1.

Toto řízení je dokladem toho, že z procesně ekonomických důvodů je někdy lepší nejen odpovědět na výslovně položenou otázku, ale rovněž se pokusit vyřešit problém, který se za ní zjevně skrývá, i když jej předkládající soud výslovně neuvádí.

2.

Soudní dvůr na základě první žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce rozhodl, že faktura za návštěvu krytého hřiště, která byla vystavena konečnému spotřebiteli, nezakládá daňovou povinnost, jestliže částka DPH byla na faktuře uvedena v nesprávné a nadměrné výši ( 2 ). V tomto případě totiž nehrozí nebezpečí ztráty daňových příjmů v důsledku neoprávněného odpočtu DPH zaplacené těmito zákazníky na vstupu. Ovšem vzhledem k tomu, že nikdy nelze vyloučit, že mezi mnoha návštěvníky hřiště byla i osoba povinná k dani (podnikatel), tudíž by přece jen mohlo hrozit nebezpečí ztráty daňových příjmů, je otázka, jak tyto dvě situace vzájemně vymezit. Tato otázka vyvstává o to více, že v běžných hromadných obchodech podnikatel poskytující službu neeviduje totožnost zákazníků, kterých bylo v projednávané věci více než 20000.

3.

Vzhledem k tomu, že se tomuto problému věnovalo pouze stanovisko ( 3 ), nikoliv ale rozsudek, táže se nyní ve stejném vnitrostátním řízení soud vyššího stupně Soudního dvora, jak a podle jakých kritérií mají být obě situace vzájemně vymezeny.

4.

Unijní právní rámec určuje směrnice 2006/112/ЕS o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) ( 4 ).

5.

Článek 193 směrnice o DPH pak definuje, kdo je osobou povinnou tuto daň odvést:

„Daň je povinna odvést osoba povinná k dani uskutečňující zdanitelné dodání zboží nebo poskytnutí služby, s výjimkou případů, kdy daň odvádí jiná osoba podle článků 194 až 199b a článku 202.“

6.

Článek 168 směrnice o DPH se týká rozsahu odpočtu daně a zní:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

7.

Článek 203 směrnice o DPH upravuje daňovou povinnost jejím uvedením na faktuře.

„Daň z přidané hodnoty je povinna odvést každá osoba, která uvede tuto daň na faktuře.“

8.

Článek 220 odst. 1 směrnice o DPH upravuje povinnost vystavit fakturu:

„Každá osoba povinná k dani zajistí, že buď ona sama, nebo pořizovatel zboží nebo příjemce služby, nebo jejím jménem a na její účet třetí osoba vystaví fakturu v těchto případech:

9.

Ustanovení § 11 odst. 1 bodu 1 Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze [spolkový zákon o zdanění obratů, zkráceně Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon o dani z obratu z roku 1994), dále jen „UStG“] upravuje povinnost vystavit fakturu:

„Poskytuje-li podnikatel plnění ve smyslu § 1 odst. 1 bodu 1, je oprávněn vystavit faktury. Mimoto, pokud tento podnikatel uskuteční činnosti určené jinému podnikateli pro potřeby jeho podniku nebo právnické osobě, v rozsahu, v němž se nejedná o podnikatele, je povinen vystavit faktury. Uskuteční-li podnikatel zdanitelné dodání nebo plnění v souvislosti s pozemkem osobě, která není podnikatelem, je povinen vystavit fakturu. Podnikatel musí splnit svou povinnost vystavit fakturu ve lhůtě šesti měsíců po uskutečnění plnění.“

10.

Ustanovení § 11 odst. 6 UStG se týká faktur na malé částky a stanoví:

„U faktur, jejichž celková částka nepřesahuje 400 eur, postačuje kromě data vystavení uvést následující údaje:

1.   jméno a adresa podnikatele, který dodal zboží nebo poskytl plnění;

2.   množství a obvyklé obchodní označení dodaného zboží nebo druh a rozsah jiného plnění;

3.   datum dodání zboží nebo poskytnutí jiného plnění nebo období, jehož se plnění týká;

4.   protiplnění a částku daně za dodání nebo jiné plnění, v souhrnné výši, a

5.   sazba daně.“

11.

