1.

Uvedené řízení o předběžné otázce vyzývá Soudní dvůr, aby se vyslovil ke slučitelnosti doplňkové daně z nových tabákových výrobků s ustanoveními unijního práva o spotřebních daních.

2.

Konkrétně se tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce týká výkladu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118/ES ( 2 ), jakož i čl. 14 odst. 1 prvního pododstavce písm. b), odst. 2 prvního pododstavce písm. c) a odstavce 3 směrnice 2011/64/EU ( 3 ).

3.

Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (dále jen „žalobkyně“) a Hauptzollamt Bielefeld (hlavní celní úřad v Bielefeldu, Německo) (dále jen „žalovaný“) ve věci rozhodnutí uvedeného úřadu uvalit na žalobkyni kromě spotřební daně z tabáku ke kouření další daň ze zahřívaných tabákových svitků, které vyrábí (dále jen „sporná daň“).

4.

Podle bodu 4 odůvodnění směrnice 2008/118 „[z]boží podléhající spotřební dani může ze zvláštních důvodů podléhat i jiným nepřímým daním. V takových případech by však členské státy měly dodržovat některé základní prvky pravidel Společenství týkajících se nepřímých daní, aby nebyl ohrožen prospěšný účinek těchto pravidel“.

5.

Článek 1 této směrnice uvádí:

„1.   Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):

[…]

c) tabákové výrobky, na něž se vztahuje [směrnice 2011/64].

2.   Členské státy mohou ze zboží podléhajícího spotřební dani vybírat ze zvláštních důvodů další nepřímé daně za předpokladu, že tyto daně splňují pravidla Společenství platná pro spotřební daně nebo pro daň z přidané hodnoty [DPH], pokud jde o stanovení základu daně, výpočet daně, vznik daňové povinnosti a kontrolu daně, avšak s výjimkou ustanovení upravujících osvobození od daně.

3.   Členské státy mohou vybírat daně:

[…]“

6.

Body 2, 4, 8 a 9 odůvodnění směrnice 2011/64 uvádějí:

[…]

[…]

7.

Článek 1 této směrnice stanoví:

„Tato směrnice stanoví obecné zásady harmonizace, struktury a sazeb spotřební daně, kterou členské státy uvalují na tabákové výrobky.“

8.

Článek 2 uvedené směrnice zní takto:

„1.   Pro účely této směrnice se za tabákové výrobky považují:

2.   Za cigarety a tabák ke kouření se považují výrobky skládající se zcela nebo částečně z jiných látek než z tabáku, které jinak splňují kritéria uvedená v článku 3 nebo čl. 5 odst. 1.

[…]“

9.

Článek 3 odst. 1 téže směrnice stanoví:

„Pro účely této směrnice se za cigarety považují:

[…]“

10.

Článek 5 odst. 1 směrnice 2011/64 uvádí:

„Pro účely této směrnice se za tabák ke kouření považují:

11.

Článek 13 této směrnice stanoví:

„Tyto skupiny tabákových výrobků vyrobených v Unii nebo dovezených z třetích zemí podléhají ve všech členských státech minimální spotřební dani stanovené v článku 14:

12.

Článek 14 uvedené směrnice stanoví:

„1.   Členské státy uplatňují spotřební daň, kterou může být:

U valorické nebo smíšené daně mohou členské státy stanovit minimální výši spotřební daně.

2.   Celková spotřební daň (specifická daň, valorická daň nebo kombinace obojího, bez DPH) vyjádřená jako procento nebo jako částka na kilogram nebo na počet kusů musí být nejméně rovna sazbě nebo minimální výši stanovené pro:

[…]

3.   Sazby nebo pevné částky uvedené v odstavcích 1 a 2 platí pro všechny výrobky, které patří do příslušné skupiny tabákových výrobků, aniž by dále byly v jednotlivých skupinách rozlišovány podle jakosti, obchodní úpravy, původu výrobků, použitého materiálu, vlastností zúčastněných podniků nebo podle jiných kritérií.

[…]“

13.

Tabaksteuergesetz (zákon o dani z tabákových výrobků) ze dne 15. července 2009 (BGBl. 2009 I, s. 1870), ve znění zákona ze dne 10. srpna 2021 (BGBl. 2021 I, s. 3411) (dále jen „TabSTG“), v § 1 uvádí:

„(1)   Tabákové výrobky, zahřívaný tabák a tabák do vodních dýmek podléhají dani z tabáku, [která] je spotřební daní ve smyslu Abgabenordnung [daňový řád].

