verpflichtet wäre, den Steuersatz für den Verkauf des zugrunde liegenden Vermögenswerts anzuwenden. |
(3) |
Am 12. Mai 2011 veröffentlichte der IASB IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts (nachstehend „IFRS 13“). IFRS 13 gibt einen einheitlichen IFRS-Rahmen für die Bewertung des beizulegenden Zeitwerts vor und enthält umfassende Leitlinien zur Bewertung des beizulegenden Zeitwerts sowohl von finanziellen als auch von nicht-finanziellen Vermögenswerten und Schulden. IFRS 13 kommt zur Anwendung, wenn ein anderer IFRS eine Bewertung des beizulegenden Zeitwerts oder Angaben hierzu verlangt bzw. gestattet. |
(4) |
Am 19. Oktober 2011 veröffentlichte der IASB Interpretation 20 des International Financial Reporting Interpretations Committee („IFRIC“) Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks („IFRIC 20“). Mit IFRIC 20 soll klargestellt werden, ob und unter welchen Voraussetzungen Abraumbeseitigungskosten in der Produktionsphase einen Vermögenswert darstellen und wie die Erst- sowie Folgebewertung der Abraumtätigkeit zu erfolgen hat. Dadurch sollen die Unterschiede abgebaut werden, mit denen Unternehmen die Bilanzierung der Abraumbeseitigungskosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks handhaben. |
(5) |
Mit der vorliegenden Verordnung werden die Änderungen an IAS 12, die Änderungen an IFRS 1, IFRS 13 und IFRIC 20 sowie die daraus für andere Standards und Interpretationen resultierenden Änderungen übernommen. Diese Standards, Änderungen an bestehenden Standards oder Interpretationen enthalten einige Verweise auf IFRS 9, die derzeit nicht angewandt werden können, da IFRS 9 noch nicht von der Union übernommen wurde. Aus diesem Grund sollte jeder Verweis auf den IFRS 9 im Anhang dieser Verordnung als Verweis auf IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung verstanden werden. Auch aus dem Anhang dieser Verordnung resultierende Änderungen an IFRS 9 können nicht angewandt werden. |
(6) |
Die Anhörung der Sachverständigengruppe (Technical Expert Group, TEG) der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) hat bestätigt, dass die Änderungen an IAS 12 und die Änderungen an IFRS 1 sowie IFRS 13 und IFRIC 20 die in Artikel 3 Absatz 2 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 genannten Kriterien für eine Übernahme erfüllen. |
(7) |
Die Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 sollte daher entsprechend geändert werden. |
(8) |
Die in dieser Verordnung vorgesehenen Maßnahmen stehen mit der Stellungnahme des Regelungsausschusses für Rechnungslegung in Einklang – |
HAT FOLGENDE VERORDNUNG ERLASSEN:
Artikel 1
1. Der Anhang der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 wird wie folgt geändert:
(a) |
International Accounting Standard (IAS) 12 Ertragsteuern wird dem Anhang dieser Verordnung entsprechend geändert; |
(b) |
Interpretation 21 des Standing Interpretations Committee (SIC) wird gemäß den im Anhang dieser Verordnung enthaltenen Änderungen an IAS 12 gestrichen; |
(c) |
International Financial Reporting Standard (IFRS) 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards wird dem Anhang dieser Verordnung entsprechend geändert; |
(d) |
IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts wird dem Anhang dieser Verordnung entsprechend eingefügt; |
(e) |
IFRS 1, IFRS 2, IFRS 3, IFRS 4, IFRS 5, IFRS 7, IAS 1, IAS 2, IAS 8, IAS 10, IAS 16, IAS 17, IAS 18, IAS 19, IAS 20, IAS 21, IAS 28, IAS 31, IAS 32, IAS 33, IAS 34, IAS 36, IAS 38, IAS 39, IAS 40, IAS 41, IFRIC 2, IFRIC 4, IFRIC 13, IFRIC 17 und IFRIC 19 werden gemäß dem im Anhang dieser Verordnung enthaltenen IFRS 13 geändert; |
(f) |
IFRIC-Interpretation 20 Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks wird dem Anhang dieser Verordnung entsprechend eingefügt; |
(g) |
IFRS 1 wird gemäß der im Anhang dieser Verordnung enthaltenen IFRIC 20 geändert. |
2. Jeder Verweis auf IFRS 9 im Anhang dieser Verordnung ist als Verweis auf IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung zu verstehen.
3. Aus dem Anhang dieser Verordnung resultierende Änderungen an IFRS 9 werden nicht angewandt.
Artikel 2
1. Die Unternehmen wenden die in Artikel 1 Absatz 1 Buchstaben a, b und c genannten Änderungen spätestens mit Beginn des ersten bei oder nach Inkrafttreten dieser Verordnung beginnenden Geschäftsjahres an.
2. Die Unternehmen wenden die in Artikel 1 Absatz 1 Buchstaben d bis g genannten IFRS 13, IFRIC 20 und Folgeänderungen spätestens mit Beginn des ersten am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnenden Geschäftsjahres an.
Artikel 3
Diese Verordnung tritt am dritten Tag nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union in Kraft.
Diese Verordnung ist in allen ihren Teilen verbindlich und gilt unmittelbar in jedem Mitgliedstaat.
Brüssel, den 11. Dezember 2012.
Für die Kommission
Der Präsident
José Manuel BARROSO
(1) ABl. L 243 vom 11.9.2002, S. 1.
(2) ABl. L 320 vom 29.11.2008, S. 1.
ANHANG
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS
IFRS 1 |
|
||
IAS 12 |
|
||
IFRS 13 |
|
||
IFRIC 20 |
|
„Vervielfältigung innerhalb des Europäischen Wirtschaftsraums gestattet. Außerhalb des EWR alle Rechte vorbehalten, mit Ausnahme des Rechts auf Vervielfältigung für persönlichen Gebrauch oder andere redliche Benutzung. Weitere Informationen sind beim IASB erhältlich unter: www.iasb.org“
ÄNDERUNG IFRS 1
Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards
Nach Paragraph 31B werden eine Überschrift und Paragraph 31C eingefügt.
DARSTELLUNG UND ANGABEN
Erläuterung des Übergangs auf IFRS
Verwendung eines Ersatzes für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach sehr hoher Inflation
31C |
Entscheidet sich ein Unternehmen dafür, Vermögenswerte und Schulden zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten und diesen wegen ausgeprägter Hochinflation (siehe Paragraphen D26-D30) in seiner IFRS-Eröffnungsbilanz als Ersatz für Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu verwenden, muss die erste IFRS-Bilanz des Unternehmens eine Erläuterung enthalten, wie und warum das Unternehmen eine funktionale Währung angewandt und aufgegeben hat, die die beiden folgenden Merkmale aufweist:
|
Anhang B
Ausnahmen zur retrospektiven Anwendung anderer IFRS
Paragraph B2 wird geändert.
Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten
B2 |
Ein erstmaliger Anwender hat die Ausbuchungsvorschriften in IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung prospektiv für Transaktionen anzuwenden, die am oder nach dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS auftreten, es sei denn, Paragraph B3 lässt etwas anderes zu. Zum Beispiel: Falls ein erstmaliger Anwender nicht derivative finanzielle Vermögenswerte oder nicht derivative finanzielle Verbindlichkeiten nach seinen vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen infolge einer vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS stattgefundenen Transaktion ausgebucht hat, ist ein Ansatz der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten gemäß IFRS nicht gestattet (es sei denn, ein Ansatz ist aufgrund einer späteren Transaktion oder eines späteren Ereignisses möglich). |
Anhang D
Befreiungen von anderen IFRS
Die Paragraphen D1 und D20 werden geändert.
D1 |
Ein Unternehmen kann eine oder mehrere der folgenden Befreiungen in Anspruch nehmen:
|
Ein Unternehmen darf diese Befreiungen nicht analog auf andere Sachverhalte anwenden.
Bewertung von finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten beim erstmaligen Ansatz mit dem beizulegenden Zeitwert
D20 |
Unbeschadet der Bestimmungen in den Paragraphen 7 und 9 kann ein Unternehmen die Vorschriften im letzten Satz von Paragraph A76 und in Paragraph A76A des IAS 39 prospektiv auf Transaktionen anwenden, die am oder nach dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS erfasst werden. |
Eine Überschrift und die Paragraphen D26-D30 werden hinzugefügt.
Ausgeprägte Hochinflation
D26 |
Wendet ein Unternehmen eine funktionale Währung an, die die Währung eines Hochinflationslandes war oder ist, muss es feststellen, ob diese Währung vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS einer ausgeprägten Hochinflation ausgesetzt war. Dies gilt sowohl für Unternehmen, die die IFRS erstmals anwenden, als auch für Unternehmen, die die IFRS schon angewandt haben. |
D27 |
Die Währung eines Hochinflationslandes ist einer ausgeprägten Hochinflation ausgesetzt, wenn sie die beiden folgenden Merkmale aufweist:
|
D28 |
Die funktionale Währung eines Unternehmens unterliegt vom Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung an nicht mehr einer ausgeprägten Hochinflation. Dies ist der Zeitpunkt, von dem an die funktionale Währung keines der in Paragraph D27 genannten Merkmale mehr aufweist oder wenn das Unternehmen zu einer funktionalen Währung übergeht, die keiner ausgeprägten Hochinflation ausgesetzt ist. |
D29 |
Fällt der Zeitpunkt des Übergangs eines Unternehmens auf IFRS auf den Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung oder danach, kann das Unternehmen alle vor dem Zeitpunkt der Normalisierung gehaltenen Vermögenswerte und Schulden zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS zum beizulegenden Zeitwert bewerten. Das Unternehmen darf diesen beizulegenden Zeitwert in seiner IFRS-Eröffnungsbilanz als Ersatz für die Kosten der Anschaffung oder Herstellung der betreffenden Vermögenswerte oder Schulden verwenden. |
D30 |
Fällt der Zeitpunkt der Normalisierung der funktionalen Währung in einen zwölfmonatigen Vergleichszeitraum, darf der Vergleichszeitraum unter der Voraussetzung kürzer als zwölf Monate sein, dass für diesen kürzeren Zeitraum ein vollständiger Abschluss (wie in IAS 1 Paragraph 10 verlangt) vorgelegt wird. |
TAG DES INKRAFTTRETENS
Paragraph 39H wird hinzugefügt.
39H |
Ausgeprägte Hochinflation und Beseitigung der festen Zeitpunkte für erstmalige Anwender (Änderungen an IFRS 1), herausgegeben im Dezember 2010, Paragraphen B2, D1 und D20 geändert, Paragraphen 31C und D26-D30 hinzugefügt. Diese Änderungen sind erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am oder nach dem 1. Juli 2011 beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. |
ÄNDERUNG IFRS 9
IFRS 9 Finanzinstrumente (herausgegeben im November 2009)
Paragraph C2 wird wie folgt geändert:
C2 |
In Anhang B werden die Paragraphen B1, B2 und B5 geändert, …
|
Paragraph C3 wird durch Hinzufügung des Paragraphen D20 wie folgt geändert:
C3 |
In Anhang D (Ausnahmen von anderen IFRS) werden die Paragraphen D19 und D20 geändert …
|
IFRS 9 Finanzinstrumente (herausgegeben im Oktober 2010)
Die Paragraphen C2 und C3 werden wie folgt geändert:
In Paragraph C2 wird die Änderung des Paragraphen B2 wie folgt geändert:
B2 |
Ein erstmaliger Anwender hat die Ausbuchungsanforderungen in IFRS 9 Finanzinstrumente prospektiv für Transaktionen anzuwenden, die am oder nach dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS auftreten, es sei denn, Paragraph B3 lässt etwas anderes zu. Zum Beispiel: Falls ein erstmaliger Anwender nicht derivative finanzielle Vermögenswerte oder nicht derivative finanzielle Verbindlichkeiten nach seinen vorherigen Rechnungslegungsgrundsätzen infolge einer vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS stattgefundenen Transaktion ausgebucht hat, ist ein Ansatz der Vermögenswerte und Verbindlichkeiten gemäß IFRS nicht gestattet (es sei denn, ein Ansatz ist aufgrund einer späteren Transaktion oder eines späteren Ereignisses möglich). |
In Paragraph C3 wird die Änderung des Paragraphen D20 wie folgt geändert:
D20 |
Unbeschadet der Bestimmungen in den Paragraphen 7 und 9 kann ein Unternehmen die Vorschriften im letzten Satz von IFRS 9 Paragraphen B5.4.8 und B5.4.9 prospektiv auf Transaktionen anwenden, die am oder nach dem Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS erfasst werden. |
Änderung IAS 12
Ertragsteuern
Paragraph 52 wird in Paragraph 51A umbenannt. Paragraph 10 und die Beispiele im Anschluss an Paragraph 51A werden geändert. Die Paragraphen 51B und 51C sowie das nachfolgende Beispiel und die Paragraphen 51D, 51E, 98 und 99 werden angefügt.
DEFINITIONEN
Steuerliche Basis
10 |
Ist die steuerliche Basis eines Vermögenswerts oder einer Schuld nicht unmittelbar erkennbar, ist es hilfreich, das Grundprinzip, auf dem dieser Standard aufgebaut ist, heranzuziehen: Ein Unternehmen hat, mit wenigen festgelegten Ausnahmen, eine latente Steuerschuld (einen latenten Steueranspruch) dann zu bilanzieren, wenn die Realisierung oder die Erfüllung des Buchwerts des Vermögenswerts oder der Schuld zu zukünftigen höheren (niedrigeren) Steuerzahlungen führen würde, als dies der Fall wäre, wenn eine solche Realisierung oder Erfüllung keine steuerlichen Konsequenzen hätte. Beispiel C nach Paragraph 51A stellt Umstände dar, in denen es hilfreich sein kann, dieses Grundprinzip heranzuziehen, beispielsweise, wenn die steuerliche Basis eines Vermögenswerts oder einer Schuld von der erwarteten Art der Realisierung oder Erfüllung abhängt. |
BEWERTUNG
51A |
Gemäß mancher Steuergesetzgebungen kann die Art und Weise, in der ein Unternehmen den Buchwert eines Vermögenswerts realisiert oder den Buchwert einer Schuld erfüllt, entweder einen oder beide der folgenden Parameter beeinflussen:
In solchen Fällen bewertet ein Unternehmen latente Steuerschulden und latente Steueransprüche unter Anwendung des Steuersatzes und der steuerlichen Basis, die der erwarteten Art und Weise der Realisierung oder der Erfüllung entsprechen. |
Beispiel A
Ein Sachanlageposten hat einen Buchwert von 100 und eine steuerliche Basis von 60. Ein Steuersatz von 20 % wäre bei einem Verkauf des Postens anwendbar, und ein Steuersatz von 30 % wäre bei anderen Erträgen anwendbar.
Das Unternehmen bilanziert eine latente Steuerschuld von 8 (20 % von 40), falls es erwartet, den Posten ohne weitere Nutzung zu verkaufen, und eine latente Steuerschuld von 12 (30 % von 40), falls es erwartet, den Posten zu behalten und durch seine Nutzung seinen Buchwert zu realisieren.
Beispiel B
Ein Sachanlageposten mit Anschaffungskosten von 100 und einem Buchwert von 80 wird mit 150 neu bewertet. Für steuerliche Zwecke erfolgt keine entsprechende Bewertungsanpassung. Die kumulierte Abschreibung für steuerliche Zwecke ist 30, und der Steuersatz beträgt 30 %. Falls der Posten für mehr als die Anschaffungskosten verkauft wird, wird die kumulierte Abschreibung von 30 in das zu versteuernde Ergebnis einbezogen, die Verkaufserlöse, welche die Anschaffungskosten übersteigen, sind aber nicht zu versteuern.
Die steuerliche Basis des Postens ist 70, und es liegt eine zu versteuernde temporäre Differenz von 80 vor. Falls das Unternehmen erwartet, den Buchwert durch die Nutzung des Postens zu realisieren, muss es ein zu versteuerndes Ergebnis von 150 erzeugen, kann aber lediglich Abschreibungen von 70 in Abzug bringen. Auf dieser Grundlage besteht eine latente Steuerschuld von 24 (30 % von 80). Erwartet das Unternehmen die Realisierung des Buchwerts durch den sofortigen Verkauf des Postens für 150, wird die latente Steuerschuld wie folgt berechnet:
|
Zu versteuernde temporäre Differenz |
Steuersatz |
Latente Steuerschuld |
Kumulierte steuerliche Abschreibung |
30 |
30 % |
9 |
Die Anschaffungskosten übersteigender Erlös |
50 |
Null |
— |
Summe |
80 |
|
9 |
(Hinweis: Gemäß Paragraph 61A wird die zusätzliche latente Steuer, die aus der Neubewertung erwächst, im sonstigen Ergebnis erfasst.
Beispiel C
Der Sachverhalt entspricht Beispiel B, mit folgender Ausnahme: Falls der Posten für mehr als die Anschaffungskosten verkauft wird, wird die kumulierte steuerliche Abschreibung in das zu versteuernde Ergebnis aufgenommen (besteuert zu 30 %) und der Verkaufserlös wird mit 40 % besteuert (nach Abzug von inflationsbereinigten Anschaffungskosten von 110).
Falls das Unternehmen erwartet, den Buchwert durch Nutzung des Postens zu realisieren, muss es ein zu versteuerndes Ergebnis von 150 erzeugen, kann aber lediglich Abschreibungen von 70 in Abzug bringenAuf dieser Grundlage beträgt die steuerliche Basis 70, besteht eine zu versteuernde temporäre Differenz von 80, und - wie in Beispiel B - eine latente Steuerschuld von 24 (30 . % von 80).
Falls das Unternehmen erwartet, den Buchwert durch den sofortigen Verkauf des Postens für 150 zu realisieren, kann es die indizierten Anschaffungskosten von 110 in Abzug bringen. Der Reinerlös von 40 wird mit 40 % besteuert. Zusätzlich wird die kumulierte Abschreibung von 30 in das zu versteuernde Ergebnis mit aufgenommen und mit 30 % besteuert. Auf dieser Grundlage beträgt die steuerliche Basis 80 (110 abzüglich 30), besteht eine zu versteuernde temporäre Differenz von 70 und eine latente Steuerschuld von 25 (40 % von 40 und 30 % von 30). Ist die steuerliche Basis in diesem Beispiel nicht unmittelbar erkennbar, kann es hilfreich sein, das in Paragraph 10 beschriebene Grundprinzip heranzuziehen.
