1.

Ben Terra, en i momskredse meget kendt og værdsat skatteretlig teoretiker, som desværre døde tidligt, skrev i en af sine mange artikler: »There are certain things that get better with age. Regretfully, the Voucher Directive, in respect of which it has taken the Member States so long to agree to the content, is not one of them« ( 2 ).

2.

Det havde han åbenbart ret i, for det nævnte direktiv ( 3 ) har trods sin ret lange tilblivelseshistorie (Kommissionens forslag stammer fra 2012) og ret korte eksistens (fristen for at gennemføre direktivet, som trådte i kraft i 2016, udløb den 31.12.2018) allerede givet anledning til flere sager i Luxembourg ( 4 ). I denne præjudicielle sag skal Domstolen på ny besvare spørgsmål om den momsretlige behandling af vouchers, som opstår på grund af de nye artikler 30a og 30b i momsdirektivet ( 5 ).

3.

I den foreliggende sag drejer det sig om et kundeloyalitetsprogram, som er almindeligt i praksis, og hvor kunderne med deres køb samler point, som de kan bruge i forbindelse med et senere køb. Pointene fører til, at det næste køb bliver »billigere« for kunden, enten fordi pointene trækkes fra prisen, eller fordi der – som i den foreliggende sag – købes en ekstra vare fra en pointshop. Det afgørende spørgsmål er ifølge den forelæggende ret, om sådanne point skal behandles som en voucher i henhold momsdirektivet allerede ved udstedelsen.

4.

Retsgrundlaget udgøres af momsdirektivet. Dette direktivs artikel 30a er affattet som følger:

»I dette direktiv forstås ved:

5.

Momsdirektivets artikel 30b bestemmer følgende:

»1.   Hver overdragelse af en voucher til ét formål, der foretages af en afgiftspligtig person, som handler i eget navn, betragtes som en levering af de varer eller ydelser, som voucheren relaterer sig til. Den faktiske overdragelse af varerne eller den faktiske levering af ydelserne til gengæld for en voucher til ét formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, betragtes ikke som en uafhængig transaktion. […]

2.   Den faktiske overdragelse af de varer eller den faktiske levering af de ydelser til gengæld for en voucher til flere formål, som af leverandøren accepteres som hel eller delvis modværdi, pålægges moms i henhold til artikel 2, mens hver forudgående overdragelse af vouchere til flere formål ikke er momspligtig. [...]«

6.

Momsdirektivets artikel 30a og 30b blev indført ved voucherdirektivet. Første, fjerde og sjette betragtning til voucherdirektivet er affattet således:

»(1)   Rådets direktiv 2006/112/EF fastsætter bestemmelser om [...]. Disse bestemmelser er imidlertid ikke tilstrækkeligt klare eller omfattende til at sikre konsekvens i afgiftsbehandlingen af transaktioner, der indebærer vouchere, og det i et omfang, der har uønskede følger for et velfungerende indre marked.«

»(4)   Kun vouchere, der kan anvendes til indløsning mod varer eller ydelser, bør være omfattet af disse bestemmelser. Instrumenter, der giver indehaveren ret til en rabat ved køb af varer eller ydelser, men ikke ret til at modtage sådanne varer eller ydelser, bør dog ikke være omfattet af disse bestemmelser.«

»(6)   For klart at kunne identificere, hvad der udgør en voucher med hensyn til moms, og for at skelne mellem vouchere og betalingsinstrumenter er det nødvendigt at definere vouchere, som kan antage fysisk eller elektronisk form, samt tage hensyn til deres væsentligste egenskaber, navnlig karakteren af de rettigheder, der følger af voucheren, og forpligtelsen til at acceptere den som modværdi for en levering af varer eller ydelser.«

7.

Momsdirektivets afsnit VII har overskriften »Afgiftsgrundlag«. I dette afsnit bestemmer momsdirektivets artikel 73 som princip:

»Ved levering af varer og ydelser, bortset fra de i artikel 74 til 77 omhandlede, omfatter afgiftsgrundlaget den samlede modværdi, som leverandøren modtager eller vil modtage af kunden eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris.«

8.

Momsdirektivets artikel 73a regulerer særskilt afgiftsgrundlaget i forbindelse med en voucher til flere formål:

»Med forbehold af artikel 73 er afgiftsgrundlaget for levering af varer eller ydelser, der foretages mod en voucher til flere formål, det samme som den modværdi, der er betalt for voucheren, eller i mangel af oplysninger om denne modværdi den pengeværdi, der er angivet på selve voucheren til flere formål eller i den tilhørende dokumentation, med fradrag af momsbeløbet for de leverede varer eller ydelser.«

9.