(2)   Tabákovými výrobky jsou:

(2a)   Zahřívaný tabák ve smyslu tohoto zákona je tabák ke kouření porcovaný na jednotlivé části, který je určený ke spotřebě inhalací aerosolu nebo kouře vznikajícího v zařízení.

[…]“

14.

Ustanovení § 1a TabStG nadepsané „Zahřívaný tabák, tabák do vodních dýmek“ stanoví, že „[n]ení-li stanoveno jinak, platí ustanovení tohoto zákona pro tabák ke kouření a prováděcí ustanovení vydaná k tomuto zákonu rovněž pro zahřívaný tabák a tabák do vodních dýmek“.

15.

Ustanovení § 2 tohoto zákona stanoví:

„(1)   Daň činí:

1. u cigaret

[…]

[…]

4.   u dýmkového tabáku

[…]

5.   u zahřívaného tabáku částka daně podle bodu 4 s připočtením další daně, která se vypočte jako 80 % částky daně podle bodu 1 po odečtení částky daně podle bodu 4. Pro výpočet výše daně podle bodu 1 přitom jedna porcovaná část tabáku ke kouření odpovídá jedné cigaretě;

[…]“

16.

Žalobkyně vyrábí zahřívané tabákové svitky obalené laminovaným papírem s hliníkovou vrstvou, které se vkládají do zahřívacího zařízení na baterie a v něm se zahřívají na teplotu nižší, než je jejich teplota spalování. Vzniká tak aerosol s obsahem nikotinu, který spotřebitel inhaluje přes náustek.

17.

Podle vnitrostátní právní úpravy platné do 31. prosince 2021 byla výše daně ze zahřívaného tabáku určována na základě výpočtu platného pro dýmkový tabák. Německý zákonodárce však od 1. ledna 2022 stanovil, že se tato částka navyšuje o částku, kterou výslovně označuje za „další daň“ (dále jen „doplňková daň“). Podle vnitrostátní právní úpravy platné od posledně uvedeného data se tak daň uvalená na zahřívaný tabák skládá z částky určované na základě výpočtu platného pro dýmkový tabák a z této další daně. Tato doplňková daň představuje 80 % částky získané uplatněním na dotčené tabákové svitky daňové sazby stanovené pro cigarety po odečtení částky určené na základě výpočtu platného pro dýmkový tabák.

18.

V tomto kontextu podala žalobkyně k Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu, Německo), předkládajícímu soudu, žalobu zpochybňující ve světle směrnice 2008/118 legalitu doplňkové daně zatěžující od 1. ledna 2022 zahřívané tabákové svitky.

19.

Žalobkyně ve své žalobě ve věci v původním řízení tvrdí, že:

20.

Žalovaný se proti žalobě brání a tvrdí, že:

21.

Za těchto podmínek se Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu) rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

22.

Žalobkyně, německá vláda, jakož i Evropská komise předložily písemná vyjádření. Tyto účastnice řízení rovněž přednesly ústní vyjádření během jednání, které se konalo dne 15. června 2023.

23.

Cílem první předběžné otázky položené předkládajícím soudem je určit, zda čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 umožňuje členskému státu vybírat z výrobků, jako jsou zahřívané tabákové svitky dotčené v původním řízení, kromě vždy uplatnitelné spotřební daně z dýmkového tabáku i doplňkovou daň, jejíž výše činí 80 % částky daně z cigaret po odečtení částky daně z dýmkového tabáku.

24.

Tato otázka se ve skutečnosti skládá ze dvou podotázek, které musí být pečlivě odlišeny.

25.

Podstatou otázky předkládajícího soudu totiž podle všeho je zjistit, zda zaprvé tato doplňková daň může být kvalifikována jako „spotřební daň“ ve smyslu čl. 1 odst. 1 směrnice 2008/118 nebo spíše jako „další nepřímá daň“ ve smyslu odstavce 2 tohoto článku.

26.

Za předpokladu, že by dotčená daň byla kvalifikována jako „další nepřímá daň“ ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 a spadala by tak do působnosti tohoto ustanovení, si předkládající soud klade otázku, zda zadruhé tato daň splňuje požadavky kladené uvedeným ustanovením, aby byla přípustná z pohledu unijního práva.