(Hinweis: Gemäß Paragraph 61A wird die zusätzliche latente Steuer, die aus der Neubewertung erwächst, im sonstigen Ergebnis erfasst.
51B |
Führt ein nach dem Neubewertungsmodell in IAS 16 bewerteter nicht abschreibungsfähiger Vermögenswert zu einer latenten Steuerschuld oder einem latenten Steueranspruch, ist bei der Bewertung der latenten Steuerschuld oder des latenten Steueranspruchs den steuerlichen Konsequenzen der Realisierung des Buchwerts dieses Vermögenswerts durch Verkauf Rechnung zu tragen, unabhängig davon, nach welcher Methode der Buchwert ermittelt worden ist. Sieht das Steuerrecht für den aus dem Verkauf eines Vermögenswerts zu versteuernden Betrag einen anderen Steuersatz vor als für den aus der Nutzung eines Vermögenswerts zu versteuernden Betrag, so ist bei der Bewertung der im Zusammenhang mit einem nicht abschreibungsfähigen Vermögenswert stehenden latenten Steuerschuld oder des entsprechenden latenten Steueranspruchs deshalb erstgenannter Steuersatz anzuwenden. |
51C |
Führt eine nach dem Zeitwertmodell in IAS 40 bewertete, als Finanzinvestition gehaltene Immobilie zu einer latenten Steuerschuld oder einem latenten Steueranspruch, besteht die widerlegbare Vermutung, dass der Buchwert der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie bei Verkauf realisiert wird. Sofern diese Vermutung nicht widerlegt ist, ist bei der Bewertung der latenten Steuerschuld oder des latenten Steueranspruchs daher den steuerlichen Konsequenzen einer vollständigen Realisierung des Buchwerts der Immobilie durch Verkauf Rechnung zu tragen. Diese Vermutung ist widerlegt, wenn die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie abschreibungsfähig ist und im Rahmen eines Geschäftsmodells gehalten wird, das darauf abzielt, im Laufe der Zeit im Wesentlichen den gesamten wirtschaftlichen Nutzen dieser Immobilie aufzubrauchen, anstatt sie zu verkaufen. Wird die Vermutung widerlegt, gelten die Anforderungen der Paragraphen 51 und 51A. |
Beispiel zur Veranschaulichung des Paragraphen 51C
Eine als Finanzinvestition gehaltene Immobilie mit Anschaffungskosten von 100 und einem beizulegenden Zeitwert von 150 wird nach dem Zeitwertmodell in IAS 40 bewertet. Sie umfasst ein Grundstück mit Anschaffungskosten von 40 und einem beizulegenden Zeitwert von 60 sowie ein Gebäude mit Anschaffungskosten von 60 und einem beizulegenden Zeitwert von 90. Die Nutzungsdauer des Grundstücks ist unbegrenzt.
Die kumulative Abschreibung des Gebäudes zu Steuerzwecken beträgt 30. Nicht realisierte Veränderungen beim beizulegenden Zeitwert der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie wirken sich nicht auf den zu versteuernden Gewinn aus. Wird die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie für mehr als die Anschaffungskosten verkauft, wird die Wertaufholung der kumulierten steuerlichen Abschreibung von 30 in den zu versteuernden Gewinn aufgenommen und mit einem regulären Satz von 30 % versteuert. Für Verkaufserlöse, die über die Anschaffungskosten hinausgehen, sieht das Steuerrecht Sätze von 25 % (Vermögenswerte, die weniger als zwei Jahre gehalten werden) und 20 % (Vermögenswerte, die zwei Jahre oder länger gehalten werden) vor.
Da die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie nach dem Zeitwertmodell in IAS 40 bewertet wird, besteht die widerlegbare Vermutung, dass das Unternehmen den Buchwert dieser Immobilie zur Gänze über Verkauf realisieren wird. Wird diese Vermutung nicht widerlegt, spiegelt die latente Steuer auch dann die steuerlichen Konsequenzen der vollständigen Realisierung des Buchwerts der Immobilie durch Verkauf wider, wenn das Unternehmen vor dem Verkauf mit Mieteinnahmen aus dieser Immobilie rechnet.
Bei Verkauf ist die steuerliche Basis des Grundstücks 40 und liegt eine zu versteuernde temporäre Differenz von 20 (60 – 40) vor. Bei Verkauf ist die steuerliche Basis des Gebäudes 30 (60 – 30) und es liegt eine zu versteuernde temporäre Differenz von 60 (90 – 30) vor. Damit beträgt die zu versteuernde temporäre Differenz für die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie insgesamt 80 (20 + 60).
Gemäß Paragraph 47 ist der Steuersatz der für die Periode, in der die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie realisiert wird, erwartete Satz. Falls das Unternehmen erwartet, die Immobilie nach einer mehr als zweijährigen Haltezeit zu veräußern, errechnet sich die daraus resultierende latente Steuerschuld deshalb wie folgt:
|
Zu versteuernde temporäre Differenz |
Steuersatz |
Latente Steuerschuld |
Kumulierte steuerliche Abschreibung |
30 |
30 % |
9 |
Die Anschaffungskosten übersteigender Erlös |
50 |
20 % |
10 |
Summe |
80 |
|
19 |
Falls das Unternehmen erwartet, die Immobilie nach einer weniger als zweijährigen Haltezeit zu veräußern, würde in der obigen Berechnung auf die über die Anschaffungskosten hinausgehenden Erlöse anstelle des Satzes von 20 % ein Satz von 25 % angewandt.
Wird das Gebäude stattdessen im Rahmen eines Geschäftsmodells gehalten, das nicht auf Veräußerung, sondern im Wesentlichen auf Verbrauch des gesamten wirtschaftlichen Nutzens im Laufe der Zeit abzielt, wäre diese Vermutung für das Gebäude widerlegt. Das Grundstück dagegen ist nicht abschreibungsfähig. Für das Grundstück wäre die Vermutung der Realisierung durch Verkauf deshalb nicht widerlegt. Dementsprechend würde die latente Steuerschuld die steuerlichen Konsequenzen einer Realisierung des Buchwerts des Gebäudes durch Nutzung und des Buchwerts des Grundstücks durch Verkauf widerspiegeln.
Bei Nutzung ist die steuerliche Basis des Gebäudes 30 (60 – 30) und liegt eine zu versteuernde temporäre Differenz von 60 (90 – 30) vor, woraus sich eine latente Steuerschuld von 18 (30 % von 60) ergibt.
Bei Verkauf ist die steuerliche Basis des Grundstücks 40 und liegt eine zu versteuernde temporäre Differenz von 20 (60 – 40) vor, woraus sich eine latente Steuerschuld von 4 (20 % von 20) ergibt.
Wird die Vermutung der Realisierung durch Verkauf für das Gebäude widerlegt, beträgt die latente Steuerschuld für die als Finanzinvestition gehaltene Immobilie folglich 22 (18 + 4).
51D |
Die widerlegbare Vermutung nach Paragraph 51C gilt auch dann, wenn sich aus der Bewertung einer als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie bei einem Unternehmenszusammenschluss eine latente Steuerschuld oder ein latenter Steueranspruch ergibt und das Unternehmen diese als Finanzinvestition gehaltene Immobilie in der Folge nach dem Modell des beizulegenden Zeitwerts bewertet. |
51E |
Von den Paragraphen 51B–51D unberührt bleibt die Pflicht, bei Ansatz und Bewertung latenter Steueransprüche nach den Grundsätzen der Paragraphen 24–33 (abzugsfähige temporäre Differenzen) und 34–36 (noch nicht genutzte steuerliche Verluste und noch nicht genutzte Steuergutschriften) dieses Standards zu verfahren. |
ZEITPUNKT DES INKRAFTTRETENS
98 |
Mit Latente Steuern: Realisierung zugrunde liegender Vermögenswerte vom Dezember 2010 wurde Paragraph 52 in Paragraph 51A umbenannt, wurden Paragraph 10 und die Beispiele im Anschluss an Paragraph 51A geändert und die Paragraphen 51B und 51C samt nachfolgenden Beispiels sowie die Paragraphen 51D, 51E und 99 angefügt. Diese Änderungen sind erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2012 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen die Änderungen auf ein früheres Geschäftsjahr an, hat es dies anzugeben. |
RÜCKNAHME VON SIC -21
99 |
Die in Latente Steuern: Realisierung zugrunde liegender Vermögenswerte vom Dezember 2010 vorgenommenen Änderungen ersetzen die SIC-Interpretation 21 Ertragsteuern — Realisierung von neubewerteten, nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten. |
INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARD 13
Bemessung des beizulegenden Zeitwerts
ZIELSETZUNG
1 |
In diesem IFRS wird
|
2 |
Der beizulegende Zeitwert stellt eine marktbasierte Bewertung dar, keine unternehmensspezifische Bewertung. Für einige Vermögenswerte und Schulden stehen unter Umständen beobachtbare Markttransaktionen oder Marktinformationen zur Verfügung. Bei anderen Vermögenswerten und Schulden sind jedoch eventuell keine beobachtbaren Markttransaktionen oder Marktinformationen vorhanden. In beiden Fällen wird mit einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts jedoch das gleiche Ziel verfolgt- nämlich die Schätzung des Preises, zu dem unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag ein geordneter Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern stattfinden würde, im Zuge dessen der Vermögenswert verkauft oder die Schuld übertragen würde (aus der Perspektive des als Besitzer des Vermögenswerts bzw. Schuldner der Verbindlichkeit auftretenden Marktteilnehmers geht es also um den Abgangspreis zum Bemessungsstichtag). |
3 |
Ist kein Preis für einen identischen Vermögenswert bzw. eine identische Schuld beobachtbar, bemisst ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert anhand einer anderen Bewertungstechnik, bei der die Verwendung maßgeblicher beobachtbarer Inputfaktoren möglichst hoch und jene nicht beobachtbarer Inputfaktoren möglichst gering gehalten wird. Da der beizulegende Zeitwert eine marktbasierte Bewertung darstellt, wird er anhand der Annahmen bemessen, die Marktteilnehmer bei der Preisbildung für den Vermögenswert bzw. die Schuld anwenden würden. Dies schließt auch Annahmen über Risiken ein. Infolgedessen ist die Absicht eines Unternehmens, einen Vermögenswert zu halten bzw. eine Schuld auszugleichen oder anderweitig zu begleichen, bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts nicht maßgeblich. |
4 |
In der Definition des beizulegenden Zeitwerts liegt der Schwerpunkt auf Vermögenswerten und Schulden, weil diese vorrangiger Gegenstand der bilanziellen Bewertung sind. Darüber hinaus ist dieser IFRS auf die zum beizulegenden Zeitwert bewerteten eigenen Eigenkapitalinstrumente eines Unternehmens anzuwenden. |
ANWENDUNGSBEREICH
5 |
Dieser IFRS gelangt zur Anwendung, wenn ein anderer IFRS eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorschreibt oder gestattet oder Angaben über die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts verlangt werden (sowie Bewertungen, die – wie der beizulegende Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten – auf dem beizulegenden Zeitwert oder auf Angaben über diese Bewertungen fußen). Die Festlegungen in Paragraph 6 und 7 sind hiervon ausgenommen. |
6 |
Die Bewertungs- und Angabepflichten dieses IFRS gelten nicht für:
|
7 |
Die in diesem IFRS vorgeschriebenen Angaben müssen nicht geliefert werden für:
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8 |
Der im vorliegenden IFRS beschriebene Bemessungsrahmen für den beizulegenden Zeitwert findet sowohl auf erstmalige als auch spätere Bewertungen Anwendung, sofern in anderen IFRS ein beizulegender Zeitwert vorgeschrieben oder zugelassen wird. |
BEWERTUNG
Beizulegender Zeitwert - Definition
9 |
In diesem IFRS wird der beizulegende Zeitwert als der Preis definiert, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde. |
10 |
Paragraph B2 beschreibt den allgemeinen Ansatz der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts. |
Betroffener Vermögenswert oder betroffene Schuld
11 |
Die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts betrifft jeweils einen bestimmten Vermögenswert bzw. eine bestimmte Schuld. Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts berücksichtigt ein Unternehmen folglich die Merkmale des betreffenden Vermögenswerts bzw. der betreffenden Schuld, die ein Marktteilnehmer bei der Preisbildung für den Vermögenswert bzw. die Schuld am Bemessungsstichtag berücksichtigen würde. Solche Merkmale schließen unter anderem Folgendes ein:
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12 |
Welche Auswirkungen ein bestimmtes Merkmal auf die Bewertung hat, hängt davon ab, in welcher Weise das betreffende Merkmal von Marktteilnehmern berücksichtigt würde. |
13 |
Bei einem Vermögenswert oder einer Schuld, die zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, kann es sich entweder handeln um
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14 |
Für die Zwecke des Ansatzes oder der Angabe hängt es von der jeweiligen Bilanzierungseinheit ab, ob ein Vermögenswert bzw. eine Schuld ein eigenständiger Vermögenswert bzw. eine eigenständige Schuld, eine Gruppe von Vermögenswerten bzw. Gruppe von Schulden, oder eine Gruppe von sowohl Vermögenswerten als auch Schulden ist. Die Bilanzierungseinheit des Vermögenswerts bzw. der Schuld ist, vorbehaltlich in diesem IFRS enthaltener anderslautender Bestimmungen, im Einklang mit demjenigen IFRS zu bestimmen, der eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorschreibt oder gestattet. |
Geschäftsvorfall
15 |
Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts wird davon ausgegangen, dass der Austausch des Vermögenswerts bzw. der Schuld zwischen Marktteilnehmern unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag im Rahmen eines geordneten Geschäftsvorfalls mit dem Ziel, den Vermögenswert zu verkaufen oder die Schuld zu übertragen, stattfindet. |
16 |
Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts wird davon ausgegangen, dass der Geschäftsvorfall, in dessen Rahmen der Verkauf des Vermögenswerts oder die Übertragung der Schuld erfolgt, entweder auf dem
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17 |
Zur Ermittlung des Hauptmarktes oder, in Ermangelung eines Hauptmarktes, des vorteilhaftesten Marktes ist keine umfassende Durchsuchung aller möglicherweise bestehenden Märkte seitens des Unternehmens notwendig. Es hat aber alle Informationen zu berücksichtigen, die bei vertretbarem Aufwand verfügbar sind. Solange kein gegenteiliger Beweis erbracht ist, gilt die Annahme, dass der Markt, in dem das Unternehmen normalerweise den Verkauf des Vermögenswerts oder die Übertragung der Schuld abschließen würde, der Hauptmarkt oder, in Ermangelung eines Hauptmarktes, der vorteilhafteste Markt ist. |
18 |
Besteht für den Vermögenswert bzw. die Schuld ein Hauptmarkt, stellt die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts (unabhängig davon, ob der Preis unmittelbar beobachtbar ist oder ob er anhand einer anderen Bewertungstechnik geschätzt wird) den Preis in dem betreffenden Markt dar. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Preis am Bemessungsstichtag in einem anderen Markt möglicherweise vorteilhafter wäre. |
19 |
Das Unternehmen muss am Bemessungsstichtag Zugang zum Hauptmarkt oder vorteilhaftesten Markt haben. Da unterschiedliche Unternehmen (und Geschäftsbetriebe innerhalb dieser Unternehmen) unterschiedliche Tätigkeiten ausüben und Zugang zu unterschiedlichen Märkten haben können, kann für den gleichen Vermögenswert bzw. die gleiche Schuld der Hauptmarkt oder vorteilhafteste Markt für diese unterschiedlichen Unternehmen (und Geschäftsbetriebe innerhalb dieser Unternehmen) jeweils ein anderer sein. Aus diesem Grund muss die Betrachtung des Hauptmarktes oder vorteilhaftesten Marktes und der jeweiligen Marktteilnehmer aus dem Blickwinkel des jeweiligen Unternehmens erfolgen und somit den Unterschieden zwischen Unternehmen und Unternehmensteilen mit unterschiedlichen Tätigkeiten Rechnung tragen. |
20 |
Ein Unternehmen muss zwar die Möglichkeit zum Marktzugang haben, für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts auf Grundlage des Preises in dem betreffenden Markt ist es aber nicht erforderlich, dass das Unternehmen am Bemessungsstichtag in der Lage ist, den betreffenden Vermögenswert zu verkaufen bzw. die betreffende Schuld zu übertragen. |
21 |
Auch wenn kein beobachtbarer Markt vorhanden ist, dem Informationen zur Preisbildung für den Verkauf des Vermögenswerts bzw. die Übertragung der Schuld am Bemessungsstichtag zu entnehmen sind, ist bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts davon auszugehen, dass ein Geschäftsvorfall an diesem Stichtag stattfindet. Dabei ist die Perspektive des als Besitzer des Vermögenswerts bzw. Schuldner der Verbindlichkeit auftretenden Marktteilnehmers zu berücksichtigen. Dieser angenommene Geschäftsvorfall bildet die Grundlage für die Schätzung des Preises für den Verkauf des Vermögenswerts bzw. die Übertragung der Schuld. |
Marktteilnehmer
22 |
Ein Unternehmen bemisst den beizulegenden Zeitwert eines Vermögenswerts oder einer Schuld anhand der Annahmen, die Marktteilnehmer bei der Preisbildung für den Vermögenswert bzw. die Schuld zugrunde legen würden. Hierbei wird davon ausgegangen, dass die Marktteilnehmer in ihrem besten wirtschaftlichen Interesse handeln. |
23 |