I Sverige blev momsdirektivet gennemført i national ret ved mervärdeskattelagen 2023:200 (momsloven (2023:200)).

10.

Det fremgår af denne lovs kapitel 2, § 26, at der ved voucher forstås et instrument, hvor der består en forpligtelse til at acceptere det som hel eller delvis modværdi for bl.a. en levering af varer. De varer, der skal leveres, eller deres potentielle leverandørers identitet skal enten angives på instrumentet eller i den tilhørende dokumentation, herunder vilkårene og betingelserne for anvendelse af instrumentet. I kapitel 2, § 27, reguleres, hvad der udgør henholdsvis en voucher til ét formål og en voucher til flere formål. Denne lovs kapitel 5, §§ 40-44, og kapitel 8, §§ 2-4, indeholder bestemmelser, som svarer til momsdirektivets artikel 30b, 73 og 73a.

11.

Lyko Operations AB (herefter »Lyko«) sælger varer inden for hårpleje og skønhed i fysiske butikker og online. Lyko var ved at udarbejde et kundeloyalitetsprogram og ansøgte om bindende svar fra skatterättsnämnden (skatteretsnævnet, Sverige) for at få klarhed over, hvordan programmet skulle behandles i momsmæssig henseende.

12.

Ifølge ansøgningen skal Lykos kunder (alle privatpersoner) uden ekstra omkostninger kunne deltage i virksomhedens kundeprogram. Programmet indebærer, at kunderne får point ved hvert ordinært køb, de gør, som de efterfølgende – dvs. i forbindelse med yderligere et køb – kan indløse for varer i selskabets pointshop. Indløsning kan kun ske i forbindelse med et nyt ordinært køb. Udbuddet af varer i pointshoppen består af varer fra det ordinære sortiment. Varerne kommer hovedsageligt til at være af mindre værdi, men kan være omfattet af forskellige momssatser.

13.

Hver af disse varer prissættes i point, og prissætningen vil være således, at kunderne kan få varer fra pointshoppen svarende til ca. 2-10% af deres oprindelige køb. Hvert point, som en kunde indløser, kan knyttes til de sammenlagte køb i en given måned, som har genereret point, og de ældste point vil altid blive anvendt først. Pointene vil ikke kunne indløses til penge eller købes for penge. Pointene er personlige og kan ikke overdrages. Varerne i pointshoppen vil heller ikke kunne fås til gengæld for en kombination af point og pengebetaling. Erhvervede point vil gå tabt, hvis de ikke benyttes inden for to år.

14.

Pointene, som udstedes i forbindelse med kundeloyalitetsprogrammet, begrunder en forpligtelse for Lyko til at levere varer til kunden, hvis kunden har opnået et tilstrækkeligt antal point og ønsker at indløse dem ved sit næste køb. De nærmere vilkår og betingelser for anvendelsen af pointene meddeles de kunder, som vælger at deltage i programmet.

15.

Lyko spurgte, om loyalitetsprogrammet indebærer, at selskabet med pointene leverer en voucher (voucher til flere formål) til sine kunder. Hvis dette er tilfældet, vil selskabet også gerne have oplyst, hvordan afgiftsgrundlaget skal beregnes, når pointene indløses til gengæld for varer i pointshoppen, hvor kunden ikke har erlagt nogen særskilt betaling for voucheren, og den heller ikke gives nogen pengeværdi. Begge spørgsmål vedrører situationer, hvor Lyko, både i forbindelse med den oprindelige transaktion og ved indløsningen, leverer varer inden for Sverige til kunder.

16.

Skatteretsnævnet besvarede disse spørgsmål med, at loyalitetsprogrammet ikke indebærer, at Lyko overdrager vouchere til sine kunder. Formålet med en voucher er, at den skal udgøre et værdibevis, dvs. et bevis på, at indehaveren har forudbetalt for f.eks. levering af en vare. Pointene i loyalitetsprogrammet har ikke en bestemt pengeværdi.

17.