27.

Vzhledem k tomu, že čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 upravuje podmínky, za kterých členské státy mohou ze „zboží podléhajícího spotřební dani“ vybírat další nepřímé daně, je třeba se nejprve ujistit, že zahřívaný tabák spadá do oblasti působnosti této směrnice.

28.

Úvodem je třeba konstatovat, že směrnice 2011/64 se přímo nevztahuje na takové zboží, jaké žalobkyně vyrábí. Konkrétně kromě toho, že tato směrnice nevymezuje výraz „zahřívaný tabák“, tento výrobek nepatří do žádné z odlišných kategorií tabáku, které jsou výslovně uvedeny v čl. 2 odst. 1 této směrnice. Jak vyplývá z různých zpráv týkajících se směrnice 2011/64 vydaných Komisí a Radou, v okamžiku přijetí této směrnice neexistovalo určité množství „nových“ tabákových výrobků, včetně zboží dotčeného v této věci a objevilo se na trhu až po jejím vstupu v platnost ( 4 ). Navíc na rozdíl od jiných oblastí unijního práva jako je kombinovaná nomenklatura, která je rozhodující pro sazební zařazení v celním právu a která byla mezitím upravena tak, aby zohlednila objevení se těchto nových výrobků ( 5 ), směrnice 2011/64 zůstala v tomto ohledu beze změny ( 6 ).

29.

Bez ohledu na předchozí konstatování jsem toho názoru, že je namístě zahrnout „zahřívaný tabák“ do oblasti působnosti této směrnice.

30.

Zaprvé ze samotného textu uvedené směrnice vyplývá, že zavedením zbytkové kategorie „ostatní tabák ke kouření“, unijní normotvůrce nesledoval záměr omezit oblast působnosti směrnice 2011/64, pokud jde o tabákové výrobky podléhající spotřební dani, nýbrž uvalit spotřební daň rovněž na existující tabákové výrobky určené ke kouření, jiné než výslovně zmíněné ( 7 ).

31.

Navíc široký výklad oblasti působnosti této směrnice zahrnující mezi „ostatní tabák ke kouření“ veškeré srovnatelné tabákové výrobky, které soutěží s výslovně uvedeným zbožím, odpovídá cílům, které mají zaručit jak řádné fungování vnitřního trhu ( 8 ), tak vysokou úroveň ochrany lidského zdraví ( 9 ). V tomto ohledu je přitom třeba poznamenat, že Soudní dvůr již rozhodl, že pojem „tabák ke kouření“ uvedený v čl. 2 odst. 1 a článku 5 směrnice 2011/64 nelze vykládat restriktivně, právě s ohledem na cíle této směrnice ( 10 ).

32.

Pokud jde zadruhé [a konkrétně] o vymezení výrazu „tabák ke kouření“, jak rozhodl Soudní dvůr, ze znění čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice 2011/64 vyplývá, že tento výraz vyžaduje splnění dvou kumulativních podmínek, a sice zaprvé, aby tabák byl řezaný nebo jinak dělený, kroucený nebo lisovaný do desek a zadruhé, aby byl vhodný ke kouření bez dalšího průmyslového zpracování ( 11 ).

33.

Podle všeho přitom jak z popisu obsaženého v předkládacím usnesení, tak z odpovědí účastníků řízení během jednání, vyplývá, že tabákové výrobky dotčené v původním řízení mohou obě tyto podmínky splňovat.

34.

Pokud jde o první podmínku, z předkládacího rozhodnutí jasně vyplývá, že tabákové smotky dotčené v původním řízení se skládají ze stlačeného tabáku vyráběného z tabákového prachu. Pokud jde o druhou podmínku, z téhož předkládacího usnesení vyplývá, že i když se tabák nespaluje, ale pouze ohřívá, tento proces je srovnatelný s kouřením cigaret nebo jiných tabákových výrobků, což činí tento výrobek vhodným ke kouření ( 12 ). Soudní dvůr již přitom v tomto ohledu uznal, že i v případě absence spalování může být výrobek, který je pouze ohříván, považován za tabák ke kouření ( 13 ).

35.

Zatřetí je třeba konstatovat, že vzhledem k cílům sledovaným směrnicí 2011/64 připomenutým v bodě 31 tohoto stanoviska, je namístě zahrnout pod pojem „ostatní tabák ke kouření“, a tudíž do oblasti působnosti této směrnice, všechny srovnatelné tabákové výrobky vzhledem k jejich vlastnostem, k jejich škodlivým účinkům na lidské zdraví a soutěžní vztah s jinými výrobky výslovně zmiňovanými uvedenou směrnicí. Přitom na základě zjištění provedených předkládajícím soudem ohledně jeho způsobu spotřeby jakožto náhražky „klasických“ tabákových výrobků, se zahřívaný tabák jeví dostatečně srovnatelný s ostatními tabákovými výrobky zmiňovanými ve směrnici 2011/64, aby mohl být z tohoto důvodu považován za „ostatní tabák ke kouření“ ve smyslu této směrnice.

36.

Z předcházejících poznatků vyplývá, že zahřívaný tabák je tabákový výrobek ve smyslu čl. 1 odst. 1 písm. c) směrnice 2008/118, a spadá tak do oblasti působnosti směrnice 2011/64 jakožto „ostatní tabák ke kouření“ [ve smyslu čl. 2 odst. 1 písm. c) bodu ii) směrnice 2011/64].

37.

Po prokázání toho, že dotčený výrobek spadá do oblasti působnosti směrnice 2008/118, je třeba zadruhé přezkoumat, zda sporná daň může být považována za „další nepřímou daň“ ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, jak tvrdí německá vláda a Komise, nebo zda se spíše jedná o spotřební daň, jak tvrdí žalobkyně.

38.

Úvodem je třeba konstatovat, že směrnice 2011/64 neupravuje harmonizovaným a vyčerpávajícím způsobem zdanění tabákových výrobků a výslovně stanoví možnost členských států vybírat ze zboží podléhajícího spotřební dani další nepřímé daně ( 14 ).

39.

Avšak podle čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 mohou být tyto nepřímé daně jiné než spotřební vybírány ze zboží podléhajícího spotřební dani pouze za dvou podmínek. Zaprvé takové daně musí být vybírány ze zvláštních důvodů a zadruhé tyto daně musí dodržovat unijní pravidla platná pro spotřební daně nebo pro daň z přidané hodnoty, pokud jde o stanovení základu daně, jakož i pro výpočet daně, vznik daňové povinnosti a kontrolu daně. Obě tyto podmínky, jejichž cílem je zabránit tomu, aby další nepřímé daně neoprávněně bránily obchodu, jsou podle samotného znění čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 kumulativní ( 15 ).

40.

Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že zvláštní důvod ve smyslu tohoto ustanovení je jiný důvod než čistě rozpočtový ( 16 ). Nicméně vzhledem k tomu, že všechny daně jsou nevyhnutelně vybírány z rozpočtového důvodu, pouhá skutečnost, že má daň rozpočtový účel, nemůže sama o sobě postačovat k vyloučení závěru, že tato daň nemůže rovněž sledovat zvláštní důvod ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, neboť by tak toto ustanovení pozbylo užitečného účinku ( 17 ).

41.

Navíc předem stanovené účelové určení výnosů z určité daně na financování výkonu pravomocí státních orgánů, jež na ně byly přeneseny, sice může představovat okolnost, kterou je nutné zohlednit pro účely zjištění, zda je dán zvláštní důvod, avšak takové účelové určení, jež je vlastně pouze způsobem vnitřní organizace rozpočtu členského státu, nemůže být samo o sobě dostatečnou skutečností, jelikož každý členský stát se může bez ohledu na sledovaný cíl rozhodnout, že výnosy z daně budou určeny na financování konkrétních výdajů. V opačném případě by bylo možné považovat každý důvod za zvláštní ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, což by spotřební daň harmonizovanou touto směrnicí zbavilo užitečného účinku a bylo by v rozporu se zásadou, podle níž je třeba odchylné ustanovení jako tento čl. 1 odst. 2 vykládat restriktivně ( 18 ).

42.

