1.

Der er i øjeblikket fokus på en effektiv bekæmpelse af skatteundgåelse eller endog skatteunddragelse i offentligheden, i retsreformerne ( 2 ) og i Domstolens praksis ( 3 ). Der er ingen tvivl om, at den internationale kamp mod skattepligtige personers udhuling af skattegrundlaget og overførsel af overskud (OECD’s såkaldte BEPS-projekt ( 4 )) kræver et forbedret samarbejde mellem staternes skattemyndigheder og navnlig en effektiv udveksling af oplysninger.

2.

Nærværende anmodning om præjudiciel afgørelse beskæftiger sig med den anden side af en effektiv ordning til udveksling af oplysninger: de retsgoder (f.eks. den grundlæggende ret til databeskyttelse), som tilkommer de oplysningspligtige personer, de skattepligtige personer og andre tredjeparter – der eventuelt ikke har kendskab til videregivelsen af deres oplysninger. I det foreliggende tilfælde havde Storhertugdømmet Luxembourg udtrykkeligt udelukket retsmidler mod oplysningspåbud ved lov.

3.

I Berlioz-sagen ( 5 ) har Domstolen i så henseende allerede fastslået, at en person, der i forbindelse med en udveksling mellem nationale skattemyndigheder er forpligtet til at meddele oplysninger i henhold til direktiv 2011/16 ( 6 ), har ret til i den bistandssøgte medlemsstat indirekte at få efterprøvet lovligheden af et påbud om afgivelse af oplysninger inden for rammerne af en anfægtelse af en afgørelse om en bøde, som den bistandssøgte myndighed har pålagt den pågældende, fordi denne ikke har efterkommet påbuddet ( 7 ).

4.

I denne anmodning om præjudiciel afgørelse drejer det sig nu om retsmidlerne til direkte prøvelse af et oplysningspåbud udstedt af den nationale skattemyndighed, der ønsker, henholdsvis er forpligtet til at stille oplysninger til rådighed for den bistandssøgende skattemyndighed i en anden medlemsstat. I dette tilfælde er det ikke kun den oplysningspligtige, der har protesteret, men også den skattepligtige og andre berørte tredjeparter.

5.

Domstolen skal nu afklare, om oplysningspåbuddet i medfør af direktiv 2011/16 i sig selv udgør et indgreb i grundlæggende rettigheder hos den oplysningspligtige person, den skattepligtige person og hos andre berørte tredjeparter, til prøvelse af hvilket der skal være adgang til effektive retsmidler i henhold til chartrets artikel 47. Derudover er spørgsmålet, hvor konkret og præcis anmodningen skal være affattet med hensyn til de berørte personer, for at den bistandssøgte skattemyndighed kan vurdere den »forventede relevans« af de ønskede oplysninger for skattesagen i den anden medlemsstat. Det er nemlig kun oplysninger, »som kan forudses at være relevante«, der er genstand for det administrative samarbejde i henhold til direktiv 2011/16.

6.

Chartrets artikel 7 (»Respekt for privatliv og familieliv«) har følgende ordlyd:

»Enhver har ret til respekt for sit privatliv og familieliv, sit hjem og sin kommunikation.«

7.

Chartrets artikel 8 (»Beskyttelse af personoplysninger«) fastsætter følgende:

»1.   Enhver har ret til beskyttelse af personoplysninger, der vedrører den pågældende.

2.   Disse oplysninger skal behandles rimeligt, til udtrykkeligt angivne formål og på grundlag af de berørte personers samtykke eller på et andet berettiget ved lov fastsat grundlag. Enhver har ret til adgang til indsamlede oplysninger, der vedrører den pågældende, og til berigtigelse heraf.

3. […]«

8.

I chartrets artikel 47, stk. 1, er adgangen til effektive retsmidler fastsat:

»Enhver, hvis rettigheder og friheder som sikret af EU-retten er blevet krænket, skal have adgang til effektive retsmidler for en domstol under overholdelse af de betingelser, der er fastsat i denne artikel.«

9.

Niende betragtning til direktiv 2011/16 har følgende ordlyd:

»[…] Det er meningen, at standarden »forventet relevans« skal muliggøre udveksling af oplysninger om skatteanliggender i den størst mulige udstrækning, men samtidig præcisere, at det ikke står medlemsstaterne frit for at benytte såkaldte »fishing expeditions« eller at anmode om oplysninger, der højst sandsynligt ikke er relevante for en given skatteyders skatteanliggender […]«

10.

Artikel 1 fastlægger formålet med direktiv 2011/16:

»1.   Dette direktiv fastsætter de regler og procedurer, hvorefter medlemsstaterne skal samarbejde indbyrdes med henblik på at udveksle de oplysninger, som kan forudses at være relevante for administrationen og håndhævelsen af medlemsstaternes nationale love vedrørende de i artikel 2 omhandlede skatter.

2. […]

3.   Dette direktiv berører ikke anvendelsen i medlemsstaterne af reglerne om gensidig retshjælp i straffesager. Det berører heller ikke opfyldelsen af medlemsstaternes forpligtelser til at indgå et bredere administrativt samarbejde på grundlag af andre retsakter, herunder også bilaterale eller multilaterale aftaler.«

11.

Artikel 5 i direktiv 2011/16 fastsætter proceduren for udvekslingen af oplysninger efter anmodning:

»Efter anmodning fra den bistandssøgende myndighed meddeler den bistandssøgte myndighed den bistandssøgende myndighed enhver oplysning som omhandlet i artikel 1, stk. 1, som den er i besiddelse af, eller som den indhenter i forbindelse med administrative undersøgelser.«

12.

Artikel 6 i direktiv 2011/16 regulerer gennemførelsen af anmodningen om oplysninger:

»1.   Den bistandssøgte myndighed lader foretage de administrative undersøgelser, der er nødvendige for at indhente de oplysninger, der er omhandlet i artikel 5.

2. […]

3.   Når den bistandssøgte myndighed fremskaffer de ønskede oplysninger eller foretager den ønskede administrative undersøgelse, benytter den samme fremgangsmåde, som hvis den handlede på eget initiativ eller efter anmodning fra en anden myndighed i sin egen medlemsstat.

4. […]«

13.

Endelig præciseres det i artikel 25 i direktiv 2011/16, at databeskyttelsen også gælder i forbindelse med det administrative samarbejde på beskatningsområdet.

14.

Medlemsstaterne af Europarådet og medlemslandene af OECD underskrev den 25. januar 1988 konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager ( 8 ). Alle Den Europæiske Unions medlemsstater har ratificeret konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager.

15.

For alle former for administrativ bistand gælder konventionens artikel 23 om klager:

»1.   Klage vedrørende foranstaltninger truffet i medfør af denne konvention af den stat, som anmodes om bistand, kan kun indbringes for den behørige myndighed i denne stat.

2. […]

3.   Så snart en endelig afgørelse vedrørende klagen er truffet, skal den stat, som anmodes om bistand, […] underrette den anden stat om afgørelsen og om den betydning, som den har for anmodningen om bistand.«

16.

Rådet for OECD vedtog den 30. juli 1963 anbefalinger vedrørende fjernelse af dobbeltbeskatning (herefter »OECD’s modeloverenskomst«) ( 9 ).

17.

Artikel 26, stk. 1, i OECD’s modeloverenskomst omhandler udvekslingen af oplysninger og har følgende ordlyd:

»1.   De kontraherende staters kompetente myndigheder udveksler de oplysninger, der kan forudses at være relevante for gennemførelsen af bestemmelserne i denne overenskomst eller for forvaltningen eller anvendelsen af den nationale lovgivning vedrørende skatter uanset art eller benævnelse, der opkræves på vegne af de kontraherende stater, politiske underafdelinger eller lokale myndigheder, i det omfang denne beskatning ikke strider mod overenskomsten. […]«

18.

Siden 1988 har beskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Kongeriget Spanien af 3. juni 1986 ( 10 ), som blev underskrevet i Madrid den 3. juni 1986, været gældende. Beskatningsoverenskomstens artikel 27, stk. 1, regulerer udvekslingen af oplysninger og svarer til OECD’s modeloverenskomsts artikel 26, stk. 1.

19.

Luxembourg gennemførte direktiv 2011/16 ved lov af 29. marts 2013 ( 11 ).

20.

Artikel 6 i lov af 29. marts 2013 bestemmer:

»Efter anmodning fra den bistandssøgende myndighed meddeler den bistandssøgte luxembourgske myndighed den førstnævnte myndighed de oplysninger, som kan forudses at være relevante for administrationen og håndhævelsen af den bistandssøgende stats nationale lovgivning vedrørende de i artikel 1 omhandlede skatter og afgifter, og som den er i besiddelse af eller indhenter i forbindelse med administrative undersøgelser.«

21.

Derefter fulgte lov af 25. november 2014 om fastsættelse af proceduren for udveksling af oplysninger efter anmodning i skatteanliggender ( 12 ). I denne lovs artikel 1 fastsættes følgende:

»1.   Denne lov finder fra sit ikrafttrædelsestidspunkt anvendelse på anmodninger om udveksling af oplysninger i skatteanliggender, der fremsættes af den kompetente myndighed i en bistandssøgende stat i henhold til:

[…]

22.

Artikel 2 i lov af 25. november 2014 bestemmer:

»1.   Skattemyndighederne har ret til at indhente enhver oplysning, der er fremsat anmodning om i henhold til bestemmelser i konventioner og love om udveksling af oplysninger, hos ihændehaveren af disse oplysninger.

2.   Ihændehaveren af oplysningerne har pligt til at afgive de ønskede oplysninger i deres fulde, præcise og uændrede form inden for en frist på en måned fra det tidspunkt, hvor afgørelsen med påbud om at afgive de ønskede oplysninger blev meddelt. Denne pligt omfatter fremsendelse i uændret form af dokumenter, som indeholder de pågældende oplysninger.

[…]«

23.

Artikel 3 i lov af 25. november 2014 havde følgende ordlyd:

»1.   Den kompetente skattemyndighed kontrollerer, at anmodningen om udveksling af oplysninger overholder de formelle krav. Anmodningen om udveksling af oplysninger overholder de formelle krav, hvis den indeholder en angivelse af retsgrundlaget og af den kompetente myndighed, der har fremsat anmodningen, samt de øvrige ved konvention eller lov påkrævede angivelser.

[…]

3.   Er den kompetente skattemyndighed ikke i besiddelse af de ønskede oplysninger, meddeler den kompetente skattemyndigheds direktør eller dennes befuldmægtigede ved anbefalet brev rettet til ihændehaveren af oplysningerne en afgørelse med påbud om at afgive de ønskede oplysninger. Meddelelsen af påbuddet til ihændehaveren af de ønskede oplysninger gælder som meddelelse til enhver anden person, der er omhandlet heri.

[…]«

24.

Artikel 5, stk. 1, i lov af 25. november 2014 bestemmer:

»Afgives de ønskede oplysninger ikke inden for en måned fra meddelelsen af påbuddet om at afgive de ønskede oplysninger, kan den, som er i besiddelse af oplysningerne, pålægges en administrativ skattebøde på højst 250000 EUR. Beløbet fastsættes af den kompetente skattemyndigheds direktør eller dennes befuldmægtigede.«

25.

Artikel 6 i lov af 25. november 2014 fastsatte følgende:

»1.   Anmodningen om udveksling af oplysninger og påbuddet, som er omhandlet i artikel 3, stk. 1 og 3, kan ikke gøres til genstand for prøvelse.

2.   Ihændehaveren af oplysningerne kan anlægge søgsmål ved tribunal administratif [forvaltningsdomstolen] med påstand om ændring af de i artikel 5 nævnte afgørelser. Søgsmålet skal anlægges inden for en frist på en måned efter afgørelsens meddelelse til ihændehaveren af de ønskede oplysninger. Søgsmålet har opsættende virkning. Uanset lovbestemmelserne om retsplejen for forvaltningsdomstolene, kan hver part kun indgive et processkrift, herunder stævningen. Svarskriftet skal indgives inden for en frist på en måned fra stævningens indlevering til rettens justitskontor. Dog kan formanden for den afdeling, der skal påkende sagen, af egen drift træffe beslutning om, at der af hensyn til sagens oplysning skal indgives yderligere processkrifter inden for en frist, som denne fastsætter. [Tribunal administratif (forvaltningsdomstolen)] træffer afgørelse inden for en måned efter svarskriftets indlevering eller efter udløbet af fristen for indlevering af yderligere processkrifter.«

26.

Lov af 1. marts 2019 til ændring af lov af 25. november ( 13 ) trådte i kraft den 9. marts 2019. Ved lov af 1. marts 2019 blev navnlig artikel 3, stk. 1, og artikel 6, stk. 1, i lov af 25. november 2014 ændret.

27.

I artikel 3, stk. 1, i lov af 25. november 2014 er det nu fastsat, at den kompetente skattemyndighed skal sikre sig, at de ønskede oplysninger ikke er blottet for enhver forventet relevans under hensyn til identiteten af den berørte skattepligtige person og af den, som er i besiddelse af oplysningerne, samt under hensyn til, hvad der tjener den pågældende skatteundersøgelse.

28.

I henhold til artikel 6, stk. 1, i lov af 25. november 2014 har ihændehaverenden, der er i besiddelse af oplysningerne, nu adgang til en domstolskontrol, idet den pågældende kan anlægge søgsmål ved tribunal administratif (forvaltningsdomstolen) med påstand om ophævelse af de i artikel 3, stk. 3, nævnte afgørelser.

29.

Hovedsagerne vedrører to anmodninger om oplysninger, som den spanske skattemyndighed har sendt til den luxembourgske skattemyndighed. Den spanske skattemyndighed støtter disse på beskatningsoverenskomsten mellem Luxembourg og Spanien af 3. juni 1986 og på direktiv 2011/16. Begge anmodninger om oplysninger vedrører kunstneren F.C. med bopæl i Spanien.

30.

På baggrund af den første anmodning om oplysninger af 18. oktober 2016 udstedte Directeur de l’administration des contributions directes de Luxembourg (direktøren for myndigheden for direkte skatter i Luxembourg) den 16. juni 2017 et påbud over for B, et selskab efter luxembourgsk ret. Med påbuddet opfordrede denne i første omgang selskabet B til at fremsende en kopi af de kontrakter, som selskabet B havde indgået med selskaberne E og F vedrørende F.C.’s rettigheder, for perioden 2011-2014.

31.

Desuden anmodede direktøren for myndigheden for direkte skatter i Luxembourg selskabet B om at fremlægge følgende oplysninger og dokumenter:

»De bedes fremsende en kopi af alle andre kontrakter, der er indgået i regnskabsårene 2011-2014 og alle andre kontrakter vedrørende kunstneren F.C., der er indgået før eller efter denne periode, og som trådte i kraft i de nævnte regnskabsår.«

32.

Endelig opfordrede direktøren for myndigheden for direkte skatter i Luxembourg selskabet B til at fremsende en kopi af alle de udstedte eller modtagne fakturaer i tilknytning til nævnte kontrakter samt inddrivelsesmetode og betaling af fakturaerne samt kontooplysninger og oplysninger om de finansieringsinstitutter, hvortil de beløb, der var opført i balancen, var overført.

33.

Skrivelsen indeholdt en oplysning om, at dette påbud i henhold til artikel 6 i lov af 25. november 2014 ikke kunne gøres til genstand for prøvelse.

34.

På baggrund af den anden anmodning om oplysninger af 16. marts 2017 udstedte den luxembourgske skattemyndighed den 29. maj 2017 et påbud over for banken A med hjemsted i Luxembourg. I dette påbud opfordrede skattemyndigheden banken A til for perioden fra 2011 til 2014 at oplyse om de aktuelle indehavere af en bestemt bankkonto, navnet på den eller de personer, der havde fuldmagt til bankkontoen, og navnet på den eller de personer, der havde oprettet kontoen, selv om oprettelsesdatoen ikke lå inden for den periode, der var omfattet af påbuddet, samt til at indsende kontoudtog vedrørende den nævnte periode og de reelle ejere af kontoen.

35.

Desuden blev banken A opfordret til at fremlægge følgende oplysninger og dokumenter for perioden fra 2011 til 2014:

36.

Endelig opfordrede den luxembourgske skattemyndighed banken A til at indsende kopi af alle dokumenter, der var relevante for det ovennævnte påbud. Skrivelsen indeholdt ligeledes en oplysning om, at påbuddet i henhold til artikel 6 i lov af 25. november 2014 ikke kunne gøres til genstand for prøvelse.

37.

Den 17. juli 2017 anlagde selskabet B (sag C-245/19) og F.C. samt selskaberne B, C og D (sag C-246/19) ved Tribunal administratif (forvaltningsdomstolen, Luxembourg) søgsmål til prøvelse af påbuddene udstedt af den luxembourgske skattemyndighed den 29. maj henholdsvis den 16. juni 2017 og nedlagde hver især påstand om ændring, subsidiært ophævelse af påbuddene. Banken A deltog i sidstnævnte sag.

38.

Ved domme af 26. juni 2018 gav Tribunal administratif (forvaltningsdomstol) delvist sagsøgerne medhold. Dels ophævede Tribunal administratif (forvaltningsdomstol) afgørelsen af 29. maj 2017 (sag C-245/19), for så vidt som selskabet B pålægges at fremsende en kopi af alle andre kontrakter, der er indgået i regnskabsårene 2011-2014, end de kontrakter, der er indgået med selskaberne E og F om F.C.’s rettigheder, og alle andre kontrakter vedrørende kunstneren F.C., der er indgået før eller efter denne periode, og som trådte i kraft i de nævnte regnskabsår.

39.

Dels ophævede Tribunal administratif (forvaltningsdomstol) afgørelsen af 16. juni 2017 (sag C-246/19), for så vidt som banken A pålægges,

40.

Tribunal administratif (forvaltningsdomstol) lagde til grund, at søgsmålene kunne antages til realitetsbehandling, eftersom artikel 6 i lov af 25. november 2014 er i strid med chartrets artikel 47 og derfor ikke må anvendes. I forbindelse med behandlingen af sagernes realitet vurderede Tribunal administratif (forvaltningsdomstol), at de nævnte oplysninger, som den luxembourgske skattemyndighed havde udbedt sig, ikke »kunne forudses at være relevante« som omhandlet i direktiv 2011/16.

41.

État du Grand-Duché de Luxembourg appellerede den 24. juli 2018 disse domme til Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Luxembourg). État du Grand-Duché de Luxembourg er navnlig af den opfattelse, at det efter luxembourgsk ret for det første kun er en klage over pålæggelsen af en administrativ bøde, der kan indbringes for forvaltningsdomstolene. Dette opfylder kravene i chartrets artikel 47. For det andet kan de oplysninger, som de spanske myndigheder har bedt om, »forventes at være relevante«.

42.

På denne baggrund har Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Luxembourg) ved kendelser af 14. marts 2019 besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål i sag C-245/19 i henhold til artikel 267 TEUF:

43.

I sag C-246/19 har Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager i Luxembourg) forelagt Domstolen følgende spørgsmål:

44.

Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 26. april 2019 er sagerne C-245/19 og C-246/19 blevet forenet med henblik på den skriftlige og mundtlige forhandling og dommen.

45.

I den præjudicielle sag ved Domstolen har Storhertugdømmet Luxembourg, Kongeriget Belgien, Kongeriget Spanien, Den Franske Republik, Den Hellenske Republik, Republikken Polen og Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. Luxembourg, Spanien, Frankrig og Kommissionen deltog i retsmødet den 26. maj 2020.

46.

Med det første præjudicielle spørgsmål i de to sager ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om chartrets artikel 47 skal fortolkes således, at adressaten for et oplysningspåbud, den berørte skattepligtige person og berørte tredjeparter skal have adgang til effektive retsmidler til prøvelse af den bistandssøgte myndigheds oplysningspåbud. I så henseende har det betydning, om de nævnte persongrupper muligvis har fået krænket deres rettigheder i henhold til chartrets artikel 7 og artikel 8 (respekt for privatlivet, beskyttelse af personoplysninger).

47.

For så vidt angår adressaten har Storhertugdømmet Luxembourg ved lov af 1. marts 2019 indført en adgang til direkte prøvelse af oplysningspåbuddet. Dette har dog ingen betydning for, om det første præjudicielle spørgsmål i sag C-245/19 kan antages til realitetsbehandling. Adressaten i denne sag anlagde nemlig sit søgsmål, inden lov af 1. marts 2019 trådte i kraft.

48.

Hvorvidt udelukkelsen af en prøvelse af et oplysningspåbud i forbindelse med en grænseoverskridende udveksling af oplysninger krænker adressatens rettigheder som omhandlet i chartrets artikel 47, afhænger af, om oplysningspåbuddet er omfattet af chartrets anvendelsesområde og vedrører »rettigheder og friheder som sikret af EU-retten«.

49.

Ifølge chartrets artikel 51, stk. 1, er bestemmelserne heri udelukkende rettet til medlemsstaterne, når de gennemfører EU-retten.

50.

I Berlioz-sagen har Domstolen allerede fastslået, at en medlemsstat gennemfører EU-retten, når den foreskriver, at en retsundergiven, der nægter at afgive oplysninger i forbindelse med en udveksling mellem skattemyndigheder på grundlag af bl.a. bestemmelserne i direktiv 2011/16, pålægges en bøde ( 14 ).

51.

Når allerede et bødepålæg, der ikke er reguleret ved direktiv 2011/16, udgør en gennemførelse af EU-retten, gælder dette så meget desto mere for gennemførelsen af en anmodning om oplysninger fremsat af skattemyndighederne i den bistandssøgte medlemsstat, som er reguleret ved artikel 6, stk. 3, i direktiv 2011/16. Chartret finder derfor anvendelse.

52.

Udelukkelsen af en prøvelse af oplysningspåbuddet udgør en tilsidesættelse af chartrets artikel 47 i forhold til adressaten for oplysningspåbuddet, såfremt dette muligvis krænker de rettigheder og friheder, som adressaten er sikret ved EU-retten.

53.

Direktiv 2011/16 fastsætter ganske vist blot regler for medlemsstaternes administrative samarbejde. Det indeholder derfor ikke rettigheder for borgere. En retsundergiven kan dog påberåbe sig chartrets artikel 47 og forsvare sin sag for en ret inden for rammerne af anvendelsen af direktiv 2011/16 ( 15 ).

54.

Med hensyn til adressaten for oplysningspåbuddet kan det lades ubesvaret, hvorvidt og hvilke konkrete grundlæggende rettigheder i chartret der eventuelt er blevet krænket. Som Domstolen nemlig allerede har fastslået i Berlioz-sagen, foreligger der altid mulighed for en sådan krænkelse hos adressaten for en bebyrdende foranstaltning truffet af en offentlig myndighed ( 16 ).

55.

Dette gælder i samme omfang for adressaten for et oplysningspåbud som for adressaten for en bødeafgørelse. For i modsætning til, hvad visse medlemsstater har anført, udgør oplysningspåbuddet i sig selv en bebyrdende retsakt over for adressaten. Pålæggelsen af en sådan forpligtelse til at afgive oplysninger, som oven i købet sanktioneres med administrativ bøde, udgør ikke blot en forberedende foranstaltning. For det første forpligtes adressaten direkte til at udføre en bestemt handling – i det foreliggende tilfælde udlevering af oplysninger. For det andet forberedes der heller ikke en bebyrdende foranstaltning over for de oplysningspligtige. Derved forberedes højst skatteafgørelsen over for den skattepligtige person. Oplysningspåbuddet er heller ikke en forberedende foranstaltning til en afgørelse om en administrativ bøde. Bødeafgørelsen sanktionerer nemlig den manglende efterkommelse af oplysningspåbuddet og er ikke målet hermed.

56.

Denne konklusion ændres, i modsætning til den luxembourgske regerings opfattelse, heller ikke af muligheden for et indirekte retsmiddel – som den Domstolen har etableret i Berlioz-sagen med muligheden for prøvelse af et eventuelt bødepålæg ( 17 ).

57.

Både i en retsstat og i en retsunion er det uacceptabelt at kræve af et retssubjekt, at et administrativt påbud skal overtrædes, for at påbuddets lovlighed kan efterprøves indirekte ( 18 ). Dette gælder så meget desto mere, når det – som i den foreliggende sag, hvilket Kommissionen med rette har anført – er overladt til skattemyndighedens skøn at indlede en sag om en administrativ sanktion. I så fald kan skattemyndigheden nemlig forhindre en legalitetskontrol af kravet om afgivelse af oplysninger ved at undlade at indlede en administrativ bødeprocedure.

58.

Adressaten for et oplysningspåbud, der er udstedt inden for rammerne af en udveksling mellem medlemsstaternes skattemyndigheder på grundlag af direktiv 2011/16, har i henhold til chartrets artikel 47 ret til en domstolskontrol af denne afgørelses lovlighed. Udelukkelsen af retsbeskyttelsen for adressaten for et oplysningspåbud er således i strid med chartrets artikel 47.

59.

Endvidere skal det afklares, om udelukkelsen af adgangen til et retsmiddel for den skattepligtige person, som indirekte er berørt af et oplysningspåbud over for en anden, udgør en tilsidesættelse af chartrets artikel 47.

60.

Udstedelsen af oplysningspåbuddet i skattemyndighedernes grænseoverskridende udveksling af oplysninger er en gennemførelse af EU-retten. Dermed finder chartret anvendelse (jf. punkt 49 ff. ovenfor).

61.

For at chartrets artikel 47 finder anvendelse, skal den skattepligtige persons egne rettigheder eller friheder være berørt. Der kan være tale om et indgreb i den skattepligtige persons grundlæggende ret til beskyttelse af personoplysninger, når en skattemyndighed pålægger en anden (i sag C-246/19 en bank) at meddele oplysninger om den pågældende skattepligtiges bankkonti, kapitalandele i selskaber og finansielle aktiver.

62.

Ifølge chartrets artikel 8, stk. 1, har enhver ret til beskyttelse af personoplysninger, der vedrører den pågældende.

63.

Personoplysninger er alle oplysninger vedrørende en identificeret eller identificerbar enkeltperson ( 19 ). Oplysninger om indkomstbeløb er personoplysninger ( 20 ). Det samme gælder for oplysninger om bankkonti. I så henseende kan der også henvises til en omfattende praksis ved Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol vedrørende EMRK’s artikel 8 ( 21 ).

64.

I det foreliggende tilfælde drejer det sig om oplysninger om en fysisk persons konti, kontosaldi, andre aktiver og kapitalandele i selskaber, dvs. personoplysninger. Dermed finder beskyttelsesområdet i henhold til chartrets artikel 8 anvendelse.

65.

Pålægget om, at adressaten for oplysningspåbuddet skal videregive disse oplysninger til skattemyndigheden, er i sig selv et indgreb i den skattepligtige persons grundlæggende rettighed. I modsætning til den opfattelse, som visse medlemsstater har fremført, kan det ikke afvises, at der er tale om et indgreb, med det argument, at påbuddet ikke i sig selv udgør en bebyrdende retsakt, førend det gennemføres. Tværtimod udgør påbuddet i sig selv en direkte bebyrdende retsakt i forhold til adressaten (jf. herom punkt 61 ovenfor) og en indirekte bebyrdende retsakt i forhold til den skattepligtige person. Allerede adressatens pligt til at handle udgør samtidig en trussel mod den skattepligtige persons grundlæggende rettigheder. Ved den påbudte efterkommelse af pålægget får de offentlige myndigheder adgang til personoplysningerne, uden at indehaveren af disse har givet sit samtykke hertil ( 22 ).

66.

Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis står ikke i modsætning hertil. I henhold til denne praksis foreligger der senest et indgreb i retten til respekt for privatlivet i medfør af EMRK’s artikel 8, når den skattepligtige persons bankoplysninger videregives til den bistandssøgende stats skattemyndigheder ( 23 ). Dette udelukker imidlertid ikke, at der ikke også kan foreligge et indgreb på et tidligere tidspunkt.

67.

Når en tredjepart pålægges at videregive den skattepligtige persons personoplysninger, er personens grundlæggende rettigheder i medfør af chartrets artikel 8 således under alle omstændigheder berørt. Det kan i så henseende lades ubesvaret, om der derudover også foreligger et indgreb i chartrets artikel 7 (respekt for privatliv og familieliv).

68.

Det ville ikke være nødvendigt med retsbeskyttelse ved den bistandssøgte stats retter, i det foreliggende tilfælde storhertugdømmet Luxembourg, hvis det var tilstrækkeligt, at den skattepligtige person senere kan anfægte den skatteafgørelse, der kan forventes at blive truffet over for den skattepligtige – i den foreliggende sag af de bistandssøgende spanske skattemyndigheder. Såfremt den skattepligtige person i denne tvist også kan påberåbe sig mangler i forbindelse med bevisoptagelsen, kunne man mene, at den pågældendes klageadgang i Spanien er tilstrækkeligt effektiv til at udelukke en overtrædelse af chartrets artikel 47.

69.

For denne opfattelse taler, at chartrets artikel 47 ikke indeholder noget konkret udsagn om udformningen af effektive retsmidler, men blot kræver, at enhver skal have adgang til effektive retsmidler for en domstol. Dette forudsætter ikke, at disse retsmidler skal være rettet direkte mod den statslige myndighedsakt. Ifølge Domstolens praksis kan et rent indirekte retsmiddel under visse omstændigheder være effektivt ( 24 ). På baggrund heraf har navnlig Storhertugdømmet Luxembourg, Den Franske Republik og Kongeriget Spanien konkluderet, at adgangen til prøvelse af skatteafgørelsen er tilstrækkelig.

70.

Målsætningen med direktiv 2011/16, dvs. den effektive bekæmpelse af skattesvig og skatteunddragelse på internationalt plan, kan tale for denne opfattelse ( 25 ). Retsbeskyttelse allerede forud for og mod afgivelsen af oplysninger fører som minimum til forsinkelser.

71.

Der foreligger imidlertid to forskellige, indbyrdes uafhængige indgreb i forhold vedrørende en indehaver af grundlæggende rettigheder, mellem hvilke der bør sondres i retlig henseende. Dels rekvireres der personoplysninger hos en tredjepart. Dermed gøres der indgreb i den skattepligtige persons privatliv, som på det EU-retlige plan er beskyttet ved chartrets artikel 7 og 8. Dels pålægges den skattepligtige person en forpligtelse til at betale et pengebeløb. Sidstnævnte berører normalt ikke den grundlæggende ret til beskyttelse af privatlivet, men eventuelt de grundlæggende rettigheder i medfør af chartrets artikel 20 (lighed for loven) og chartrets artikel 16 og 17 (frihed til at oprette og drive egen virksomhed og ejendomsret).

72.

Indgrebenes uafhængige karakter kommer også til udtryk ved, at indsamlingen af oplysninger ikke bliver ulovlig, blot fordi skatteafgørelsen ikke er korrekt. Skatteafgørelsen bliver heller ikke nødvendigvis ukorrekt, blot fordi indsamlingen af oplysninger var ulovlig. Såfremt den ulovlige indsamling af oplysninger er blevet inddraget i forbindelse med skatteafgørelsen, gælder der i al fald ikke på grundlag af EU-retten et absolut forbud mod at anvende disse ( 26 ).

73.

I øvrigt er det ikke sikkert, om og hvornår der bliver truffet en skatteafgørelse. Hvis de indsamlede oplysninger f.eks. indebærer, at den bistandssøgendes stats skattekrav ikke eksisterer, fremkommer der aldrig en tilsvarende bebyrdende skatteafgørelse, som den skattepligtige person kan anfægte. Det samme gør sig gældende, såfremt de indsamlede oplysninger ikke var relevante for skatten, men der bliver truffet en skatteafgørelse af andre årsager. I et søgsmål rettet mod en sådan skatteafgørelse kan den skattepligtige person næppe gøre gældende, at den »forgæves« indsamling af oplysninger var ulovlig.

74.

Af alle disse grunde er en indirekte adgang til prøvelse af indsamlingen af oplysninger i form af et retsmiddel mod skatteafgørelsen ikke et effektivt retsmiddel som omhandlet i chartrets artikel 47. Et sådant retsmiddel kan ikke nå at forhindre indgrebet i beskyttelsen af personoplysningerne. Det fandt allerede sted ved indsamlingen af oplysningerne. Såfremt oplysningerne eventuelt anvendes efterfølgende, bliver indgrebet blot vedvarende, hvorfor et retsmiddel mod anvendelsen i forbindelse med skattesagen – selv hvis der blev udstedt et forbud mod anvendelsen – også kun afværger indgrebets opretholdelse, men ikke selve indgrebet.

75.

En adgang til retsmidler gør heller ikke den grænseoverskridende gensidige bistand mellem myndigheder indholdsløs, som det ses i andre medlemsstater, hvor der er adgang til retsmidler ( 27 ). Dette afhænger derimod af udformningen af retsmidlet. Ved udformningen kan der absolut tages hensyn til interessen i en effektiv og hurtig gensidig bistand, som er nævnt i 6., 27. og 29. betragtning til direktiv 2011/16. Udelukkelsen af enhver adgang til prøvelse er imidlertid i strid med garantien i chartrets artikel 47.

76.

I øvrigt lægges det i selve direktiv 2011/16 til grund, at forpligtelsen til gensidig bistand er retligt begrænset. Den bistandssøgende stat må nemlig kun anmode om oplysninger, som kan forudses at være relevante (jf. artikel 1, stk. 1, og artikel 5 i direktiv 2011/16 samt niende betragtning hertil). Adressaten har adgang til en retslig efterprøvelse af denne betingelse – hvad enten det er inden for rammerne af en anfægtelse af en bødeafgørelse ( 28 ) eller inden for rammerne af en anfægtelse af selve påbuddet (herom punkt 52 ff. ovenfor).

77.

Ikke mindst kan der også i henhold til artikel 23, stk. 1, i konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager indbringes klage vedrørende foranstaltninger truffet af den stat, som anmodes om bistand (jf. artikel 1, stk. 3, i direktiv 2011/16).

78.

I modsætning til, hvad næsten alle parter i sagen har anført, er Sabou-dommen ( 29 ) heller ikke til hinder for denne konklusion. Denne dom vedrørte hverken situationen i Berlioz-sagen ( 30 ) eller situationen i det foreliggende tilfælde.

79.

Sabou-sagen omhandlede derimod spørgsmålet om, hvorvidt en (yderligere) høring inden for rammerne af en igangværende administrativ procedure var nødvendig med henblik på en anmodning om oplysninger mellem to skattemyndigheder. Konkret drejede sagen sig om, hvorvidt den anmodende myndighed skal høre og inddrage den skattepligtige person, inden den undersøger oplysninger om denne ved at anmode skattemyndighederne i en anden medlemsstat om oplysninger.

80.

Mens der i Sabou-sagen var tale om en forespørgsel hos en anden offentlig myndighed, drejer den foreliggende sag sig om et sanktionsbelagt påbud over for en privatperson. Så længe en skattemyndighed som i Sabou-sagen blot anmoder om oplysninger hos en skattemyndighed i en anden medlemsstat, har den i henhold til EU-retten ikke pligt til at underrette den skattepligtige herom eller til at indhente sidstnævntes synspunkt ( 31 ). Chartret kræver ikke, at der findes retsmidler mod ethvert mellemliggende skridt i en administrativ procedure ( 32 ). Oplysningspåbud over for tredjeparter ligger derimod ud over sådanne forberedende undersøgelser, der foretages af skattemyndighederne.

81.

Desuden var den skattepligtige i Sabou-sagen allerede blevet hørt, eftersom han selv havde afgivet de oplysninger, der skulle undersøges. På denne baggrund afviste Domstolen retten til at blive hørt vedrørende et mellemliggende skridt i en administrativ procedure ( 33 ). I det foreliggende tilfælde drejer det sig imidlertid ikke om at blive hørt i en administrativ procedure. Derimod drejer det sig om adgangen til effektive retsmidler for en domstol med henblik på at få efterprøvet en administrativ afgørelse, der vedrører én selv, men er rettet mod en anden privatperson. Sabou-dommen siger således ikke noget om den foreliggende situation.

82.

Den skattepligtige person, der er berørt inden for rammerne af en udveksling mellem medlemsstaternes skattemyndigheder på grundlag af direktiv 2011/16 kan således i henhold til chartrets artikel 47 få lovligheden af et oplysningspåbud, der er udstedt over for en anden og vedrører den skattepligtiges personoplysninger, efterprøvet ved domstolene. Udelukkelsen af adgang til retsbeskyttelse er i strid med chartrets artikel 47.

83.

Dermed skal det i forbindelse med det første spørgsmål i hver af sagerne yderligere afklares, om chartrets artikel 47 skal fortolkes således, at berørte tredjeparter også skal have adgang til retsmidler mod påbud udstedt af den bistandssøgte skattemyndighed.

84.

Disse berørte tredjeparter er i denne forbindelse hverken selv adressater for den bistandssøgte skattemyndigheds påbud (herom punkt 47 ff. ovenfor) eller selv parter i den bistandssøgende skattemyndigheds skattesag (herom punkt 59 ff. ovenfor).

85.

I den procedure, der førte til sag C-246/19, har den luxembourgske skattemyndighed navnlig opfordret bank A til at fremlægge oplysninger om bankkonti og aktiver, der også vedrører tredjeparter (selskaberne B, C og D). Ligesom over for den skattepligtige person (herom punkt 62 ff. ovenfor) krænker oplysningspåbuddet muligvis også i forhold til berørte tredjeparter »rettigheder og friheder som sikret af EU-retten«.

86.

Parterne har også i så henseende indtaget diametralt modsatte standpunkter. Mens Den Franske Republik og Storhertugdømmet Luxembourg ikke anser det for nødvendigt at yde berørte tredjeparter retsbeskyttelse, er Kommissionen af den opfattelse, at en sådan ret følger af chartrets artikel 47.

87.

Det skal således afklares, om rettigheder eller friheder for tredjeparter, her forskellige selskaber, er berørt som omhandlet i chartrets artikel 47, når skattemyndigheden pålægger andre at videregive oplysninger om selskabernes bankkonti og aktiver. I denne sammenhæng er det ligeledes de grundlæggende rettigheder i medfør af chartrets artikel 7 og 8, der kan komme i betragtning.

88.

Ifølge ordlyden kunne chartrets artikel 8 (»person«, »personoplysninger«) ganske vist være dækkende. Ifølge Domstolens praksis med henvisning til ordlyden af bestemmelserne om databeskyttelse i den afledte ret ( 34 ) er det imidlertid principielt kun fysiske personer, der er omfattet af anvendelsesområdet for den grundlæggende ret til databeskyttelse i medfør af chartrets artikel 8. Juridiske personer skal derimod kun kunne påberåbe sig en beskyttelse af »personoplysninger« i medfør af chartrets artikel 8, såfremt deres navn identificerer en fysisk person ( 35 ). Hvorvidt dette er tilfældet i denne sag kan lades ubesvaret, idet selskaberne i den foreliggende sag muligvis kan påberåbe sig en ret i medfør af chartrets artikel 7.

89.

Chartrets artikel 7 indeholder en grundlæggende ret for enhver person til respekt for privatlivet og familielivet. Med hensyn til behandling af personoplysninger henviser denne ret til enhver form for information om en identificeret eller identificerbar fysisk person ( 36 ). Beskyttelsen af privatlivet omfatter også erhvervs- og forretningsaktiviteter, herunder dermed forbundne transaktioner ( 37 ). Dertil hører også meddelelser om bankoplysninger ( 38 ).

90.

På denne baggrund kan juridiske personer også påberåbe sig chartrets artikel 7 ( 39 ). Med hensyn til begrundelsen af et indgreb i chartrets artikel 7 kan der imidlertid anvendes andre kriterier for juridiske personer end for fysiske personer ( 40 ). Dette er dog uden betydning for, om der foreligger en ret til adgang til effektive retsmidler i henhold til chartrets artikel 47.

91.

I det foreliggende tilfælde blev der krævet oplysninger om bankkonti og aktiver, der også vedrører selskaberne B, C og D. Derfor kan disse juridiske personer påberåbe sig chartrets artikel 7.

92.

I modsætning til, hvad visse medlemsstater har anført, kan et indgreb i chartrets artikel 7 have samme betydning for berørte tredjeparter som for adressaten for den bistandssøgte myndigheds påbud og den skattepligtige person. Kommissionen har således med rette fremhævet, at anmodningen om oplysninger og det påbud, som den bistandssøgte myndighed der på udsteder, kan være baseret på fejlagtige angivelser om faktiske forhold, som vedrører tredjeparter. Ved videregivelsen af oplysningerne til en offentlig myndighed får en fremmed person adgang til disse, uanset om indehaveren af oplysningerne har givet sit samtykke hertil. Chartrets artikel 7 skal imidlertid netop forhindre en sådan situation. Dette eksempel illustrerer de berørte tredjeparters reelle behov for effektive retsmidler mod sådanne påbudsafgørelser.

93.

Med hensyn til spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger et indgreb i den grundlæggende ret til respekt for privatlivet, er det i henhold til Domstolens praksis også uden betydning, om de videregivne oplysninger om privatlivet er følsomme oplysninger, eller om indgrebet har medført eventuelle ubehageligheder for de berørte ( 41 ).

94.

Pålægget om, at en anden skal videregive disse oplysninger til skattemyndigheden, er i sig selv et indgreb i de berørte tredjepartsselskabers grundlæggende rettighed ( 42 ).

95.

I modsætning til det af Den Franske Republik anførte kan den bistandssøgte myndigheds påbud ikke anses for en forberedende akt som led i informationsindsamlingen, der endnu ikke har bebyrdende virkninger, hvorfor der endnu ikke foreligger et indgreb i chartrets artikel 7. Over for berørte tredjeparter udstedes der nemlig slet ingen efterfølgende retsakt, der skal forberedes med dette påbud. Som allerede anført (jf. punkt 68 ff. ovenfor) er påbuddet højst en forberedelse til skatteafgørelsen over for den skattepligtige person, men ikke en retsakt over for berørte tredjeparter.

96.

Tværtimod er indgrebet allerede fuldført, når en anden privatperson som påbudt videregiver oplysningerne til skattemyndigheden. I henhold til chartrets artikel 7 er det ikke en betingelse, at der opstår yderligere finansiel eller immateriel skade, der så efterfølgende kan godtgøres på anden vis.

97.

I modsætning til Storhertugdømmet Luxembourgs opfattelse står antagelsen om et indgreb i berørte tredjeparters grundlæggende rettigheder heller ikke i modsætning til Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols kendelse Othymia Investments mod Nederlandene. Denne kendelse vedrørte kun anfægtelsen af en anmodning om oplysninger mellem to skattemyndigheder. Den Europæiske Menneskerettighedsdomstol har blot fastslået, at EMRK’s artikel 8 ikke indebærer en forpligtelse til en forudgående underretning af alle mulige berørte om en udveksling af oplysninger i skattesager ( 43 ). Genstanden for denne kendelse var således alene en underretningspligt og ikke retsbeskyttelsen mod et oplysningspåbud.

98.

Når en skattemyndighed pålægger en anden at fremsende oplysninger om tredjeparters bankkonti og aktiver til denne myndighed, krænker den dermed muligvis disse tredjeparters rettigheder i medfør af chartrets artikel 7.

99.

Dermed skal det undersøges, om de berørte tredjeparters ret i medfør af chartrets artikel 47 er krænket som følge af udelukkelsen af adgang til retsmidler mod oplysningspåbuddet. Det er tilfældet, såfremt de berørte tredjeparter ikke er sikret et effektivt retsmiddel.

100.

De berørte tredjeparter befinder sig i en særlig situation, idet de ikke deltager direkte i en administrativ procedure. De er hverken direkte involveret i den administrative skatteprocedure som den skattepligtige person eller i oplysningsproceduren som den oplysningspligtige. Tredjeparter har i så henseende slet ingen rettigheder som part i sagen, f.eks. en ret til at blive hørt.

101.

Den bistandssøgte myndigheds påbud berører imidlertid tredjeparter, for så vidt som den bistandssøgte myndighed afkræver en anden privatperson personoplysninger om de berørte tredjeparter. Til forskel fra adressaten og den skattepligtige person kan berørte tredjeparter i denne forbindelse hverken anfægte en eventuel sanktion vedrørende overtrædelse af påbuddet eller den senere skatteafgørelse. Dermed har berørte tredjeparter i forbindelse med den ordning som den foreliggende slet ingen – og dermed heller ingen effektive – retsmidler mod den bistandssøgte myndigheds oplysningspåbud.

102.

Et indirekte retsmiddel inden for rammerne af en erstatningssag mod staten er – i modsætning til det af Den Franske Republik anførte – ikke et effektivt retsmiddel som omhandlet i chartrets artikel 47. For det første kan dette retsmiddel, hvortil der desuden er knyttet andre betingelser, ikke forhindre en krænkelse af de grundlæggende rettigheder, men højst kompensere for en lidt skade. Rent sekundære muligheder for erstatning udgør imidlertid ikke et effektivt retsmiddel ( 44 ).

103.

Den Franske Republiks henvisning til et retsmiddel i en senere skattesag, der bl.a. også iværksættes over for de berørte tredjeparter, er forfejlet. Som anført ovenfor er denne argumentation end ikke holdbar i forhold til den skattepligtige person allerede af den grund, at det på det tidspunkt, hvor indgrebet i de grundlæggende rettigheder finder sted, slet ikke står fast, om der i det hele taget vil finde en skatteansættelse sted (herom punkt 68 ff. ovenfor). Dette gælder så meget desto mere i forhold til en berørt tredjepart.

104.

Den Franske Republik har ganske vist fremsat den »hypotese«, at de berørte tredjeparter i den foreliggende sag er »rent kunstige« selskaber, som ejes af den skattepligtige person. Disses interesser er sammenfaldende med den skattepligtige persons interesser. Derfor er den skattepligtige persons retsmidler tilstrækkelige. Sådanne selskaber har imidlertid også særskilt status som juridisk person og kan også have egne grundlæggende rettigheder. Dette gælder også, selv om de kontrolleres af andre. Selv hvis der skulle være mistanke om, at der foreligger et arrangement, der udgør et misbrug, ændrer dette ikke noget ved deres eksistens og dermed ved en ret til adgang til effektive retsmidler, allerede af hensyn til deres mulighed for at afkræfte denne mistanke ved retten.

105.

I øvrigt er det ikke alle tredjeparter, som potentielt berøres af bistandssøgte myndigheders påbud, der er knyttet til den skattepligtige person. Denne argumentation fra Frankrigs side kan således ikke ændre noget ved de berørte tredjeparters ret til effektiv retsbeskyttelse.

106.

Endelig gælder bemærkningerne vedrørende artikel 23 i konventionen om gensidig administrativ bistand i skattesager angående den skattepligtige person (herom punkt 77 ovenfor) tilsvarende for berørte tredjeparter.

107.

I så henseende opretholdes konklusionen om, at udelukkelsen af retsmidler mod den bistandssøgte myndigheds oplysningspåbud krænker berørte tredjeparters ret til adgang til effektive retsmidler i henhold til chartrets artikel 47.

108.

Tredjeparter, der er berørt af et oplysningspåbud, som er udstedt inden for rammerne af en udveksling mellem medlemsstaternes skattemyndigheder på grundlag af direktiv 2011/16, har i henhold til chartrets artikel 47 ret til en domstolsprøvelse af påbuddet. Udelukkelsen af adgang til retsmidler er i strid med chartrets artikel 47.

109.

Det andet præjudicielle spørgsmål i henholdsvis sag C-245/19 og sag C-246/19 er i vid udstrækning identiske. De adskiller sig kun med hensyn til de oplysninger, som den bistandssøgende medlemsstat, Spanien, har rekvireret hos den bistandssøgte medlemsstat, Luxembourg.

110.

Nærmere bestemt ønsker den forelæggende ret oplyst, hvordan kriteriet om oplysninger, »som kan forudses at være relevante«, der er indeholdt i artikel 5 sammenholdt med artikel 1, stk. 1, i direktiv 2011/16 skal fortolkes. Hvorvidt dette kriterium er opfyldt i hvert enkelt konkret tilfælde, er ikke et spørgsmål om fortolkning, men om anvendelse af EU-retten, og vurderingen heraf tilkommer dermed den nationale ret.

111.

Herom har Domstolen allerede fastslået i Berlioz-sagen, at det fremgår af ordlyden af artikel 1, stk. 1, og artikel 5 i direktiv 2011/16, at udtrykket »som kan forudses at være relevante« betegner en egenskab, som de ønskede oplysninger skal have. Den forpligtelse til at samarbejde med den bistandssøgende myndighed, som påhviler den bistandssøgte myndighed i henhold til artikel 5 i direktiv 2011/16, omfatter ikke videregivelse af oplysninger, som ikke besidder denne egenskab ( 45 ).

112.

Det udgør således en betingelse for en anmodning, at de ønskede oplysninger »kan forudses at være relevante« ( 46 ). Det foreliggende tilfælde giver anledning til at afklare, efter hvilke kriterier dette skal bedømmes.

113.

Begrebet om forventet relevans afspejler i denne sammenhæng det begreb, som er anvendt i artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst. Domstolen har med rette begrundet dette med ligheden mellem de begreber, der anvendes i direktiv 2011/16 og i artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst, i så henseende. I overensstemmelse hermed henvises der i bemærkningerne til forslaget, der førte til direktiv 2011/16 ( 47 ), til OECD’s modeloverenskomst ( 48 ).

114.

Ifølge kommentaren til artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst ( 49 ) kan de kontraherende stater ikke foretage »fishing expeditions«. De må ikke anmode om oplysninger, som med ringe sandsynlighed vil være relevante for at oplyse en bestemt skattepligtig persons skattesager. Der skal derimod være en rimelig sandsynlighed for, at de oplysninger, der er anmodet om, er relevante ( 50 ). Afsnit 8 i kommentaren til artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst indeholder typiske tilfælde ( 51 ), hvor der kan antages at foreligge en forventet relevans. I dette afsnit er kategorien kontoforespørgsler blevet tilføjet ( 52 ). På denne baggrund har den forelæggende ret ønsket oplyst, om disse ændringer er relevante for fortolkningen af direktiv 2011/16.

115.

I det følgende vil jeg indledningsvis undersøge, om efterfølgende ændringer af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst er relevante for fortolkningen af direktiv 2011/16 (herom under 1). Dernæst vil jeg behandle fortolkningen af kriteriet om forventet relevans (herom under 2).

116.

Den forelæggende ret ønsker navnlig oplyst, om der med henblik på fortolkningen af artikel 1, stk. 1, og artikel 5 i direktiv 2011/16 i givet fald skal tages hensyn til udviklingen i fortolkningen af artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst.

117.

Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst gengiver opfattelsen af, hvordan de kontraherende stater skal forstå henholdsvis fortolke modeloverenskomsten ( 53 ), og den revideres og ændres regelmæssigt.

118.

Som jeg allerede har forklaret andetsteds ( 54 ), er OECD’s modeloverenskomst ikke en bindende, multilateral international konvention, men derimod en international organisations ensidige akt i form af anbefalinger til dens medlemsstater. Også efter OECD’s egen opfattelse er disse anbefalinger ikke bindende. Tværtimod skal medlemsstaterne ifølge OECD’s procesreglement gennemgå dem med henblik på, om de finder det hensigtsmæssigt at følge dem ( 55 ). Dette gælder så meget desto mere for de kommentarer, som OECD har udarbejdet hertil.

119.

Disse retsopfattelser vedrørende OECD’s modeloverenskomst har ingen direkte indflydelse på fortolkningen af et direktiv. Dette er tilfældet, selv hvis de begreber, der anvendes i modeloverenskomsten og i direktivet, er identiske. I så henseende gengiver disse kommentarer kun opfattelsen hos de eksperter, der er udsendt af OECD-medlemsstaterne ( 56 ), men ikke synspunktet hos parlamentariske lovgivere på EU-plan eller på nationalt plan i medlemsstaterne ( 57 ).

120.

Domstolen har allerede med rette fastslået, at en bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, fortolket i lyset af kommentarer til OECD’s modeloverenskomst, ikke kan indskrænke EU-retten ( 58 ). Dette gælder navnlig for ændringer af OECD’s modeloverenskomst og kommentarer, der fremkommer efter et direktivs vedtagelse. I modsat fald ville de kontraherende stater i OECD – som jo ikke nødvendigvis er medlemsstater i Den Europæiske Union – kunne bestemme over fortolkningen af et EU-direktiv.

121.

Følgelig medfører en ændring af fortolkningen af artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst i kommentarerne hertil ikke automatisk en ændring af fortolkningen af artikel 5, sammenholdt med artikel 1, stk. 1, i direktiv 2011/16. Selv om OECD-medlemsstaternes eksperter nu er enige om, at en anmodning om oplysninger vedrørende alle den skattepligtige persons konti og vedrørende alle ikke nærmere præciserede konti tilhørende andre personer, der har tilknytning til den pågældende skattepligtige person, i en bestemt bank er et eksempel på den forventede relevans som omhandlet i artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst, følger det ikke automatisk heraf, at dette også gælder for artikel 1, stk. 1, og artikel 5 i direktiv 2011/16.

122.

Domstolen kan – såfremt den finder fortolkningen vedrørende artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst overbevisende – overtage OECD’s standpunkt og fortolke direktivet på tilsvarende måde. Der findes dog ingen juridisk automatik i så henseende.

123.

Derfor skal det undersøges om kommentaren til artikel 26 i OECD’s modeloverenskomst er overbevisende og kan overføres. Ændringer i kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst efter udstedelsen af en EU-retsakt vil kræve en grundigere undersøgelse end den kommentar, der var aktuel på tidspunktet for udstedelsen af retsakten. Efterfølgende ændringer kan nemlig ikke afspejle EU-lovgivers vilje.

124.

Den forelæggende ret har anført, at anmodninger om oplysninger i henhold til direktiv 2011/16 er forbundet med et indgreb i unionsborgernes grundlæggende rettigheder. I henhold til chartrets artikel 52, stk. 1, skal disse begrænsninger være fastlagt i lovgivningen. De skal således være baseret på en beslutning truffet af den nationale eller den EU-retlige lovgiver. Hverken OECD’s modeloverenskomst eller kommentarerne hertil opfylder dette krav. I dommen i sagen N Luxembourg 1 m.fl. ( 59 ), som den forelæggende ret har henvist til, har Domstolen heller ikke hævdet, at ændringer i modeloverenskomsten eller kommentarerne efter et direktivs udstedelse automatisk også ændrer fortolkningen af direktivet.

125.

Dermed skal begrebet »som kan forudses at være relevante« fortsat fortolkes selvstændigt i henhold til EU-retten på grundlag af artikel 5, sammenholdt med artikel 1, stk. 1, i direktiv 2011/16. Følgelig er det primært dennes ordlyd og formål, der er afgørende.

126.

Ifølge niende betragtning til direktiv 2011/16 er det meningen, at standarden »forventet relevans« skal muliggøre udveksling af oplysninger om skatteanliggender i den størst mulige udstrækning. Samtidig skal det dermed præciseres, at det ikke står medlemsstaterne frit for at benytte såkaldte »fishing expeditions«eller at anmode om oplysninger, der højst sandsynligt ikke er relevante for en given skatteyders skatteanliggender ( 60 ).

127.

Deraf følger efter min opfattelse, at de ønskede oplysninger for det første skal have en vis materiel relevans for skatteansættelsen i den bistandssøgende medlemsstat (materielt aspekt, herom litra a)). For det andet skal medlemsstaterne ikke frit kunne foretage rene »fishing expeditions« eller anmode om oplysninger i flæng [formelt aspekt, herom litra b)].

128.

Det materielle aspekt har Domstolen allerede behandlet meget indgående i Berlioz-sagen. Ifølge denne afgørelse tilkommer det, alt efter den konkrete sags omstændigheder, den bistandssøgende myndighed at vurdere den forventede relevans af de oplysninger, som der anmodes om med henblik på denne undersøgelse, under hensyn til procedurens udvikling, og at de sædvanlige informationskilder, som den efter omstændighederne kunne have udnyttet, er udtømt. Den bistandssøgende myndighed råder over en skønsmargen i denne henseende ( 61 ). Rækkevidden af den bistandssøgte myndigheds kontrol er begrænset ( 62 ).

129.

Således skal den bistandssøgte myndighed principielt udvise tillid til den bistandssøgende myndighed og antage, at en anmodning om oplysninger, som fremsættes over for den, er såvel i overensstemmelse med den bistandssøgende myndigheds nationale ret som nødvendig for dennes undersøgelse. Derudover har den bistandssøgte myndighed i almindelighed ikke indgående kendskab til de faktiske og retlige rammer i den bistandssøgende stat. Følgelig kan den bistandssøgte myndighed ikke sætte sin egen vurdering af de ønskede oplysningers eventuelle anvendelighed i stedet for den bistandssøgende myndigheds ( 63 ).

130.

Den kontrol, som udøves af den bistandssøgte myndighed, er begrænset til at sikre sig, at de ønskede oplysninger ikke er blottet for enhver forventet relevans under hensyn til identiteten af den berørte skattepligtige person og af den tredjemand, der eventuelt er nævnt i anmodningen om oplysninger, samt under hensyn til, hvad der tjener den pågældende skatteundersøgelse ( 64 ). Denne kontrolnorm gælder ligeledes for retterne i den bistandssøgte medlemsstat ( 65 ). De oplysninger, der anmodes om, må således ikke være åbenlyst irrelevante, henset til skattekontrollen hos den bistandssøgende myndighed.

131.

For at gøre det muligt for den bistandssøgte myndighed at foretage en sådan – om end begrænset – kontrol, skal den bistandssøgende myndighed give en fyldestgørende begrundelse for sin anmodning om oplysninger. Den bistandssøgende myndighed skal redegøre for formålet med de ønskede oplysninger inden for rammerne af skattesagen mod den skattepligtige person, som er identificeret i anmodningen om oplysninger ( 66 ). Denne begrundelse skal sætte den nationale ret i stand til at udøve en legalitetsprøvelse af anmodningen om oplysninger ( 67 ). En rent formel begrundelse, hvoraf det ikke fremgår, hvorfor de ønskede oplysninger efter national ret er relevante for skattesagen i den bistandssøgende medlemsstat, opfylder ikke disse krav. Det tilkommer imidlertid den forelæggende ret at efterprøve begrundelsen for anmodningen om oplysninger.

132.

Ifølge niende betragtning til direktiv 2011/16 skal det med kriteriet »forventet relevans« samtidig præciseres, at det ikke står medlemsstaterne frit for at benytte såkaldte »fishing expeditions« (punkt 126 og 127 i dette forslag til afgørelse). Dette skal bl.a. også sikre, at ordningen med udveksling af oplysninger er funktionsdygtig, for at denne ikke overbelastes med anmodninger, der er »grebet ud af luften«.

133.

Dermed er det afgørende spørgsmål, hvornår der inden for rammerne af direktiv 2011/16 foreligger en ulovlig »fishing expedition«, henholdsvis hvornår der er tale om lovlig gensidig bistand med henblik på at undersøge de faktiske omstændigheder. Dette spørgsmål har Domstolen endnu ikke besvaret i forbindelse med den grænseoverskridende gensidige bistand.

134.

Domstolen har imidlertid behandlet en sammenlignelig problemstilling inden for konkurrenceretten. Med henblik på at afsløre og sanktionere virksomheders konkurrencestridige adfærd kan Kommissionen nemlig træffe beslutninger om kontrolundersøgelser over for de berørte virksomheder ( 68 ). I artikel 20, stk. 4, andet punktum, i forordning nr. 1/2003 præciseres det i så henseende, at Kommissionen i sådanne beslutninger navnlig skal angive kontrolundersøgelsens genstand og formål ( 69 ). På denne måde skal det sikres, at Kommissionen ikke gennemfører vilkårlige kontroller uden konkret mistanke ( 70 ) – en praksis, som også ofte betegnes med udtrykket »fishing expeditions«.

135.

Som jeg allerede har anført i denne sammenhæng ( 71 ), skal Kommissionen dog angive så præcist som muligt i sin kontrolundersøgelsesbeslutning, hvad den søger efter, og hvilke punkter kontrollen skal vedrøre ( 72 ). Det skal med andre ord fremgå af begrundelsen til kontrolundersøgelsesbeslutningen, hvilke formodninger den påtænkte undersøgelse angår ( 73 ). I denne forbindelse drejer det sig om at beskrive de af Kommissionen formodede overtrædelser af konkurrencereglerne på en måde, som er forståelig for de berørte virksomheder.

136.

Denne tankegang kan som udgangspunkt overføres på den foreliggende situation med grænseoverskridende gensidig bistand. Her er det ligeledes nødvendigt, at den bistandssøgte myndighed kan fastslå, hvad den bistandsanmodende myndighed har til hensigt at undersøge. Den bistandssøgte myndighed skal – som anført ovenfor – som minimum kontrollere, at oplysningerne i al fald ikke er åbenlyst irrelevante. Desuden er en sådan begrundelse af betydning for de retsmidler, som adressaten (herom punkt 47 ff. ovenfor), den berørte skattepligtige person (herom punkt 59 ff.) og eventuelt berørte tredjeparter (herom punkt 83 ff.) i henhold til de grundlæggende rettigheder skal have adgang til, for at disse kan forsvare sig effektivt mod et uberettiget oplysningskrav fremsat af den bistandssøgte myndighed.

137.

Når den bistandsanmodende myndighed imidlertid skal oplyse om, hvilke formodninger denne ønsker at undersøge med anmodningen om oplysninger, opfylder f.eks. en kontoforespørgsel vedrørende »alle ikke nærmere præciserede konti tilhørende andre personer med tilknytning til den pågældende skattepligtige person«, ikke uden videre disse krav.

138.

Normalt skal den bistandssøgende myndighed derimod anføre de faktiske forhold, som den ønsker at undersøge, eller i det mindste konkrete mistænkelige elementer vedrørende disse forhold og deres skatteretlige relevans i anmodningen om oplysninger. Disse grunde skal gøre det muligt for den bistandssøgte stat at begrunde den gensidige bistand og de dermed forbundne indgreb i grundlæggende rettigheder (hos adressaten, den skattepligtige person eller berørte tredjeparter) ved denne stats retter. Kravene til begrundelsespligten stiger i takt med omfanget og følsomheden af de ønskede oplysninger ( 74 ).

139.

En anmodning om bistand kan derfor ikke forudses at være relevant, såfremt den fremsættes med henblik på at fremskaffe beviser i flæng og uden konkret sammenhæng med den verserende skattesag ( 75 ).

140.

Ved afgrænsningen af de oplysninger, der kan forudses at være relevante, fra ulovlige »fishing expeditions« skal der i denne forbindelse tages hensyn til forskellige faktorer. Først afhænger det af genstanden for den bistandssøgende myndigheds undersøgelse, og hvilken skatteretlig mistanke, denne har rejst. Herefter er den skattepligtige persons hidtidige adfærd ( 76 ) også af betydning. Med henblik herpå kræver Schweizerisches Bundesgericht (forbundsdomstol, Schweiz) med rette, at der skal foreligge konkrete holdepunkter for en manglende overholdelse af skatteretlige forpligtelser ( 77 ).

141.

Det ville f.eks. være tilfældet i den foreliggende sag, såfremt den skattepligtige person tidligere havde fortiet konti eller relationer til tredjeparter med tilknytning til hende, eller såfremt hun havde afgivet modstridende oplysninger i skattesagen. Endelig kommer det også an på, hvilke omstændigheder den bistandssøgende skattemyndighed hidtil har undersøgt. F.eks. kan der i forbindelse med forgrenede virksomhedsnetværk med uafklarede indbyrdes finansielle transaktioner foreligge et særligt behov for at anmode om oplysninger. Det samme er tilfældet, hvis der ved de hidtidige undersøgelser er fremkommet modstridende oplysninger herom, som nu skal opklares ved hjælp af bank A.

142.

I den foreliggende sag skal den spanske skattemyndighed derfor f.eks. anføre holdepunkter for dens antagelser om, at den skattepligtige person har yderligere konti i bank A, at der findes yderligere indtægter, som er blevet fortiet, og at der er blevet foretaget overførsler af aktiver mellem den skattepligtige person og selskaberne B, C og D.

143.

Uden sådanne konkrete holdepunkter er en anmodning om oplysninger med henblik på i en bank at finde frem til alle den skattepligtige persons konti og alle ikke nærmere præciserede konti tilhørende tredjeparter, der har en eller anden form for tilknytning til den skattepligtige person, ikke tilladt i henhold til direktiv 2011/16, men er derimod en ulovlig »fishing expedition«.

144.

Den nødvendige afgrænsning skal dog finde sted som led i en helhedsvurdering under hensyntagen til alle de relevante omstændigheder i det konkrete tilfælde og tilkommer dermed den forelæggende ret.

145.

Såfremt den forelæggende ret konkluderer, at en anmodning om oplysninger er en ulovlig »fishing expedition«, må den bistandssøgte skattemyndighed ikke efterkomme anmodningen om oplysninger. I henhold til artikel 1, stk. 1, og artikel 5 i direktiv 2011/16 under hensyntagen til niende betragtning til dette direktiv står det nemlig ikke medlemsstaterne frit for at benytte såkaldte »fishing expeditions«.

146.

Artikel 1, stk. 1, og artikel 5 i direktiv 2011/16 skal fortolkes således, at den bistandssøgende myndighed skal begrunde anmodningen om oplysninger, for at den bistandssøgte myndighed kan kontrollere, om de ønskede oplysninger åbenlyst ikke kan forudses at være relevante for skatteansættelsen. Anmodningen skal indeholde konkrete holdepunkter for de skatterelevante forhold eller transaktioner, således at en »fishing expedition« er udelukket.

147.

Jeg foreslår derfor, at de præjudicielle spørgsmål fra Cour administrative (appeldomstol i forvaltningsretlige sager, Luxembourg) besvares som følger: