1.

Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká solidární odpovědnosti třetí osoby za dluhy vzniklé na DPH již neexistující osobě povinné odvést daň (společnosti), přičemž o uplatnění dané odpovědnosti bylo rozhodnuto až po její likvidaci (v této věci po jejím výmazu). Vazbu mezi osobou povinnou odvést daň a třetí osobou tvoří smlouva o dodání zboží nebo poskytnutí služby, která byla v minulosti řádně splněna.

2.

Z toho, co uvedl předkládající soud, se zdá, že podle dotčené bulharské právní úpravy zřejmě postačuje, že osoba nesoucí odpovědnost věděla nebo měla vědět, že její obchodní partner neuhradí svůj daňový dluh. Táže se, zda je právní úprava odpovědnosti za daňové povinnosti již vymazaného smluvního partnera, která zachází takto daleko, slučitelná s požadavky stanovenými směrnicí o DPH.

3.

Kromě toho se Soudnímu dvoru naskýtá příležitost odstranit případný rozpor ve své judikatuře ( 2 ). Soudní dvůr totiž na jednu stranu „postih“ podniků doposud podmiňoval tím, že přinejmenším měly vědět o podvodných jednáních, kterých se v rámci řetězce plnění dopustila třetí osoba ( 3 ). Na druhou stranu v jednom novějším rozsudku je za dostačující považováno, že dotčený subjekt měl vědět o pouhém neodvedení daně ze strany třetí osoby ( 4 ), ačkoli právě nezaplacení daně jako takové – i v tomto ohledu existuje několik rozsudků Soudního dvora – nepostačuje k závěru, že se jedná o daňový podvod ( 5 ). Z jakého důvodu lze skutečnost, že daná osoba měla vědět o jednání, které není podvodné (nezaplacení daňového dluhu), pokud jde o právní následek (odpovědnost za daňovou povinnost, resp. odepření nároku na odpočet daně na vstupu), postavit naroveň skutečnosti, že měla vědět o podvodu (nepřiznání daně), není zřejmé.

4.

Je pravda, že Soudní dvůr v současnosti v rámci „postihu“ účastníků podvodů v oblasti DPH považuje za přiměřenou celou řadu státních opatření. Bylo by dokonce možno nabýt dojmu, že nyní, použije-li se parafráze známého rčení, ve válce, v lásce a v boji proti podvodům v oblasti DPH je dovoleno vše. Nicméně dodržení mezí vyplývajících ze zásad právního státu je třeba od státní moci vyžadovat i ve vztahu k případným podvodníkům.

5.

Unijní právní rámec tvoří směrnice 2006/112/ЕS o společném systému daně z přidané hodnoty ( 6 ) (dále jen „směrnice o DPH“). Bod 44 odůvodnění této směrnice zní:

„Členské státy by měly mít možnost stanovit, že za odvod DPH ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“

6.

Článek 193 směrnice o DPH určuje osobu povinnou odvést daň:

„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, s výjimkou případů, kdy daň odvádí jiná osoba podle článků 194 až 199b a článku 202.“

7.

Článek 205 směrnice o DPH umožňuje určit vedle osoby povinné odvést daň další osobu, která je solidárně povinna odvést daň:

„V situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 mohou členské státy stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň.“

8.

Článek 273 první pododstavec směrnice o DPH stanoví možnosti členských států, pokud jde mimo jiné o boj proti daňovým únikům:

„Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.“

9.

Článek 21 odst. 2 a 3 DOPK upravuje dobu trvání odpovědnosti třetích osob:

„(2)   Odpovědnost třetích osob vzniká i tehdy, pokud ve vztahu k osobě povinné odvést daň existují okolnosti uvedené v čl. 168 bodech 5 až 7.

(3)   Odpovědnost třetích osob zaniká zánikem dluhu, v souvislosti s nímž byla tato odpovědnost stanovena pravomocným právním aktem. […]“

10.

Článek 112 odst. 1 DOPK se týká zahájení řízení o daňové kontrole:

„(1)   Řízení o daňové kontrole se zahajuje vydáním nařízení o provedení daňové kontroly.“

11.

Článek 168 body 6 a 7 DOPK stanoví, kdy zaniká veřejnoprávní pohledávka:

„6.   po rozdělení výnosů ze zpeněžení majetkové podstaty právnické osoby, jejíž úpadek byl zjištěn, ledaže za veřejnoprávní pohledávku ručí třetí osoby;

7.   při výmazu právnické osoby po skončení likvidace, ledaže za veřejnoprávní pohledávku ručí třetí osoby“.

12.

Článek 177 ZDDS je nadepsán „Odpovědnost osoby v případě zneužití“ a za určitých okolností stanoví ručení příjemce plnění, který uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu:

„(1)   Registrovaná osoba, která je příjemcem zdanitelného plnění, ručí za neodvedenou daň dlužnou jinou registrovanou osobou, pokud uplatnila nárok na odpočet daně na vstupu, který přímo nebo nepřímo souvisí s dlužnou a nezaplacenou daní.

(2)   Ručení podle odstavce 1 vzniká, pokud registrovaná osoba věděla nebo měla vědět, že daň nebude zaplacena, a pokud to bylo prokázáno kontrolním orgánem podle článků 117 až 120 zákoníku o daňovém řízení a řízení ve věcech sociálního zabezpečení.

(3)   Pro účely odstavce 2 se má za to, že osoba měla vědět, že daň nebude zaplacena, pokud jsou současně splněny následující podmínky:

(4)   Ručení podle odstavce 1 není podmíněno získáním nějakého prospěchu z důvodu nezaplacení dlužné daně.

(5)   Za podmínek stanovených v odstavcích 2 a 3 ručí rovněž předchozí dodavatel osoby povinné k dani, která dluží nezaplacenou daň.

(6)   V případech uvedených v odstavcích 1 a 2 ručí osoba povinná k dani, která je přímo příjemcem dodání zboží nebo poskytnutí služeb, za které nebyla zaplacena dlužná daň, a pokud výběr daně není možný, lze odpovědnost uplatnit vůči každému z následujících příjemců v rámci dodavatelského řetězce.

(7)   Odstavec 6 se obdobně použije rovněž na předchozí dodavatele zboží nebo služeb.“

13.

Společnost „Vaniz“ EOOD (dále jen „Vaniz“) je registrovaná obchodní společnost. Předmětem její činnosti je autodoprava a nákladní doprava. Jakožto osoba povinná k dani je společnost Vaniz příjemcem zdanitelných dodání zboží (nákup nákladních automobilů a motorových vozidel) a služeb (pronájem motorových vozidel), které v roce 2017 uskutečnila společnost Stars International EOOD. Společnost Vaniz rovněž zjevně zaplatila příslušné faktury. Na základě vystavených faktur společnost Vaniz uplatnila nárok na odpočet daně na vstupu.

14.

Po provedení kontroly daňové orgány zjistily, že dodavatel za uvedená zdaňovací období sice přiznal DPH, která měla být odvedena za uskutečněná dodání (a byla uvedena na fakturách vystavených společnosti Vaniz), avšak neuhradil ji. V roce 2019 bylo proti společnosti Stars International EOOD zahájeno insolvenční řízení, dne 4. srpna 2020 bylo ukončeno a byl nařízen výmaz společnosti z obchodního rejstříku.

15.

V roce 2022 bylo proti společnosti Vaniz zahájeno řízení o daňové kontrole s cílem určit její odpovědnost ve smyslu článku 177 ZDDS, pokud jde o DPH, kterou dlužila a neodvedla společnost Star International a která souvisela s dodáními zboží a poskytnutími služeb uskutečněnými pro společnost Vaniz. Na základě článku 177 ZDDS bylo daňovým výměrem určeno, že společnost Vaniz ručí za dluhy společnosti Stars International za zdaňovací období červenec, srpen a září 2017. Daňové orgány toto rozhodnutí odůvodnily článkem 177 odst. 2 ZDDS, podle kterého jsou podmínky pro použití čl. 177 odst. 1 ZDDS splněny v případě, že příjemce zdanitelného plnění věděl nebo měl vědět, že daň uvedená ve fakturách, které mu byly vystaveny, nebude uhrazena.

16.

Společnost Vaniz opravný daňový výměr neúspěšně napadla ve správním řízení. Poté podala žalobu k předkládajícímu soudu. Tento soud zdůrazňuje, že ručitel (v projednávané věci společnost Vaniz) se poprvé dozvěděl, že takové ručení přichází v úvahu, až po zahájení daňové kontroly. V této době již jeho smluvní partner – osoba povinná odvést daň – neexistoval. Předkládající soud si v tomto ohledu klade otázku, zda je takový výklad v souladu se směrnicí o DPH.

17.

Správní soud Veliko Tarnovo (Administrativen sad Veliko Tarnovo, Bulharsko) se proto rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

18.

V řízení před Soudním dvorem předložily písemná vyjádření společnost Vaniz, Bulharská republika, bulharská daňová správa, Španělské království a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.

19.

Podstatou tří otázek předkládajícího soudu je, jak daleko sahá solidární odpovědnost stanovená v článku 205 směrnice o DPH, a to zejména, když hlavní dlužník jakožto právní subjekt zanikl dříve, než byla uplatněna odpovědnost vůči ručiteli. Na všechny tři otázky proto odpovím společně.

20.

Tyto otázky jsou relevantní, protože vnitrostátní právo, vychází-li se pouze z čl. 177 odst. 2 ZDDS, tuto odpovědnost, pokud jde o jeho znění, velkoryse připouští. Nicméně z dosavadní judikatury Soudního dvora vyplývá, že odpovědnost za daňové povinnosti jiných osob je přípustná pouze za určitých podmínek. Splnění těchto podmínek je snadnější, když odpovědnost představuje opatření boje proti podvodům, nikoli však v případě, že se jedná o „běžné“ riziko platební neschopnosti. Z tohoto důvodu musí Soudní dvůr v projednávané věci rozhodnout, zda lze skutečnost, že daná osoba „měla vědět“ o nezaplacení správně přiznané daně, posoudit stejně jako účast na daňovém podvodu (oddíl A). I když se Soudní dvůr ve věci ALTI ( 7 ) zabýval článkem 177 ZDDS, nepřipouští toto rozhodnutí neomezenou odpovědnost třetí osoby (oddíl B).