Die Ausarbeitung dieser Annahmen erfordert nicht, dass ein Unternehmen bestimmte Marktteilnehmer benennt. Stattdessen hat das Unternehmen allgemeine Unterscheidungsmerkmale für Marktteilnehmer zu benennen und dabei Faktoren zu berücksichtigen, die für alle nachstehend aufgeführten Punkte typisch sind:
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Preis
24 |
Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, zu dem unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag in einem geordneten Geschäftsvorfall im Hauptmarkt oder vorteilhaftesten Markt ein Vermögenswert verkauft oder eine Schuld übertragen würde, d.h. es handelt sich um einen Abgangspreis. Dabei ist unerheblich, ob dieser Preis unmittelbar beobachtbar ist oder mit Hilfe einer anderen Bewertungstechnik geschätzt wird. |
25 |
Der Preis im Hauptmarkt oder vorteilhaftesten Markt, der zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts des Vermögenswerts oder der Schuld angesetzt wird, ist nicht um Transaktionskosten zu bereinigen. Transaktionskosten sind gemäß anderen IFRS zu bilanzieren. Transaktionskosten sind kein Merkmal eines Vermögenswerts oder einer Schuld. Sie sind vielmehr typisch für einen bestimmten Geschäftsvorfall und fallen je nach Art des unternehmensseitigen Geschäftsabschlusses bezüglich des betreffenden Vermögenswerts bzw. der Schuld unterschiedlich aus. |
26 |
Transaktionskosten enthalten keine Transportkosten. Stellt der Standort ein Merkmal des Vermögenswerts dar (wie es beispielsweise bei Waren zutreffen könnte), ist der Preis im Hauptmarkt oder vorteilhaftesten Markt um etwaige Kosten zu bereinigen, die für den Transport des Vermögenswerts von seinem jetzigen Standort zu dem Markt entstehen würden. |
Anwendung auf nicht finanzielle Vermögenswerte
Höchste und beste Verwendung nicht finanzieller Vermögenswerte
27 |
Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eines nicht-finanziellen Vermögenswerts wird die Fähigkeit des Marktteilnehmers berücksichtigt, durch die höchste und beste Verwendung des Vermögenswerts oder durch dessen Verkauf an einen anderen Marktteilnehmer, der für den Vermögenswert die höchste und beste Verwendung findet, wirtschaftlichen Nutzen zu erzeugen. |
28 |
Als höchste und beste Verwendung eines nicht finanziellen Vermögenswerts wird eine Verwendung betrachtet, die, wie nachstehend erläutert, physisch möglich, rechtlich zulässig und finanziell durchführbar ist:
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29 |
Die höchste und beste Verwendung wird auch dann aus dem Blickwinkel der Marktteilnehmer bestimmt, wenn das Unternehmen eine andere Verwendung anstrebt. Für die gegenwärtige Verwendung eines nicht finanziellen Vermögenswerts durch ein Unternehmen gilt die Vermutung der höchsten und besten Verwendung, solange nicht Markt- oder andere Faktoren darauf hindeuten, dass eine anderweitige Nutzung durch Marktteilnehmer den Wert des Vermögensgegenstandes maximieren würde. |
30 |
Zum Schutz seiner Wettbewerbsposition oder aus anderen Gründen kann ein Unternehmen von der aktiven Nutzung eines erworbenen nicht finanziellen Vermögenswerts oder seiner höchsten und besten Verwendung absehen. Dies könnte beispielsweise bei einem erworbenen immateriellen Vermögenswert der Fall sein, bei dem das Unternehmen eine defensive Nutzung plant, um Dritte an der Nutzung dieses Vermögenswerts zu hindern. Nichtsdestotrotz muss das Unternehmen bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eines nicht finanziellen Vermögenswerts von der höchsten und besten Verwendung durch Marktteilnehmer ausgehen. |
Bewertungsprämisse für nicht finanzielle Vermögenswerte
31 |
Die höchste und beste Verwendung eines nicht finanziellen Vermögenswerts begründet die Bewertungsprämisse, auf deren Grundlage der beizulegende Zeitwert eines Vermögenswerts bemessen wird. Dabei gilt:
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32 |
Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eines nicht finanziellen Vermögenswerts wird vorausgesetzt, dass der Verkauf des Vermögenswerts in Übereinstimmung mit der in anderen IFRS vorgegebenen Bilanzierungseinheit erfolgt (hierbei kann es sich um einen einzelnen Vermögenswert handeln). Dies trifft auch dann zu, wenn die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts auf der Annahme basiert, dass die höchste und beste Verwendung des Vermögenswerts in seiner Nutzung in Verbindung mit anderen Vermögenswerten oder in Verbindung mit anderen Vermögenswerten und Schulden besteht, weil bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts davon ausgegangen wird, dass der Marktteilnehmer bereits im Besitz der ergänzenden Vermögenswerte und zugehörigen Schulden ist. |
33 |
Paragraph B3 beschreibt, wie das Konzept der Bewertungsprämisse auf nicht finanzielle Vermögenswerte angewandt wird. |
Anwendung auf Schulden und Eigenkapitalinstrumente eines Unternehmens
Allgemeine Grundsätze
34 |
Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer finanziellen oder nicht finanziellen Verbindlichkeit oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments des Unternehmens (z.B. in einem Unternehmenszusammenschluss als Gegenleistung ausgegebene Eigenkapitalanteile) wird angenommen, dass sie/es am Bemessungsstichtag auf einen Marktteilnehmer übertragen wird. Bei der Übertragung einer Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments eines Unternehmens wird von folgenden Annahmen ausgegangen:
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35 |
Auch wenn kein beobachtbarer Markt besteht, der Informationen über die Preisbildung bei der Übertragung einer Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments eines Unternehmens liefern könnte (z.B. weil vertragliche oder rechtliche Beschränkungen die Übertragung eines derartigen Werts verhindern), könnte es für derartige Werte dann einen beobachtbaren Markt geben, wenn diese von Dritten als Vermögenswerte gehalten werden (z.B. als Industrieanleihe oder Kaufoption auf die Aktien eines Unternehmens). |
36 |
Ein Unternehmen hat grundsätzlich die Verwendung maßgeblicher beobachtbarer Inputfaktoren auf ein Höchstmaß zu steigern und die Verwendung nicht beobachtbarer Inputfaktoren auf ein Mindestmaß zu verringern, um das Ziel der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts zu erreichen, nämlich die Schätzung des Preises, zu dem unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag ein geordneter Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern stattfinden würde, im Zuge dessen die Schuld oder das Eigenkapitalinstrument übertragen würde. |
Von Dritten als Vermögenswerte gehaltene Schulden und Eigenkapitalinstrumente
37 |
Ist für die Übertragung einer identischen oder ähnlichen Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments eines Unternehmens keine Marktpreisnotierung verfügbar und besitzt ein Dritter einen identischen Wert in Form eines Vermögenswerts, dann bemisst das Unternehmen den beizulegenden Zeitwert der Schuld oder des Eigenkapitalinstruments aus dem Blickwinkel des Marktteilnehmers, der den betreffenden identischen Wert am Bemessungsstichtag in Form eines Vermögenswerts besitzt. |
38 |
In derartigen Fällen hat ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert der Schuld oder des Eigenkapitalinstruments wie folgt zu bemessen:
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39 |
Ein Unternehmen berichtigt die Marktpreisnotierung für Schulden oder eigene Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens, die von Dritten als Vermögenswert gehalten werden nur dann, wenn auf den Vermögenswert besondere Faktoren zutreffen, die auf die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts der Schuld oder des Eigenkapitalinstruments nicht anwendbar sind. Ein Unternehmen hat sicherzustellen, dass sich die Auswirkungen einer Beschränkung, die den Verkauf des Vermögenswerts verhindert, nicht im Preis des Vermögenswerts niederschlagen. Faktoren, die auf die Notwendigkeit einer Anpassung der Marktpreisnotierung des Vermögenswerts hinweisen können, sind unter anderem:
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Schulden und Eigenkapitalinstrumente, die nicht von Dritten als Vermögenswerte gehalten werden
40 |
Ist für die Übertragung einer identischen oder ähnlichen Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments eines Unternehmens keine Marktpreisnotierung verfügbar und besitzt kein Dritter einen identischen Wert in Form eines Vermögenswerts, dann bemisst das Unternehmen den beizulegenden Zeitwert der Schuld oder des Eigenkapitalinstruments mit Hilfe einer Bewertungstechnik, die sich der Perspektive des Marktteilnehmers bedient, der für die Schuld haftet oder den Eigenkapitalanspruch herausgegeben hat. |
41 |
Bei der Anwendung einer Barwerttechnik könnte ein Unternehmen beispielsweise einen der beiden folgenden Gesichtspunkte berücksichtigen:
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Risiko der Nichterfüllung
42 |
Der beizulegende Zeitwert einer Schuld spiegelt die Auswirkungen des Risikos der Nichterfüllung wider. Das Risiko der Nichterfüllung beinhaltet das eigene Kreditrisiko eines Unternehmens (gemäß Definition in IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben), ist aber nicht darauf beschränkt. Für das Risiko der Nichterfüllung gilt die Annahme, dass es vor und nach der Übertragung der Schuld gleich ist. |
43 |
Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Schuld hat ein Unternehmen die Auswirkungen seines Kreditrisikos (Bonität) und anderer Faktoren zu berücksichtigen, die Einfluss auf die Wahrscheinlichkeit der Erfüllung oder Nichterfüllung der Verpflichtungen haben könnten. Diese Auswirkungen können unterschiedlich sein und hängen von der jeweiligen Schuld ab, z.B. davon,
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44 |
Am beizulegenden Zeitwert einer Schuld lassen sich anhand der jeweiligen Bilanzierungseinheit die Auswirkungen des Risikos der Nichterfüllung ablesen. Der Emittent einer Schuld, die mit einer von einem Dritten begebenen, nicht abtrennbaren Kreditsicherheit herausgegeben wurde, wobei diese Kreditsicherheit aber von der Schuld getrennt bilanziert wird, darf die Auswirkungen der Kreditsicherheit (z.B. eine Schuldgarantie eines Dritten) nicht in die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts der Schuld einbeziehen. Wird die Kreditsicherheit getrennt von der Schuld bilanziert, würde der Herausgeber bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts der Schuld seine eigene Bonität berücksichtigen, und nicht die des fremden Sicherungsgebers. |
Beschränkungen, die die Übertragung einer Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments eines Unternehmens verhindern
45 |
Bestehen Beschränkungen, die die Übertragung des betreffenden Werts verhindern, darf das Unternehmen bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments hierfür keinen separaten Inputfaktor berücksichtigen oder eine Anpassung an anderen diesbezüglichen Inputfaktoren vornehmen. Die Auswirkungen einer Beschränkung, die die Übertragung einer Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments eines Unternehmens verhindert, sind stillschweigend oder ausdrücklich in den anderen Inputfaktoren für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts enthalten. |
46 |
Zum Beispiel akzeptierten sowohl der Gläubiger als auch der Schuldner am Tag des Geschäftsvorfalls den Transaktionspreis für die Schuld in voller Kenntnis des Umstands, dass die Schuld eine Beschränkung enthält, die deren Übertragung verhindert. Da die Beschränkung im Transaktionspreis berücksichtigt wurde, ist zur Abbildung der Auswirkung der Übertragungsbeschränkung weder ein separater Inputfaktor noch eine Berichtigung bestehender Inputfaktoren zum Datum des Geschäftsvorfalls erforderlich. Ebenso ist an späteren Bemessungsstichtagen zur Abbildung der Auswirkung der Übertragungsbeschränkung weder ein separater Inputfaktor noch eine Berichtigung bestehender Inputfaktoren notwendig. |
Kurzfristig abrufbare Verbindlichkeit
47 |
Der beizulegende Zeitwert einer kurzfristig abrufbaren Verbindlichkeit (z.B. einer Sichteinlage) ist nicht geringer als der bei Fälligkeit zahlbare Betrag unter Abzinsung ab dem ersten Termin, an dem die Zahlung des Betrags hätte verlangt werden können. |
Anwendung auf finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten mit einander ausgleichenden Positionen hinsichtlich der Markt- oder Kontrahentenrisiken
48 |
Ein Unternehmen, das eine Gruppe finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten besitzt, ist bei jedem Vertragspartner sowohl Marktrisiken (gemäß Definition in IFRS 7) als auch dem Kreditrisiko (gemäß Definition in IFRS 7) ausgesetzt. Verwaltet das Unternehmen die betreffende Gruppe finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten auf der Grundlage seiner Nettobelastung durch Marktrisiken oder durch das Kreditrisiko, wird dem Unternehmen bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts die Anwendung einer Ausnahme vom vorliegenden IFRS gestattet. Diese Ausnahme gestattet einem Unternehmen die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Gruppe finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten auf der Grundlage des Preises, zu dem zwischen Marktteilnehmern unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag in einem geordneten Geschäftsvorfall der Nettogesamtbetrag der Verkaufspositionen (d.h. ein Vermögenswert) für eine bestimmte Risikobelastung verkauft oder der Nettogesamtbetrag der Kaufpositionen (d.h. eine Schuld) für eine bestimmte Risikobelastung übertragen würde. Dementsprechend hat ein Unternehmen den beizulegenden Zeitwert der betreffenden Gruppe finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten anhand des Preises zu bemessen, den Marktteilnehmer am Bemessungsstichtag für die Nettorisikobelastung bilden würden. |
49 |
Ein Unternehmen darf die in Paragraph 48 beschriebene Ausnahme nur anwenden, wenn alle folgenden Umstände zutreffen:
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50 |
Die Ausnahme in Paragraph 48 bezieht sich nicht auf die Darstellung in den Abschlüssen. Mitunter unterscheidet sich die Grundlage für die Darstellung von Finanzinstrumenten in der Bilanz von der Bemessungsgrundlage der Finanzinstrumente. Dies ist z.B. der Fall, wenn ein IFRS die Darstellung von Finanzinstrumenten auf Nettobasis nicht vorschreibt oder nicht zulässt. In derartigen Fällen muss ein Unternehmen eventuell die auf Depotebene vorgenommenen Berichtigungen (siehe Paragraphen 53-56) den einzelnen Vermögenswerten oder Schulden zuordnen, aus denen sich die Gruppe finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten zusammensetzt, die auf der Grundlage der Nettorisikobelastung des Unternehmens verwaltet werden. Ein Unternehmen hat solche Zuordnungen auf vernünftiger, einheitlicher Grundlage unter Anwendung einer den jeweiligen Umständen angemessenen Methodik vorzunehmen. |
51 |
Um die in Paragraph 48 beschriebene Ausnahme nutzen zu können, hat ein Unternehmen gemäß IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler eine Entscheidung über seine Bilanzierungs- und Bewertungsmethode zu treffen. Wendet ein Unternehmen die Ausnahme an, hat es die betreffende Rechnungslegungsmethode für ein bestimmtes Depot von einer Berichtsperiode zur anderen einheitlich anzuwenden. Dies schließt auch seine Methode zur Zuordnung von Berichtigungen bei Geld- und Briefkursen (siehe Paragraphen 53-55) und Krediten (siehe Paragraph 56) ein, sofern zutreffend. |
52 |
Die Ausnahme in Paragraph 48 gilt nur für finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten innerhalb des Anwendungsbereichs von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung oder IFRS 9 Finanzinstrumente. |
Belastung durch Marktrisiken
53 |
Wird für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Gruppe finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten, die auf der Grundlage der Nettobelastung des Unternehmens durch ein bestimmtes Marktrisiko (oder mehrere Risiken) verwaltet werden, die Ausnahme aus Paragraph 48 in Anspruch genommen, hat das Unternehmen denjenigen Preis innerhalb der Geld-Brief-Spanne anzuwenden, der unter den entsprechenden Umständen für den beizulegenden Zeitwert im Hinblick auf die Nettobelastung des Unternehmens durch diese Marktrisiken am repräsentativsten ist (siehe Paragraphen 70 und 71). |
54 |
Wendet ein Unternehmen die Ausnahme aus Paragraph 48 an, hat es sicherzustellen, dass das Marktrisiko (bzw. die Risiken), dem bzw. denen das Unternehmen innerhalb der betreffenden Gruppe finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten ausgesetzt ist, im Wesentlichen das Gleiche ist. Ein Unternehmen würde beispielsweise nicht das mit einem finanziellen Vermögenswert verbundene Zinsänderungsrisiko mit dem Rohstoffpreisrisiko kombinieren, das mit einer finanziellen Verbindlichkeit einhergeht. Täte es dies, würde dadurch die Belastung des Unternehmens durch das Zinsänderungsrisiko oder das Rohstoffpreisrisiko nicht gemindert. Bei Inanspruchnahme der Ausnahme aus Paragraph 48 wird jedes Basisrisiko, das daraus entsteht, dass Parameter für Marktrisiken nicht identisch sind, bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts der finanziellen Vermögenswerte und finanziellen Verbindlichkeiten innerhalb der Gruppe berücksichtigt. |
55 |
Auch die Dauer der aus den finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten entstehenden Belastung des Unternehmens durch ein bestimmtes Marktrisiko (oder mehrere Risiken), muss im Wesentlichen gleich sein. Ein Unternehmen, das ein zwölfmonatiges Termingeschäft für die Zahlungsströme einsetzt, die mit dem Zwölfmonatswert des Zinsänderungsrisikos verbunden sind, das auf einem fünfjährigen Finanzinstrument lastet, das zu einer ausschließlich aus solchen finanziellen Vermögenswerten und finanziellen Verbindlichkeiten zusammengesetzten Gruppe gehört, bemisst den beizulegenden Zeitwert der Belastung durch das Zwölfmonats-Zinsänderungsrisiko auf Nettobasis und die restliche Belastung durch das Zinsänderungsrisiko (d.h. die Jahre 2 – 5) auf Bruttobasis. |
Belastung durch das Kreditrisiko einer bestimmten Vertragspartei
56 |
Nimmt ein Unternehmen für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Gruppe finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten, die einer bestimmten Vertragspartei gegenüber eingegangen wurden, die Ausnahme aus Paragraph 48 in Anspruch, hat es die Auswirkungen seiner Nettobelastung durch das Kreditrisiko der betreffenden Vertragspartei oder die Nettobelastung des Vertragspartners durch das Kreditrisiko des Unternehmens in die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einzubeziehen, wenn Marktteilnehmer eine bestehende Vereinbarung zur Minderung der Kreditrisikobelastung im Verzugsfall berücksichtigen würden (z.B. einen Globalverrechnungsvertrag mit dem Vertragspartner oder eine Vereinbarung, die den Austausch von Sicherheiten auf der Grundlage der Nettobelastung jeder Partei durch das Kreditrisiko der anderen Partei vorschreibt). In der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts müssen sich die Erwartungen der Marktteilnehmer hinsichtlich der Wahrscheinlichkeit, dass eine solche Vereinbarung im Verzugsfall bestandskräftig wäre, widerspiegeln. |
Bei erstmaligem Ansatz beizulegender Zeitwert
57 |
Wird in einem Tauschgeschäft ein Vermögenswert erworben oder eine Schuld übernommen, ist der Transaktionspreis der Preis, zu dem der betreffende Vermögenswert erworben oder die betreffende Schuld übernommen wurde (Zugangspreis). Im Gegensatz dazu wäre der beizulegende Zeitwert des Vermögenswerts oder der Schuld der Preis, zu dem ein Vermögenswert verkauft oder eine Schuld übertragen würde (Abgangspreis). Unternehmen verkaufen Vermögenswerte nicht notwendigerweise zu den Preisen, die sie für deren Erwerb gezahlt haben. Ebenso übertragen Unternehmen Schulden nicht unbedingt zu den Preisen, die sie für deren Übernahme eingenommen haben. |
58 |
In vielen Fällen stimmt der Transaktionspreis mit dem beizulegenden Zeitwert überein. (Dies könnte z.B. zutreffen wenn am Tag des Geschäftsvorfalls der Kauf eines Vermögenswerts in dem Markt stattfindet, in dem dieser Vermögenswert auch verkauft würde.) |
59 |
Im Rahmen der Ermittlung, ob der beim erstmaligen Ansatz beizulegende Zeitwert mit dem Transaktionspreis übereinstimmt, hat ein Unternehmen Faktoren zu berücksichtigen, die für den jeweiligen Geschäftsvorfall und den jeweiligen Vermögenswert bzw. die Schuld charakteristisch sind. In Paragraph B4 werden Situationen beschrieben, in denen der Transaktionspreis von dem beim erstmaligen Ansatz beizulegenden Zeitwert eines Vermögenswerts oder einer Schuld abweichen könnte. |
60 |
Wird in einem anderen IFRS die erstmalige Bewertung eines Vermögenswerts oder einer Schuld zum beizulegenden Zeitwert vorgeschrieben oder zugelassen, und weicht der Transaktionspreis vom beizulegenden Zeitwert ab, hat das Unternehmen den entstehenden Gewinn oder Verlust anzusetzen, sofern der betreffende IFRS nichts anderes bestimmt. |
Bewertungstechniken
61 |
Ein Unternehmen wendet Bewertungstechniken an, die unter den jeweiligen Umständen sachgerecht sind und für die ausreichend Daten zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts zur Verfügung stehen. Dabei ist die Verwendung maßgeblicher, beobachtbarer Inputfaktoren möglichst hoch und jene nicht beobachtbarer Inputfaktoren möglichst gering zu halten. |
62 |
Die Zielsetzung bei der Verwendung einer Bewertungstechnik besteht darin, den Preis zu schätzen, zu dem unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag ein geordneter Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern stattfinden würde, im Zuge dessen der Vermögenswert verkauft oder die Schuld übertragen würde. Drei weit verbreitete Bewertungstechniken sind der marktbasierte Ansatz, der kostenbasierte Ansatz und der einkommensbasierte Ansatz. Die wichtigsten Aspekte dieser Ansätze werden in den Paragraphen B5-B11 zusammengefasst. Zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts wenden Unternehmen Bewertungstechniken an, die mit einem oder mehreren der oben genannten Ansätze im Einklang stehen. |
63 |
In einigen Fällen wird eine einzige Bewertungstechnik sachgerecht sein (z.B. bei der Bewertung eines Vermögenswerts oder einer Schuld anhand von Preisen, die in einem aktiven Markt für identische Vermögenswerte oder Schulden notiert sind). In anderen Fällen werden mehrere Bewertungstechniken sachgerecht sein (dies kann z.B. bei der Bewertung einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit zutreffen). Werden zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts mehrere Bewertungstechniken herangezogen, müssen die Ergebnisse (d.h. die jeweiligen Anhaltspunkte für den beizulegenden Zeitwert) unter Berücksichtigung der Plausibilität des Wertebereichs, auf den diese Ergebnisse hinweisen, ausgewertet werden. Die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts entspricht dem Punkt innerhalb dieses Bereichs, der unter den bestehenden Umständen am repräsentativsten für den beizulegenden Zeitwert ist. |
64 |
Entspricht beim erstmaligen Ansatz der Transaktionspreis dem beizulegenden Zeitwert und wird in späteren Berichtsperioden eine Bewertungstechnik auf der Grundlage nicht beobachtbarer Inputfaktoren angewandt, ist die Bewertungstechnik so zu kalibrieren, dass das Ergebnis der betreffenden Bewertungstechnik beim erstmaligen Ansatz dem Transaktionspreis entspricht. Mit der Kalibrierung wird sichergestellt, dass die Bewertungstechnik aktuelle Marktbedingungen widerspiegelt. Zudem unterstützt sie ein Unternehmen bei der Feststellung, ob eine Anpassung der Bewertungstechnik notwendig ist (z.B. wenn der Vermögenswert oder die Schuld ein Merkmal haben, das von der Bewertungstechnik nicht erfasst wird). Wendet ein Unternehmen bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eine Bewertungstechnik an, die nicht beobachtbare Inputfaktoren nutzt, muss es im Anschluss an den erstmaligen Ansatz dafür sorgen, dass die betreffenden Bewertungstechniken zum Bemessungsstichtag beobachtbare Marktdaten widerspiegeln (d.h. den Preis für ähnliche Vermögenswerte oder Schulden). |
65 |
Zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eingesetzte Bewertungstechniken müssen einheitlich angewandt werden. Eine Änderung an einer Bewertungstechnik oder an ihrer Anwendung (z.B. eine Änderung ihrer Gewichtung bei Verwendung mehrerer Bewertungstechniken oder eine Änderung bei einer Anpassung, die an einer Bewertungstechnik vorgenommen wird) ist dann sachgerecht, wenn die Änderung zu einer Bemessung führt, die unter den gegebenen Umständen den beizulegenden Zeitwert genauso gut oder besser darstellt. Dies kann der Fall sein, wenn beispielsweise eines der folgenden Ereignisse eintritt:
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66 |
Überarbeitungen aufgrund einer Änderung bei der Bewertungstechnik oder ihrer Anwendung sind als Änderung in den rechnungslegungsbezogenen Schätzungen gemäß IAS 8 zu bilanzieren. Die in IAS 8 beschriebenen Angaben über eine Änderung bei den rechnungslegungsbezogenen Schätzungen sind nicht für Überarbeitungen vorgeschrieben, die aus einer Änderung an der Bewertungstechnik oder an ihrer Anwendung entstehen. |
Inputfaktoren für Bewertungstechniken
Allgemeine Grundsätze
67 |
In den zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eingesetzten Bewertungstechniken wird die Verwendung maßgeblicher beobachtbarer Inputfaktoren auf ein Höchstmaß erhöht und die Verwendung nicht beobachtbarer Inputfaktoren auf ein Mindestmaß verringert. |
68 |
Märkte, in denen für bestimmte Vermögenswerte und Schulden (z.B. Finanzinstrumente) Inputfaktoren beobachtet werden können, sind u.a. Börsen, Händlermärkte, Brokermärkte und Direktmärkte (siehe Paragraph B34). |
69 |
Ein Unternehmen hat Inputfaktoren zu wählen, die denjenigen Merkmalen des Vermögenswerts oder der Schuld entsprechen, die Marktteilnehmer in einem Geschäftsvorfall im Zusammenhang mit dem betreffenden Vermögenswert oder der betreffenden Schuld berücksichtigen würden (siehe Paragraphen 11 und 12). Mitunter führen solche Merkmale dazu, dass eine Berichtigung in Form eines Aufschlags oder Abschlags vorgenommen wird, (z.B. ein Kontrollaufschlag oder Minderheitenabschlag). Bei einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts dürfen jedoch keine Auf- oder Abschläge berücksichtigt werden, die nicht mit der Bilanzierungseinheit in dem IFRS übereinstimmen, der eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorschreibt oder gestattet (siehe Paragraphen 13 und 14). Zu- oder Abschläge, in denen sich die Größe des Anteilsbesitzes des Unternehmens als Merkmal widerspiegelt (insbesondere ein Sperrfaktor, aufgrund dessen die Marktpreisnotierung eines Vermögenswerts oder einer Schuld angepasst wird, weil das normale tägliche Handelsvolumen des betreffenden Marktes nicht zur Aufnahme der vom Unternehmen gehaltenen Menge ausreicht - siehe Beschreibung in Paragraph 80), die aber kein eigentliches Merkmal des Vermögenswerts oder der Schuld reflektieren (z.B. ein Beherrschungsaufschlag bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eines beherrschenden Anteils), sind bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts nicht zugelassen. Immer wenn für einen Vermögenswert oder eine Schuld in einem aktiven Markt eine Marktpreisnotierung (d.h. ein Inputfaktor auf Stufe 1) vorliegt, hat ein Unternehmen bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts diesen Preis ohne Berichtung zu verwenden, sofern nicht die in Paragraph 79 beschriebenen Umstände vorliegen. |
Inputfaktoren auf der Grundlage von Geld- und Briefkursen
70 |
Besteht für einen zum beizulegenden Zeitwert bemessenen Vermögenswert bzw. eine Schuld ein Geld- und ein Briefkurs (z.B. ein Inputfaktor von einem Händlermarkt), wird der Kurs innerhalb der Geld-Brief-Spanne, der unter den entsprechenden Umständen am repräsentativsten für den beizulegenden Zeitwert ist, zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen. Dabei spielt es keine Rolle, an welcher Stelle in der Bemessungshierarchie (d.h. Stufe 1, 2, oder 3, siehe Paragraph 72-90) der Inputfaktor eingeordnet ist. Die Verwendung von Geldkursen für Vermögenspositionen und Briefkursen für Schuldenpositionen ist zulässig, aber nicht vorgeschrieben. |
71 |
Der vorliegende IFRS schließt die Nutzung von Marktmittelkursen oder anderen Preisbildungskonventionen, die von Marktteilnehmern als praktischer Behelf für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts innerhalb der Geld-Brief-Spanne herangezogen werden, nicht aus. |
Bemessungshierarchie
72 |
Mit dem Ziel der Erhöhung der Einheitlichkeit und Vergleichbarkeit bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts und den damit verbundenen Angaben wird im vorliegenden IFRS eine Bemessungshierarchie festgelegt (sog. „Fair-Value-Hierarchie“). Diese Hierarchie teilt die in den Bewertungstechniken zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts verwendeten Inputfaktoren in drei Stufen ein (siehe Paragraphen 76-90). Im Rahmen der Bemessungshierarchie wird in aktiven Märkten für identische Vermögenswerte oder Schulden notierten (nicht berichtigten) Preisen (Inputfaktoren auf Stufe 1) die höchste Priorität eingeräumt, während nicht beobachtbare Inputfaktoren die niedrigste Priorität erhalten (Inputfaktoren auf Stufe 3). |
73 |
Mitunter können die zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eines Vermögenswerts oder einer Schuld herangezogenen Inputfaktoren auf unterschiedlichen Stufen der Bemessungshierarchie angesiedelt sein. In derartigen Fällen wird die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts in ihrer Gesamtheit auf derjenigen Stufe der Bemessungshierarchie eingeordnet, die dem niedrigsten Inputfaktor entspricht, der für die Bemessung insgesamt wesentlich ist. Die Beurteilung der Bedeutung eines bestimmten Inputfaktors für die Bemessung insgesamt erfordert Ermessensausübung. Hierbei sind Faktoren zu berücksichtigen, die für den Vermögenswert oder die Schuld typisch sind. Bei der Bestimmung der Stufe innerhalb der Bemessungshierarchie, auf der eine Zeitwertbemessung eingeordnet wird, berücksichtigt man keine Berichtigungen, mit deren Hilfe man Bewertungen auf Basis des beizulegenden Zeitwerts errechnet. Solche Berichtigungen können beispielsweise Veräußerungskosten sein, die bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts abzüglich der Veräußerungskosten berücksichtigt werden. |
74 |
Die Verfügbarkeit maßgeblicher Inputfaktoren und ihre relative Subjektivität könnte die Wahl der sachgerechten Bewertungstechnik beeinflussen (siehe Paragraph 61). In der Bemessungshierarchie liegt der Schwerpunkt jedoch auf den Inputfaktoren für Bewertungstechniken, nicht den Bewertungstechniken, die zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen werden. Beispielsweise könnte eine Bemessung des beizulegenden Zeitwerts, die unter Anwendung einer Barwerttechnik entwickelt wurde, in Stufe 2 oder Stufe 3 eingeordnet werden. Dies hinge davon ab, welche Inputfaktoren für die gesamte Bemessung wesentlich sind, und auf welcher Stufe in der Bemessungshierarchie diese Inputfaktoren eingeordnet werden. |
75 |
Erforderte ein beobachtbarer Inputfaktor eine Berichtigung, bei der ein nicht beobachtbarer Inputfaktor zum Einsatz kommt, und führte diese Berichtigung zu einer wesentlich höheren oder niedrigeren Zeitwertbemessung, so würde man die daraus hervorgehende Bemessung in der Bemessungshierarchie in Stufe 3 einordnen. Würde beispielsweise ein Marktteilnehmer bei der Schätzung des Preises für einen Vermögenswert die Auswirkung einer Verkaufsbeschränkung für den Vermögenswert berücksichtigen, dann würde ein Unternehmen die Marktpreisnotierung in der Weise berichtigen, dass sie die Auswirkung dieser Beschränkung widerspiegelt. Handelt es sich bei der Marktpreisnotierung um einen Inputfaktor auf Stufe 2 und ist die Berichtigung ein nicht beobachtbarer Inputfaktor mit Bedeutung für die Bemessung insgesamt, würde man die Bemessung auf Stufe 3 der Bemessungshierarchie einordnen. |
Inputfaktoren auf Stufe 1
76 |
Inputfaktoren der Stufe 1 sind in aktiven, für das Unternehmen am Bemessungsstichtag zugänglichen Märkten für identische Vermögenswerte oder Schulden notierte (nicht berichtigte) Preise. |
77 |
Ein in einem aktiven Markt notierter Preis erbringt den zuverlässigsten Nachweis für den beizulegenden Zeitwert. Wann immer ein solcher Preis zur Verfügung steht, ist er ohne Berichtigung zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts heranzuziehen. Ausgenommen sind die in Paragraph 79 beschriebenen Umstände. |
78 |
Inputfaktoren auf Stufe 1 sind für viele finanzielle Vermögenswerte und finanzielle Verbindlichkeiten verfügbar, wobei einige in mehreren aktiven Märkten ausgetauscht werden können (z.B. in verschiedenen Börsen). Aus diesem Grund liegt in Stufe 1 der Schwerpunkt auf der Bestimmung der folgenden beiden Aspekte:
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79 |
Unternehmen dürfen nur unter folgenden Umständen eine Berichtigung an einem Inputfaktor auf Stufe 1 vornehmen:
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80 |