Ustanovení § 11 odst. 12 UStG se týká daňové povinnosti v případě neoprávněného uvedení daně a zní:

„Pokud podnikatel na faktuře za dodání zboží nebo poskytnutí služby odděleně uvedl částku daně, kterou podle tohoto spolkového zákona z tohoto plnění nedluží, je povinen odvést tuto částku na základě faktury, pokud ji vůči odběrateli dodaného zboží nebo příjemci služby náležitě neopraví. V případě opravy platí § 16 odst. 1 obdobně.“

12.

P GmbH je společnost s ručením omezeným podle rakouského práva. Tato společnost provozuje kryté hřiště. Ve sporném roce 2019 účtovala společnost P GmbH k odměně za své služby (vstupné do vnitřního hřiště) běžnou sazbu daně ve výši 20 %. Ve skutečnosti však tyto služby poskytované společností P GmbH podléhaly ve sporném roce 2019 snížené sazbě daně ve výši 13 % (jedna ze snížených sazeb daně platná ve sporném roce v Rakousku podle čl. 98 odst. 1 směrnice o DPH).

13.

Společnost P GmbH vystavovala zákazníkům při zaplacení vstupného doklady z registrační pokladny, které jsou fakturami na malé částky podle § 11 odst. 6 UStG 1994 (zjednodušené faktury podle článku 238 směrnice o DPH ve spojení s jejím článkem 226b). Ve sporném roce 2019 vystavila společnost P GmbH celkem 22557 faktur. Společnost P GmbH opravila své přiznání k DPH za rok 2019, aby tak od finančního úřadu dosáhla vrácení daně zaplacené navíc. Finanční úřad vrácení daně odmítl, protože P GmbH neopravila faktury a kromě toho měl za to, že vrácení daně, která nemusí být ze zákona odvedena, by vedlo k jejímu bezdůvodnému obohacení.

14.

Proti tomuto rozhodnutí podala společnost P GmbH žalobu. Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud, Rakousko), který o této žalobě rozhoduje, předložil v rámci řízení o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU Soudnímu dvoru dvě otázky. Soudní dvůr přitom odpověděl pouze na první otázku a rozhodl, že článek 203 směrnice o DPH musí být vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která poskytla službu a na faktuře uvedla částku DPH vypočtenou na základě nesprávné sazby, není povinna podle tohoto ustanovení odvést chybně fakturovanou část DPH, pokud neexistuje nebezpečí ztráty daňových příjmů z důvodu, že příjemci této služby jsou výlučně konečnými spotřebiteli, kteří nemají nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu ( 5 ).

15.

Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) rozhodnutím, které bylo napadeno u Verwaltungsgerichtshof (Správní soudní dvůr), změnil výměr DPH za rok 2019. Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) vycházel z toho, že služby poskytované společností P GmbH využívali „(téměř) výlučně“ zákazníci, kteří jako koneční spotřebitelé nemají nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu. Ovšem s ohledem na skutečnost, že nelze zcela vyloučit, že zákazníci společnosti P GmbH (ať správně, či nesprávně) uplatnili na základě těchto faktur odpočet daně zaplacené na vstupu, je zapotřebí provést odhad. S ohledem na vysokou pravděpodobnost toho, že služby společnosti P GmbH byly poskytovány pro soukromou potřebu zákazníků, odhaduje Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) 0,5 % celkového obratu, kterého se týká daňový dluh vyplývající z vydaných faktur. Ve vztahu k vydaným fakturám (celkem 22557 faktur) se (správně, či nesprávně) provedený odpočet daně na vstupu týká zhruba 112 faktur.

16.