Såvel skatteverket (skatte- og afgiftsmyndigheden, Sverige) som Lyko har indbragt forhåndsafgørelsen for den forelæggende ret, idet skatte- og afgiftsmyndigheden har nedlagt påstand om stadfæstelse. I sagen for den forelæggende ret har skatte- og afgiftsmyndigheden fremhævet, at pointene ikke er en voucher, som har en vis værdi og som kan overdrages, men kun en mulighed for at vælge yderligere en vare efter at have handlet andre varer for et vist beløb.

18.

Lyko er derimod af den opfattelse, at pointene opfylder samtlige krav i momsdirektivets artikel 30a og dermed udgør vouchere, selv om kunderne ikke har betalt særskilt for pointene. Når de kunder, der indgår i loyalitetsprogrammet, foretager et køb, får de således både den valgte vare og pointene til gengæld for deres penge (modværdi).

19.

Högsta förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige) er især i tvivl om, hvorvidt det er et krav for, at der foreligger en voucher i momsdirektivets forstand, at kunderne har betalt for pointene, og at disse har en bestemt pengeværdi. Den har derfor udsat sagen og forelagt Domstolen følgende to spørgsmål:

20.

I sagen for Domstolen har Lyko, den svenske skatte- og afgiftsmyndighed, Kongeriget Belgien og Europa-Kommissionen afgivet skriftlige indlæg. Domstolen har i henhold til artikel 76, stk. 2, i Domstolens procesreglement besluttet ikke at afholde mundtlig forhandling.

21.

Den foreliggende præjudicielle anmodning er baseret på en anmodning om en forhåndsafgørelse vedrørende moms. I denne ønsker Lyko oplyst, hvordan det planlagte kundeloyalitetsprogram skal behandles momsretligt. I denne forbindelse er det især omtvistet, om allerede erhvervelsen af point skal anses for udstedelse af en voucher. Desværre uddyber den forelæggende ret ikke, hvad de forskellige momsretlige konsekvenser er, hvis det lægges til grund, at der er tale om en voucher, og hvis dette ikke lægges til grund. Dette ville i høj grad gøre det lettere for Domstolen at forstå de præjudicielle spørgsmål, og den ville ikke skulle overveje spørgsmålenes relevans for afgørelsen.

22.

Hvis jeg forstår det rigtigt, er det egentlige spørgsmål i den foreliggende sag, hvordan uindløste point skal behandles med hensyn til momsen. Dette skal muligvis betragtes forskelligt alt efter, om der foreligger en voucher eller ej. Efter ændringen af momsdirektivet ved voucherdirektivet skal der først lægges moms på »forudbetalingerne« for en voucher til flere formål (til forskel fra en voucher til ét formål), når voucheren indløses. Hvis den aldrig bliver indløst, opstår der heller ikke moms af dette beløb. Derfor har alle virksomheder en øget interesse i at undgå vouchers til ét formål. Dette kan opnås relativt let ( 6 ) ved at man udsteder en voucher, som kan anvendes til produkter med forskellige momssatser. Dette er også tilfældet med pointene i den foreliggende sag.

23.

Hvis pointene behandles som en voucher til flere formål, skal der principielt ikke lægges moms på den modværdi, der vedrører disse ikke anvendte point. Hvis pointene derimod kun skal betragtes som en slags rabatsystem, har de først en momsnedsættende effekt, når og hvis de indløses. I så fald ville den fulde moms skulle pålægges ved det første køb af varer, og først ved indløsningen af pointene ville der blive købt varer til nedsat pris, hvilket så også nedsætter momsen. Dette ville forklare Lykos interesse i en bred fortolkning af voucherbegrebet og i, at pointene i virksomhedens loyalitetsprogram behandles som en voucher til flere formål.

24.

Det første spørgsmål vedrører definitionen af en voucher som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a. I denne forbindelse skal det afklares, om en kundes erhvervelse af point kan betragtes som udstedelse af en voucher, selv om hverken genstanden eller værdien af genstanden, der kan erhverves med disse point, er kendt på tidspunktet for erhvervelsen af pointene.

25.

Definitionen af en voucher i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), indeholder to kumulative betingelser. For det første skal enten den vare, der skal leveres, eller den potentielle leverandørs identitet fremgå af voucheren eller dens betingelser. For det andet skal der være en forpligtelse til at acceptere pointene som modværdi for en levering af en vare. Den sidste betingelse afgrænser voucheren i forhold til en »ren« rabat, der, som det fremgår af fjerde betragtning til voucherdirektivet, ikke er omfattet af momsdirektivets artikel 30a (herom under 1).

26.

Imidlertid er nogle af procesdeltagerne af den opfattelse, at en voucher kun kan være noget, der er erhvervet til en bestemt værdi, som voucheren dokumenterer. Dette er imidlertid ikke tilfældet med hensyn til pointene. I denne forbindelse skal det undersøges, om det er en uskreven betingelse, at der skal være angivet en bestemt værdi på voucheren, eller om det er tilstrækkeligt, at pointene erhverves i forbindelse med en transaktion mod vederlag, og at den konkrete værdi først viser sig, når de indløses (herom under 2).

27.

I sidste ende forekommer det mig imidlertid, at hele spørgsmålet nærmere bestemt drejer sig om den korrekte behandling af de ikke indløste point med hensyn til momsen. Dette kan efter min opfattelse være helt forskelligt for en voucher til flere formål, som repræsenterer en bestemt værdi, og en voucher til flere formål, som kun repræsenterer en værdi, der kan bestemmes. For at besvare dette behøver man ikke udvide definitionen af en voucher med en uskrevet betingelse (herom under 3).

28.

For at de udstedte point kan anses for en voucher som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), skal to kumulative betingelser være opfyldt ( 7 ). For det første skal den vare, der skal leveres, eller den potentielle leverandørs identitet fremgå af voucheren eller dens betingelser. Dette synes at være opfyldt i den foreliggende sag. De nærmere vilkår og betingelser for anvendelsen af pointene meddeles – ifølge den præjudicielle anmodning – de kunder, som vælger at deltage i programmet. Dermed er denne betingelse vel opfyldt. Som Kommissionen korrekt har gjort gældende, fremgår dette imidlertid ikke fuldstændigt af den præjudicielle anmodning.

29.

For det andet skal kundeloyalitetsprogrammet begrunde en forpligtelse til at acceptere pointene som modværdi for en levering af en vare. Bortset fra den svenske skatte- og afgiftsmyndighed er alle procesdeltagerne (dvs. Kommissionen, Lyko og Belgien) af den opfattelse, at denne betingelse er opfyldt. Dette er efter min opfattelse ikke rigtigt, hvilket den svenske skatte- og afgiftsmyndighed redegør korrekt for i sin udtalelse. Voucherne skal nemlig afgrænses i forhold til rabatinstrumenter, som netop ikke er omfattet af momsdirektivets artikel 30a (jf. fjerde betragtning til voucherdirektivet).

30.

Rabatinstrumenter forpligter ikke nogen til en levering ved forelæggelse af voucheren, men kun til at nedsætte prisen, hvis en kunde forpligter sig til at købe en vare. De er et incitament til at fremkalde en yderligere levering mod vederlag, fordi de gør denne billigere gennem en rabat (pris- eller varerabat). De afhænger imidlertid uselvstændigt af en anden transaktion, som der ydes rabat på. Derimod indeholder de vouchere, som er omfattet af momsdirektivets artikel 30a, en selvstændig forpligtelse, som alene er udløst af kunden, til at acceptere dem som modværdi (eller hvis voucheren ikke er stor nok, efter kundens valg som del af modværdien) for en levering. Det afgørende er, at voucheren selvstændigt kan indløses af indehaveren som modværdi for en levering af en vare eller tjenesteydelse.

31.

Dette er ikke tilfældet i den foreliggende sag. Pointene, der optjenes hos Lyko, giver ikke kunden en ret (og begrunder dermed heller ikke en forpligtelse for Lyko) til at anvende (henholdsvis acceptere) dem som modværdi for en levering. Lyko er – hvis jeg har forstået de faktiske omstændigheder rigtigt – netop ikke forpligtet til at levere en gave, når pointene forelægges. Den forelæggende ret gør i det første spørgsmål udtrykkeligt opmærksom på, at kundeloyalitetsprogrammet er udformet således, at kunden kun i forbindelse med et fremtidigt køb er berettiget til at benytte pointene for at modtage yderligere varer fra Lykos sortiment i forbindelse med dette yderligere køb.

32.

Dermed begrunder pointene imidlertid ikke en forpligtelse for leverandøren til at levere en vare, men kan kun benyttes i forbindelse med en (yderligere) forpligtelse for kunden til et yderligere køb. Først i forbindelse med dette kan der så ved hjælp af pointene erhverves en yderligere vare (gaven). En forpligtelse for leverandøren er imidlertid en betingelse for, at der overhovedet er tale om en voucher. Kun hvis dette er tilfælde, kan f.eks. i henhold til momsdirektivets artikel 30, stk. 1, allerede overdragelsen af en voucher (til ét formål) behandles som en levering af en vare. Dette følger allerede af definitionen af voucheren i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), og er en betingelse, som alle vouchere, og dermed også vouchere (til flere formål) skal opfylde.

33.

I det foreliggende tilfælde forpligter de optjente point – økonomisk set – ikke til at levere en gave, men berettiger »kun« kunden til »billigere« yderligere køb ( 8 ). Når pointene indløses, bliver dette andet køb – prisen for det andet køb (varer og gave) forbliver jo identisk – billigere for kunden svarende til værdien af den valgte gave. Dette ville være endnu mere tydeligt, hvis pointene i forbindelse med det andet køb ikke også berettigede til at vælge en gave, men til en delvis nedsættelse af købsprisen.

34.

Noget andet ville kun være tilfældet, hvis pointene løsrevet fra et yderligere køb kunne indløses mod en gave. I så fald ville momsdirektivets artikel 30a være opfyldt. Da dette ikke er tilfældet i den foreliggende sag, udgør pointene i den foreliggende sag allerede af denne grund ikke en voucher i momsdirektivets forstand, men blot en rabat.

35.

Navnlig Belgien og Kommissionen fremhæver i deres udtalelser, at formålet med en voucher er, at den skal udgøre et værdibevis, dvs. et bevis på, at indehaveren har forudbetalt for f.eks. levering af en vare. Pointene i loyalitetsprogrammet har imidlertid ikke en bestemt pengeværdi. De to procesdeltagere lægger således en yderligere uskrevet betingelse til grund, hvorefter voucheren skal være erhvervet for en modværdi og skal repræsentere en bestemt værdi allerede ved udstedelsen.

36.

Jeg er dog ikke overbevist af dette ræsonnement. For det første er det ikke nødvendigt i den foreliggende sag, for også uden denne uskrevne betingelse foreligger der kun et rabatinstrument og ikke en voucher. For det andet ville denne uskrevne betingelse unødigt begrænse anvendelsesområdet for momsdirektivets artikel 30a og 30b.

37.

Den klassiske voucher (værdikupon) er ganske vist kendetegnet ved, at en person på forhånd betaler penge for en afgiftspligtig persons – dels endnu ikke nærmere bestemte, dels allerede fastsatte – levering af en vare eller ydelse, som skal leveres senere. Imidlertid blev momsdirektivets artikel 30a og 30b i henhold til andet punktum i første betragtning til voucherdirektivet netop indført, fordi de hidtidige bestemmelser ikke blev anset for »tilstrækkeligt klare eller omfattende til at sikre konsekvens i afgiftsbehandlingen af transaktioner, der indebærer vouchere, og det i et omfang, der har uønskede følger for et velfungerende indre marked«. Baggrunden var virksomhedernes store opfindsomhed i de forskellige medlemsstater for at binde kunder til sig og anspore dem til yderligere køb.

38.

Hvis voucherbegrebet forstås meget strengt og kun i den klassiske betydning, vil formålet med dette direktiv derfor i vidt omfang ikke blive opnået, fordi det da i forbindelse med alle andre (nyere) instrumenter så alligevel ville komme an på de øvrige »ikke tilstrækkeligt klare eller omfattende« bestemmelser. Det forekommer mig derfor noget fjerntliggende, at hensigten med de nye regler kun skulle være at omfatte de klassiske værdikuponer.

39.

Som Lyko korrekt har gjort gældende, kan også et såkaldt stempelkort, hvorefter det 11. køb er gratis efter ti køb (som dokumenteres med et stempel), således udgøre en voucher for leveringen af den 11. genstand. Det afgørende er »kun«, om den 11. vare skal leveres selvstændigt, eller om dette først er muligt i forbindelse med det 11. køb (køb to, betal for en). Sidstnævnte mulighed ville da kun være en rabat på det 11. køb.

40.

Sjette betragtning til voucherdirektivet bekræfter dette resultat. Ifølge denne betragtning skal vouchere være defineret således, at der tages hensyn til deres væsentligste egenskaber, navnlig karakteren af de rettigheder, der følger af voucheren, og forpligtelsen til at acceptere den som modværdi for en levering af varer eller ydelser. Det nævnes hverken her eller i momsdirektivets artikel 30a, nr. 1), at en voucher skal udvise eller repræsentere en fast værdi i penge, som er bestemt allerede på udstedelsestidspunktet.

41.

I overensstemmelse hermed har Domstolen i øvrigt allerede fastslået, at kun de i 30a nævnte kriterier er afgørende for kvalificering af en voucher ( 9 ). Allerede dette udelukker egentlig yderligere uskrevne kriterier.

42.

Det er således mindre afgørende, om de omtvistede point i den foreliggende sag ligner de klassiske vouchers; det afgørende er i stedet, om betingelserne i momsdirektivets artikel 30a er opfyldt. Denne bestemmelse kræver imidlertid ikke, at en voucher kun skal erhverves mod betaling af penge og fra begyndelsen skal repræsentere en bestemt pengeværdi. Det er tilstrækkeligt, at voucheren kan anvendes som modværdi for en anden levering af en vare eller ydelse hos en tredjemand, og at den vare, der skal leveres, eller den potentielle leverandør er angivet på selve voucheren (eller i den tilhørende dokumentation).

43.

De point, der erhverves ved det første køb, har en pengeværdi såvel ved erhvervelsen som ved indløsningen. Ved erhvervelsen er pointene knyttet til prisen for det første køb og erhverves således – som Lyko korrekt gør gældende i sin udtalelse – samtidig af kunden (mod vederlag) ved siden af de købte genstande. Når der er tale om point, som afhænger af transaktionen, kan det vel næppe hævdes, at de tilskrives kunden uden vederlag. Til forskel fra hvad Belgien gør gældende, ændrer den omstændighed, at andre kunder, som ikke deltager i kundeloyalitetsprogrammet, betaler samme pris for varerne, ikke på dette.

44.

Ud over i nære personlige forhold lægges det nemlig til grund, at ingen virksomhed forærer noget til en fremmed tredjemand. Enhver »gave« er enten blevet betalt forudgående eller betales efterfølgende, eftersom den er indkalkuleret i virksomhedens priser. Dette bliver særligt tydeligt i forbindelse med de omsætningsafhængige point, idet der også betales for disse i forbindelse med købet, som sørger for den pågældende omsætning, gennem den omsætning, som de er knyttet til.

45.

Netop når det gælder point, som erhverves afhængigt af transaktionen, er det verdensfjernt og ikke i overensstemmelse med den økonomiske virkelighed at tale om »gratis« point. I forbindelse med en reklameaktion (køb tre dåser, betal kun for to) ville ingen komme på den tanke at lægge til grund, at der var tale om en gave eller en gratis levering af den tredje dåse. Alle dåser er købt mod vederlag, blot har den ene kunde (som har købt tre dåser) pr. dåse betalt 33,33% mindre end den anden kunde, der kun har købt en eller to dåser.

46.

Domstolens dom i Kuwait Petroleum-sagen ( 10 ), som muligvis modsiger dette, er ikke relevant i den foreliggende sag. I den pågældende dom tillagde Domstolen det afgørende betydning, at voucherne blev betegnet som gave, og at det stod kunderne frit for, om de ville acceptere dem. I den foreliggende sag er det imidlertid kun de personer, der deltager i kundeloyalitetsprogrammet (eller for at blive i eksemplet med dåserne: bevidst køber tre dåser), der modtager pointene. Pointene tilskrives hos disse personer i forhold til omsætningen, og pointene betegnes korrekt heller ikke som en gave. Der er således tale om andre faktiske omstændigheder. De kunder, der deltager i kundeloyalitetsprogrammet, betaler såvel for varerne (primært) som for deres modtagne point (sekundært). Allerede ved erhvervelsen symboliserer disse point derfor en værdi (som på dette tidspunkt ganske vist endnu ikke er bestemt), som er erhvervet mod vederlag.

47.

Ved indløsningen symboliserer pointene så en værdi, som nu endda er bestemt. Denne værdi er imidlertid variabel indtil dette tidspunkt (ifølge Lyko ligger den på mellem to og ti procent af den forudgående omsætning) og afhænger af den valgte gave ved det andet køb. Derfor kan det ikke hævdes, at pointene ikke repræsenterer en værdi, men de repræsenterer en værdi, som blot først viser sig senere, fordi den afhænger af den valgte gave og indtil da ikke opgøres i penge, men i stedet i point. De repræsenterer således ikke en bestemt værdi, men en værdi, der kan bestemmes.

48.

Denne variabilitet eller uvished om pointenes værdi (som modydelse for levering af gaven) er imidlertid uden betydning momsretligt. Som jeg allerede har redegjort for andetsteds ( 11 ), rejser usikkerheden om modværdiens størrelse ikke tvivl om denne egenskab af modværdi for en levering af en vare eller ydelse. Den eneste afgørelse fra Domstolen (dommen i Baštová-sagen ( 12 )), som muligvis kan læses anderledes, er for det første ikke relevant i den foreliggende sag (den drejede sig om, hvorvidt en vinder af et hestevæddeløb har udført en transaktion i form af væddeløbets præmie, hvilket korrekt blev besvaret benægtende). For det andet kan den ved en nærmere betragtning heller ikke forstås så bredt ( 13 ).

49.

Tværtimod viser momsdirektivets artikel 73, at afgiftsgrundlaget omfatter alt, hvad der udgør værdien af modværdien. Ifølge Domstolens praksis er det ikke et krav, at denne modværdi består i penge ( 14 ), men kun, at den kan opgøres i penge ( 15 ). Dette bør også gælde for en voucher, som indeholder en forpligtelse til at udlevere en genstand, som er anført (eller kan bestemmes) i voucheren.

50.

Endelig bekræftes dette også af momsdirektivets artikel 73, der blev indført som en ny bestemmelse ved voucherdirektivet, og som opstiller bestemte særregler for fastsættelsen af afgiftsgrundlaget for en voucher til flere formål. Denne særregel fastsætter momsdirektivets artikel 73a imidlertid udtrykkeligt »med forbehold af artikel 73«.

51.

Hvis det imidlertid i henhold til momsdirektivets artikel 73 er tilstrækkeligt, at modværdiens (i den foreliggende sag voucherens) værdi kan opgøres i penge, så er det ifølge denne artikel 73 også tilstrækkeligt, at værdien af pointene (som modværdi) kan bestemmes på leveringstidspunktet. Da gavens værdi ligger fast på dette tidspunkt, ligger også pointenes værdi fast med henblik på fastsættelse af afgiftsgrundlaget i henhold til artikel 73. Dette er da udtrykkeligt også tilstrækkeligt i henhold til artikel 73a (»med forbehold af artikel 73«).

52.

Følgelig kan det i modsætning til Kommissionens udtalelse ikke udledes af momsdirektivets artikel 73a, at der kun er tale om en voucher, hvis voucherens værdi opgøres i en fast pris ved udstedelsen af voucheren. Tværtimod er der også tale om en voucher (til flere formål), når den er rettet mod en endnu uvis gave, og gavens værdi først ligger fast, når kunden vælger gaven.

53.

Det har heller ingen betydning, at leveringens præcise indhold indtil da endnu ikke er fastlagt, da en voucher til flere formål som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, nr. 3), netop er præget af en sådan uvished. Denne uvished accepteres (og kan uden videre accepteres), fordi det ifølge momsdirektivets artikel 30b, stk. 2, først er den faktiske overgivelse af de varer, for hvilke leverandøren af varerne accepterer en voucher til flere formål som modværdi, der er underlagt moms. Senest på dette tidspunkt er såvel varen som dens værdi og dermed også voucherens værdi fastlagt. Derimod er enhver forudgående overdragelse (og også udstedelsen) af denne voucher til flere formål ikke underlagt moms, og den omtalte uvished er derfor uden betydning.

54.

Følgelig skal pointene i den foreliggende sag, hvis de indeholder et selvstændigt krav på en gave, som kan bestemmes, anses for en voucher. Hvis gaven endnu ikke er fastlagt (og det derfor f.eks. ikke er muligt at fastlægge den korrekte momssats), er der tale om en voucher til flere formål, hvis udstedelse endnu ikke udløser momsretlige følger. Det er først indløsningen af pointene, der udgør en levering (af gaven) mod en modværdi (i form af voucheren). Ved indløsningen åbenbares voucherens værdi og kan bestemmes ud fra den valgte gave. Med indløsningen skal leveringen af gaven da pålægges afgift. Tilsvarende ville denne indløsning da (først) nedsætte afgiftsgrundlaget for det køb, hvor pointene blev erhvervet.

55.

Med dette resultat er det imidlertid endnu ikke afgjort, hvordan Lyko skal behandle de uindløste point, hvis disse point skal anses for en voucher.

56.

Når der er tale om en almindelig voucher til flere formål, som erhverves mod en modværdi og repræsenterer en bestemt pris, men aldrig bliver indløst, indebærer bestemmelsen i momsdirektivets artikel 30b, at der slet ikke bliver pålagt moms. Dette er konsekvent, for så vidt som kunden ganske vist afholder finansielle udgifter, men der ikke udføres nogen transaktion. Direktivgiver anså åbenbart ikke den blotte mulighed for at benytte voucheren for tilstrækkeligt til at lægge til grund, at der foreligger en afgiftspligtig transaktion.

57.

Derimod vil en rabat på det første eller det andet køb kun føre til en lavere afgiftspålæggelse, hvis den også bliver benyttet. Det er konsekvent, for indtil benyttelsen har kunden brugt et bestemt beløb på en levering af en vare eller ydelse, og den afgiftspligtige har modtaget et bestemt beløb for dette.

58.

En voucher til flere formål, som ikke repræsenterer en bestemt værdi, men kun en værdi, der kan bestemmes, bevæger sig mellem en bestemt voucher til flere formål og en rabat. Der kan imidlertid ske en korrekt momspålæggelse, uden at det er nødvendigt at begrænse voucherbegrebet.

59.

En voucher til flere formål, som ikke repræsenterer en bestemt værdi, men kun en værdi, der kan bestemmes, kan også under anvendelse af momsdirektivets artikel 30a og 30b først udløse momsretlige konsekvenser, hvis denne værdi, der kan bestemmes, konkretiseres. Hvis dette først sker på indløsningstidspunktet, har denne voucher indtil da ingen virkning, heller ikke på afgiftsgrundlaget for det første køb.

60.

Hvis pointene ikke indløses, forbliver afgiftsgrundlaget for det første køb derfor uforandret både set fra sælgerens synspunkt – han har modtaget et bestemt beløb for varerne – og set fra kundens synspunkt – han har betalt et bestemt beløb for de modtagne varer – og skal pålægges afgift i fuld højde. Det kommer ikke i betragtning at opdele dette afgiftsgrundlag (i en del med afgift for varerne og en del uden afgift for voucheren) i forbindelse med udstedelsen af en voucher med en værdi, som kun kan bestemmes (til forskel fra udstedelse af en voucher til flere formål med en bestemt værdi), da værdien af en sådan voucher ikke kan fastlægges, uden at den indløses.

61.

Det samme vil gælde, hvis man ikke lægger til grund, at der er tale om en voucher. I så fald er pointene blot en mulighed for en slags nedslag, som kun har momsretlige konsekvenser, hvis dette nedslag benyttes. Dette ville imidlertid først være tilfældet ved det andet køb.

62.

Dette sidste fremgår tydeligt af momsdirektivets artikel 79, som lader rabatter, der ydes kunden, udgå af afgiftsgrundlaget for momsen. Pointene i sig selv er imidlertid endnu ikke en ydet rabat, men kun en mulighed for rabat. Et afslag efter udførelsen af transaktionen (i den foreliggende sag det første køb) fører ganske vist i henhold til momsdirektivets artikel 90 til en nedsættelse af afgiftsgrundlaget, men forudsætter også, at afslaget gennemføres. Dette ville først være tilfældet ved indløsning af pointene, dvs. ved modtagelsen af gaven ( 16 ).

63.

Da svaret på det første spørgsmål viser, at udstedelsen af pointene i den foreliggende sag, som først kan indløses sammen med et yderligere køb for en gave, ikke udgør en voucher som omhandlet i momsdirektivets artikel 30a, men i stedet skal anses for en ren rabat, er det ufornødent at besvare det andet spørgsmål.

64.

Jeg foreslår derfor, at de præjudicielle spørgsmål fra Högsta Förvaltningsdomstolen (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Sverige) besvares således:

»Udstedelse af point i forbindelse med et kundeloyalitetsprogram, der er udformet således, at en kunde, der køber varer, modtager point afhængigt af købets størrelse og derefter i forbindelse med et fremtidigt køb er berettiget til at benytte disse point til at modtage yderligere varer fra sælgerens sortiment, udgør ikke en voucher som omhandlet i artikel 30a i Rådets direktiv 2006/112 af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem. Der foreligger ikke nogen (selvstændig) forpligtelse til at acceptere disse point som modværdi for levering af en vare. Derfor udgør et sådant pointsystem kun en rabat vedrørende det fremtidige køb.«