21.

S ohledem na položenou předběžnou otázku, která byla zřejmě inspirována rozhodnutím ve věci ALTI, je tedy v projednávané věci třeba posoudit, zda článek 205 směrnice o DPH umožňuje, aby byla někomu uložena odpovědnost za daňové povinnosti společnosti, která již byla zlikvidována (vymazána), pouze z toho důvodu, že byl jejím smluvním partnerem, nebo zda je k tomu zapotřebí zvláštního důvodu zakládajícího odpovědnost (oddíl C).

22.

Východiskem pro stanovení mezí odpovědnosti za daňové povinnosti třetí osoby je v projednávané věci článek 205 směrnice o DPH. Pokud odpovědnost slouží k boji proti podvodům nebo zneužívání, je nicméně třeba vzít v potaz článek 273 směrnice o DPH ( 8 ). Podle tohoto článku mohou členské státy uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům, dostojí-li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám spojeným s překračováním hranic.

23.

Původně existovala shoda na tom, že taková opatření, jako je odepření nároku na odpočet daně na vstupu nebo nepřiznání osvobození od daně, přicházejí v úvahu pouze tehdy, pokud se dotyčná osoba úmyslně podílí na daňovém úniku ( 9 ). Tato mez se musí uplatnit i v případě stanovení solidární odpovědnosti. Skutečnost, zda je společnosti Vaniz odepřen nárok na odpočet daně na vstupu z plnění uskutečněných s daným smluvním partnerem nebo zda společnost Vaniz odpovídá za daňovou povinnost smluvního partnera vzniklou na základě těchto plnění, totiž nepředstavuje takřka žádný rozdíl. Dotčená částka je naprosto stejná.

24.

Judikatura týkající se boje proti podvodům, kterou jsem právě nastínila, by nicméně byla rozšířena, pokud by daná osoba měla vědět ( 10 ), že se smluvní partner (resp. jiný podnikatel zapojený do dodavatelského řetězce) podílel na podvodu v oblasti DPH ( 11 ). Ani s tímto rozšířením však třetí osoba přinejmenším doposud nemohla být činěna „odpovědnou“ za jednání jiné osoby, aniž došlo k podvodu v oblasti DPH ( 12 ). Nemohu Soudnímu dvoru doporučit, aby svou judikaturu související s podvody a zneužíváním, která již tak zachází velmi daleko, ještě více rozšířil. To by rovněž vedlo k rozporům s jeho dosavadní judikaturou.

25.

Velký senát v roce 2018 výslovně upřesnil, že pouhé nezaplacení přiznané daně nepředstavuje daňový únik na DPH ( 13 ). Jak výslovně uvedl Soudní dvůr ( 14 ), nemá neodvedení DPH, u které již bylo podáno přiznání, stejný stupeň závažnosti jako úniky na této dani. Pokud totiž osoba povinná k dani řádně splní povinnosti podat daňové přiznání, má již daňový úřad k dispozici údaje potřebné k vypočítání výše splatné DPH a případně k zjištění, že nebyla odvedena ( 15 ). Soudní dvůr v této souvislosti zdůraznil, že prodlení s placením daňových dluhů lze sankcionovat pokutami uloženými osobě povinné k dani, která nesplnila svou povinnost ( 16 ).

26.

Ve věci HA.EN. ( 17 ) proto Soudní dvůr v souladu s mým stanoviskem ( 18 ) výslovně upřesnil, že pokud osoba povinná k dani řádně splnila povinnosti podat prohlášení k DPH, samotné neuhrazení řádně přiznané DPH není únikem na DPH. Tak je tomu bez ohledu na to, zda je takové opomenutí (osoby prodávající nemovitost) úmyslné, či nikoli ( 19 ). Daňová správa tedy nabyvateli nemovitosti nemohla vytýkat, že věděl nebo měl vědět, že nabytím této nemovitosti uskutečňuje plnění, které je součástí úniku na DPH ( 20 ), ačkoli zřejmě věděl, že prodávající pozemku z důvodu své finanční situace pravděpodobně nebude s to zaplatit svůj dluh na DPH.

27.

Tak je tomu i v projednávané věci. Podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce dodavatel řádně přiznal DPH, která měla být odvedena za uskutečněná dodání (a která rovněž byla uvedena ve fakturách vystavených společnosti Vaniz). Nebyla „pouze“ uhrazena výsledná daňová povinnost. Nedošlo tedy k podvodu v oblasti DPH. V takovém případě však osobě, která věděla nebo měla vědět, že její smluvní partner nezaplatí přiznanou daň, nelze vytýkat ani účast na podvodu, nýbrž nanejvýš účast na nesplnění jeho povinnosti platit.

28.