Proti tomuto rozhodnutí směřuje opravný prostředek „Revision“, který podal Finanzamt (daňový úřad). Ten tvrdí, že se napadený rozsudek odchyluje od judikatury Soudního dvora. Z rozsudku Soudního dvora podle něj nevyplývá, že lze odhadem oddělit konečné spotřebitele na straně jedné a osoby povinné k dani, které mají nárok na odpočet daně, na straně druhé.

17.

S ohledem na skutečnost, že odpověď Soudního dvora byla v předchozím řízení o předběžné otázce výslovně založena na tom, že všechny zákazníky P GmbH tvořili koneční spotřebitelé bez nároku na odpočet DPH, není podle názoru předkládajícího soudu jisté, co má platit, pokud byť jen nepatrnou část zákazníků společnosti P GmbH tvořily osoby povinné k dani. Nebezpečí ztráty daňových příjmů tak není (každopádně ne v plném rozsahu) vyloučeno.

18.

Verwaltungsgerichtshof (Správní soudní dvůr) proto přerušil řízení a na základě článku 267 položil Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

1. Musí být článek 203 směrnice o DPH vykládán v tom smyslu, že osoba povinná k dani, která poskytla plnění a na faktuře uvedla částku daně z přidané hodnoty, která byla vypočtena na základě nesprávné sazby, podle tohoto ustanovení nedluží tu část DPH, která byla nesprávně fakturována, pokud plnění uvedené v konkrétní faktuře bylo poskytnuto osobě nepovinné k dani, i když tato osoba povinná k dani poskytla další podobná plnění jiným osobám povinným k dani?

2. Musí být za „konečného spotřebitele, který nemá nárok na odpočet DPH zaplacené na vstupu“, ve smyslu rozsudku Soudního dvora Evropské unie ze dne 8. prosince 2022, C‑378/21, považována pouze osoba nepovinná k dani nebo rovněž osoba povinná k dani, která využije konkrétní plnění pouze k soukromým účelům (nebo k jiným účelům, které neopravňují k odpočtu daně zaplacené na vstupu), a proto nemá nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu?

3. Podle jakých kritérií se při zjednodušené fakturaci podle článku 238 směrnice 2006/112/ES posoudí, za které faktury (případně v rámci odhadu) osoba povinná k dani nedluží nesprávně fakturovanou částku, protože nehrozí nebezpečí ztráty daňových příjmů?

19.

V řízení před Soudním dvorem předložily písemné vyjádření Rakouská republika, Spolková republika Německo, Portugalsko a Evropská komise. Soudní dvůr podle čl. 76 odst. 2 jednacího řádu rozhodl, že se nebude konat ústní část řízení.

20.

Podstatou prvních dvou otázek je výklad článku 203 směrnice o DPH a existence daňového povinnosti na základě nesprávně vystavených faktur (s uvedenou příliš vysokou DPH) a tyto otázky lze zodpovědět velmi snadno (k tomu bod B. níže).

21.

Třetí otázka se týká problému, který je rozhodující pro praktické použití: Jak nakládat s velkým počtem chybných faktur (v projednávané věci celkem 22557), u kterých lze na základě předmětu plnění vycházet z toho, že jejich převažující počet byl vystaven osobám nepovinným k dani? Vzhledem k tomu, že nebezpečí ztráty daňových příjmů hrozí pouze u osob povinných k dani, je nezbytné vyjasnit kritéria, která umožňují tyto faktury identifikovat. Pouze v tomto případě totiž může vzniknout daňová povinnost podle článku 203 směrnice o DPH.

22.

Zatímco první žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se ještě zakládala na domněnce, že zákazníci byli výlučně koneční spotřebitelé, druhá žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vychází z toho, že část faktur byla vystavena rovněž osobám povinným k dani, které mohly na základě těchto faktur uplatnit nadměrný odpočet daně zaplacené na vstupu. Soud prvního stupně v návaznosti na svou žádost o rozhodnutí o předběžné otázce – případně na základě prostudování mého stanoviska ( 6 ) – tento podíl odhadl (0,5 %) a pro zhruba 112 z 22557 faktur konstatoval daňovou povinnost podle článku 203 směrnice o DPH. Předkládající soud se nyní táže na kritéria unijního práva pro takový odhad (k tomu bod C níže).

23.

Je nesporné, že se daňová povinnost podle článku 203 směrnice o DPH týká rovněž DPH, která byla bezdůvodně (nadměrně) zvlášť uvedena na fakturách na malé částky. Odpovídá to totiž dosavadní judikatuře Soudního dvora týkající se účelu článku 203 směrnice o DPH. Ten spočívá ve vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů, která může vzniknout z uplatnění neoprávněného odpočtu daně na vstupu na základě faktury jejím příjemcem ( 7 ).

24.

Je pravda, že nárok na odpočet existuje jen u těch daní, které souvisí s plněním podléhajícím DPH ( 8 ). Daňové příjmy jsou však ohroženy, pokud adresát faktury, v níž je bezdůvodně uvedena DPH, může tuto fakturu použít ještě k uplatnění práva na odpočet podle článku 168 směrnice o DPH ( 9 ). Nelze totiž vyloučit, že daňová správa nebude moci včas zjistit, zda využití formálně přiznaného práva na odpočet brání hmotněprávní důvody.

25.

Účelem článku 203 směrnice o DPH tak v případě bezdůvodně (v nadměrné výši) uvedené DPH je tedy srovnatelný souběh odpočtu daně na vstupu příjemce faktury a daňového dluhu vystavitele faktury, jaký obvykle existuje v případě správné faktury mezi poskytovatelem plnění a jeho příjemcem ( 10 ). Podle znění článku 203 směrnice o DPH není přitom nezbytné, aby příjemce faktury odpočet skutečně provedl. Postačuje, že existuje nebezpečí, že by takovýto odpočet mohl být proveden. Zda je odpočet daně zaplacené na vstupu oprávněný, nebo neoprávněný, přitom v zásadě není relevantní.

26.

Článek 203 v tomto ohledu stanoví skutkovou podstatu nebezpečí. Faktury (tedy i faktury na malé částky) se proto evidují pouze tehdy, pokud jsou vystaveny osobě povinné k dani. Jak totiž vyplývá z článku 168 směrnice o DPH, může formálně odpočet daně zaplacené na vstupu (případně) uplatnit pouze osoba povinná k dani.

27.

V jaké konkrétní výši má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně, je naproti tomu otázka hmotného práva, která se řídí například podle použití odebraného plnění. Způsob použití se ovšem nedotýká (abstraktní) možnosti odpočtu daně zaplacené na vstupu, a tedy ani odpovědnosti za ztrátu daňových příjmů podle článku 203 směrnice o DPH.

28.

V souladu s Komisí a na rozdíl od názoru Německa a Rakouska v jejich písemných vyjádření se tedy článek 203 směrnice o DPH vztahuje i na ty faktury, které jsou vystaveny osobám povinným k dani, které z důvodu použití plnění pro soukromé účely nemají z hmotněprávního hlediska nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu. Totéž platí pro plnění osobám povinným k dani, které s ohledem na jejich nezdaněná plnění uskutečněná na výstupu rovněž nemají hmotný nárok na odpočet daně zaplacené na vstupu.

29.

Tento výklad je zaprvé použitelný v praxi, protože vychází pouze z povahy příjemce faktury (osoba povinná, či nepovinná k dani) a zadruhé zohledňuje povahu článku 203 směrnice o DPH jako skutkové podstaty nebezpečí. Ani v jednom z případů totiž nelze vyloučit, že – jak již Soudní dvůr uvedl ( 11 ) – daňová správa nebude moci včas zjistit, zda využití formálně přiznaného práva na odpočet brání hmotněprávní důvody.

30.

Skutečnost, že – jak na rozdíl od Rakouska tvrdí i Německo – z článku 203 směrnice o DPH nelze dovodit „nakažlivost“ přenášenou z jedné faktury na druhou, jsem již podrobně ( 12 ) odůvodnila. I když určité nebezpečí ztráty nelze v konkrétních případech – protože faktura mohla být vystavena osobě povinné k dani ( 13 ) – zcela vyloučit, neznamená to, že se daňová povinnost podle článku 203 směrnice o DPH vztahuje na všechny faktury (v projednávané věci 22557).

31.

Takováto „logika nakažení“ je právu upravujícímu daň z přidané hodnoty cizí. Daňová povinnost podle článku 203 směrnice se týká – jak správně zdůrazňuje i Komise – konkrétní nesprávné faktury. Takováto „logika nakažlivosti“ by vyvolávala pochybnosti i ve vztahu k zásadě proporcionality.

32.

Na první a druhou otázku lze proto odpovědět takto: Osoba (v projednávané věci P GmbH) není povinna odvést daň z přidané hodnoty podle článku 203 směrnice o DPH za chybné faktury, které vystavila osobě nepovinné k dani, i když vystavila další chybné faktury jiným osobám povinným k dani (přičemž není relevantní, zda jsou tyto osoby podle hmotného práva oprávněny k částečnému nebo úplnému odpočtu daně zaplacené na vstupu nebo tento nárok vůbec nemají), ze kterých je pak podle článku 203 směrnice o DPH povinna odvést daň.

33.

Jak jsem právě objasnila, daňová povinnost podle článku 203 směrnice se týká konkrétní nesprávné faktury, která byla vystavena osobě povinné k dani. Otázka „pouze“ je, jak se tato faktura určí v případě velkého počtu faktur, zejména tehdy, pokud – jako je tomu v projednávané věci při hromadném obchodu – není známa totožnost příjemců faktur. V konečném důsledku se jedná o otázku břemene tvrzení a důkazního břemene v daňovém řízení. Směrnice o DPH nestanoví v tomto ohledu žádné konkrétní požadavky. Takové požadavky nevyplývají ani z článku 273 směrnice o DPH (možnost, aby členské státy uložily další povinnosti nezbytné ke správnému výběru daně a k předcházení daňovým únikům), byť je Portugalsko ve svém písemném vyjádření jiného názoru.

34.

Z bližšího pohledu na směrnici o DPH ovšem vyplývá, že ta v určitých případech umožňuje nepřihlížet k některým nevýznamným skutkovým stavům. Například při výpočtu správného rozdělení odpočtu daně (odpočitatelný podíl) podle čl. 173 odst. 2 písm. e) směrnice o DPH lze stanovit, že nebude přihlíženo k zanedbatelným částkám. I když toto ustanovení není v projednávané věci relevantní, vyplývá z něj, že směrnice o DPH vychází při rozdělení mnoha plnění do různých podkategorií z případné irelevantnosti zanedbatelných částek. Také to by mohlo být odůvodněno zásadou proporcionality.

35.

Přesné určení faktur, u kterých hrozí ztráta daňových příjmů a těch, u kterých je toto nebezpečí vyloučeno, ovšem v konečném důsledku zůstává otázkou břemene tvrzení a důkazního břemene v daňovém řízení příslušného členského státu.

36.

Bez příslušného ustanovení ve směrnici o DPH spadá podoba tohoto břemene tvrzení a důkazního břemene – jak zdůrazňuje Německo i Komise – do příslušnosti členských států (zásada procesní autonomie) ( 14 ). Podrobná pravidla stanovená pro břemeno tvrzení a důkazní břemeno však nesmí být méně příznivá než ta, která se uplatní v obdobných situacích vnitrostátní povahy (zásada rovnocennosti). Tomu nic nenaznačuje, byť se Rakousko ve svém písemném vyjádření k tomuto bodu bohužel nijak nevyjádřilo.

37.

Dále nesmí mít tato pravidla takovou podobu, aby v praxi znemožňovala nebo nadměrně ztěžovala výkon práv přiznaných právním řádem Unie (zásada efektivity) ( 15 ). Posledně uvedené v oblasti působnosti směrnice o DPH rovněž znamená, že členské státy musí při výkonu této pravomoci stanovit konkrétní pravidla dodržovat unijní právo a jeho obecné zásady, zejména zásadu proporcionality a daňové neutrality ( 16 ).

38.

Určující zásadou správních řízení ve veřejném právu (k němuž patří právo daňové) je obvykle zásada vyšetřovací. To znamená, že finanční úřady musí skutkový stav zásadně prošetřit z úřední povinnosti. V daňovém právu je to zpravidla doplněno o různé povinnosti osoby povinné k dani poskytnout součinnost. Čím méně osoba povinná k dani svou povinnost poskytnout součinnost plní, tím více je omezena povinnost finančního úřadu provést šetření. Z (obou) žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce ale nevyplývá, že v projednávané věci lze společnosti P GmbH vytýkat nějaká pochybení, finanční správě tedy v zásadě přísluší, aby skutkový stav vyšetřila.

39.

Nelze-li skutkový stav vyjasnit dostatečně jasně, pak se uplatní pravidla platná pro objektivní důkazní břemeno. Finanční úřad přitom nese objektivní daňové břemeno u skutečností, které zakládají a zvyšují daň, pokud osoba povinná k dani své povinnosti poskytnout součinnost splnila, zatímco neprokazatelnost skutečností vedoucích ke snížení daně jde k tíži osoby povinné k dani.

40.

Pokud ale nesprávné faktury vystavené osobám nepovinným k dani nezakládají daňovou povinnost podle článku 203 směrnice o DPH, protože nehrozí ztráta daňových příjmů ( 17 ), pak mohou k daňové povinnosti podle článku 203 směrnice o DPH vést pouze nesprávné faktury vystavené osobám povinným k dani.

41.

Finanční správa tak musí v zásadě určit, kolik faktur za návštěvu krytého hřiště bylo vystaveno osobám povinným k dani, aby bylo možné tvrdit daňovou povinnost ve smyslu článku 203 směrnice o DPH. Ovšem vzhledem k tomu, že pro daňové právo je typický velký počet operací, osob povinných k dani a správních aktů (takzvaná hromadná řízení), je v členských státech obvyklé ( 18 ), že finanční správa může daňový základ stanovit odhadem, pokud jej nelze určit.

42.

Unijní právo – jak správně zdůrazňuje i Komise – tomu nebrání. Podmínkou ale je, aby tato pravomoc byla vykonávána v souladu se zásadami daňové neutrality a proporcionality ( 19 ).

43.

Soudní dvůr ve vztahu k odhadovanému obratu osoby povinné k dani rozhodl ( 20 ), že „směrnice o DPH, jakož i zásady daňové neutrality a proporcionality musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání takové vnitrostátní právní úpravě, […] která daňové správě umožňuje, aby v případě zásadních rozdílů mezi přiznanými příjmy a příjmy odhadovanými na základě sektorových studií použila induktivní metodu […] pro účely určení výše obratu dosaženého osobou povinnou k dani“.

44.

To není nic jiného než odhad obratu, protože výkaz osoby povinné k dani o jejím obratu nebyl z pohledu finanční správy věrohodný. Podmínkou ovšem je – jak dále rozhodl Soudní dvůr – že „tato úprava a její použití při dodržení zásad daňové neutrality a proporcionality a respektování práva na obhajobu umožňují osobě povinné k dani zpochybnit výsledky získané touto metodou na základě všech důkazů svědčících o opaku, jež má k dispozici“.

45.

Zásada proporcionality brání tomu, aby účel (výběr daně na základě odpovědnosti za ztrátu daňových příjmů) světil prostředky (odhad, podle kterého byly všechny faktury vystaveny osobám povinným k dani).

46.

Rozhodující význam přitom mají celkové okolnosti konkrétního případu, v projednávané věci skutečnost, že zákazníci krytého hřiště jsou spíše zřídka osobami povinnými k dani ve smyslu práva upravujícího DPH. Jak již Soudní dvůr uvedl, odhad musí být přesný, spolehlivý a aktuální ( 21 ). Totéž platí pro odhad faktur, které mohou vést ke ztrátě daňových příjmů. Odhad musí odrážet životní realitu a obecnou životní zkušenost, proto například odhad ve výši 50 % v projednávané věci nebude proporcionální.

47.

Společný systém DPH zajišťuje „úplnou neutralitu daňové zátěže všech ekonomických činností bez ohledu na jejich účel nebo výsledky, za podmínky, že uvedené činnosti samy podléhají DPH“ ( 22 ). Zásada neutrality v právu upravujícím DPH proto vyžaduje, že podnik jakožto výběrčího daně na účet státu je třeba v zásadě zprostit konečného zatížení DPH ( 23 ), pokud podnikatelská činnost sama slouží dosahování (v zásadě) zdanitelných plnění ( 24 ). O takový případ se jedná v projednávané věci.

48.

V případě vystavení nesprávných faktur, ve kterých je uvedena nadměrná DPH, je totiž dodržení zásady neutrality DPH zajištěno možností, kterou mají členské státy a spočívá v opravě jakékoliv bezdůvodně naúčtované daně, pokud vystavitel faktury prokáže dobrou víru nebo pokud včas zcela odstranil riziko ztráty daňových příjmů ( 25 ). Excesivní odhad by s tím ale byl v rozporu. Ze zásady neutrality a proporcionality proto vyplývá, že v případě, jako je ten v projednávané věci, kdy z obecné životní zkušenosti vyplývá, že mezi zákazníky společnosti P GmbH je spíše málo osob povinných k dani, může finanční správa provést pouze opatrný odhad.

49.

Konkrétní kritéria odhadu podílu faktur, u kterých hrozí ztráta daňových příjmů, tedy vyplývají – jak správně rozpoznal Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) ve svém napadeném rozhodnutí – z druhu plnění a okruhu typických zákazníků. U plnění, která obvykle využívají osoby povinné k dani, může být odhad velkorysejší, pokud se vystaviteli faktur nepodaří doložit, proč bylo určité procento faktur vystaveno osobám nepovinným k dani. V případě plnění, jako jsou ta v projednávané věci, která jsou poskytována převážně osobám nepovinným k dani, je nezbytné provést opatrnější odhad, pokud se finanční správě nepodaří doložit, proč část faktur byla přece jen vystavena osobám povinným k dani.

50.

Podklady pro tento odhad může poskytnout případně i dodatečná namátková kontrola – po dobu jednoho dne se lze dotazovat všech návštěvníků, zda jsou jako osoby povinné k dani plátci DPH. V konečném důsledku se ovšem jedná o posouzení skutečností a důkazů v konkrétním případě, které přísluší vnitrostátnímu soudu. Domněnka Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud) v jeho napadeném rozsudku, podle které bylo pouze 0,5 % plnění poskytnuto osobám povinným k dani, podle mého názoru není od věci a ani ji nepovažuji za neproporcionální.

51.

Představit si lze i takzvanou bezpečnostní přirážku (například ve výši 5 %), aby bylo možné vyloučit jakoukoliv ztrátu daňových příjmů. Tato přirážka by ovšem musela rovněž zohlednit, kdo tuto „zajišťovanou“ ztrátu způsobil. V případě, že se totiž chyba při vystavení faktur zakládala na nesprávném sdělení finanční správy nebo je důsledkem až později upravené judikatury, pak tato chyba a tedy ani možná ztráta daňových příjmů nespadala do sféry vystavovatele faktury. Vzhledem k tomu, že ten je – jak to správně označuje Soudní dvůr – pouze výběrčím cizí daně na účet státu, pak by pro bezpečnostní přirážku nebyl prostor. Pokud se naproti tomu při určení správné sazby daně dopustil chyby podnikatel, pak je možné nebezpečí ztráty daňových příjmů zcela jistě zohlednit formou bezpečnostní přirážky v rámci odhadu.

52.

Navrhuji proto, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky, které položil Bundesfinanzgericht (Spolkový finanční soud, Rakousko), takto: