Sag C-175/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

mod

AXA UK plc

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af

Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division))

»Sjette momsdirektiv – fritagelse – artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) – transaktioner vedrørende betalinger og overførsler – inddrivelse af fordringer – betalingsordninger for tandlægebehandling – tjenesteydelser bestående i at inddrive og administrere betalinger for tjenesteyderens kunders regning«

Sammendrag af dom

Fiskale bestemmelser – harmonisering af lovgivningerne – omsætningsafgifter – det fælles merværdiafgiftssystem – fritagelser i henhold til sjette direktiv – banktransaktioner som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3)

[Rådets direktiv 77/388, art. 13, punkt B, litra d), nr. 3)]

Artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), i direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter skal fortolkes således, at en tjenesteydelse ikke henhører under momsfritagelsen i denne bestemmelse, når den i det væsentlige består i at anmode en tredjemands bank om overførsel af et beløb, som tredjemand skylder tjenesteyderens kunde, for sidstnævntes regning via betalingsservice, at tilsende kunden en opgørelse over de beløb, som er modtaget, at tage kontakt til den tredjepart, som tjenesteyderen ikke har modtaget nogen betaling fra, og endelig at give instruktion til tjenesteyderens bank om at overføre de modtagne betalinger, fratrukket tjenesteyderens vederlag, til kundens bankkonto.

En sådan tjenesteydelse er nemlig omfattet af begrebet »inddrivelse af fordringer« som omhandlet i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), og er dermed udelukket fra listen over fritagelser, eftersom den har til formål, at tjenesteyderens kunder modtager betaling af beløb, som disse tredjepersoner skylder dem, og således tilsigter at opnå betaling af gæld. Ved at påtage sig inddrivelsen af fordringer for fordringshaverens regning frigør tjenesteyderen sine kunder fra denne opgave, som disse som kreditorer uden selskabets mellemkomst selv skulle foretage, og som består i at anmode om overførsel af de beløb, der skyldes dem, via »betalingsservice«.

(jf. præmis 28, 32, 33 og 36 samt domskonkl.)

DOMSTOLENS DOM (Tredje Afdeling)

28. oktober 2010 (*)

»Sjette momsdirektiv – fritagelse – artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) – transaktioner vedrørende betalinger og overførsler – inddrivelse af fordringer – betalingsordninger for tandlægebehandling – tjenesteydelser bestående i at inddrive og administrere betalinger for tjenesteyderens kunders regning«

I sag C-175/09,

angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 234 EF, indgivet af Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (Det Forenede Kongerige) ved afgørelse af 8. april 2009, indgået til Domstolen den 14. maj 2009, i sagen:

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

mod

AXA UK plc,

har

DOMSTOLEN (Tredje Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, K. Lenaerts, og dommerne D. Šváby, R. Silva de Lapuerta, G. Arestis og T. von Danwitz (refererende dommer),

generaladvokat: P. Cruz Villalón

justitssekretær: fuldmægtig N. Nanchev,

på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 3. juni 2010,

efter at der er afgivet indlæg af:

–        AXA UK plc ved J. Peacock, QC, og barrister M. Angiolini

–        Det Forenede Kongeriges regering ved H. Walker, som befuldmægtiget, bistået af barrister R. Hill

–        den tyske regering ved M. Lumma og C. Blaschke, som befuldmægtigede

–        den græske regering ved S. Spiropoulos, I. Bakopoulos, G. Kanellopoulos og V. Karra, som befuldmægtigede

–        den italienske regering ved G. Palmieri, som befuldmægtiget, bistået af avvocato dello Stato S. Fiorentino

–        Europa-Kommissionen ved R. Lyal og M. Afonso, som befuldmægtigede,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1        Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«), der fastsætter, at transaktioner, som bl.a. vedrører betalinger og overførsler, fritages for merværdiafgift (herefter »moms«).

2        Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en sag, der føres af Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (herefter »Commissioners«) mod AXA UK plc (herefter »AXA«) vedrørende momspligt for gebyrer, som Denplan Ltd (herefter »Denplan«) har modtaget for levering af tjenesteydelser til sine kunder, som ifølge AXA skulle være fritaget for moms.

 Retsforskrifter

 EU-retlige forskrifter

3        Ifølge sjette direktivs artikel 2, nr. 1), pålægges moms af »levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«.

4        Sjette direktivs artikel 13, der har overskriften »Afgiftsfritagelser i indlandet«, bestemmer:

»[...]

B.      Andre fritagelser

Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

[…]

d)      følgende transaktioner:

[…]

3.      transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre i handelsforhold benyttede dokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer

[…]«

 Nationale bestemmelser

5        Fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), er blevet gennemført i Det Forenede Kongerige ved gruppe 5, nr. 1), i bilag 9 til momsloven af 1994 (Value Added Tax Act 1994), der fritager følgende transaktioner for moms: »udstedelse, overførsel eller modtagelse eller behandling af penge, sikkerhed for penge eller enhver form for nota eller ordre om betaling af penge«.

 Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål

6        AXA er det repræsentative medlem af en i momsmæssig henseende fællesregistreret koncern, som omfatter Denplan. Sidstnævnte udbyder en række tjenesteydelser til tandlæger, som tilsigter at yde dem bistand i forbindelse med deres praksis. Den vigtigste tjenesteydelse består i administration af betalingsordninger mellem tandlægen og dennes patienter. I henhold til disse betalingsordninger yder tandlægerne deres patienter et vist niveau af tandlægebehandling, herunder regelmæssig kontrol og/eller enhver form for nødvendig behandling, løbende mod patientens betaling af et nærmere bestemt månedligt gebyr.

7        Dersom patienten hos en tandlæge, der anvender Denplans tjenesteydelser, vælger at indgå en betalingsordning, indgår vedkommende en kontrakt med tandlægen, idet kontraktbetingelserne er fastsat i en standardformular udarbejdet af Denplan. Kontrakten indeholder typisk bestemmelser om, at patienten skal betale et månedligt gebyr til Denplan, der virker som tandlægens agent med hensyn til at modtage betalinger, som skyldes tandlægen. Patienten udfylder og underskriver samtidig en standard »ordre« til fordel for Denplan i henhold til den betalingsserviceordning, som findes i Det Forenede Kongerige. Ordren om betalingsservice udgør en stående ordre fra bankkunden, i dette tilfælde patienten, til dennes bank om betaling efter anmodning herom fra en nærmere bestemt tredjepart (i dette tilfælde Denplan). Ordren inkluderer navn og adresse på patientens bank såvel som patientens bankkontonummer.

8        Efter at have modtaget en kopi af kontrakten og ordren om betalingsservice, som patienten udfyldte, registrerer Denplan patientens oplysninger (såsom navn og adresse) i selskabets edb-system og meddeler patientens bank oplysningerne om ordren elektronisk. Ordren vedbliver med at være i kraft som en stående ordre til patientens bank, indtil patienten underretter banken om, at han annullerer ordren.

9        Denplan opkræver på en bestemt dato hver måned de beløb, som tandlægepatienterne skylder. Dette sker ved, at selskabet opretter en elektronisk fil for hver patient, som det anvender til at videresende oplysninger til Bankers’ Automated Clearing System (et automatisk elektronisk »clearingsystem« mellem bankerne, herefter »BACS«, som er oprettet og drives af et selskab, hvis deltagere alle er banker, der er etablerede i Det Forenede Kongerige). De oplysninger, som Denplan videresender til BACS, omfatter for hver patient dennes bankkontonummer og det beløb, som skal hæves på denne konto. BACS videresender herefter disse oplysninger til den pågældende banks databehandlingssystem.

10      Hvis patienten ikke har anmodet banken om at annullere ordren om betalingsservice, og der på patientens konto, der er forblevet åben, står tilstrækkeligt med penge til, at betalingen kan gennemføres, debiterer patientens bank nævnte konto og underretter BACS herom. Sidstnævnte sender herefter en tilsvarende kreditering til Denplans bank med henblik på denne banks kreditering af Denplans konto. Det er på denne måde, at beløbet overføres fra patientens bankkonto til Denplans bankkonto. BACS sender en opgørelse til Denplan over, hvilke betalinger som er blevet gennemført, og hvilke som ikke er blevet gennemført. Denplan udarbejder herefter opgørelser til de omhandlede tandlæger og tager også kontakt til de patienter, som der ikke er modtaget betaling fra.

11      Cirka ti dage efter modtagelsen af betalinger på Denplans bankkonto aflægger selskabet regnskab til hver tandlæge om de betalinger, som hidrører fra dennes patienters konti, dog således at visse på forhånd aftalte fradrag foretages. Selskabet gør dette ved at instruere sin egen bank om at overføre et beløb fra sin bankkonto til den omhandlede tandlæges bankkonto, som udgør det samlede beløb, som denne tandlæge har krav på.

12      Et af de fradrag, som Denplan foretager i hver betaling, som selskabet modtager på vegne af en tandlæge, er et gebyr, som udgør et vederlag, som Denplan opkræver af tandlægen. Dette fradrag svarer til en procentdel af hver betaling, som er modtaget. Ifølge forelæggelsesafgørelsen udgør en del af de gebyrer, der fratrækkes de betalinger, som patienterne har foretaget, vederlag for Denplans tjenesteydelse bestående i opkrævning af betalinger på vegne af tandlæger, dvs. i at sørge for, at der foretages betalinger fra patienters bankkonti via betalingsservice, og i at aflægge regnskab herom til tandlægerne. Tvisten for den forelæggende ret drejer sig om, hvorvidt denne del af Denplans tjenesteydelser udgør en afgiftspligtig tjenesteydelse.

13      Ved afgørelse truffet i juni 2006 gav Commissioners afslag på et krav fra AXA om tilbagebetaling af for meget betalt moms for regnskabsperioderne fra marts 2002 til december 2004. Ved en anden afgørelse i september 2006 foretog Commissioners en momsansættelse for levering af tjenesteydelser foretaget i regnskabsperioden fra marts 2005 til marts 2006. Begge disse afgørelser var baseret på, at de gebyrer, som Denplan fakturerede tandlægerne, udgjorde vederlag for levering af tjenesteydelser, som var pålagt moms.

14      I juli og oktober 2006 appellerede AXA disse afgørelser til VAT and Duties Tribunal, London, der fandt, at gebyrerne var fritaget for moms, under henvisning til, at de udgjorde vederlag for en finansiel tjenesteydelse, som henhørte under anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3). High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, Revenue List, afviste Commissioners appel af denne dom. Commissioners appellerede herefter sagen til den forelæggende ret.

15      Ifølge den forelæggende ret er hovedspørgsmålet i den sag, som er blevet indbragt for den, hvorvidt momsfritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), for »transaktioner […] vedrørende […], betalinger, overførsler« finder anvendelse på en tjenesteydelse, som præsteres til en kunde, nemlig en tandlæge, som ønsker at modtage betalinger fra tredjeparter, nemlig patienter, og som består i at opkræve beløb fra disse tredjeparters bankkonti via betalingsservice og aflægge regnskab til kunden om alle de betalinger, som modtages.

16      I denne henseende har den forelæggende ret henvist til dom af 5. juni 1997, SDC (sag C-2/95, Sml. I, s. 3017), særligt denne doms præmis 53 og 66, hvor Domstolen udtalte, at for at være »en transaktion vedrørende overførsler« skal de leverede tjenesteydelser medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer.

17      Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) finder, at fortolkningen af EU-retten er afgørende for hovedsagens udfald, og har derfor besluttet at udsætte sagen og at forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1)      Hvad karakteriserer en fritagen tjenesteydelse, som »medfører, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer«? Herunder:

a)      Finder fritagelsen anvendelse på tjenesteydelser, som ellers ikke ville skulle præsteres af nogen af de finansielle institutioner, som i) debiterer en konto, ii) tilsvarende krediterer en anden konto eller iii) udfører en opgave, som ligger mellem i) eller ii)?

b)      Finder fritagelsen anvendelse på tjenesteydelser, som ikke omfatter udførelse af opgaver, som består i at debitere en konto og tilsvarende kreditere en anden konto, men som, når resultatet er en overførsel af beløb, kan anses for at være årsagen til denne overførsel?

2)      I lyset af SDC-dommen, præsterer en erhvervsdrivende (som ikke selv er en bank) en fritagen tjenesteydelse i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), når de opgaver, som han udfører for sin kunde

a)      omfatter opkrævning, behandling og viderebetaling af beløb, som en tredjepart skylder kunden, herunder navnlig opgaver, som består i:

–        videresendelse af oplysninger til tredjepartens bank med anmodning om, at der foretages en betaling fra tredjepartens bankkonto til den erhvervsdrivendes egen konto i henhold til en løbende tilladelse fra denne tredjepart til banken (i henhold til en betalingsserviceordning), og dernæst, hvis banken gennemfører betalingen

–        instruktion til den erhvervsdrivendes egen bank om overførsel af beløb fra hans bankkonto til kundens bankkonto

men

b)       som ikke omfatter opgaver, som består i i) debitering af en bankkonto, ii) tilsvarende kreditering af en anden bankkonto eller iii) udførelse af enhver form for opgave, som ligger mellem i) og ii)?

3)      Har det nogen betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, om den tjenesteydelse, som er beskrevet i dette spørgsmål, præsteres ved en videresendelse af oplysningerne til et elektronisk system, som dernæst automatisk kommunikerer med den pågældende bank, selv hvis videresendelsen af oplysningerne ikke altid medfører, at der sker en overførsel (eksempelvis fordi tredjeparten har annulleret sin løbende tilladelse til banken, eller der ikke er tilstrækkelige midler på hans konto)?«

 Om de præjudicielle spørgsmål

18      Med spørgsmålene, som behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), skal fortolkes således, at en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede er eller ikke er fritaget for moms.

19      Den tjenesteydelse bestående i opkrævning af betalinger, som Denplan leverer til sine kunder, og som navnlig er beskrevet i det andet spørgsmål, litra a), omfatter opkrævning, behandling og viderebetaling af beløb, som en tredjepart skylder, dvs. patienterne, til Denplans kunder, dvs. tandlægerne. Tjenesteydelsen består særligt i videresendelse af oplysninger til tredjepartens bank for at anmode om, at der overføres et vist beløb fra tredjepartens bankkonto til tjenesteyderens bankkonto i henhold til en løbende tilladelse fra denne tredjepart til hans bank, og dernæst i at give instruktion til tjenesteyderens bank om overførsel af beløb fra hans bankkonto til kundens bankkonto. I mellemtiden sender tjenesteyderen sin kunde en opgørelse over de beløb, som er modtaget, og tager kontakt til den tredjepart, som selskabet ikke har modtaget nogen overførsel af det anmodede beløb fra.

20      Da nævnte tjenesteydelse omfatter forskellige handlinger, skal det for det første afgøres navnlig med henblik på fortolkningen af den i de præjudicielle spørgsmål omhandlede bestemmelse, om Denplan i momsmæssig henseende leverer flere særskilte og indbyrdes uafhængige ydelser, der skal bedømmes hver for sig, eller en enkelt kompleks ydelse, der er sammensat af flere elementer, til sine kunder (jf. i denne retning bl.a. dom af 27.10.2005, sag C-41/04, Levob Verzekeringen og OV Bank, Sml. I, s. 9433, præmis 18 og 20, af 21.2.2008, sag C-425/06, Part Service, Sml. I, s. 897, præmis 48 og 49, og af 19.11.2009, sag C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Sml. I, s. 11079, præmis 34).

21      En række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres isoleret, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, skal således i visse tilfælde anses for at udgøre en enkelt transaktion, såfremt ydelserne ikke er uafhængige af hinanden. Dette er bl.a. tilfældet, når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person foretager for sin kunde, er så nært forbundne, at de objektivt set udgør en enkel, udelelig erhvervsmæssig ydelse, som det ville være kunstigt at opdele (jf. i denne retning Part Service-dommen, præmis 51 og 53, dom af 11.6.2009, sag C-572/07, RLRE Tellmer Property, Sml. I, s. 4983, præmis 18 og 19, og dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 36 og 37).

22      Det fremgår af Domstolens praksis, at når en transaktion består af en flerhed af elementer og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om der foreligger to eller flere særskilte ydelser eller en enkelt ydelse (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Levob Verzekeringen og OV Bank, præmis 19, dom af 29.3.2007, sag C-111/05, Aktiebolaget NN, Sml. I, s. 2697, præmis 21, og dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 38).

23      Det bemærkes, for så vidt angår transaktioner som de i forelæggelsesafgørelsen omhandlede, at de af Denplan udførte handlinger, der undersøges i momsmæssig henseende, er uadskilleligt forbundne. Disse handlinger har det erhvervsmæssige sigte at overføre det beløb, som patienten skylder tandlægen, hver måned. Overførslen af det skyldige beløb til tjenesteyderens bankkonto er ikke til nogen nytte for dennes kunde, medmindre beløbet, fratrukket tjenesteyderens vederlag, dernæst betales til ham, og medmindre tjenesteyderen aflægger regnskab til kunden for de modtagne beløb. Følgelig skal den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse under omstændigheder som de af den forelæggende ret beskrevne anses for at udgøre en enkelt afgiftspligtig transaktion i momsmæssig henseende.

24      Hvad for det andet angår spørgsmålet, om en tjenesteydelse som den i hovedsagen omhandlede er omfattet af momsfritagelsen i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), der omhandler transaktioner vedrørende betalinger og overførsler, bemærkes, at det følger af fast retspraksis, at de i artikel 13 indeholdte fritagelser er selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. bl.a. dom af 4.5.2006, sag C-169/04, Abbey National, Sml. I, s. 4027, præmis 38, af 19.4.2007, sag C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, Sml. I, s. 3225, præmis 15, af 22.10.2009, sag C-242/08, Swiss Re Germany Holding, Sml. I, s. 10099, præmis 33, og af 10.6.2010, sag C-86/09, Future Health Technologies, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 28).

25      Det fremgår desuden af retspraksis, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver levering af goder og enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid ske således, at den omhandlede fritagelse ikke fratages dens effektive virkning (jf. i denne retning dommen i sagen Don Bosco Onroerend Goed, præmis 25 og den deri nævnte retspraksis, og i sagen Future Health Technologies, præmis 30, samt dom af 30.9.2010, sag C-581/08, EMI Group, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 20).

26      Det bemærkes ligeledes, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr.  3), er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller ydelsesmodtageren (jf. SDC-dommen, præmis 32 og 56, dom af 26.6.2003, sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, Sml. I, s. 6729, præmis 64, og dommen i sagen Swiss Re Germany Holding, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis). Fritagelsen er således ikke betinget af, at transaktionerne udføres af en bestemt form for virksomhed eller juridisk person, eftersom de omhandlede transaktioner henhører under området for finansielle transaktioner (jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 38, samt dommen i sagen Velvet & Steel Immobilien, præmis 22, og i sagen Swiss Re Germany Holding, præmis 46).

27      Domstolen har endelig fastslået for så vidt angår de forskellige fritagelser i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), at for at kunne betegnes som fritagne transaktioner skal de omhandlede tjenesteydelser, set under ét, udgøre en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en tjenesteydelse, som er beskrevet i samme bestemmelse [jf. i denne retning SDC-dommen, præmis 66 og 75, for så vidt angår sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3) og 5), dom af 13.12.2001, sag C-235/00, CSC Financial Services, Sml. I, s. 10237, præmis 25 og 27, for så vidt angår nævnte artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), og Abbey National-dommen, præmis 70, for så vidt angår samme artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6)].

28      Det bemærkes for så vidt angår den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse, at den tilsigter, at Denplans kunder, dvs. tandlægerne, modtager betaling af beløb, som deres patienter skylder dem. Denplan har til opgave mod vederlag at inddrive disse fordringer og varetage administrationen af disse for fordringshaverens regning. Tjenesteydelsen udgør derfor i princippet en transaktion vedrørende betalinger, der er fritaget ifølge sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), medmindre det drejer sig om »inddrivelse af fordringer«, som i bestemmelsen in fine udtrykkeligt udelukkes fra listen af fritagelser.

29      Da sjette direktiv ikke indeholder en definition af begrebet »inddrivelse af fordringer«, må dets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), in fine derfor betragtes i den sammenhæng, den indgår i, og fortolkes på grundlag af den pågældende bestemmelses ånd samt mere generelt direktivets opbygning (dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 70; jf. i denne retning også dom af 13.7.1989, sag 173/88, Henriksen, Sml. s. 2763, præmis 11, og af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 10).

30      Selv om fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 som nævnt i denne doms præmis 25 skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra den almindelige anvendelse af moms, skal begrebet »inddrivelse af fordringer« som en undtagelse til en sådan undtagelse fra anvendelsen af moms fortolkes vidt, hvilket indebærer, at de transaktioner, som det vedrører, er afgiftspligtige i medfør af den hovedregel, der ligger til grund for sjette direktiv (jf. dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 72, 73 og 75, og analogt dom af 15.1.2002, sag C-171/00 P, Libéros mod Kommissionen, Sml. I, s. 451, præmis 27).

31      Begrebet »inddrivelse af fordringer« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), omfatter ifølge Domstolens praksis finansielle transaktioner, der tilsigter at opnå betaling af en pengegæld (jf. dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 78).

32      Det følger af denne retspraksis, at den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelse, som Denplan leverer til tandlægerne, er omfattet af begrebet »inddrivelse af fordringer« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3).

33      Denne tjenesteydelse har nemlig til formål, at Denplans kunder, dvs. tandlægerne, modtager betaling af beløb, som deres patienter skylder dem. Tjenesteydelsen tilsigter således at opnå betaling af gæld. Ved at påtage sig inddrivelsen af fordringer for fordringshaverens regning frigør Denplan sine kunder fra denne opgave, som disse som kreditorer uden selskabets mellemkomst selv skulle foretage, og som består i at anmode om overførsel af de beløb, der skyldes dem, via betalingsservice.

34      Det er, i modsætning til hvad Kommissionen har gjort gældende, uden betydning, at nævnte tjenesteydelse leveres på det tidspunkt, hvor den pågældende gæld forfalder. Ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), in fine omfatter inddrivelse af enhver slags fordringer uden at begrænse dens anvendelsesområde til fordringer, der ikke er blevet betalt til forfaldstid. Factoring, hvis samtlige former er omfattet af begrebet »inddrivelse af fordringer« (jf. dommen i sagen MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, præmis 77), er desuden ikke begrænset til fordringer, som debitor har forsømt at betale. Factoring kan også have fordringer, der endnu ikke er forfaldne, og som vil blive betalt til forfaldstid, som genstand.

35      Henset til fortolkningen af undtagelsen til undtagelsen fra anvendelsen af moms i den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 30 og 31, er det også uden betydning for den i hovedsagen omhandlede tjenesteydelses kvalifikation som »inddrivelse af fordringer«, at den ikke omfatter tvangsmæssige foranstaltninger med henblik på effektiv betaling af den pågældende gæld.

36      På baggrund af det ovenfor anførte skal de forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), skal fortolkes således, at en tjenesteydelse ikke henhører under momsfritagelsen i denne bestemmelse, når den i det væsentlige består i at anmode en tredjemands bank om overførsel af et beløb, som tredjemand skylder tjenesteyderens kunde, for sidstnævntes regning via betalingsservice, at tilsende kunden en opgørelse over de beløb, som er modtaget, at tage kontakt til den tredjepart, som tjenesteyderen ikke har modtaget nogen betaling fra, og endelig at give instruktion til tjenesteyderens bank om at overføre de modtagne betalinger, fratrukket tjenesteyderens vederlag, til kundens bankkonto.

 Sagens omkostninger

37      Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Tredje Afdeling) for ret:

Artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes således, at en tjenesteydelse ikke henhører under momsfritagelsen i denne bestemmelse, når den i det væsentlige består i at anmode en tredjemands bank om overførsel af et beløb, som tredjemand skylder tjenesteyderens kunde, for sidstnævntes regning via betalingsservice, at tilsende kunden en opgørelse over de beløb, som er modtaget, at tage kontakt til den tredjepart, som tjenesteyderen ikke har modtaget nogen betaling fra, og endelig at give instruktion til tjenesteyderens bank om at overføre de modtagne betalinger, fratrukket tjenesteyderens vederlag, til kundens bankkonto.

Underskrifter

---

* Processprog: engelsk.