„Účast na nesplnění povinnosti“ osoby povinné k dani však není tak závažná jako účast na podvodu v oblasti DPH, neboť i v tomto případě daňová správa již má k dispozici údaje potřebné k vypočítání výše splatné DPH a případně k zjištění, že nebyla odvedena. Argumentaci velkého senátu ve věci Scialdone ( 21 ) lze přenést na situaci dotčenou v projednávané věci. Pouhá „účast na nesplnění povinnosti“ neodůvodňuje ani závěr o tom, že se daná osoba dopustila podvodu v oblasti DPH, ani odepření odpočtu daně na vstupu ani odpovědnost za daňové povinnosti jiné osoby.

29.

Jinak tomu tedy může být pouze, pokud by společnosti Vaniz mohlo být vytčeno zneužívající jednání v podobě (záměrného) využití nemajetnosti jejího smluvního partnera, z něhož podle svého vyjádření zřejmě vychází daňová správa. Takové jednání by například rovněž mohlo bránit odpočtu daně na vstupu, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití ( 22 ).

30.

Vzhledem k tomu, že odpočet daně na vstupu je v případě společnosti Vaniz co do výše totožný s daňovou povinností smluvního partnera, mělo by namísto odepření nároku na odpočet být na základě článku 273 směrnice o DPH rovněž možné stanovit jako mírnější prostředek odpovědnost za tuto daňovou povinnost, a to pokud lze společnosti Vaniz vytknout zneužívající jednání. Při bližším pohledu však tato možnost nespadá mezi situace, na které se typicky vztahuje článek 205 směrnice o DPH (blíže viz oddíl C). Jak rovněž naznačuje bulharská vláda, v případě článku 177 ZDDS se jedná spíše o určitý druh postihu v podobě stanovení další osoby povinné odvést daň s cílem ochránit daňové příjmy před podvody a zneužíváním.

31.

Není však zneužívající zaplatit svému smluvnímu partnerovi, a to dokonce, i když příjemce plnění ví nebo měl vědět (ať už odkudkoli), že tento smluvní partner sice v budoucnu přizná DPH zahrnutou v ceně, ale neodvede ji včas. Z občanskoprávního hlediska je příjemce plnění povinen zaplatit cenu. V důsledku toho nemůže být zaplacení protiplnění dlužného podle občanského práva za běžných okolností zneužívající, a nemůže tedy ani založit odpovědnost za daňové povinnosti jiné osoby.

32.

Jinak tomu může být, pokud společnost Vaniz neodvedení přiznané DPH sama řídí, například vzhledem ke svému vlivu vykonávanému v souladu s právními předpisy o obchodních společnostech. V takovém případě by společnost Vaniz mohla záměrně využít platební neschopnosti smluvního partnera k tomu, aby se obohatila prostřednictvím odpočtu daně na vstupu a v důsledku platební neschopnosti dodavatele poškodila daňové příjmy ( 23 ). Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však v tomto ohledu nevyplývají žádné indicie.

33.

Daňová správa nicméně ve svém vyjádření upozornila na zvláštní vztah mezi oběma smluvními partnery. Skutkové okolnosti, které jsou v něm vylíčeny, by se mohly blížit zneužití odpočtu daně na vstupu a insolvenčního práva. Zjištění skutkového stavu však spadá do pravomoci předkládajícího soudu. Ve stanovisku proto musím vycházet ze skutkového stavu popsaného předkládajícím soudem. Podle něj jsou obě společnosti na sobě nezávislé cizí třetí osoby. Je na předkládajícím soudu, aby ověřil, že tomu tak je.

34.

Bulharské soudy musí čl. 177 odst. 2 ZDDS vykládat restriktivně, resp. ve spojení s odstavcem 3. Použití čl. 177 odst. 2 ZDDS, pokud je posuzován sám o sobě, není vázáno na skutečnost, že došlo k podvodu (nebo daňovému úniku nebo zneužití práva). Odpovědnost podle něj naopak vzniká, „pokud registrovaná osoba věděla nebo měla vědět, že daň nebude zaplacena“ ( 24 ).

35.

Unijní právo však vyžaduje, aby ručitel zároveň věděl nebo měl vědět, že se podílí na podvodu v oblasti DPH (nebo úniku na DPH), jehož se dopustila osoba povinná odvést daň, nebo aby sám jednal zneužívajícím způsobem, například tak, že cíleně zapojí dodavatele, který je v platební neschopnosti. K tomuto závěru se dospěje, pokud se čl. 177 odst. 2 ZDDS vykládá v systematické souvislosti s odstavcem 3. Článek 177 odst. 3 ZDDS totiž vyžaduje, aby bylo zdanitelné plnění fiktivní, obcházelo zákon nebo aby se uskutečnilo za cenu, která se značně liší od tržní ceny. Podle Bulharska tedy článek 177 ZDDS rovněž upravuje pouze odpovědnost v případě zneužití nebo podvodu. Jakožto ustanovení pro boj proti podvodům, tedy pokud je odstavec 3 conditio sine qua non pro použití odstavce 2, je článek 177 ZDDS z hlediska unijního práva v zásadě bezproblémový.

36.

Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však nejsou zřejmé dostatečné indicie nasvědčující tomu, že jsou tyto podmínky vyplývající z čl. 177 odst. 3 ZDDS splněny. Bez takových zjištění, která může učinit pouze předkládající soud, však článek 205 ve spojení s článkem 273 směrnice o DPH neumožňuje založit odpovědnost za daňové povinnosti jiných osob za účelem boje proti podvodům.

37.

Nic na tom nemění ani rozhodnutí ve věci ALTI ( 25 ). Soudní dvůr však v tomto rozsudku uvedl, že článek 205 směrnice o DPH umožňuje členskému státu považovat osobu za solidárně odpovědnou za odvod DPH, pokud věděla nebo měla vědět, že daň dlužná za tuto operaci zůstane nezaplacená ( 26 ).

38.

Nicméně, jak dále uvádí Soudní dvůr, na tomto základě nelze zavést systém odpovědnosti bez zavinění. Hospodářské subjekty, které přijmou veškerá opatření, která po nich mohou být rozumně požadována k zajištění toho, aby jejich plnění nebyla součástí zneužívajícího nebo podvodného řetězce, musí mít možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by jim hrozilo, že budou solidárně odpovědné za odvod této daně dlužné jinou osobou povinnou k dani ( 27 ).

39.

Soudní dvůr v této souvislosti zdůraznil, že okolnost, že účast třetí osoby na zneužití nebo podvodu je vyloučena, je skutečností, která musí být zohledněna při určení, zda je možné této osobě uložit povinnost zaplatit společně a nerozdílně dlužnou DPH ( 28 ). Za těchto podmínek je podle Soudního dvora třeba mít za to, že takové ustanovení, jako je článek 177 zákona o DPH, splňuje požadavky týkající se použití článku 205 směrnice o DPH ( 29 ). Soudní dvůr tedy zjevně měl za to, že navzdory výroku, který je v tomto ohledu zavádějící, základní podmínkou pro použití článku 177 ZDDS je, že došlo ke zneužití nebo podvodu.

40.

V projednávané věci by tomu však mohlo být jinak. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce totiž vyplývá, že uplatnění odpovědnosti vůči společnosti Vaniz bylo založeno pouze na splnění podmínek stanovených v čl. 177 odst. 2 ZDDS. Podle žádosti se zdá, že podmínky pro použití čl. 177 odst. 1 ZDDS jsou splněny již v případě, že příjemce zdanitelného dodání věděl nebo měl vědět, že daň uvedená na fakturách, které mu byly vystaveny, nebude uhrazena a daňová správa to může prokázat. Podle tohoto výkladu čl. 177 odst. 2 ZDDS zakládá domněnku, že se s touto (prokázanou) vědomostí o nezaplacení daně (která byla v projednávané věci dokonce řádně přiznána) pojí vědomost o tom, že se smluvní partner účastní na podvodu v oblasti DPH. Pokud by taková domněnka byla nevyvratitelná, byla by zjevně v rozporu s unijním právem ( 30 ). A i kdyby byla vyvratitelná, byla by v rozporu s judikaturou Soudního dvora (k tomu již oddíl A).

41.

Rozhodnutí ALTI, které je v tomto řízení často citované, kromě toho není v projednávané věci relevantní. Soudní dvůr v něm vycházel především z čl. 177 odst. 3 ZDDS a vyjádřil se pouze k otázce, zda se solidární odpovědnost podle článku 205 směrnice o DPH kromě daňového dluhu vztahuje i na úroky z prodlení, které je povinna zaplatit osoba povinná odvést daň. Toto rozhodnutí naproti tomu neobsahuje žádná vodítka pro výklad čl. 177 odst. 2 ZDDS, který je v souladu s unijním právem, požadovaný předkládajícím soudem.

42.

V projednávané věci je v tomto ohledu rozhodující, zda lze společnosti Vaniz vytknout zneužívající jednání (například koluzní využití platební neschopnosti smluvního partnera). V takovém případě by unijní právo v zásadě umožňovalo postihnout společnost Vaniz například tím, že jí bude odepřen nárok na odpočet daně na vstupu ( 31 ). Výsledkem by byla vlastní daňová povinnost společnosti Vaniz, která je nezávislá na daňové povinnosti třetí osoby. Otázka, zda byla tato osoba zlikvidována nebo zda ještě existuje její daňový dluh, či nikoli, by v takovém případě – přinejmenším podle judikatury Soudního dvora – byla irelevantní. Pak by nevyvstala žádná otázka položená předkládajícím soudem. Totéž platí, pokud je takový postih zaveden na základě článku 273 směrnice o DPH a je označen jako odpovědnost, popř. ručení, ale v konečném důsledku představuje pouze dodatečnou daňovou povinnost.

43.

Podle žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce však pro to nejsou splněny podmínky. Z žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce nevyplývá žádná vazba ani koluzní jednání daných dvou smluvních partnerů. Pokud tomu tak je, skutkové okolnosti projednávané věci by samy o sobě neodůvodňovaly odepření odpočtu daně na vstupu (viz oddíl A výše).

44.