Pokud však takový mechanismus předem stanoveného účelového určení příjmů z daně neexistuje, daň, která zatěžuje zboží podléhající spotřební dani, může být považována za daň vybíranou ze zvláštního důvodu ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 pouze v případě, že je struktura této daně, zejména pokud jde o produkt, na který se vztahuje či její sazbu, koncipována tak, aby ovlivnila jednání osob povinných k dani způsobem umožňujícím zohlednění uvedených zvláštních důvodů, například vysokým zpoplatněním dotčených výrobků za účelem odrazení od jejich spotřeby ( 19 ) nebo podporou využívání jiných výrobků, jejichž důsledky jsou pro sledovaný cíl méně škodlivé ( 20 ).

43.

Po objasnění judikatury Soudního dvora je třeba nyní analyzovat dotčené daňové opatření za účelem zjištění, zda toto opatření sleduje „zvláštní důvod“ ( 21 ).

44.

Zaprvé je třeba uvést, že z předkládacího usnesení vyplývá, že dotčené vnitrostátní právní předpisy nestanoví žádný předem stanovený mechanismus určení výnosů této doplňkové daně pro účely spojené s ochranou lidského zdraví ( 22 ).

45.

V případě absence takového předem stanoveného způsobu určení výnosů je tedy třeba následně přezkoumat, zda je tato daň koncipována tak, aby ovlivnila jednání osob povinných k dani způsobem umožňujícím zohlednění uvedených zvláštních důvodů ve smyslu judikatury citované v bodě 42 tohoto stanoviska.

46.

V tomto ohledu je třeba připomenout, že cílem, který německý zákonodárce sleduje, je ochrana lidského zdraví a konkrétně snížení spotřeby nikotinu tím, že zdaňuje zahřívaný tabák podobně jako cigarety.

47.

Předkládající soud uvádí pochybnosti ohledně „zvláštních důvodů“ sledovaných německým zákonem, neboť cíl spojený s ochranou lidského zdraví uvedený v tomto zákoně je sledován rovněž ustanoveními směrnice 2011/64 ( 23 ). Pokud jde o žalobkyni, ta rovněž tvrdí, že okolnost, že se cíle sledované právními předpisy dotčenými v původním řízení shodují s cíli spotřební daně, vylučuje možnost, aby byl uvedený zákon vykládán ve smyslu, že sleduje „zvláštní důvod“.

48.

Problematika vznesená předkládajícím soudem vyžaduje podle mého názoru následující úvahy.

49.

Zaprvé je třeba poznamenat, že i když čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 umožňuje členským státům, aby ze zboží podléhajícího spotřební dani vybíraly další nepřímé daně, platí, že jde o ustanovení, které má odchylnou povahu, a musí tak být předmětem restriktivního výkladu. Pojem „další nepřímé daně“ ve smyslu uvedeného ustanovení tak zahrnuje jiné nepřímé daně zatěžující spotřebu zboží uvedeného v čl. 1 odst. 1 dané směrnice, než jsou „spotřební daně“ ve smyslu tohoto ustanovení, které jsou vybírány pro zvláštní účely ( 24 ). Pokud by přitom členský stát mohl rovněž uplatňovat důvody již sledované harmonizovanou daní z tabáku jako „zvláštní důvody“ ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/2011, harmonizovaná ustanovení této směrnice by pozbyla smyslu. Takový výklad by navíc ohrozil snahy o harmonizaci režimu spotřební daně a vedl by ke vzniku další spotřební daně, což je v rozporu se samotným cílem směrnice o spotřební dani, kterým je zrušit zbývající překážky na vnitřním trhu ( 25 ).

50.

Nicméně bez ohledu na omezenou volnost v rozhodování, kterou mají členské státy ke sledování zvláštních důvodů, přiznat tomuto odchylnému ustanovení dosah požadovaný žalobkyní by v podstatě vedlo ke zbavení členských států veškeré možnosti iniciativy, a proto by toto ustanovení pozbylo veškerého smyslu. Samotná existence této odchylky přitom vyplývá ze záměru unijního normotvůrce nezavést úplnou harmonizaci daňového režimu dotčeného zboží podléhajícího spotřební dani, aby tak zohlednil rozdílné právní předpisy v členských státech ( 26 ). Jak ostatně Soudní dvůr rozhodl, čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 má zohledňovat různorodé daňové tradice členských států v této oblasti a časté využívání nepřímých daní pro účely mimorozpočtové politiky umožňuje členským státům zavést nad rámec minimální spotřební daně další nepřímé daně sledující zvláštní účel ( 27 ).

51.

V tomto kontextu přispívá podle mého názoru „zvláštní účel“ k zúžení možnosti, kterou mají členské státy pro zavedení dalšího zdanění omezením jeho účinků na to, co je nezbytné, aby nedošlo k úplnému zpochybnění režimu spotřebních daní zavedeného směrnicemi 2008/118 a 2011/64.

52.

Pokud jde zadruhé o cíl ochrany lidského zdraví, je třeba poznamenat, že i když tento cíl patří mezi cíle uvedené v bodě 2 odůvodnění směrnice 2011/64, tato směrnice byla přijata na základě článku 113 SFEU a má především za cíl harmonizovat spotřební daně (a další nepřímé daně) pro vytvoření a fungování vnitřního trhu a zabránění narušení hospodářské soutěže. Z judikatury Soudního dvora ostatně vyplývá, že okolnost, že ochrana lidského zdraví představuje obecný cíl směrnice 2011/64, nemůže automaticky vyloučit, aby doplňková daň, která je rovněž určená k ochraně lidského zdraví, mohla sledovat „zvláštní účel“ ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 ( 28 ).

53.

Zatřetí z judikatury Soudního dvora citované v bodě 42 tohoto stanoviska vyplývá, že daňové opatření může zajistit zohlednění „zvláštního důvodu“, jestliže je způsobilé odradit od spotřeby určitých výrobků z důvodu jejich zvýšeného zdanění.

54.

V tomto ohledu je třeba připomenout, že když Soudní dvůr rozhoduje o žádosti o předběžné otázce, jejíž cílem je určení, zda je poplatek zaveden členským státem ze „zvláštního důvodu“ ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118, jeho úloha spočívá spíše v objasnění vnitrostátnímu soudu kritérií, jejichž uplatnění umožní posledně uvedenému soudu určit, zda tento poplatek je skutečně zaveden z takového důvodu, než v tom, že toto posouzení provede samotný Soudní dvůr, a to tím spíše, že v tomto ohledu nemá nezbytně k dispozici všechny potřebné údaje ( 29 ). Je konečným úkolem předkládajícího soudu, kterému přísluší zjistit všechny relevantní skutečnosti, aby určil, zda doplňková daň dotčená v původním řízení může být skutečně považována za daň, která má „zvláštní účel“ ve výše popsaném smyslu ( 30 ).

55.

Po tomto upřesnění jsem podobně jako německá vláda a Komise toho názoru, že sporná daň sleduje „zvláštní účel“.

56.

Ze zjištění provedených předkládajícím soudem totiž vyplývá, že doplňková daň dotčená v původním řízení nesleduje pouze obecný cíl zvýšit ochranu lidského zdraví, ale má především zvláštní cíl odradit spotřebitele závislé na nikotinu od nahrazování kouření cigaret kouřením zahřívaných tabákových smotků. Dotčené německé právní předpisy totiž úpravou daňového režimu zahřívaného tabáku a jeho „přiblížením“ daňovému režimu vztahujícímu se na cigarety sledují usměrňující (nebo odrazující) zvláštní cíl, který usiluje o zabránění přechodu od jedné kategorie tabáku k jiné méně zdaňované kategorii.

57.

Začtvrté a konečně je třeba poznamenat, že i když, jak bylo uvedeno v bodě 49 tohoto stanoviska, by nepřímá daň v zásadě neměla mít podobné cíle jako spotřební daň, aby harmonizovaná ustanovení směrnice 2008/118 nepozbyla smyslu, nemůže to vést k zákazu pro členské státy upravit své daňové právní předpisy tak, aby zohlednily zvláštnosti nových tabákových výrobků uvedených na trh pro zajištění řádného fungování vnitřního trhu a zabránění narušení hospodářské soutěže, které oba představují cíle sledované touto směrnicí ( 31 ). Německé právní předpisy „přiblížením“ daňového režimu zahřívaného tabáku daňovému režimu cigaret totiž v daném případě sledují kromě ochrany lidského zdraví i podobné zdanění výrobků, které se v očích spotřebitelů zdají zaměnitelné.

58.

Po prokázání toho, že první podmínka týkající se zvláštního účelu daně je splněna, je třeba nyní přezkoumat, zda dotčené opatření splňuje rovněž druhou podmínku vyjmenovanou v čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118. Pro rozhodnutí označit takovou další daň za slučitelnou s unijním právem je totiž třeba, aby splňovala pravidla Společenství platná pro spotřební daně nebo DPH, pokud jde zejména o určení základu daně a výpočet této daně. Toto ustanovení tak odkazuje na směrnici 2011/64 a zejména na článek 14 této směrnice, který stanoví způsob výpočtu dalších daní z tabákových výrobků podléhajících spotřební dani.

59.

Překládající soud si v podstatě klade otázku ohledně souladu s čl. 14 odst. 3 směrnice 2011/64 vnitrostátní právní úpravy dotčené v původním řízení, která stanoví, že výše daně ze zahřívaného tabáku je určována na základě spotřební daně z dýmkového tabáku a z další daně, jejíž výše je rovna 80 % spotřební daně z cigaret po odečtení částky spotřební daně z dýmkového tabáku. Podle tohoto soudu jde o to zjistit, zda tato vnitrostátní právní úprava činí rozdíl mezi výrobky patřícími do stejné skupiny tabákových výrobků, který tento čl. 14 odst. 3 zakazuje.

60.

Předkládající soud má rovněž pochybnosti o slučitelnosti s čl. 14 odst. 1 prvním pododstavcem písm. b) a odst. 2 prvním pododstavcem písm. c) směrnice 2011/64 vnitrostátní právní úpravy, která stanoví, že daň ze zahřívaného tabáku se skládá ze dvou částek, z nichž jedna se určuje na základě valorické sazby a druhá na základě specifické sazby, která se řídí hmotností a počtem zahřívaných tabákových svitků. Uvedený soud uvádí, že tato ustanovení nestanoví takový vzorec pro zdanění.

61.

Bez dalšího je nutno konstatovat, že způsob výpočtu této daně vyjádřený v procentech výše spotřební daně z cigaret po odečtení částky spotřební daně z ostatního tabáku ke kouření je vyjmenovaný mezi způsoby stanovenými v čl. 14 odst. 1 směrnice 2011/64.

62.

Avšak uvedená daň jde podle všeho proti zásadám vyjádřeným v čl. 14 odst. 2 a 3 směrnice 2011/64 v rozsahu, v němž základem doplňkové daně je podobně jako u cigaret počet kusů, a nikoli hmotnost jako je tomu u „ostatního tabáku ke kouření“ ( 32 ). Kromě toho způsob výpočtu další daně se liší od způsobu výpočtu spotřební daně platného pro ostatní výrobky ve skupině „ostatní tabák ke kouření“, konkrétně pro dýmkový tabák. Je tudíž v rozporu s čl. 14 odst. 3 této směrnice, který stanoví, že sazby nebo pevné částky uvedené v odstavcích 1 a 2 tohoto článku platí pro všechny výrobky, které patří do příslušné skupiny tabákových výrobků, aniž jsou dále rozlišovány v jednotlivých skupinách.

63.

Jsem nicméně toho názoru, že zjištěný rozdíl mezi způsobem výpočtu stanoveným směrnicí 2011/64 a právními předpisy dotčenými v původním řízení nemůže automaticky působit neslučitelnost sporné daně s touto směrnicí.

64.

Z judikatury Soudního dvora zaprvé vyplývá, že čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 nevyžaduje, aby členské státy splnily všechna pravidla týkající se spotřební daně nebo DPH, pokud jde o stanovení základu daně, výpočet daně, vznik daňové povinnosti a kontrolu daně. Postačuje, aby nepřímé daně sledující zvláštní účely byly v těchto bodech v souladu s obecným systémem jedné nebo druhé z těchto zdaňovacích technik ( 33 ).

65.

Zadruhé je třeba poznamenat, že unijní normotvůrce tím, že v čl. 14 odst. 3 směrnice 2011/64 stanovil, že s tabákovými výrobky patřícími do stejné skupiny nesmí být zacházeno odlišně, se hlavně snaží zajistit, aby nedocházelo k diskriminačnímu daňovému zacházení s výrobky, jejichž základní vlastnosti a způsob spotřeby jsou přinejmenším srovnatelné, pokud nejsou shodné.

66.

Jak přitom bylo uvedeno v bodech 30 a 31 tohoto stanoviska, třetí kategorie tabákových výrobků uvedená ve směrnici, která je nazvaná „ostatní tabák ke kouření“, musí být vykládána široce jako zbytková kategorie, která má za cíl zahrnout různé typy tabákových výrobků, které nespadají do zvláštních kategorií uvedených v této směrnici. Z toho vyplývá, že tato kategorie již pojmově zahrnuje různé tabákové výrobky, jejichž vlastnosti výroby a způsob spotřeby se liší a jsou rozmanitější oproti výrobkům, které jsou výslovně vyjmenovány, a sice „cigarety“ a „doutníky a doutníčky“ ( 34 ). Požadovat předem shodné daňové zacházení se všemi výrobky patřícími do této posledně uvedené kategorie při nerespektování jejich vlastností a bez ohledu na případné rozdíly, které mohou existovat ohledně jejich způsobu spotřeby, by vedlo k riziku vzniku diskriminace mezi těmito výrobky a k narušení hospodářské soutěže mezi tabákovými výrobky patřícími do stejné skupiny, což by bylo v rozporu s cíli směrnice 2011/64 ( 35 ).

67.

Zatřetí je třeba připomenout, že zavedení sporné daně německým zákonodárcem mělo za cíl odradit spotřebitele od přechodu od jedné kategorie tabákových výrobků, a sice cigaret, k jiné kategorii tabákových výrobků dotčených ve věci v původním řízení, které byly původně méně zdaňovány. S výhradou ověření předkládajícím soudem se přitom zdá, že jediná možná metoda k zajištění přiblížení celkové výše daně zatěžující zahřívaný tabák k celkové výši spotřební daně z cigaret, je metoda zvolená německou vládou. Vzhledem k jejich vlastnostem a způsobu spotřeby představují totiž podle všeho tyto výrobky náhražky cigaret, a tudíž se více podobají cigaretám než jiným tabákovým výrobkům podléhajícím spotřební dani jako „ostatní tabák ke kouření“, což odůvodňuje zavést jako kritérium pro zdanění počet kusů, a nikoli hmotnost ( 36 ).

68.

Proto jsem toho názoru, že požadovat úplnou shodu mezi vnitrostátními úpravami a ustanoveními směrnic, pokud jde o strukturu a sazby spotřební daně platné pro různé podkategorie zboží podléhajícího spotřební dani, by mohlo zbavit čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 užitečného účinku ( 37 ).

69.

S ohledem na předchozí úvahy navrhuji odpovědět na první předběžnou otázku, že čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118 ve spojení s čl. 2 odst. 1 prvním pododstavcem písm. c) bodem ii) směrnice 2011/64 musí být vykládány v tom smyslu, že nebrání vnitrostátní právní úpravě stanovící doplňkovou daň vybíranou ze zahřívaného tabáku, která pro výpočet daně stanoví, že kromě sazby z dýmkového tabáku je vybírána doplňková daň ve výši 80 % částky daně z cigaret po odečtení částky daně z dýmkového tabáku.

70.

Druhá a třetí předběžná otázka předkládajícího soudu jsou položeny pro případ, že by doplňková daň dotčená v původním řízení nebyla další nepřímou daní vybíranou ze zvláštních důvodů ze zboží podléhajícího spotřební dani ve smyslu čl. 1 odst. 2 směrnice 2008/118. Tyto otázky jsou relevantní pouze v případě, pokud by sporná doplňková daň byla spotřební daní.

71.

Vzhledem k předchozí analýze, jakož i odpovědi navrhované na první předběžnou otázku, není nutné na druhou a třetí předběžnou otázku odpovídat.

72.

S ohledem na předchozí úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby na předběžnou otázku položenou Finanzgericht Düsseldorf (finanční soud v Düsseldorfu, Německo) odpověděl následovně:

„Článek 1 odst. 2 směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS ve spojení s čl. 2 odst. 1 prvním pododstavcem písm. c) bodem ii) směrnice Rady 2011/64/EU ze dne 21. června 2011 o struktuře a sazbách spotřební daně z tabákových výrobků

musí být vykládány v tom smyslu, že

nebrání vnitrostátní právní úpravě stanovící doplňkovou daň vybíranou ze zahřívaného tabáku, která pro výpočet daně stanoví, že kromě sazby z dýmkového tabáku je vybírána doplňková daň ve výši 80 % částky daně z cigaret po odečtení částky daně z dýmkového tabáku.“