Wenn ein Unternehmen eine Position in einem einzigen Vermögenswert oder einer einzigen Schuld besitzt (eingeschlossen sind Positionen, die eine große Zahl identischer Vermögenswerte oder Schulden umfassen, z.B. ein Bestand an Finanzinstrumenten) und dieser Vermögenswert bzw. diese Schuld in einem aktiven Markt gehandelt wird, dann wird der beizulegende Zeitwert des Vermögenswerts oder der Schuld in Stufe 1 als das Produkt aus dem für den einzelnen Vermögenswert oder die einzelne Schuld notierten Marktpreis und der im Besitz des Unternehmens befindlichen Menge bemessen. Dies trifft auch dann zu, wenn das normale tägliche Handelsvolumen eines Markts nicht ausreicht, um die gehaltene Menge aufzunehmen, und wenn die Platzierung von Ordern zum Verkauf der Position in einer einzigen Transaktion den notierten Marktpreis beeinflussen könnte. |
Inputfaktoren auf Stufe 2
81 |
Inputfaktoren auf Stufe 2 sind andere als die auf Stufe 1 genannten Marktpreisnotierungen, die für den Vermögenswert oder die Schuld entweder unmittelbar oder mittelbar zu beobachten sind. |
82 |
Gilt für den Vermögenswert oder die Schuld eine festgelegte (vertragliche) Laufzeit, dann muss ein Inputfaktor auf Stufe 2 für im Wesentlichen die gesamte Laufzeit des Vermögenswerts oder der Schuld beobachtbar sein. Inputfaktoren auf Stufe 2 beinhalten:
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83 |
Berichtigungen an Inputfaktoren auf Stufe 2 variieren. Dies hängt von den für den Vermögenswert oder die Schuld typischen Faktoren ab. Derartige Faktoren sind unter anderem:
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84 |
Eine Berichtigung an einem Inputfaktor auf Stufe 2, der für die Bemessung insgesamt Bedeutung hat, kann dazu führen, dass eine Bemessung des beizulegenden Zeitwerts auf Stufe 3 der Bemessungshierarchie eingeordnet wird, wenn sich die Berichtigung auf wesentliche, nicht beobachtbare Inputfaktoren stützt. |
85 |
Paragraph B35 beschreibt die Nutzung von Inputfaktoren auf Stufe 2 für bestimmte Vermögenswerte und Schulden. |
Inputfaktoren auf Stufe 3
86 |
Inputfaktoren auf Stufe 3 sind Inputfaktoren, die für den Vermögenswert oder die Schuld nicht beobachtbar sind. |
87 |
Nicht beobachtbare Inputfaktoren werden in dem Umfang zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen, in dem keine beobachtbaren Inputfaktoren verfügbar sind. Hierdurch wird auch Situationen Rechnung getragen, in denen für den Vermögenswert oder die Schuld am Bemessungsstichtag wenig oder keine Marktaktivität besteht. Die Zielsetzung bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts bleibt jedoch unverändert und besteht in der Schätzung eines Abgangspreises am Bemessungsstichtag aus dem Blickwinkel eines als Besitzer des Vermögenswerts bzw. Schuldner der Verbindlichkeit auftretenden Marktteilnehmers. Nicht beobachtbare Inputfaktoren spiegeln also die Annahmen wider, auf die sich die Marktteilnehmer bei der Preisbildung für den Vermögenswert oder die Schuld stützen würden. Dies schließt auch Annahmen über Risiken ein. |
88 |
Annahmen über Risiken berücksichtigen auch das Risiko, das einer bestimmten, zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts herangezogenen Bewertungstechnik (beispielsweise einem Preisbildungsmodell) innewohnt, sowie das Risiko, das den in die Bewertungstechnik einfließenden Inputfaktoren innewohnt. Eine Bemessung ohne Risikoberichtigung stellt dann keine Bemessung des beizulegenden Zeitwerts dar, wenn Marktteilnehmer bei der Preisbildung für den Vermögenswert oder die Schuld eine solche Berichtigung berücksichtigen würden. Beispielsweise könnte eine Risikoberichtigung notwendig werden, wenn erhebliche Unsicherheiten bei der Bemessung bestehen (z.B. wenn das Volumen oder das Tätigkeitsniveau im Vergleich zur normalen Markttätigkeit für die betreffenden oder ähnliche Vermögenswerte oder Schulden erheblich zurückgegangen ist und das Unternehmen festgestellt hat, dass der Transaktionspreis oder die Marktpreisnotierung den beizulegenden Zeitwert gemäß Beschreibung in den Paragraphen B37-B47 nicht darstellt). |
89 |
Ein Unternehmen entwickelt nicht beobachtbare Inputfaktoren unter Verwendung der unter den jeweiligen Umständen verfügbaren besten Informationen, eventuell unter Einschluss unternehmenseigener Daten. Bei der Entwicklung nicht beobachtbarer Inputfaktoren kann ein Unternehmen seine eigenen Daten zugrunde legen, muss diese aber anpassen, wenn bei vertretbarem Aufwand verfügbare Informationen darauf hindeuten, dass andere Marktteilnehmer andere Daten verwenden würden, oder wenn das Unternehmen eine Besonderheit besitzt, die anderen Marktteilnehmern nicht zur Verfügung steht (z.B. eine unternehmensspezifische Synergie). Zur Einholung von Informationen über die Annahmen von Marktteilnehmer braucht ein Unternehmen keine umfassenden Anstrengungen zu unternehmen. Es hat jedoch alle Informationen über Annahmen von Marktteilnehmern zu berücksichtigen, die bei vertretbarem Aufwand erhältlich sind. Nicht beobachtbare Inputfaktoren, die in der oben beschriebenen Weise entwickelt wurden, gelten als Annahmen von Marktteilnehmern und erfüllen die Zielsetzung einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts. |
90 |
Paragraph B36 beschreibt die Nutzung von Inputfaktoren der Stufe 3 für bestimmte Vermögenswerte und Schulden. |
VORGESCHRIEBENE ANGABEN
91 |
Ein Unternehmen muss Informationen offenlegen, die den Nutzern seiner Abschlüsse helfen, die beiden folgenden Sachverhalte zu beurteilen:
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92 |
Zur Erfüllung der in Paragraph 91 beschriebenen Zielsetzungen berücksichtigt ein Unternehmen alle nachstehend genannten Gesichtspunkte:
Reichen die gemäß diesem und anderen IFRS vorgelegten Angaben zur Erfüllung der Zielsetzungen in Paragraph 91 nicht aus, hat ein Unternehmen zusätzliche, zur Erfüllung dieser Zielsetzungen notwendige Angaben zu machen. |
93 |
Um die Zielsetzungen in Paragraph 91 zu erfüllen, macht ein Unternehmen für jede Klasse von Vermögenswerten und Schulden nach dem erstmaligen Ansatz (unter Einschluss von Bemessungen auf der Grundlage des beizulegenden Zeitwerts im Anwendungsbereich dieses IFRS) in der Bilanz mindestens folgende Angaben (Informationen über die Bestimmung der jeweils sachgerechten Klasse für Vermögenswerte und Schulden sind Paragraph 94 zu entnehmen):
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94 |
Ein Unternehmen bestimmt sachgerechte Klassen von Vermögenswerten und Schulden auf folgender Grundlage:
Bei Bemessungen des beizulegenden Zeitwerts auf Stufe 3 der Bemessungshierarchie muss die Anzahl der Klassen eventuell größer sein, weil diesen Bemessungen einer höherer Grad an Unsicherheit und Subjektivität anhaftet. Bei der Festlegung sachgerechter Klassen an Vermögenswerten und Schulden, für die Angaben über die Bemessungen der beizulegenden Zeitwerte vorzulegen sind, ist Ermessensausübung erforderlich. Bei einer Klasse von Vermögenswerten und Schulden ist häufig eine stärkere Aufgliederung erforderlich als bei den in der Bilanz dargestellten Einzelposten. Ein Unternehmen hat jedoch Informationen vorzulegen, die für eine Überleitungsrechnung zu den in der Bilanz dargestellten Einzelposten ausreichen. Wird in einem anderen IFRS für einen Vermögenswert oder eine Schuld eine Klasse vorgegeben, kann ein Unternehmen unter der Bedingung, dass die betreffende Klasse die Anforderungen in diesem Paragraphen erfüllt, diese Klasse bei der Vorlage der im vorliegenden IFRS vorgeschriebenen Informationen verwenden. |
95 |
Ein Unternehmen benennt die Methode, die es bei der Feststellung anwendet, wann Umgruppierungen zwischen verschiedenen Stufen gemäß Paragraph 93(c) und (e)(iv) als eingetreten gelten sollen, und befolgt diese konsequent. Die unternehmenseigene Methode zur Wahl des Zeitpunkts für den Ansatz von Umgruppierungen muss für Umgruppierungen in Stufen hinein dieselbe Methode sein wie bei Umgruppieren aus Stufen heraus. Es folgen Beispiele für Methoden zur Bestimmung des Zeitpunkts von Umgruppierungen:
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96 |
Trifft ein Unternehmen bezüglich seiner Rechnungslegungsmethode die Entscheidung, die in Paragraph 48 vorgesehene Ausnahme zu nutzen, hat es dies anzugeben. |
97 |
Ein Unternehmen hat für jede Klasse von Vermögenswerten und Schulden, die in der Bilanz nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden, deren beizulegender Zeitwert aber angegeben wird, die in Paragraph 93(b), (d) und (i) vorgeschriebenen Angaben zu machen. Ein Unternehmen muss jedoch nicht die quantitativen Angaben über bedeutende, nicht beobachtbare Inputfaktoren vorlegen, die bei in Stufe 3 der Bemessungshierarchie eingeordneten Bemessungen des beizulegenden Zeitwerts verwendet werden und die nach Paragraph 93(d) vorgeschrieben sind. Für Vermögenswerte und Schulden dieser Art braucht ein Unternehmen die anderen im vorliegenden IFRS vorgeschrieben Angaben nicht vorzulegen. |
98 |
Bei Schulden, die zum beizulegenden Zeitwert bemessen und mit einer untrennbaren Kreditsicherheit eines Dritten herausgegeben werden, hat der Herausgeber das Bestehen dieser Kreditsicherheit zu nennen und anzugeben, ob sich diese in der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts widerspiegelt. |
99 |
Ein Unternehmen stellt die im vorliegenden IFRS vorgeschriebenen quantitativen Angaben in Tabellenform dar, sofern nicht ein anderes Format sachgerechter ist. |
Anhang A
Definitionen
Dieser Anhang ist fester Bestandteil des IFRS.
aktiver Markt |
Ein Markt, auf dem Geschäftsvorfälle mit dem Vermögenswert oder der Schuld mit ausreichender Häufigkeit und Volumen auftreten, so dass fortwährend Preisinformationen zur Verfügung stehen. |
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kostenbasierter Ansatz |
Eine Bewertungstechnik, die den Betrag widerspiegelt, der gegenwärtig erforderlich wäre, um die Dienstleistungskapazität eines Vermögenswerts zu ersetzen (häufig auch als aktuelle Wiederbeschaffungskosten bezeichnet). |
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Zugangspreis |
Der Preis, der in einem Tauschgeschäft für den Erwerb des Vermögenswerts gezahlt oder für die Übernahme der Schuld entgegengenommen wurde. |
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Abgangspreis |
Der Preis, der für den Verkauf eines Vermögenswerts entgegengenommen oder für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde. |
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erwarteter Zahlungsstrom |
Der wahrscheinlichkeitsgewichtete Durchschnitt (d.h. das Verteilungsmittel) möglicher künftiger Zahlungsströme. |
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beizulegender Zeitwert |
Der Preis, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde. |
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höchste und beste Verwendung |
Die Verwendung eines nicht-finanziellen Vermögenswerts durch Marktteilnehmer, die den Wert des Vermögenswerts oder der Gruppe von Vermögenswerten und Schulden (z.B. ein Geschäftsbetrieb), in der der Vermögenswert verwendet würde, maximieren würde. |
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einkommensbasierter Ansatz |
Bewertungstechniken, die künftige Beträge (z.B. Zahlungsströme oder Aufwendungen und Erträge) in einen einzigen aktuellen (d.h. abgezinsten) Betrag umwandeln. Die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts erfolgt auf der Grundlage des Werts, auf den gegenwärtige Markterwartungen hinsichtlich dieser künftigen Beträge hindeuten. |
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Inputfaktoren |
Die Annahmen, die Marktteilnehmer bei der Preisbildung für den Vermögenswert bzw. die Schuld zugrunde legen würden. Dies schließt auch Annahmen über Risiken wie die nachstehend genannten ein:
Inputfaktoren können beobachtbar oder nicht beobachtbar sein. |
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Inputfaktoren auf Stufe 1 |
In aktiven, für das Unternehmen am Bemessungsstichtag zugänglichen Märkten für identische Vermögenswerte oder Schulden notierte (nicht berichtigte) Preise. |
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Inputfaktoren auf Stufe 2 |
Andere Inputfaktoren als die in Stufe 1 aufgenommenen Marktpreisnotierungen, die für den Vermögenswert oder die Schuld entweder unmittelbar oder mittelbar zu beobachten sind. |
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Inputfaktoren auf Stufe 3 |
Inputfaktoren, die für den Vermögenswert oder die Schuld nicht beobachtbar sind. |
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marktbasierter Ansatz |
Eine Bewertungstechnik, die Preise und andere maßgebliche Informationen nutzt, die in Markttransaktionen entstehen, an denen identische oder vergleichbare (d.h. ähnliche) Vermögenswerte, Schulden oder Gruppen von Vermögenswerten und Schulden, z.B. Geschäftsbetriebe, beteiligt sind. |
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marktgestützte Inputfaktoren |
Inputfaktoren, die durch Korrelation oder andere Mittel vorrangig aus beobachtbaren Marktdaten abgeleitet oder durch diese bestätigt werden. |
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Marktteilnehmer |
Käufer und Verkäufer im Hauptmarkt oder vorteilhaftesten Markt für den Vermögenswert oder die Schuld, die alle nachstehenden Merkmale erfüllen:
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vorteilhaftester Markt |
Der Markt, der den nach Berücksichtigung von Transaktions- und Transportkosten beim Verkauf des Vermögenswerts einzunehmenden Betrag maximieren oder den bei Übertragung der Schuld zu zahlenden Betrag minimieren würde. |
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Risiko der Nichterfüllung |
Das Risiko, dass ein Unternehmen eine Verpflichtung nicht erfüllen wird. Das Risiko der Nichterfüllung schließt das eigene Kreditrisiko des Unternehmens ein, darf aber nicht darauf beschränkt werden. |
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beobachtbare Inputfaktoren |
Inputfaktoren, die unter Einsatz von Marktdaten wie öffentlich zugänglichen Informationen über tatsächliche Ereignisse oder Geschäftsvorfälle entwickelt werden und die Annahmen widerspiegeln, auf die sich die Marktteilnehmer bei der Preisbildung für den Vermögenswert oder die Schuld stützen würden. |
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geordneter Geschäftsvorfall |
Ein Geschäftsvorfall, bei dem für einen Zeitraum vor dem Bemessungsstichtag eine Marktpräsenz angenommen wird, um Vermarktungstätigkeiten zu ermöglichen, die für Geschäftsvorfälle unter Beteiligung der betroffenen Vermögenswerte oder Schulden allgemein üblich sind. Es handelt sich nicht um eine erzwungene Transaktion (d.h. eine Zwangsliquidation oder einen Notverkauf). |
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Hauptmarkt |
Der Markt mit dem größten Volumen und dem höchsten Aktivitätsgrad für den Vermögenswert oder die Schuld. |
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Risikoaufschlag |
Ein Ausgleich, den risikoscheue Marktteilnehmer dafür verlangen, dass sie die mit den Zahlungsströmen eines Vermögenswerts oder einer Schuld verbundene Ungewissheit tragen. Auch als „Risikoadjustierung“ bezeichnet. |
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Transaktionskosten |
Die Kosten, die für den Verkauf eines Vermögenswerts oder die Übertragung einer Schuld im Hauptmarkt oder vorteilhaftesten Markt für den Vermögenswert oder die Schuld anfallen, unmittelbar der Veräußerung des Vermögenswerts oder der Übertragung der Schuld zurechenbar sind und die beiden unten genannten Kriterien erfüllen:
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Transportkosten |
Die Kosten, die für den Transport eines Vermögenswerts von seinem jetzigen Standort zu seinem Hauptmarkt oder vorteilhaftesten Markt entstehen würden. |
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Bilanzierungseinheit |
Der Grad, in dem ein Vermögenswert oder eine Schuld für Zwecke des Ansatzes in einem IFRS zusammengefasst oder aufgegliedert wird. |
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Nicht beobachtbare Inputfaktoren |
Inputfaktoren, für die keine Marktdaten verfügbar sind. Sie werden anhand der besten verfügbaren Informationen über die Annahmen entwickelt, auf die sich Marktteilnehmer bei der Preisbildung für den Vermögenswert oder die Schuld stützen würden. |
Anhang B
Leitlinien für die Anwendung
Dieser Anhang ist fester Bestandteil des IFRS. Er beschreibt die Anwendung der Paragraphen 1-99 und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile des IFRS.
B1 |
In unterschiedlichen Bewertungssituationen kann nach jeweils unterschiedlichem Ermessen geurteilt werden. Im vorliegenden Anhang werden die Urteile beschrieben, die bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwert in unterschiedlichen Bewertungssituationen durch ein Unternehmen zutreffen könnten. |
DER ANSATZ DER BEMESSUNG DES BEIZULEGENDEN ZEITWERTS
B2 |
Die Zielsetzung einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts besteht darin, den Preis zu schätzen, zu dem unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag ein geordneter Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern stattfinden würde, im Zuge dessen der Vermögenswert verkauft oder die Schuld übertragen würde. Bei einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts muss ein Unternehmen Folgendes bestimmen:
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BEWERTUNGSPRÄMISSE FÜR NICHT FINANZIELLE VERMÖGENSWERTE (PARAGRAPHEN 31-33)
B3 |
Wird der beizulegende Zeitwert eines nicht finanziellen Vermögenswerts bemessen, der in Verbindung mit anderen Vermögenswerten in Form einer Gruppe (die installiert oder anderweitig für die Nutzung konfiguriert wurde) oder in Verbindung mit anderen Vermögenswerten und Schulden (z.B. einem Geschäftsbetrieb) verwendet wird, dann hängen die Auswirkungen der Bewertungsprämisse von den jeweiligen Umständen ab. Zum Beispiel:
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BEIM ERSTMALIGEN ANSATZ BEIZULEGENDER ZEITWERT (PARAGRAPHEN 57–60)
B4 |
Im Rahmen der Ermittlung, ob der beim erstmaligen Ansatz beizulegende Zeitwert mit dem Transaktionspreis übereinstimmt, hat ein Unternehmen Faktoren zu berücksichtigen, die für den jeweiligen Geschäftsvorfall und den jeweiligen Vermögenswert bzw. die Schuld charakteristisch sind. Trifft eine der folgenden Bedingungen zu, könnte es sein, dass der Transaktionspreis nicht den beim erstmaligen Ansatz beizulegenden Zeitwert eines Vermögenswerts oder einer Schuld darstellt:
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BEWERTUNGSTECHNIKEN (PARAGRAPHEN 61–66)
Marktbasierter Ansatz
B5 |
Beim marktbasierten Ansatz werden Preise und andere maßgebliche Informationen genutzt, die in Markttransaktionen entstehen, an denen identische oder vergleichbare (d.h. ähnliche) Vermögenswerte, Schulden oder Gruppen von Vermögenswerten und Schulden, z.B. Geschäftsbetriebe, beteiligt sind. |
B6 |
Bewertungstechniken, die auf dem marktbasierten Ansatz beruhen, verwenden häufig Marktmultiplikatoren, die aus einem Satz von Vergleichswerten abgeleitet werden. Multiplikatoren können in gewissen Bandbreiten vorhanden sein, wobei für jeden Vergleichswert ein anderer Multiplikator zutrifft. Die Auswahl des sachgerechten Multiplikators aus der betreffenden Bandbreite erfordert Ermessensausübung. Hier sind für die jeweilige Bewertung spezifische qualitative und quantitative Faktoren zu berücksichtigen. |
B7 |
Zu den Bewertungstechniken, die mit dem marktbasierten Ansatz vereinbar sind, gehört die Matrix-Preisnotierung. Die Matrix-Preisnotierung ist eine mathematische Technik, die vorrangig zur Bewertung bestimmter Arten von Finanzinstrumenten, wie Schuldverschreibungen, eingesetzt wird, bei denen man sich nicht ausschließlich auf Marktpreisnotierungen für die betreffenden Wertpapiere verlässt, sondern sich auf das Verhältnis dieser Wertpapiere zu anderen, als Vergleichsmarke (Benchmark) notierten Wertpapiere stützt. |
Kostenbasierter Ansatz
B8 |
Der kostenbasierte Ansatz spiegelt den Betrag wider, der gegenwärtig erforderlich wäre, um die Dienstleistungskapazität eines Vermögenswerts zu ersetzen (häufig auch als aktuelle Wiederbeschaffungskosten bezeichnet). |
B9 |
Aus dem Blickwinkel eines als Marktteilnehmer auftretenden Verkäufers würde der für den Vermögenswert entgegengenommene Preis auf den Kosten basieren, die einem als Marktteilnehmer auftretenden Käufer für den Erwerb oder die Herstellung eines Ersatzvermögenswerts vergleichbaren Nutzens entstünden, wobei eine Berichtigung für Veralterung vorgenommen wird. Dies liegt daran, dass ein als Marktteilnehmer auftretender Käufer für einen Vermögenswert nicht mehr als den Betrag zahlen würde, für den er die Dienstleistungskapazität des betreffenden Vermögenswerts ersetzen könnte. Veralterung beinhaltet physische Veralterung, funktionale (technologische) Veralterung und wirtschaftliche (externe) Veralterung. Sie ist weiter gefasst als die Abschreibung für Rechnungslegungszwecke (eine Verteilung historischer Kosten) oder steuerliche Zwecke (unter Verwendung festgelegter Nutzungsdauern). In vielen Fällen verwendet man zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts von materiellen Vermögenswerten, die in Verbindung mit anderen Vermögenswerten oder anderen Vermögenswerten und Schulden genutzt werden die Methode der aktuellen Wiederbeschaffungskosten |
Einkommensbasierter Ansatz
B10 |
Beim einkommensbasierten Ansatz werden die künftigen Beträge (z.B. Zahlungsströme oder Aufwendungen und Erträge) in einen einzigen aktuellen (d.h. abgezinsten) Betrag umgewandelt. Wird der einkommensbasierte Ansatz angewandt, spiegelt die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts gegenwärtige Markterwartungen hinsichtlich dieser künftigen Beträge wider. |
B11 |
Zu derartigen Bewertungstechniken gehören unter anderem:
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Barwerttechniken
B12 |
In den Paragraphen B13–B30 wird die Verwendung von Barwerttechniken zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts beschrieben. In diesen Paragraphen liegt der Schwerpunkt auf einer Technik zur Anpassung des Abzinsungssatzes und einer Technik der erwarteten Zahlungsströme (erwarteter Barwert). In diesen Paragraphen wird weder die Verwendung einer einzelnen, besonderen Barwerttechnik vorgeschrieben, noch wird die Verwendung von Barwerttechniken zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts auf die dort erörterten Techniken beschränkt. Welche Barwerttechnik zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts herangezogen wird, hängt von den jeweiligen, für den bewerteten Vermögenswert bzw. die bewertete Schuld spezifischen Sachverhalten und Umständen (z.B. ob im Markt Preise für vergleichbare Vermögenswerte oder Schulden beobachtbar sind) sowie der Verfügbarkeit ausreichender Daten ab. |
Die Bestandteile einer Barwertbemessung
B13 |
Der Barwert (d.h. eine Anwendung des einkommensbasierten Ansatzes) ist ein Instrument, das dazu dient, unter Anwendung eines Abzinsungssatzes eine Verknüpfung zwischen künftigen Beträgen (z.B. Zahlungsströmen oder Werten) und einem gegenwärtigen Wert (Barwert) herzustellen. Bei einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eines Vermögenswerts oder einer Schuld mit Hilfe einer Barwerttechnik werden aus dem Blickwinkel von Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag alle unten genannten Elemente erfasst:
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Allgemeine Grundsätze
B14 |
Barwerttechniken unterscheiden sich in der Art der Erfassung der in Paragraph B13 genannten Elemente. Für die Anwendung jeder Barwerttechnik zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts gelten jedoch alle unten aufgeführten allgemeinen Grundsätze:
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Risiko und Unsicherheit
B15 |
Eine Bemessung des beizulegenden Zeitwerts, bei der Barwerttechniken zum Einsatz kommen, erfolgt unter unsicheren Bedingungen, weil es sich bei den eingesetzten Zahlungsströmen um Schätzungen und nicht um bekannte Beträge handelt. Häufig sind sowohl die Höhe als auch der Zeitpunkt der Zahlungsströme unsicher. Sogar vertraglich festgelegte Beträge wie die auf ein Darlehen geleisteten Zahlungen sind unsicher, wenn ein Ausfallrisiko besteht. |
B16 |
Marktteilnehmer verlangen allgemein einen Ausgleich (d.h. einen Risikoaufschlag) dafür, dass sie die mit den Zahlungsströmen eines Vermögenswerts oder einer Schuld verbundene Ungewissheit tragen. Eine Bemessung des beizulegenden Zeitwerts muss einen Risikoaufschlag enthalten, in dem sich der Betrag widerspiegelt, den Marktteilnehmer als Ausgleich für die mit den Zahlungsströmen verbundene Unsicherheit verlangen würden. Andernfalls würde die Bemessung den beizulegenden Zeitwert nicht getreu wiedergeben. Mitunter kann die Bestimmung des sachgerechten Risikoaufschlags schwierig sein. Der Schwierigkeitsgrad allein ist jedoch kein hinreichender Grund, einen Risikoaufschlag auszuschließen. |
B17 |
Barwerttechniken unterscheiden sich hinsichtlich der Art der Risikoberichtigung und der Art der zugrunde gelegten Zahlungsströme. Zum Beispiel:
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Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen
B18 |
Die Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen stützt sich auf einen einzigen Satz an Zahlungsströmen aus der Bandbreite möglicher Beträge, unabhängig davon, ob es sich um vertragliche, zugesagte (wie dies bei Schuldverschreibungen der Fall ist) oder höchstwahrscheinlich eintretende Zahlungsströme handelt. In jedem dieser Fälle unterliegen diese Zahlungsströme dem Vorbehalt, dass bestimmte festgelegte Ereignisse eintreten (z.B. stehen vertragliche oder zugesagte Zahlungsströme im Zusammenhang mit einer Schuldverschreibung unter dem Vorbehalt, dass kein Verzug seitens des Schuldners eintritt). Der für die Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen eingesetzte Abzinsungssatz wird aus den beobachteten Verzinsungen vergleichbarer, im Markt gehandelter Vermögenswerte oder Schulden abgeleitet. Dementsprechend werden die vertraglichen, zugesagten oder wahrscheinlichsten Zahlungsströme in Höhe eines beobachteten oder geschätzten Marktzinssatzes für derartige, unter Vorbehalt stehende Zahlungsströme abgezinst (d.h. einer Marktverzinsung). |
B19 |
Die Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen erfordert eine Analyse der für vergleichbare Vermögenswerte oder Schulden verfügbaren Marktdaten. Vergleichbarkeit wird anhand der Beschaffenheit der Zahlungsströme (z.B. anhand dessen, ob die Zahlungsströme vertraglich oder nicht vertraglich sind und ob bei ihnen die Wahrscheinlichkeit einer ähnlichen Reaktion auf Veränderungen in den wirtschaftlichen Bedingungen besteht) sowie anhand anderer Faktoren festgestellt (z.B. Bonität, Sicherheiten, Laufzeit, Nutzungsbeschränkungen und Liquidität). Alternativ ist es in Fällen, in denen ein einzelner vergleichbarer Vermögenswert oder eine einzelne vergleichbare Schuld das Risiko, das den Zahlungsströmen des zur Bewertung anstehenden Vermögenswerts bzw. der Schuld anhaftet, nicht angemessen wiedergibt auch möglich, aus Daten für mehrere vergleichbare Vermögenswerte oder Schulden in Verbindung mit der risikolosen Renditekurve einen Abzinsungssatz abzuleiten (d.h. mit Hilfe einer „Aufbaumethode“). |
B20 |
Nehmen wir zur Veranschaulichung einer Aufbaumethode an, dass Vermögenswert A ein vertragliches Recht auf den Empfang von 800 WE (1) in einem Jahr ist (d.h. es besteht keine Unsicherheit bezüglich des Zeitpunkts). Es besteht ein etablierter Markt für vergleichbare Vermögenswerte und Informationen über diese Vermögenswerte, einschließlich Informationen über Preise, sind verfügbar. Bei diesen vergleichbaren Vermögenswerten
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B21 |
Betrachtet man die Terminierung der vertraglichen Zahlungen, die für Vermögenswert A eingenommen werden sollen, mit der Terminierung für Vermögenswert B und Vermögenswert C (d.h. ein Jahr für Vermögenswert B gegenüber zwei Jahren für Vermögenswert C), ist Vermögenswert B besser mit Vermögenswert A vergleichbar. Legt man die für Vermögenswert A einzunehmende vertragliche Zahlung (800 WE) und den aus Vermögenswert B abgeleiteten Marktzinssatz für ein Jahr (10,8 %) zugrunde, dann beträgt der beizulegende Zeitwert für Vermögenswert A 722 WE (800 WE / 1,108 WE). Liegen für Vermögenswert B keine Marktinformationen vor, könnte man alternativ den Marktzinssatz für ein Jahr mit Hilfe der Aufbaumethode aus Vermögenswert C ableiten. In diesem Fall würde man den bei Vermögenswert C angegebenen Marktzinssatz für zwei Jahre (11,2 %) anhand der Zinsstruktur der risikolosen Renditenkurve in einem Marktzinssatz für ein Jahr anpassen. Um festzustellen, ob die Risikoaufschläge für einjährige und zweijährige Vermögenswerte gleich sind, könnten zusätzliche Informationen und Analysen erforderlich sein. Falls man feststellt, dass die Risikoaufschläge für einjährige und zweijährige Vermögenswerte nicht gleich sind, würde man die zweijährige Marktverzinsung noch um diesen Effekt berichtigen. |
B22 |
Wendet man die Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen bei festen Einnahmen oder Zahlungen an, wird die Berichtigung um das Risiko, das mit den Zahlungsströmen des zur Bewertung anstehenden Vermögenswerts bzw. der zur Bewertung anstehenden Schuld verbunden ist, in den Abzinsungssatz aufgenommen. Mitunter kann bei der Anwendung der Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen auf Zahlungsströme, bei denen es sich nicht um feste Einnahmen oder Zahlungen handelt, eine Berichtigung an den Zahlungsströmen notwendig sein, um Vergleichbarkeit mit dem beobachteten Vermögenswert oder der beobachteten Schuld, aus dem bzw. der sich der Abzinsungssatz herleitet, herzustellen. |
Technik des erwarteten Barwerts
B23 |
Ausgangspunkt der Technik des erwarteten Barwerts bildet ein Satz von Zahlungsströmen, der den wahrscheinlichkeitsgewichteten Durchschnitt aller möglichen künftigen Zahlungsströme (d.h. der erwarteten Zahlungsströme) darstellt. Die daraus entstehende Schätzung ist mit dem erwarteten Wert identisch, der statistisch gesehen der gewichtete Durchschnitt möglicher Werte einer diskreten Zufallsvariablen ist, wobei die jeweiligen Wahrscheinlichkeiten die Gewichte bilden. Da alle möglicherweise eintretenden Zahlungsströme wahrscheinlichkeitsgewichtet sind, unterliegt der daraus entstehende erwartete Zahlungsstrom nicht dem Vorbehalt, dass ein festgelegtes Ereignis eintritt (im Gegensatz zu den Zahlungsströmen, die bei der Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen zugrunde gelegt werden). |
B24 |
Bei Anlageentscheidungen würden risikoscheue Marktteilnehmer das Risiko berücksichtigen, dass die tatsächlichen Zahlungsströme von den erwarteten Zahlungsströmen abweichen könnten. Die Portfolio-Theorie unterscheidet zwischen zwei Risikotypen:
In der Portfolio-Theorie wird die Ansicht vertreten, dass in einem im Gleichgewicht befindlichen Markt die Marktteilnehmer nur dafür, dass sie das systematische, den Zahlungsströmen innewohnende Risiko tragen, einen Ausgleich erhalten. (In ineffizienten oder aus dem Gleichgewicht geratenen Märkten können andere Formen der Rendite oder des Ausgleichs zur Verfügung stehen.) |
B25 |
Methode 1 der Technik des erwarteten Barwerts berichtigt die erwarteten Zahlungsströme eines Vermögenswerts für das systematische Risiko (d.h. das Marktrisiko) mittels Abzug eines Risikoaufschlags für Barmittel (d.h. risikoberichtigte erwartete Zahlungsströme). Diese risikoberichtigten Zahlungsströme stellen einen sicherheitsäquivalenten Zahlungsstrom dar, der mit einem risikolosen Zinssatz abgezinst wird. Ein sicherheitsäquivalenter Zahlungsstrom bezieht sich auf einen erwarteten Zahlungsstrom (gemäß Definition), der risikoberichtigt wird, so dass ein Markteilnehmer kein Interesse daran hat, einen sicheren Zahlungsstrom gegen einen erwarteten Zahlungsstrom einzutauschen. Wäre ein Marktteilnehmer beispielsweise bereit, einen erwarteten Zahlungsstrom von 1,200 WE gegen einen sicheren Zahlungsstrom von 1,000 WE einzutauschen, sind die 1,000 WE das Sicherheitsäquivalent für die 1,200 WE (d.h. die 200 WE würden den Risikoaufschlag für Barmittel darstellen). In diesem Fall wäre der Marktteilnehmer dem gehaltenen Vermögenswert gegenüber gleichgültig. |
B26 |
Im Gegensatz dazu erfolgt bei Methode 2 der Technik des erwarteten Barwerts eine Berichtigung um systematische Risiken (d.h. Marktrisiken), indem auf den risikolosen Zinssatz ein Risikoaufschlag angewandt wird. Dementsprechend werden die erwarteten Zahlungsströme in Höhe eines Satzes abgezinst, der einem erwarteten, mit wahrscheinlichkeitsgewichteten Zahlungsströmen verknüpften Satz entspricht (d h. einer erwarteten Verzinsung). Zur Schätzung der erwarteten Verzinsung können Modelle zur Preisbildung für riskante Vermögenswerte eingesetzt werden, beispielsweise das Kapitalgutpreismodell (Capital Asset Pricing Model). Da der in der Technik zur Anpassung von Abzinsungssätzen eingesetzte Abzinsungssatz eine Verzinsung darstellt, die sich auf bedingte Zahlungsströme bezieht, ist er wahrscheinlich höher als der Abzinsungssatz, der in Methode 2 der Technik des erwarteten Barwerts verwendet wird. Bei diesem Abzinsungssatz handelt es sich um eine erwartete Verzinsung in Bezug auf erwartete oder wahrscheinlichkeitsgewichtete Zahlungsströme. |
B27 |
Nehmen wir zur Veranschaulichung der Methoden 1 und 2 an, dass für einen Vermögenswert in einem Jahr Zahlungsströme von 780 WE erwartet werden. Diese wurden unter Zugrundelegung der unten dargestellten möglichen Zahlungsströme und Wahrscheinlichkeiten ermittelt. Der anwendbare risikolose Zinssatz für Zahlungsströme mit einem Zeithorizont von einem Jahr beträgt 5 %. Der systematische Risikoaufschlag für einen Vermögenswert mit dem gleichen Risikoprofil beträgt 3 %.
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B28 |
In dieser einfachen Darstellung stehen die erwarteten Zahlungsströme (780 WE) für den wahrscheinlichkeitsgewichteten Durchschnitt der drei möglichen Verläufe. In realistischeren Situationen sind zahlreiche Verläufe möglich. Zur Anwendung der Technik des erwarteten Barwerts müssen nicht immer alle Verteilungen aller möglichen Zahlungsströme berücksichtigt werden; auch der Einsatz komplexer Modelle und Techniken ist hierbei nicht immer erforderlich. Stattdessen könnte es möglich sein, eine begrenze Anzahl eigenständiger Szenarien und Wahrscheinlichkeiten zu entwickeln, mit denen die Palette möglicher Zahlungsströme erfasst wird. Ein Unternehmen könnte beispielsweise in einer maßgeblichen früheren Periode realisierte Zahlungsströme verwenden, die es um anschließend eingetretene Veränderungen in den äußeren Umständen berichtigt. (z.B. Änderungen bei äußeren Faktoren wie Konjunktur- oder Marktbedingungen, Branchentrends, Trends im Wettbewerb sowie auch Änderungen bei inneren Faktoren, die spezifischere Auswirkungen auf das Unternehmen haben). Dabei werden auch die Annahmen von Marktteilnehmern berücksichtigt. |
B29 |
Theoretisch ist der Barwert (d.h. der beizulegende Zeitwert) der Zahlungsströme eines Vermögenswerts sowohl bei einer Bestimmung nach Methode 1 als auch bei einer Bestimmung nach Methode 2 der gleiche. Dabei gilt:
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B30 |
Wird zur Bemessung des beizulegenden Zeitwerts eine Technik des erwarteten Barwerts angewandt, kann dies entweder nach Methode 1 oder nach Methode 2 erfolgen. Ob Methode 1 oder Methode 2 gewählt wird, hängt von den jeweiligen, für den bewerteten Vermögenswert bzw. die bewertete Schuld spezifischen Sachverhalten und Umständen ab. Weitere Auswahlkriterien sind der Umfang, in dem hinreichende Daten verfügbar sind und die jeweilige Ermessensausübung. |
ANWENDUNG VON BARWERTTECHNIKEN AUF SCHULDEN UND EIGENE EIGENKAPITALINSTRUMENTE, DIE NICHT VON DRITTEN ALS VERMÖGENSWERTE GEHALTEN WERDEN (PARAGRAPHEN 40 UND 41)
B31 |
Wendet ein Unternehmen für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Schuld, die nicht von einem Dritten als Vermögenswert gehalten wird (z.B. einer Entsorgungsverbindlichkeit) eine Barwerttechnik an, hat es unter anderem die künftigen Mittelabflüsse zu schätzen, von denen Marktteilnehmer erwarten würden, dass sie bei der Erfüllung der Verpflichtung entstehen. Solche künftigen Mittelabflüsse müssen die Erwartungen der Marktteilnehmer hinsichtlich der Kosten für die Erfüllung der Verpflichtung und den Ausgleich, den ein Marktteilnehmer für die Übernahme der Verpflichtung verlangen würde, abdecken. Ein solcher Ausgleich umfasst auch die Rendite, die ein Marktteilnehmer für Folgendes verlangen würde:
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B32 |
Nehmen wir als Beispiel an, dass eine nicht finanzielle Verbindlichkeit keine vertragliche Rendite enthält und dass es für die betreffende Schuld auch keinen im Markt beobachtbaren Ertrag gibt. In manchen Fällen werden sich die Bestandteile der von Marktteilnehmern verlangten Rendite nicht voneinander unterscheiden lassen (z.B. wenn der Preis verwendet wird, den ein fremder Auftragnehmer auf der Grundlage eines festen Entgelts in Rechnung stellen würde). In anderen Fällen muss ein Unternehmen die Bestandteile getrennt veranschlagen (z.B. wenn es den Preis zugrunde legt, den ein fremder Auftragnehmer auf Cost Plus Basis (Kostenaufschlagsbasis) in Rechnung stellen würde, weil er in diesem Fall das Risiko künftiger Kostenänderungen nicht tragen würde). |
B33 |
Ein Unternehmen kann in die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts einer Schuld oder eines eigenen Eigenkapitalinstruments, die bzw. das nicht von einem Dritten als Vermögenswert gehalten wird, wie folgt einen Risikoaufschlag einbeziehen:
Unternehmen müssen sicherstellen, dass sie Risikoberichtigungen nicht doppelt zählen oder auslassen. Werden die geschätzten Zahlungsströme z.B. erhöht, damit der Ausgleich für die Übernahme des mit der Verpflichtung einhergehenden Risikos berücksichtigt wird, darf der Abzinsungssatz nicht auch noch um dieses Risiko angepasst werden. |
INPUTFAKTOREN FÜR BEWERTUNGSTECHNIKEN (PARAGRAPHEN 67–71)
B34 |
Märkte, in denen für bestimmte Vermögenswerte und Schulden (z.B. Finanzinstrumente) Inputfaktoren beobachtet werden können, sind beispielsweise:
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BEMESSUNGSHIERARCHIE (PARAGRAPHEN 72–90)
Inputfaktoren auf Stufe 2 (Paragraphen 81–85)
B35 |
Beispiele für Inputfaktoren auf Stufe 2 für besondere Vermögenswerte und Schulden sind u.a.:
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Inputfaktoren auf Stufe 3 (Paragraphen 86-90)
B36 |
Beispiele für Inputfaktoren auf Stufe 3 für besondere Vermögenswerte und Schulden sind u.a.:
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BEMESSUNG DES BEIZULEGENDEN ZEITWERTS BEI EINEM ERHEBLICHEN RÜCKGANG DES UMFANGS ODER TÄTIGKEITSNIVEAUS BEI EINEM VERMÖGENSWERT ODER EINER SCHULD
B37 |
Der beizulegende Zeitwert eines Vermögenswerts oder einer Schuld kann dadurch beeinflusst werden, dass Volumen oder Tätigkeitsniveau im Vergleich zur normalen Markttätigkeit für den Vermögenswert oder die Schuld (bzw. ähnliche Vermögenswerte oder Schulden) erheblich zurückgehen. Um auf der Grundlage vorliegender Nachweise bestimmen zu können, ob ein erheblicher Rückgang im Volumen oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld eingetreten ist, wertet ein Unternehmen die Bedeutung und Relevanz von Faktoren wie den unten genannten aus:
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B38 |
Gelangt ein Unternehmen zu dem Schluss, dass im Umfang oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld im Vergleich zu der normalen Markttätigkeiten für diesen Vermögenswert bzw. diese Schuld (oder ähnliche Vermögenswerte oder Schulden) ein erheblicher Rückgang eingetreten ist, wird eine weitere Analyse der Geschäftsvorfälle oder Marktpreisnotierungen notwendig. Für sich gesehen ist ein Rückgang im Umfang oder Tätigkeitsniveau noch nicht unbedingt ein Anzeichen, dass ein Transaktionspreis oder eine Marktpreisnotierung den beizulegenden Zeitwert nicht darstellt oder dass ein Geschäftsvorfall in dem betreffenden Markt nicht geordnet abgelaufen ist. Stellt ein Unternehmen jedoch fest, dass ein Transaktionspreis oder eine Marktpreisnotierung den beizulegenden Zeitwert nicht widerspiegelt (wenn es beispielsweise Geschäftsvorfälle gegeben hat, die nicht geordnet abgelaufen sind), ist eine Berichtung der Transaktionspreise oder Marktpreisnotierungen notwendig, wenn das Unternehmen diese Preise als Grundlage für die Bemessung des beizulegenden Zeitwerts nutzt. Diese Berichtigung kann für die gesamte Bemessung des beizulegenden Zeitwerts Bedeutung haben. Berichtigungen können auch unter anderen Umständen erforderlich werden (wenn z.B. ein Preis für einen ähnlichen Vermögenswert eine erhebliche Berichtigung erfordert, um Vergleichbarkeit mit dem zu bewertenden Vermögenswert herzustellen, oder wenn der Preis überholt ist). |
B39 |
Der vorliegende IFRS schreibt keine Methodik für die Durchführung erheblicher Berichtigungen an Transaktionspreisen oder Marktpreisnotierungen vor. Eine Erörterung der Anwendung von Bewertungstechniken bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts ist den Paragraphen 61–66 und B5–B11 zu entnehmen. Ungeachtet der jeweils verwendeten Bewertungstechnik muss ein Unternehmen angemessene Risikoberichtigungen berücksichtigen. Hierzu gehört auch ein Risikoaufschlag, in dem sich der Betrag widerspiegelt, den Marktteilnehmer als Ausgleich für die Unsicherheit verlangen würden, die den Zahlungsströmen eines Vermögenswerts oder einer Schuld anhaftet. Andernfalls gibt die Bemessung den beizulegenden Zeitwert nicht getreu wieder. Mitunter kann die Bestimmung der sachgerechten Risikoberichtigung schwierig sein. Der Schwierigkeitsgrad allein bildet jedoch keine hinreichende Grundlage für den Ausschluss einer Risikoberichtigung. Die Risikoberichtigung muss einen am Bemessungsstichtag unter aktuellen Marktbedingungen zwischen Marktteilnehmern stattfindenden, geordneten Geschäftsvorfall widerspiegeln. |
B40 |
Sind der Umfang oder das Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld erheblich zurückgegangen, kann eine Änderung der Bewertungstechnik oder die Verwendung mehrerer Bewertungstechniken sachgerecht sein (z.B. der Einsatz eines marktbasierten Ansatzes und einer Barwerttechnik). Bei der Gewichtung der Anhaltspunkte für den beizulegenden Zeitwert, die aus dem Einsatz mehrerer Bewertungstechniken gewonnen wurden, muss ein Unternehmen die Plausibilität des Wertebereichs für die Zeitwertbemessungen berücksichtigen. Die Zielsetzung besteht in der Bestimmung des Punktes innerhalb des Wertebereichs, der für den beizulegenden Zeitwert unter gegenwärtigen Marktbedingungen am repräsentativsten ist. Weit gestreute Zeitwertbemessungen können darauf hindeuten, dass weitere Analysen notwendig sind. |
B41 |
Auch wenn Volumen oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld erheblich zurückgegangen sind, ändert sich das Ziel einer Bemessung des beizulegenden Zeitwerts nicht. Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, zu dem unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag in einem geordneten Geschäftsvorfall (d.h. keine Zwangsliquidation und kein Notverkauf) zwischen Marktteilnehmern ein Vermögenswert verkauft oder eine Schuld übertragen würde. |
B42 |
Die Schätzung des Preises, zu dem Marktteilnehmer unter aktuellen Marktbedingungen am Bemessungsstichtag zum Abschluss einer Transaktion bereit wären, wenn ein erheblicher Rückgang im Umfang oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld eingetreten ist, hängt von den Sachverhalten und Umständen am Bemessungsstichtag ab. Hier ist Ermessensausübung gefordert. Die Absicht eines Unternehmens, den Vermögenswert zu halten oder die Schuld auszugleichen oder anderweitig zu erfüllen ist bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts unerheblich, weil der beizulegende Zeitwert eine marktbasierte, keine unternehmensspezifische Bewertung darstellt. |
Ermittlung von nicht geordneten Geschäftsvorfällen
B43 |
Die Feststellung, ob ein Geschäftsvorfall geordnet (oder nicht geordnet) ist, wird erschwert, wenn im Umfang oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld im Vergleich zu der normalen Markttätigkeiten für diesen Vermögenswert bzw. diese Schuld (oder ähnliche Vermögenswerte oder Schulden) ein erheblicher Rückgang eingetreten ist. Unter derartigen Umständen den Schluss zu ziehen, dass sämtliche Geschäftsvorfälle in dem betreffenden Markt nicht geordnet (d.h. Zwangsliquidationen oder Notverkäufe) sind, ist nicht angemessen. Umstände, die darauf hinweisen können, dass ein Geschäftsvorfall nicht geordnet verlaufen ist, sind unter anderem:
Ein Unternehmen muss die Umstände auswerten, um unter Berücksichtigung des Gewichts der verfügbaren Nachweise festzustellen zu können, ob der Geschäftsvorfall ein geordneter Geschäftsvorfall war. |
B44 |
Bei der Bemessung des beizulegenden Zeitwerts oder der Schätzung von Marktrisikoaufschlägen muss ein Unternehmen Folgendes berücksichtigen:
Ein Unternehmen muss für die Feststellung, ob ein Geschäftsvorfall geordnet ist, keine umfassenden Anstrengungen unternehmen, darf aber Informationen, die bei vertretbarem Aufwand verfügbar sind, nicht ignorieren. Ist ein Unternehmen in einem Geschäftsvorfall beteiligte Partei, wird davon ausgegangen dass es über ausreichende Informationen für die Schlussfolgerung verfügt, ob der Geschäftsvorfall geordnet ist. |
Verwendung von Marktpreisnotierungen Dritter
B45 |
Der vorliegende IFRS schließt die Nutzung von Marktpreisnotierungen, die durch Dritte, beispielsweise Kursinformationsdienste oder Makler, zur Verfügung gestellt werden nicht aus, sofern das Unternehmen festgestellt hat, dass die von diesen Dritten bereitgestellten Marktpreisnotierungen gemäß vorliegendem IFRS entwickelt wurden. |
B46 |
Im Fall eines erheblichen Rückgangs beim Umfang oder Tätigkeitsniveau für den Vermögenswert oder die Schuld hat das Unternehmen zu beurteilen, ob die von Dritten zur Verfügung gestellten Marktpreisnotierungen unter Verwendung aktueller Informationen entwickelt wurden, und ob sie geordnete Geschäftsvorfälle oder eine Bewertungstechnik wiedergeben, in denen sich die Annahmen der Marktteilnehmer widerspiegeln (einschließlich der Risikoannahmen). Bei der Gewichtung einer Marktpreisnotierung als Inputfaktor für die Bemessung eines beizulegenden Zeitwerts legt ein Unternehmen (im Vergleich zu anderen Anhaltspunkten für den beizulegenden Zeitwert, in denen sich das Ergebnis von Geschäftsvorfällen spiegelt) weniger Gewicht auf Notierungen, die nicht das Ergebnis von Geschäftsvorfällen widerspiegeln. |
B47 |
Darüber hinaus ist bei der Gewichtung der verfügbaren Nachweise die Art der Notierung zu berücksichtigen (beispielsweise, ob die Notierung ein Taxkurs oder ein verbindliches Angebot ist). Dabei werden Notierungen Dritter, die verbindliche Angebote darstellen, stärker gewichtet. |
Anhang C
Datum des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften
Dieser Anhang ist fester Bestandteil des IFRS und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile des IFRS.
C1 |
Unternehmen haben diesen IFRS auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diesen IFRS früher an, hat es dies anzugeben. |
C2 |
Dieser IFRS ist prospektiv ab Beginn des Geschäftsjahres anzuwenden, in dem er erstmalig zur Anwendung kommt. |
C3 |
Die Angabepflichten dieses IFRS müssen nicht bei vergleichenden Angaben angewandt werden, die für Geschäftsjahre vor der erstmaligen Anwendung dieses IFRS zur Verfügung gestellt werden. |
Anhang D
Änderungen an anderen IFRS
Im vorliegenden Anhang werden die Änderungen an anderen IFRS aufgeführt, die sich aus der Veröffentlichung des IFRS 13 durch das Board ergeben. Unternehmen haben diesen IFRS auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen. Wendet ein Unternehmen IFRS 13 auf einen früheren Zeitraum an, hat es auch die Änderungen auf den betreffenden früheren Zeitraum anzuwenden. In geänderten Paragraphen wird neuer Text unterstrichen und gelöschter Text durchgestrichen dargestellt.
DEFINITIONSÄNDERUNG
D1 |
In den IFRS 1, 3–5 und 9 (veröffentlicht im Oktober 2010) erhält die Definition des beizulegenden Zeitwerts folgende Fassung: Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde. (Siehe IFRS 13.) In den IAS 2, 16, 18–21, 32 und 40 erhält die Definition des beizulegenden Zeitwerts folgende Fassung: Der beizulegende Zeitwert ist der Preis, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw. für die Übertragung einer Schuld gezahlt würde. (Siehe IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts.) |
IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards (in der im September 2010 geänderten Fassung)
D2 |
Paragraph 19 wird gestrichen. |
D3 |
Es wird folgender Paragraph 39J angefügt:
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D4 |
Die Paragraphen D15 und D20 werden wie folgt geändert:
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IFRS 2 Anteilsbasierte Vergütung
D5 |
Es wird folgender Paragraph 6A angefügt:
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IFRS 3 Unternehmenszusammenschlüsse
D6 |
Die Paragraphen 20, 29, 33 und 47 werden wie folgt geändert:
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D7 |
Es wird folgender Paragraph 64F angefügt:
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D8 |
In Anhang B werden die Paragraphen B22 und B40, B43–B46, B49 und B64 wie folgt geändert:
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IFRS 4 Versicherungsverträge
D9 |
Es wird folgender Paragraph 41E angefügt:
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IFRS 5 Zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche
D10 |
Es wird folgender Paragraph 44H angefügt:
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IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben (geändert im Oktober 2009)
D11 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D12 |
Paragraph 3 wird wie folgt geändert:
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D13 |
Die Paragraphen 27–27B werden gestrichen. |
D14 |
Paragraph 28 wird wie folgt geändert:
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D15 |
Paragraph 29 wird wie folgt geändert:
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D16 |
Es wird folgender Paragraph 44P angefügt:
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D17 |
In Anhang A wird die Definition für sonstige Preisrisiken wie folgt geändert:
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IFRS 9 Finanzinstrumente (veröffentlicht im November 2009)
D18 |
Paragraph 5.1.1 wird wie folgt geändert:
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D19 |
Es wird folgender Paragraph 5.1.1A angefügt:
|
D20 |
Die Paragraphen 5.2.1, 5.3.2, 8.2.5 und 8.2.11 werden wie folgt geändert:
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D21 |
Es wird folgender Paragraph 8.1.3 angefügt:
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D22 |
In Anhang A wird der einleitende Text wie folgt geändert: Die folgenden Begriffe werden in Paragraph 11, IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung Paragraph 9, IAS 39, oder Anhang A, IFRS 13, definiert und werden in diesem IFRS in der in IAS 32, IAS 39 oder IFRS 13 festgelegten Bedeutung verwendet: … |
D23 |
In Anhang B Paragraph B5.1 werden die Überschrift des Paragraphen B5.5 sowie die Paragraphen B5.5 und B5.7 wie folgt geändert:
Anlagen in Eigenkapitalinstrumenten und Verträge über solche Anlagen
|
IFRS 9 Finanzinstrumente (veröffentlicht im Oktober 2010)
D29 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D30 |
Die Paragraphen 3.2.14, 4.3.7 und 5.1.1 werden wie folgt geändert:
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D31 |
Es wird folgender Paragraph 5.1.1A angefügt:
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D32 |
Paragraph 5.2.1 wird wie folgt geändert:
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D33 |
Die Überschrift des Paragraphen 5.4.1 und die Paragraphen 5.4.1–5.4.3 werden gestrichen. |
D34 |
Die Paragraphen 5.6.2, 7.2.5, 7.2.11 und 7.2.12 werden wie folgt geändert:
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D35 |
Es wird folgender Paragraph 7.1.3 angefügt:
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D36 |
In Anhang B werden die Paragraphen B3.2.11, B3.2.17, B5.1.1 und B5.2.2 wie folgt geändert:
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D37 |
Es werden folgende Paragraphen B5.1.2A und B5.2.2A angefügt:
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D38 |
Die Paragraphen B5.4.1–B5.4.13 und die zugehörigen Überschriften werden gestrichen. |
D39 |
Die Überschrift des Paragraphen B5.4.14 sowie die Paragraphen B5.4.14, B5.4.16 und B5.7.20 werden wie folgt geändert: Anlagen in Eigenkapitalinstrumente (und Verträge über solche Anlagen)
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D40 |
In Anhang C, Paragraph C3, werden die Änderungen an Paragraph D15 und D20 des IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards wie folgt geändert:
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D41 |
In Paragraph C11 werden die Änderungen an Paragraph 28 des IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben wie folgt geändert:
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D42 |
In Paragraph C26 werden die Änderungen an Paragraph 1 des IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen wie folgt geändert.
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D43 |
In Paragraph C28 werden die Änderungen an Paragraph 1 des IAS 31 Anteile an Gemeinschaftsunternehmen wie folgt geändert.
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D44 |
In Paragraph C30 werden die Änderungen an Paragraph 23 des IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung wie folgt geändert.
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D45 |
In Paragraph C49 werden die Änderungen an Paragraph A8, IFRIC 2 Geschäftsanteile an Genossenschaften und ähnliche Instrumente wie folgt geändert:
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D46 |
In Paragraph C53 werden die Änderungen an Paragraph 7 der IFRIC 19 Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten durch Eigenkapitalinstrumente wie folgt geändert:
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IAS 1 Darstellung des Abschlusses
D47 |
Die Paragraphen 128 und 133 werden wie folgt geändert:
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D48 |
Es wird folgender Paragraph 139I angefügt:
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IAS 2 Vorräte
D49 |
Paragraph 7 wird wie folgt geändert:
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D50 |
Es wird folgender Paragraph 40C angefügt:
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IAS 8 Rechnungslegungsmethoden, Änderungen von rechnungslegungsbezogenen Schätzungen und Fehler
D51 |
Paragraph 52 wird wie folgt geändert:
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D52 |
Es wird folgender Paragraph 54C angefügt:
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IAS 10 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag
D53 |
Paragraph 11 wird wie folgt geändert:
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D54 |
Es wird folgender Paragraph 23A angefügt:
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IAS 16 Sachanlagen
D55 |
Paragraph 26 wird wie folgt geändert:
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D56 |
Die Paragraphen 32 und 33 werden gestrichen. |
D57 |
Die Paragraphen 35 und 77 werden wie folgt geändert:
|
D58 |
Es wird folgender Paragraph 81F angefügt:
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IAS 17 Leasingverhältnisse
D59 |
Es wird folgender Paragraph 6A angefügt:
|
IAS 18 Umsatzerlöse
D60 |
Es wird folgender Paragraph 42 angefügt:
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IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer
D61 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D62 |
Die Paragraphen 50 und 102 werden wie folgt geändert:
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D63 |
Es wird folgender Paragraph 162 angefügt:
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IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand
D64 |
Es wird folgender Paragraph 45 angefügt:
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IAS 21 Auswirkungen von Wechselkursänderungen
D65 |
Paragraph 23 wird wie folgt geändert:
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D66 |
Es wird folgender Paragraph 60G angefügt:
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IAS 28 Anteile an assoziierten Unternehmen (in der im Oktober 2009 geänderten Fassung)
D67 |
Die Paragraphen 1 und 37 werden wie folgt geändert:
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D68 |
Es wird folgender Paragraph 41G angefügt:
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IAS 31 Anteile an Gemeinschaftsunternehmen (in der im Oktober 2009 geänderten Fassung)
D69 |
Paragraph 1 wird wie folgt geändert:
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D70 |
Es wird folgender Paragraph 58F angefügt:
|
IAS 32 Finanzinstrumente: Darstellung (in der im September 2010 geänderten Fassung)
D71 |
Paragraph 23 wird wie folgt geändert:
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D72 |
Es wird folgender Paragraph 97J angefügt:
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D73 |
In den Anwendungsleitlinien wird Paragraph AG31 wie folgt geändert:
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IAS 33 Ergebnis je Aktie
D74 |
Die Paragraphen 8 und 47A werden wie folgt geändert:
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D75 |
Es wird folgender Paragraph 74C angefügt:
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D76 |
In Anhang A wird Paragraph A2 wie folgt geändert:
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IAS 34 Zwischenberichterstattung (in der im Mai 2010 geänderten Fassung)
D77 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D78 |
Es wird folgender Paragraph 16A(j) angefügt:
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D79 |
Es wird folgender Paragraph 50 angefügt:
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IAS 36 Wertminderung von Vermögenswerten
D80 |
Paragraph 5 wird wie folgt geändert:
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D81 |
Paragraph 6 wird wie folgt geändert (aus der Änderung der Definition für beizulegenden Zeitwert abzüglich Verkaufskosten ergibt sich, dass alle Bezugnahmen auf „beizulegender Zeitwert abzüglich Verkaufskosten“ in IAS 36 durch „beizulegender Zeitwert abzüglich Kosten der Veräußerung“ ersetzt werden.):
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D82 |
Die Paragraphen 12, 20 und 22 werden wie folgt geändert:
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D83 |
Die Paragraphen 25–27 werden gestrichen. |
D84 |
Paragraph 28 wird wie folgt geändert:
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D85 |
Es wird folgender Paragraph 53A angefügt:
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D86 |
Die Paragraphen 78, 105, 111, 130 und 134 werden wie folgt geändert:
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D87 |
Es wird folgender Paragraph 140I angefügt:
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IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte
D88 |
Paragraph 8 wird wie folgt geändert:
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D89 |
Paragraph 33 wird wie folgt geändert:
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D90 |
Die Überschrift des Paragraphen 35 wird wie folgt geändert: Bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbener immaterieller Vermögenswert
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IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung (in der im Oktober 2009 geänderten Fassung)
D96 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D97 |
Paragraph 9 wird wie folgt geändert:
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D98 |
Die Paragraphen 13 und 28 werden wie folgt geändert:
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D99 |
Paragraph 43A wird hinzugefügt.
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D100 |
Paragraph 47 wird wie folgt geändert:
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D101 |
Die Paragraphen 48-49 werden gestrichen. |
D102 |
Paragraph 88 wird wie folgt geändert:
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D103 |
Es wird folgender Paragraph 103Q angefügt:
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D104 |
In Anhang A werden die Paragraphen AG46, AG52 und AG64 wie folgt geändert:
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D105 |
Paragraph AG64 wird wie folgt geändert:
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D106 |
Die Paragraphen AG69–AG75 und die zugehörigen Überschriften werden gestrichen. |
D107 |
Paragraph AG76 wird wie folgt geändert:
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D108 |
Paragraph AG76A wird wie folgt geändert:
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D109 |
Die Paragraphen AG77–AG79 werden gestrichen. |
D110 |
Die Paragraphen AG80 und AG81 werden wie folgt geändert:
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D111 |
Die Überschrift des Paragraphen AG82 und Paragraph AG82 werden gestrichen. |
D112 |
Paragraph AG96 wird wie folgt geändert:
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IAS 40 Als Finanzinvestition gehaltene Immobilien
D113 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D114 |
Die Paragraphen 26, 29 und 32 werden wie folgt geändert:
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D115 |
Die Paragraphen 36-39 werden gestrichen. |
D116 |
Paragraph 40 wird wie folgt geändert:
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D117 |
Die Paragraphen 42–47, 49, 51 und 75(d) werden gestrichen. |
D118 |
Paragraph 48 wird wie folgt geändert:
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D119 |
Die Überschrift des Paragraphen 53 sowie die Paragraphen 53 und 53B werden wie folgt geändert: Unfähigkeit, den beizulegenden Zeitwert verlässlich zu bemessen
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D120 |
Paragraph 75(d) wird gestrichen. |
D121 |
Die Paragraphen 78-80 werden wie folgt geändert:
|
D122 |
Paragraph 85B wird wie folgt geändert:
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D123 |
Es wird folgender Paragraph 85C angefügt:
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IAS 41 Landwirtschaft
D124-125 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D126 |
Die Paragraphen 8, 15 und 16 werden wie folgt geändert:
|
D127 |
Die Paragraphen 9, 17–21 und 23 werden gestrichen. |
D128 |
Die Paragraphen 25 und 30 werden wie folgt geändert:
|
D129 |
Die Paragraphen 47 und 48 werden gestrichen. |
D130 |
Es wird folgender Paragraph 61 angefügt:
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IFRIC 2 Geschäftsanteile an Genossenschaften und ähnliche Instrumente (in der im Oktober 2009 geänderten Fassung)
D131 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D132 |
Unter der Überschrift “Verweise” wird ein Verweis auf IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts angefügt. |
D133 |
Es wird folgender Paragraph 16 angefügt:
|
D134 |
Im Anhang wird Paragraph A8 wie folgt geändert:
|
IFRIC 4 Feststellung, ob eine Vereinbarung ein Leasingverhältnis enthält
D135 |
Unter der Überschrift “Verweise” wird ein Verweis auf IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts angefügt. |
D136 |
In Paragraph 15(a) wird „beizulegender Zeitwert” mit folgender Fußnote versehen:
|
IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme
D137 |
Unter der Überschrift “Verweise” wird ein Verweis auf IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts angefügt. |
D138 |
Paragraph 6 wird wie folgt geändert:
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D139 |
Es wird folgender Paragraph 10B angefügt:
|
D140 |
In den Anwendungsleitlinien ändern sich die Paragraphen AG1–AG3 wie folgt:
|
IFRIC 17 Sachdividenden an Eigentümer
D141 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D142 |
Unter der Überschrift “Verweise” wird ein Verweis auf IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts angefügt. |
D143 |
Paragraph 17 wird wie folgt geändert:
|
D144 |
Es wird folgender Paragraph 20 angefügt:
|
IFRIC 19 Tilgung finanzieller Verbindlichkeiten durch Eigenkapitalinstrumente (geändert im September 2010)
D145 |
[Trifft auf die Vorschriften nicht zu.] |
D146 |
Unter der Überschrift “Verweise” wird ein Verweis auf IFRS 13 Bemessung des beizulegenden Zeitwerts angefügt. |
D147 |
Paragraph 7 wird wie folgt geändert:
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D148 |
Es wird folgender Paragraph 15 angefügt:
|
IFRIC INTERPRETATION 20
Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks
VERWEISE
— |
Rahmenkonzept für die Rechnungslegung |
— |
IAS 1 Darstellung des Abschlusses |
— |
IAS 2 Vorräte |
— |
IAS 16 Sachanlagen |
— |
IAS 38 Immaterielle Vermögenswerte |
HINTERGRUND
1 |
Im Tagebau können es Unternehmen für erforderlich halten, Bergwerkabfall (Abraumschicht) zu beseitigen, um Zugang zu mineralischen Erzvorkommen zu erhalten. Diese Tätigkeit zur Beseitigung der Abraumschicht wird als Abraumtätigkeit bezeichnet. |
2 |
Während der Erschließungsphase des Tagebaus (d. h. vor Produktionsbeginn) werden die Abraumkosten in der Regel als Teil der abschreibungsfähigen Kosten für die Anlage, die Erschließung und den Bau des Bergwerks aktiviert. Diese aktivierten Kosten werden systematisch abgeschrieben oder amortisiert. Dazu wird in der Regel nach Produktionsbeginn auf die Produktionseinheit-Methode zurückgegriffen. |
3 |
Während der Produktionsphase kann eine Bergbaugesellschaft die Abraumschicht beseitigen und es können ihr Abraumkosten entstehen. |
4 |
Beim während der Abraumtätigkeit in der Produktionsphase beseitigten Material muss es sich nicht unbedingt zu 100 % um Abfall handeln. Oftmals handelt es sich um eine Mischung aus Erzen und Abfall. Das Verhältnis Erze zu Abfall kann von einem unwirtschaftlichen niedrigen Prozentsatz bis hin zu einem profitablem hohen Prozentsatz reichen. Die Beseitigung von Material mit einem niedrigen Verhältnis von Erzen zu Abfall kann verwendbares Material hervorbringen, das für die Vorratsproduktion genutzt werden kann. Diese Beseitigung kann auch Zugang zu tieferen Materialschichten mit einem höheren Quotienten von Erzen zu Abfall verschaffen. Ein Unternehmen kann aus der Abräumtätigkeit folglich zwei Vorteile ziehen: nutzbare Erze, die auf die Vorratsproduktion verwandt werden können, und ein verbesserter Zugang zu weiteren Materialmengen, die in künftigen Perioden abgebaut werden. |
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In dieser Interpretation wird auf den Zeitpunkt sowie die Art und Weise einer gesonderten Rechnungslegung für diese beiden aus der Abraumtätigkeit entstehenden Vorteile und die Art und Weise der erstmaligen Bewertung sowie darauf folgender Bewertungen eingegangen. |
ANWENDUNGSBEREICH
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Diese Interpretation ist auf die Abfallbeseitigungskosten anzuwenden, die beim Tagebau während der Produktionsphase des Bergwerks entstehen (‧Produktionsabraumkosten‧). |
FRAGESTELLUNGEN
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In dieser Interpretation werden folgende Fragestellungen behandelt:
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BESCHLUSS
Ansatz der Produktionsabraumkosten als Vermögenswert
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In dem Maße, in dem der Vorteil aus der Abraumtätigkeit in Form einer Vorratsproduktion realisiert wird, bilanziert das Unternehmen die Kosten dieser Abraumtätigkeit gemäß IAS 2 Vorräte. In dem Maße, in dem der Vorteil in einem verbesserten Zugang zu Erzen besteht, setzt das Unternehmen diese Kosten als langfristigen Vermögenswert an, sofern die Kriterien von Paragraph 9 erfüllt sind. In dieser Interpretation wird der langfristige Vermögenswert als ‧aktivierte Abraumtätigkeit‧ bezeichnet. |
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Ein Unternehmen erfasst eine aktivierte Abraumtätigkeit nur dann, wenn alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
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Die aktivierte Abraumtätigkeit wird als Zusatz oder Verbesserung eines vorhandenen Vermögenswerts bilanziert. Dies bedeutet, dass die aktivierte Abraumtätigkeit als Teil eines vorhandenen Vermögenswerts bilanziert wird. |
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Die Klassifizierung der aktivierten Abraumtätigkeit als materieller oder immaterieller Vermögenswert hängt von dem vorhandenen Vermögenswert ab. Dies bedeutet, die Wesensart dieses vorhandenen Vermögenswerts bestimmt, ob das Unternehmen die aktivierte Abraumtätigkeit als materiell oder immateriell einstuft. |
Erstmalige Bewertung der aktivierten Abraumtätigkeit
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Das Unternehmen kann die aktivierte Abraumtätigkeit erstmalig zu den Anschaffungskosten bewerten. Dabei handelt es sich um die akkumulierten Kosten, die unmittelbar aufgrund der Abraumtätigkeit anfallen, die den Zugang zum identifizierten Erzbestandteil verbessert, zuzüglich einer Allokation unmittelbar zuweisbarer Gemeinkosten. Gleichzeitig zur Produktionsabraumtätigkeit können einige Nebentätigkeiten stattfinden, die aber für den geplanten Fortgang der Produktionsabraumtätigkeit nicht erforderlich sind. Die Kosten dieser Nebentätigkeiten sind nicht in die Kosten der aktivierten Abraumtätigkeit einzubeziehen. |
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Für den Fall, dass die Kosten der aktivierten Abraumtätigkeit und der Vorratsproduktion nicht gesondert bestimmt werden können, weist das Unternehmen die Produktionsabraumkosten sowohl der Vorratsproduktion als auch der aktivierten Abraumtätigkeit unter Rückgriff auf eine Allokationsbasis zu, die sich auf die jeweilige Produktionsmaßnahme stützt. Diese Produktionsmaßnahme ist für den identifizierten Erzmassenbestandteil zu berechnen und als Benchmark zu verwenden, um zu bestimmen, in welchem Umfang die zusätzliche Tätigkeit stattgefunden hat, die auf die Schaffung künftiger Vorteile ausgerichtet war. Beispiele solcher Maßnahmen sind:
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Folgebewertungen der aktivierten Abraumtätigkeit
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Nach dem erstmaligen Ansatz wird die aktivierte Abraumtätigkeit entweder zu ihren Anschaffungskosten oder zu ihrem neu bewerteten Betrag abzüglich Abschreibung oder Amortisation und abzüglich Wertminderungsaufwand auf die gleiche Art und Weise erfasst wie der vorhandene Vermögenswert, deren Bestandteil sie ist. |
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Die aktivierte Abraumtätigkeit wird über die erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Erzmassenbestandteils, zu dem sich der Zugang durch die Abraumtätigkeit verbessert, systematisch abgeschrieben oder amortisiert. Sofern keine andere Methode zweckmäßiger ist, ist die Produktionseinheit-Methode anzuwenden. |
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Die erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Erzmassenbestandteils, der zur Abschreibung oder zur Amortisation der aktivierten Abraumtätigkeit genutzt wird, unterscheidet sich von der erwarteten Nutzungsdauer, die zur Abschreibung oder zur Amortisation des Bergwerks selbst oder der mit seiner Nutzungsdauer in Verbindung stehenden Vermögenswerte verwendet wird. Eine Ausnahme hiervon ist der seltene Fall, in dem die Abraumtätigkeit den Zugang zur gesamten verbleibenden Erzmasse verbessert. Dieser Fall kann z. B. gegen Ende der Nutzungsdauer des Bergwerks eintreten, wenn der identifizierte Erzmassenbestandteil den letzten Teil der abzubauenden Erzmasse ausmacht. |
Anhang A
Zeitpunkt des Inkrafttretens und Übergangsvorschriften
Dieser Anhang ist fester Bestandteil der Interpretation und hat die gleiche bindende Kraft wie die anderen Teile der Interpretation.
A1 |
Diese Interpretation ist erstmals in der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2013 oder danach beginnenden Geschäftsjahres anzuwenden. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Wendet ein Unternehmen diese Interpretation in einer früheren Berichtsperiode an, so hat es dies anzugeben. |
A2 |
Ein Unternehmen wendet diese Interpretation auf Produktionsabraumkosten an, die zu Beginn der frühesten dargestellten Periode oder danach angefallen sind. |
A3 |
Ab Beginn der frühesten dargestellten Periode ist jeder zuvor ausgewiesene Aktivsaldo, der aus der Abraumtätigkeit in der Produktionsphase resultiert (‧frühere aktivierte Abraumtätigkeit‧) als Teil eines vorhandenen Vermögenswerts, auf den sich die Abraumtätigkeit bezieht, in dem Maße umzugliedern, dass ein identifizierbarer Erzmassenbestandteil verbleibt, mit dem die frühere aktivierte Abraumtätigkeit in Verbindung gebracht werden kann. Derlei Salden werden über die verbleibende erwartete Nutzungsdauer des identifizierten Erzmassenbestandteils abgeschrieben oder amortisiert, mit dem jeder früher aktivierte Saldo einer Abraumtätigkeit in Verbindung steht. |
A4 |
Ist kein identifizierbarer Bestandteil der Erzmasse vorhanden, mit dem die frühere aktivierte Abraumtätigkeit in Verbindung steht, so ist sie zu Beginn der frühesten dargestellten Periode im Anfangssaldo der Gewinnrücklagen auszuweisen. |
Anhang B
Die Änderungen in dieser Anlage finden auf am oder ab dem 1. Januar 2013 beginnende Geschäftsjahre Anwendung. Diese Änderungen sind auch zu berücksichtigen, wenn diese Interpretation auf eine frühere Periode angewandt wird.
Änderung IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards
B1 |
In Anhang D wird Paragraph D1 wie folgt geändert:
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B2 |
Nach Paragraph D31 werden eine Überschrift und Paragraph D32 eingefügt. Abraumkosten in der Produktionsphase eines Tagebaubergwerks
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B3 |
Nach Paragraph 39L wird ein Paragraph 39M eingefügt:
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(1) In diesem IFRS werden Geldbeträge in „Währungseinheiten, WE“ ausgedrückt.