V takovém případě by bylo rozhodující, zda článek 205 směrnice o DPH umožňuje, aby společnost Vanitz odpovídala za daňové dluhy smluvního partnera, který již byl zlikvidován (případně vymazán). Je tedy třeba vyjasnit, zda článek 205 směrnice o DPH umožňuje, a pokud ano, v jakých mezích, vznik daňové povinnosti z titulu ručení obdobnou povinnosti stanovené v čl. 177 odst. 2 ZDDS.

45.

Tato problematika se dotýká zásadních otázek solidární odpovědnosti za daňové dluhy jiných osob ve veřejném právu. Na rozdíl od občanského práva nevzniká odpovědnost za dluhy jiné osoby proto, že je někdo dobrovolně ochoten ručit za dluhy jiné osoby, nýbrž proto, že to stát jednostranně stanoví. Stanovení solidární odpovědnosti za daňové dluhy třetí osoby vrchnostenským aktem však oproti občanskoprávnímu zajištění dluhů jiné osoby podléhá zvláštním omezením vyplývajícím ze zásad právního státu. Týká se to důvodu odůvodňujícího vznik odpovědnosti (k tomu bod 1.a), ale i existence daňového dluhu (k tomu bod 1.b) a osoby povinné odvést daň (k tomu bod 1.c) v okamžiku stanovení odpovědnosti.

46.

Podle předběžné otázky je tudíž třeba vyjasnit podmínky „běžné“ odpovědnosti podle článku 205 směrnice o DPH. Jak jsem zmínila již několikrát ( 32 ), článek 205 směrnice o DPH zmocňuje členské státy, aby v situacích, které jsou uvedeny v článcích 193 až 200, jakož i 202, 203 a 204, stanovily, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba povinná odvést daň ( 33 ). V tomto ohledu se na rozdíl například od odepření nároku na odečet daně na vstupu v případě vlastního zneužívajícího jednání (k tomu viz bod 29 a násl. výše) jedná o akcesorickou odpovědnost. To znamená, že její výše a další trvání závisí na daňové povinnosti osoby povinné odvést daň (v této souvislosti viz níže bod 57 a násl.).

47.

Ustanovení článku 205 směrnice o DPH nepřenáší daňovou povinnost na jinou osobu, jako je tomu například v případě článku 196. Toto ustanovení kromě osoby povinné k dani stanoví další osobu, která je povinna odvést daň. Tato povinnost odvést daň je koncipována jako solidární odpovědnost, je však vázána na existující daňovou povinnost jiné osoby. Ve výsledku se tedy jedná o ručení třetí osoby za daňovou povinnost jiné osoby. Za účelem pojmového odlišení tohoto závazku od původní daňové povinnosti se proto v následujícím textu hovoří o (akcesorické) „daňové povinnosti z titulu ručení“.

48.

Článek 205 směrnice o DPH takovou daňovou povinnost z titulu ručení v zásadě umožňuje. Při výkonu pravomocí, které jim udělují unijní směrnice, nicméně členské státy musí dodržovat obecné právní zásady, které jsou součástí unijního právního řádu, jako jsou zejména zásady právní jistoty a proporcionality ( 34 ). Podle zásady proporcionality je sice legitimní, že opatření přijatá členským státem usilují o co nejúčinnější ochranu a zajištění plateb do veřejného rozpočtu, avšak tato opatření nesmějí přesahovat rámec toho, co je k dosažení tohoto účelu nezbytné ( 35 ).

49.

Z tohoto důvodu nepřichází v úvahu neomezená odpovědnost za daňovou povinnost jiné osoby. Článek 205 naopak, pokud jde o vznik solidární odpovědnosti, vyžaduje existenci zvláštního důvodu zakládajícího odpovědnost.

50.

Je pravda, že článek 205 směrnice o DPH, na který v projednávané věci odkazuje předkládající soud, nevyžaduje důvod zakládající odpovědnost výslovně. Jeho nezbytnost však vyplývá ze zásady proporcionality. Jinak by bylo možno za daňovou povinnost osoby povinné odvést daň učinit odpovědnou libovolnou třetí osobu, která k ní nemá žádný vztah. Takto závažný zásah do práv třetí osoby nelze odůvodnit cílem zajistit daňové příjmy státu a již přesahuje rámec toho, co je nezbytné ( 36 ).

51.

Soudní dvůr již také rozhodl, že opatření, která de facto zavádějí systém společné a nerozdílné odpovědnosti bez zavinění, jsou nepřiměřená ( 37 ). Naopak „využití možnosti členských států určit za účelem zajištění účinného výběru této daně jiného solidárního dlužníka, než je osoba povinná odvést daň, [musí být] odůvodněno faktickým nebo právním vztahem mezi oběma dotyčnými osobami s ohledem na zásady právní jistoty a proporcionality“ ( 38 ) (kurzivou zvýraznila autorka stanoviska). To není nic jiného než požadavek, že musí existovat dostatečný důvod zakládající odpovědnost.

52.

Skutečnost, že smluvní partner, tedy nezávislá třetí osoba, přijatou platbu nepoužil k zaplacení vzniklého dluhu na DPH, v tomto ohledu není dostatečným důvodem, který může odůvodnit vznik odpovědnosti. Zaprvé se jedná o riziko, které je vlastní systému nepřímých daní a které zákonodárce vědomě akceptoval. Například v případě přímého výběru daně (např. v oblasti působnosti přenesení daňové povinnosti podle článku 196 směrnice o DPH) takové riziko neexistuje.

53.

Zadruhé smluvní partner poskytující platbu (v projednávané věci by to byla společnost Vaniz) obvykle nemá žádný vliv na jednání třetí osoby (v projednávané věci nesplnění povinnosti, tj. nezaplacení řádně přiznané daně v budoucnosti). Podle judikatury Soudního dvora je však takový vliv nezbytný. „Je totiž zjevně nepřiměřené uvedené osobě bezpodmínečně přičítat ztrátu daňových příjmů způsobenou jednáním třetí osoby povinné k dani, na které nemá prvně jmenovaná osoba žádný vliv“ ( 39 ). Nic na tom nemění ani případná možnost uplatnit občanskoprávní regres formou vzájemného vypořádaní solidárních spoludlužníků, která by v projednávané věci beztak vyšla naprázdno ( 40 ).

54.

Rovněž systematické srovnání s uznanými případy solidární odpovědnosti dokládá, že vždy musí existovat důvod zakládající odpovědnost, který zajišťuje dostatečný vztah ke třetí osobě nesoucí odpovědnost ( 41 ).

55.

Odpovědnost daňového zástupce podle čl. 204 odst. 1 směrnice o DPH například zohledňuje skutečnost, že tento zástupce jedná za obtížně dosažitelnou zahraniční osobu povinnou k dani a může tuto daňovou povinnost z titulu ručení započítat do své odměny a není povinen převzít zastupování. Podobně je tomu, pokud jde o solidární ručení jednatele za daňový dluh společnosti ( 42 ), v případě a z důvodu, že tento jednatel má rozhodující vliv na to, zda společnost uhradí své daňové dluhy ( 43 ).

56.

Článek 205 směrnice o DPH tedy k založení odpovědnosti za daňové povinnosti jiné osoby vyžaduje (řádný) důvod. Tento důvod zakládající odpovědnost může představovat účast na podvodu nebo vlastní zneužívající jednání ve spojení s článkem 273 směrnice o DPH (v tomto ohledu viz body 29 a násl. výše). To i podle judikatury vede ke vzniku vlastní daňové povinnosti dotčené osoby ( 44 ). Vědomost o případném budoucím nesplnění povinnosti smluvního partnera zaplatit řádně přiznané daňové dluhy však nepostačuje.

57.

Kromě toho již podmínky pro použití článku 205 směrnice o DPH vyžadují, aby při vyměření daňové povinnosti z titulu ručení ještě existoval daný daňový dluh. Daňová povinnost z titulu ručení se totiž váže k daňovému dluhu jiné osoby ( 45 ), za který se ručí. Pokud tento daňový dluh zanikne (jak se v projednávané věci zřejmě stalo v důsledku skončení insolvenčního řízení), neexistuje již žádný řádný důvod, proč by třetí osoba ještě měla již zaniklý daňový dluh i tak zaplatit z vlastního majetku. Na rozdíl od případu podvodu nebo zneužití (v tomto ohledu viz bod 29 a 30 výše), se totiž v tomto případě jedná „pouze“ o akcesorickou daňovou povinnost z titulu ručení.

58.

Souvisí to s tím, že stanovení odpovědnosti třetí osoby skutečně může zabránit ztrátě daňových příjmů a představuje legitimní cíl. Zatěžující opatření však musí být rovněž nezbytná a přiměřená. Tak tomu ale není, pokud věřitel daně na základě dodatečného stanovení odpovědnosti třetí osoby získá příznivější postavení, než jaké by mu ve skutečnosti náleželo. Cílem odpovědnosti je zajistit daňovou povinnost, nikoli ji rozšířit. Proto je v daňovém právu tato daňová povinnost třetí osoby z titulu ručení vždy vázána na existenci daňového dluhu jiné osoby.

59.

Zásada proporcionality umožňuje pouze zajištění existujícího daňového dluhu. Z tohoto důvodu je v moderním daňovém právu tak, jako je tomu i v Bulharsku (viz čl. 21 odst. 3 DOPK) nebo v Německu [viz § 69 a násl. Abgabenordnung (daňový řád)], obvyklé, že daňová povinnost z titulu ručení je, pokud jde o její existenci, akcesorická ( 46 ) ve vztahu k daňovému dluhu. Nemá-li osoba povinná k dani hmotněprávní daňovou povinnost, nelze již založit žádný nárok z titulu ručení. Nebyla-li daň osobě povinné odvést daň dosud vyměřena a již tak nelze učinit například z důvodu promlčení, není již možné ani vyměřit daňovou povinnost z titulu ručení.

60.

Tak je tomu i v případě, že daňová povinnost osoby povinné k dani zanikla z důvodu výmazu této osoby po skončení insolvenčního řízení (podle druhé otázky nemá vymazaná společnost žádného právního nástupce). To logicky vyplývá z akcesorické povahy (veřejnoprávní) daňové povinnosti třetí osoby z titulu ručení ve vztahu k daňovému dluhu osoby povinné odvést daň.

61.

Další podmínkou vzniku obecné akcesorické daňové povinnosti z titulu ručení ve smyslu článku 205 směrnice o DPH je, že kromě daňového dluhu v okamžiku vyměření daňové povinnosti z titulu ručení ještě existuje i osoba povinná odvést daň. Je otázkou, zda tomu tak v projednávané věci je, a to s ohledem na skončené insolvenční řízení týkající se osoby povinné odvést daň.

62.

Uvedené podmínky vyplývají ze „společného a nerozdílného“ ručení, resp. solidární odpovědnosti ve smyslu článku 205 směrnice o DPH. Toto ručení, resp. tato odpovědnost vyžadují, aby v době vyměření daňové povinnosti z titulu ručení existovaly alespoň dvě osoby, které tuto daň mají společně zaplatit. Tento závěr potvrzuje judikatura Soudního dvora. Tato judikatura za účelem přiměřenosti solidární odpovědnosti stanovené zákonem požaduje, aby spoludlužník měl možnost uplatnit regres vůči hlavnímu dlužníkovi ( 47 ). V případě zániku hlavního dlužníka jakožto právního subjektu před vyměřením daňové povinnosti z titulu ručení je však tato možnost sama o sobě vyloučena.

63.

Pokud je totiž vlastní osoba povinná odvést daň předtím vymazána, byla by daň místo původní osoby povinné odvést daň povinna odvést už jen jedna osoba (v projednávané věci společnost Vaniz). V konečném důsledku by se tedy nejednalo o odpovědnost, nýbrž o dodatečné přenesení daňové povinnosti z vlastní osoby povinné odvést daň na třetí osobu (v projednávané věci společnost Vaniz).

64.

Přechod daňové povinnosti je však vyčerpávajícím způsobem upraven v článku 196 a následujících směrnice o DPH a vztahuje se pouze na určité situace, které v projednávané věci nejsou relevantní. Kromě toho toto přenesení daňové povinnosti vždy vyžaduje, aby to, že k němu dojde, bylo jisté a známé již před uskutečněním daného plnění, a tedy před zaplacením protiplnění. Pouze tak totiž může příjemce plnění v případě daně, která je ve skutečnosti nepřímá, tento přechod daňové povinnosti zohlednit v rámci placení protiplnění za dané plnění a zadržet část protiplnění, které má zaplatit, odpovídající DPH, kterou nyní musí sám odvést.

65.

V tomto smyslu chápu legitimní obavy předkládajícího soudu týkající se právní jistoty. Dodatečné přenesení daňové povinnosti (i když se označí jako „odpovědnost“) totiž dotčené osobě (v projednávané věci společnosti Vaniz) neumožňuje připravit se na něj a zabránit tomu, aby byla DPH zatížena dvakrát. Naopak v důsledku přenesení daňové povinnosti a zaplacení ceny brutto nese dvojí zatížení DPH a nemůže dvakrát uplatnit odpočet daně na vstupu. To by bylo v rozporu se zásadou neutrality a úlohou osoby povinné k DPH (výběrčí daně na účet státu ( 48 )).

66.

Konečně Soudní dvůr již vyjasnil, že „běžné“ riziko platební neschopnosti (resp. ztráty daňových příjmů) je v případě osoby povinné odvést daň, která nesplnila svou povinnost, třeba minimalizovat pomocí jiných opatření (účinná kontrola, včasné vymáhání) přijatých vůči této osobě, a nikoli přenesením tohoto rizika na třetí osobu. V důsledku toho například nebylo možno třetí osobě odepřít snížení základu daně podle článku 90 směrnice o DPH po zahájení insolvenčního řízení na majetek jejího smluvního partnera ( 49 ). Stejně tomu musí být v případě dodatečného povolání za ručitele po skončení insolvenčního řízení na majetek osoby povinné odvést daň.

67.

Daňová povinnost třetí osoby z titulu ručení podle článku 205 směrnice o DPH vyžaduje existenci důvodu zakládajícího odpovědnost a je akcesorická ve vztahu k daňové povinnosti osoby povinné odvést daň. Pokud daňová povinnost zanikne v důsledku zániku osoby povinné odvést daň bez právního nástupce, je tomu tak, i pokud jde o daňovou povinnost z titulu ručení. Akcesorická solidární povinnost je mimoto podmíněna tím, že v okamžiku vyměření daňové povinnosti z titulu ručení ještě existuje osoba povinná odvést daň.

68.

Daňová správa nicméně může po příjemci plnění požadovat zaplacení jakožto po další osobě povinné odvést daň v případě, že se sám dopustil úmyslného podvodu v oblasti DPH, pokud měl vědět, že v řetězci plnění došlo k podvodu v oblasti DPH nebo v případě zneužívajícího jednání ručitele. Článek 205 směrnice o DPH takovému požadavku nebrání.

69.

Navrhuji tedy Soudnímu dvoru, aby na předběžné otázky, které předložil správní soud Veliko Tarnovo (Administrativen sad Veliko Tarnovo, Bulharsko), odpověděl následovně: