1. 

V projednávané věci je Soudní dvůr žádán, aby rozhodl o tom, jakým způsobem se směrnice Rady 2003/96/ES ( 2 ) uplatní na elektřinu vyrobenou kombinovanou výrobou tepla a elektřiny.

2. 

Kombinovaná výroba tepla a elektřiny (kogenerace) je současná výroba elektrické a tepelné energie v jednom procesu ( 3 ). Konvenční elektrárna vyrábí elektřinu např. spalováním fosilních paliv, jako jsou ropa, uhlí, nebo zemní plyn, aby bylo uvolňováno teplo. Toto teplo je použito k ohřevu vody pro výrobu páry. Pára roztáčí turbínu, která aktivuje generátor, jenž vyrábí elektřinu. Problémem konvenčních elektráren je jejich nízká účinnost. Když se totiž voda ohřátá na páru opět ochladí, teplo se vypouští do okolí. Toto teplo se ztrácí. Naproti tomu zařízení na kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie využívá toto teplo, o které při výrobě elektřiny přichází, k poskytování užitečné tepelné energie. Z tohoto důvodu je kombinovaná výroba tepla a elektrické energie účinnější než konvenční výroba elektřiny. Také to vede k nižším emisím skleníkových plynů.

3. 

Směrnice 2003/96 stanoví minimální úrovně zdanění pro energetické produkty použité jako paliva nebo pohonné hmoty ( 4 ) (jako např. zemní plyn) a elektřinu ( 5 ).

4. 

Podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 jsou však členské státy povinny osvobodit od daně energetické produkty použité k výrobě elektřiny. Tudíž tyto výrobky nepodléhají spotřebním daním. Spotřebním daním podléhá pouze vyrobená elektřina.

5. 

Článek 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 navíc umožňuje členským státům, aby energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie plně nebo částečně osvobodily od daně, nebo na ně použily sníženou úroveň zdanění. Na rozdíl od čl. 14 odst. 1 písm. a) téže směrnice nezavádí její čl. 15 odst. 1 písm. c) povinné osvobození. Proto jsou energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie osvobozeny od spotřebních daní (nebo je použita snížená úroveň zdanění) ( 6 ) pouze v případě, že příslušný členský stát využije možnosti dané mu článkem 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96. Jestliže příslušný členský stát této možnosti nevyužije, jsou tyto produkty předmětem spotřebních daní. Bez ohledu na to, zdali je tato možnost využita či nikoliv, je elektřina předmětem spotřebních daní (spotřební daně nejsou nikdy ukládány na teplo, protože na teplo se směrnice 2003/96 nevztahuje) ( 7 ).

6. 

Existují dva způsoby pohledu na daňový režim stanovený směrnicí 2003/96 pro energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny.

7. 

Na jedné straně lze na produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny pohlížet tak, že spadají pouze do působnosti článku 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96. Daňový režim těchto produktů by byl takový, jak je popsán výše v bodě 5. Jestliže by možnost daná tímto ustanovením byla využita, potom by se osvobození od daně vztahovalo na tyto produkty v celém rozsahu.

8. 

Na druhou stranu lze na produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny pohlížet tak, že spadají do působnosti článku 14 odst. 1 písm. a) a článku 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.

9. 

Článek 14 odst. 1 písm. a) této směrnice se totiž vztahuje na produkty „[použité] k výrobě elektřiny“. Vzhledem k tomu, že toto ustanovení neobsahuje žádný odkaz na způsob výroby elektřiny, mělo by se uplatnit bez ohledu na použitý způsob výroby. Energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny by proto spadaly do působnosti článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96. Avšak pouze na tu část těchto produktů, která je použita pro výrobu elektřiny, by se vztahovalo toto ustanovení. Článek 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 se totiž vztahuje na energetické produkty použité k výrobě elektřiny, nikoliv tepla. Jak bylo uvedeno výše v bodě 4, tato část by byla osvobozena od spotřebních daní, zatímco vyrobená elektřina by byla předmětem spotřebních daní.

10. 

Na část energetických produktů, která je použita pro výrobu tepla, by se vztahoval čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96. Jak bylo uvedeno výše v bodě 5, tato část by byla osvobozena od spotřebních daní pouze v případě, že by příslušný členský stát využil možnosti dané mu tímto ustanovením. Vyrobená elektřina by byla předmětem spotřebních daní bez ohledu na to, zdali by tato možnost byla využita.

11. 

V projednávané věci je Soudní dvůr žádán, aby rozhodl mezi dvěma výše uvedenými přístupy. Conseil d’État (Státní rada, Francie) se konkrétně táže Soudního dvora, zda se v případech, kdy jsou energetické produkty použity pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny, použije pouze čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, nebo zda se použije čl. 14 odst. 1 písm. a) společně s čl. 15 odst. 1 písm. c) této směrnice ( 8 ).

12.

Článek 4 odst. 1 směrnice 2003/96 stanoví:

„Úrovně zdanění, které členské státy uplatňují na energetické produkty a elektřinu podle článku 2, nesmí být nižší než minimální úrovně zdanění předepsané touto směrnicí.“

13.

Podle čl. 9 odst. 1 směrnice 2003/96 platí, že:

„Od 1. ledna 2004 se minimální úrovně zdanění platné pro paliva stanoví podle tabulky C v příloze I.“

14.

Článek 10 odst. 1 směrnice 2003/96 stanoví:

„Od 1. ledna 2004 se minimální úrovně zdanění platné pro elektřinu stanoví podle tabulky C v příloze I.“

15.

Článek 14 odst. 1 směrnice 2003/96 stanoví:

„Kromě obecných ustanovení obsažených ve směrnici 92/12/EHS o osvobození od daně určitých způsobů použití výrobků, které jsou předmětem daně, a aniž jsou dotčeny ostatní předpisy [Unie], osvobodí členské státy za podmínek, které samy stanoví za účelem správného a jednoznačného uplatnění takových osvobození od daně a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, od zdanění tyto výrobky:

[…]“

16.

Článek 15 odst. 1 směrnice 2003/96 stanoví:

„Aniž jsou dotčeny ostatní předpisy [Unie], mohou členské státy uplatňovat pod finanční kontrolou plné nebo částečné osvobození od daně nebo sníženou úroveň zdanění na:

[…]

[…]“

17.

Podle čl. 21 odst. 5 směrnice 2003/96 platí, že:

„Pro účely článků 5 a 6 směrnice 92/12/EHS podléhají elektřina a zemní plyn zdanění a jsou zdanitelné v okamžiku dodání distributorem nebo redistributorem. […]

[…]

Subjekt vyrábějící elektřinu pro vlastní použití se považuje za distributora. Bez ohledu na čl. 14 odst. 1 písm. a) mohou členské státy osvobodit malé výrobce elektřiny od daně, pokud jsou zdaněny energetické produkty [použité] pro výrobu této elektřiny.

[…]“

18.

Článek 266 quinquies odst. 1 code des douanes (článek 266d odst. 1 celního zákoníku), ve znění platném v rozhodné době, stanovil:

„Zemní plyn uvedený pod kódem nomenklatury 2711 21 00 se stává předmětem vnitrostátní spotřební daně okamžikem dodání konečnému spotřebiteli.“

19.

Článek 266d odst. 3 celního zákoníku, ve znění platném od 1. ledna 2006 do 31. prosince 2006, nicméně stanovil, že:

„[…]

Dodání zemního plynu jsou [....] osvobozena [od daně podle odstavce 1], jestliže jsou určena pro použití:

[…]

20.

Článek 266d A celního zákoníku, ve znění platném v rozhodné době, stanovil, že:

„Dodání zemního plynu […] určená pro použití v kogeneračních jednotkách pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla […] jsou osvobozena od [vnitrostátní spotřební daně], jenž je uložena na základě článku 266d po dobu pěti let od jejich uvedení do provozu. […]

Tato výjimka se vztahuje na jednotky uvedené do provozu nejpozději do 31. prosince 2007. […]

[…]“

21.

Článek 266d odst. 3 celního zákoníku byl novelizován dne 31. prosince 2006 ( 9 ) tak, že dodání zemního plynu určeného pro použití v kogeneračních jednotkách jsou osvobozena od spotřební daně podle odstavce 1 za podmínky, že zaprvé výrobce, který předmětnou jednotku provozuje, není stranou smlouvy, která ukládá určitým distributorům ( 10 ) nákupní povinnost, a zadruhé se výrobce vzdal nároku na osvobození podle článku 266d A celního zákoníku.

22.

Článek 266d odst. 3 celního zákoníku, ve znění platném od 31. prosince 2006, stanoví:

„[…]

Dodání zemního plynu jsou [....] osvobozena [od daně podle odst. 1], jestliže jsou určena pro použití:

[…]

Osvobození od daně uvedené v odstavci 3 písm. c) se nevztahuje na dodání zemního plynu určeného pro použití v jednotkách uvedených v článku 266d A. Avšak výrobci, jejichž jednotka nepožívá výhod ze smlouvy o nákupu elektřiny uzavřené podle článku 10 zákona č. 2000-108 ze dne 10. února 2000 o modernizaci a rozvoji veřejného poskytování elektřiny, nebo na kterou odkazuje článek 50 tohoto zákona, požívají výhody vyplývající z režimu zakotveného v odstavci 3 písm. c) za podmínky, že se vzdají práva na osvobození od vnitrostátní daně podle článku 266d A.“

23.

Francouzská společnost Sucrerie de Toury SA (dále jen „Sucrerie de Toury“), jejímž právním nástupcem je společnost Cristal Union, provozuje ve Francii jednotku pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie, ve které používá zemní plyn jako palivo. Vyrobené teplo a elektřina jsou potom použity při výrobě cukru.

24.

Společnost Sucrerie de Toury získává zemní plyn od třetích osob. Co se týče zemního plynu koupeného mezi 1. lednem 2006 a 25. prosincem 2007, zaplatil dodavatel společnosti Sucrerie de Toury daň podle článku 266d celního zákoníku (dále jen „vnitrostátní daň“). Částka odpovídající vnitrostátní dani byla potom přenesena na společnost Sucrerie de Toury jako součást kupní ceny za zemní plyn.

25.

Společnost Sucrerie de Toury se domnívá, že tato dodání zemního plynu měla být osvobozena od vnitrostátní daně. Z tohoto důvodu podala žalobu k tribunal administratif d’Orléans (správní soud v Orléans, Francie), ve které se domáhala náhrady škody za ztrátu, která jí údajně vznikla z toho důvodu, že Francouzská republika pozdě provedla směrnici 2003/96 ( 11 ). Náhrada škody, kterou společnost Sucrerie de Toury požadovala, činila 98768 eur, tj. částku odpovídající vnitrostátní dani za období od 1. ledna 2006 do 25. prosince 2007 ( 12 ).

26.

Rozsudkem ze dne 31. ledna 2013 tribunal administratif d’Orléans (správní soud v Orléans) žalobu společnosti Sucrerie de Toury zamítl.

27.

Dne 29. března 2013 podala společnost Sucrerie de Toury proti rozsudku tribunal administratif d’Orléans (správní soud v Orléans) odvolání k cour administrative d’appel de Nantes (odvolací správní soud v Nantes, Francie).

28.

Rozsudkem ze dne 18. prosince 2014 cour administrative d’appel de Nantes (odvolací správní soud v Nantes) odvolání zamítl. Uvedl, že na zemní plyn dodaný společnosti Sucrerie de Toury se vztahuje čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, a nikoliv čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice. Tato ustanovení nemohla být použita společně, poněvadž nebylo možné uplatnit samostatné daňové režimy, které závisí na tom, zda byl zemní plyn dodaný společnosti Sucrerie de Toury použit k výrobě elektřiny nebo k výrobě tepla. Článek 266d a článek 266d A celního zákoníku jsou proto v souladu se směrnicí 2003/96.

29.

Dne 10. února 2015 podala společnost Sucrerie de Toury proti rozsudku cour administrative d’appel de Nantes (odvolací správní soud v Nantes) kasační opravný prostředek k Conseil d’État (Státní rada). Společnost Sucrerie de Toury zejména tvrdila, že se čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 vztahuje pouze na tu část zemního plynu, která je použita na výrobu tepla, a proto se čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice vztahuje na tu část zemního plynu, která je použita k výrobě elektřiny, a tak jsou členské státy povinny posledně uvedenou část osvobodit od daně.

30.

Conseil d’État (Státní rada) přerušila řízení a předložila Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku:

„Vztahuje se na energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie výlučně možnost osvobození od daně daná článkem 15 odst. 1 písm. c) [směrnice 2003/96], nebo se na ně vztahuje, pokud jde o část těchto produktů použitou k výrobě elektřiny, rovněž povinnost osvobození od daně stanovená v čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice?“

31.

Žalobkyně v původním řízení, francouzská a finská vláda, jakož i Evropská komise předložili písemná vyjádření. Žalobkyně v původním řízení, Francouzská republika a Komise přednesly ústní vyjádření na jednání konaném dne 22. listopadu 2017.

32.

Předkládající soud se táže, zda se na energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie vztahuje výlučně čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, nebo zda se na ně vztahuje, pokud jde o část těchto produktů použitou k výrobě elektřiny, rovněž čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice.

33.

Žalobkyně v původním řízení tvrdí, že se na energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie vztahuje čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, a pokud jde o část těchto produktů použitou k výrobě elektřiny, rovněž čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice.

34.

Žalobkyně v původním řízení se opírá o dopis zaslaný dne 16. května 2011 Komisí jejímu právnímu zástupci. V tomto dopise je uvedeno, že „článek 15 odst. 1 písm. c) [směrnice 2003/96], který umožňuje členským státům zcela osvobodit od daně energetické produkty, které jsou použity pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla, nevylučuje, aby kogenerační jednotky byly osvobozeny od daně podle čl. 14 odst. 1 [této směrnice] u části těchto produktů, jež byla použita k výrobě elektřiny“. Jinak by byl daňový režim energetických produktů použitých k výrobě elektřiny kogenerací bezdůvodně méně výhodný než ten, který se vztahuje na energetické produkty použité k výrobě elektřiny konvenčními metodami. Tento výklad článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 je v souladu s logikou, na které je tato směrnice postavena, a to zejména s účelem zamezení dvojímu zdanění elektřiny, které by nastalo v důsledku výběru spotřebních daní z i) energetických produktů použitých k výrobě elektřiny a ii) z vyrobené elektřiny. Proto se čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 vztahuje na část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny, zatímco čl. 15 odst. 1 písm. c) této směrnice se vztahuje na část těchto produktů, která se použije k výrobě tepla.

35.

Francouzská vláda uvádí, že na energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu elektřiny a tepla se vztahuje jen čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.

36.

Francouzská vláda zaprvé zdůraznila, že osvobození od daně zakotvené v čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 musí být vykládáno restriktivně, protože se odchyluje od povinnosti zdaňovat energetické produkty, jak stanoví tato směrnice. Zadruhé čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice výslovně nestanoví, že se v případě energetických produktů, které jsou použity pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie, vztahuje na část těchto produktů, která je použita k výrobě tepla. Článek 15 odst. 1 písm. c) této směrnice naopak výslovně stanoví, že se vztahuje na energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny. Posledně uvedené ustanovení neuvádí, že se vztahuje jen na část těchto produktů, která je použita k výrobě tepla. Zatřetí čl. 14 odst. 1 písm. e) návrhu Komise, který se potom stal směrnicí 2003/96 ( 13 ) (dále jen „návrh Komise“) umožňoval členským státům, aby osvobodily od daně „teplo vzniklé při výrobě elektřiny“ (neoficiální překlad) ( 14 ). Článek 14 odst. 1 písm. e) návrhu Komise musí být vykládán tak, že dovoloval členským státům osvobodit od daně část energetických produktů, která je použita k výrobě tepla, zatímco čl. 13 odst. 1 písm. b) tohoto návrhu vyžadoval, aby členské státy osvobodily od daně část produktů, která je použita k výrobě elektřiny. Avšak čl. 14 odst. 1 písm. e) návrhu Komise byl změněn tak, že odpovídající ustanovení směrnice 2003/96, kterým je čl. 15 odst. 1 písm. c), již dále neodkazuje výlučně na teplo. Tudíž úmyslem unijního normotvůrce bylo umožnit členským státům podle čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 zcela osvobodit od daně energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie. Úmyslem unijního normotvůrce nebylo, aby členské státy osvobodily od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice i část těchto produktů, která byla použita na výrobu elektřiny. Začtvrté v praxi je obtížné oddělit část energetických produktů použitých k výrobě elektřiny od části použité na výrobu tepla.

37.

Finská vláda a Komise souhlasí s řešením, které navrhla žalobkyně v původním řízení, jak je uvedeno výše v bodě 33.

38.

Podle judikatury musí být ustanovení týkající se osvobození od daně stanovená směrnicí 2003/96 předmětem autonomního výkladu založeného na jejich znění a cílech sledovaných touto směrnicí ( 15 ).

39.

Začnu tedy posouzením znění článku 14 odst. 1 písm. a) a článku 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, což však dle mého názoru neumožní rozhodnout o tom, zda musí být tato ustanovení uplatněna společně. Potom posoudím, zda má směrnice 2003/96 za cíl zamezit dvojímu zdanění elektřiny, přičemž se domnívám, že tomu tak skutečně je (s jedinou výjimkou, a to u opatření na ochranu životního prostředí) a vede to k závěru, že čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice se vztahuje na část energetických produktů použitou k výrobě elektřiny. V neposlední řádě také prokážu, že tento výklad článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 naplňuje cíle této směrnice, a to konkrétně řádné fungování vnitřního trhu a zlepšení ochrany životního prostředí.

40.

Dle mého názoru nelze otázku, zda musí být čl. 14 odst. 1 písm. a) a čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 uplatněny společně, zodpovědět jen na základě posouzení jejich znění.

41.

Na jedné straně čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 stanoví, že se vztahuje na energetické produkty „[použité] pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie“. Naproti tomu čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice odkazuje pouze na energetické produkty „[použité] pro výrobu elektřiny“. Posledně uvedené ustanovení výslovně neodkazuje na elektřinu vyráběnou kogenerací. Toto naznačuje, že čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 je lex specialis ve vztahu k čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice, a že se proto prvně uvedené ustanovení použije místo posledně uvedeného v případech, kdy energetické produkty jsou použity k výrobě elektřiny kogenerací ( 16 ). Toto bylo stanovisko cour administrative d’appel de Nantes (odvolací správní soud v Nantes) ( 17 ).

42.

Jak je navíc zdůrazněno předkládajícím soudem, článek 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 nestanoví, že se vztahuje na energetické produkty použité pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie, aniž by bylo dotčeno uplatnění článku 14 odst. 1 písm. a) na část těchto produktů použitou k výrobě elektřiny ( 18 ).

43.

Na druhé straně čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 nestanoví, že se použije „bez ohledu na čl. 14 odst. 1 písm. a)“ této směrnice. Naproti tomu druhá věta třetího pododstavce článku 21 odst. 5 téže směrnice výslovně stanoví, že se použije „bez ohledu na čl. 14 odst. 1 písm. a)“. Proto se zdá, že tam, kde unijní normotvůrce chtěl vyloučit použití článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, učinil tak výslovně, přičemž tam, kde výslovné vyloučení chybí, se ustanovení použije. Z toho vyplývá, že se čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 neodchyluje od článku 14 odst. 1 písm. a) této směrnice.

44.

Úvodní věta článku 15 odst. 1 směrnice 2003/96 navíc stanoví, že se ustanovení použije, „aniž jsou dotčeny ostatní předpisy Společenství“. Ačkoliv tato fráze, na rozdíl od znění uvedeného výše v bodě 42, neobsahuje výslovný odkaz na čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, mohla by být nicméně vykládána jako odkaz na toto ustanovení. Společné uplatňování článku 14 odst. 1 písm. a) a článku 15 odst. 1 písm. c) této směrnice by proto bylo možné, a to tím spíše, že úvodní věta článku 14 odst. 1 této směrnice také stanoví, že se použije, „aniž jsou dotčeny ostatní předpisy [Společenství]“.

45.

Konečně čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 jednoduše stanoví, že se vztahuje na „energetické produkty … [použité] k výrobě elektřiny“. Jak je uvedeno výše v bodě 9, toto ustanovení neobsahuje žádný odkaz na způsob výroby elektřiny, což naznačuje, že se použije bez ohledu na způsob výroby. Vztahovalo by se tedy na energetické produkty použité k výrobě elektřiny konvenčními způsoby i nekonvenčními způsoby, jakým je kogenerace.

46.

Na základě posouzení znění článku 14 odst. 1 písm. a) a článku 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 nelze tedy rozhodnout, zda se tato ustanovení musí uplatnit společně. Aby bylo možné tuto otázku zodpovědět, posoudím proto obecnou systematiku a cíle této směrnice.

47.

Žalobkyně v původním řízení ( 19 ), finská vláda ( 20 ) a Komise ( 21 ) tvrdí, že směrnice 2003/96 má za cíl zamezit dvojímu zdanění elektřiny. Povinné osvobození od daně podle článku 14 odst. 1 písm. a) této směrnice by se dle jejich názoru mělo použít na tu část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny z kogenerace. Skutečně, pokud by se toto osvobození od daně nemělo použít, podléhala by elektřina dvojímu zdanění, poněvadž by předmětem spotřebních daní byly i) energetické produkty použité k výrobě elektřiny a ii) vyrobená elektřina.

48.

Je nepochybné, že kdyby se čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 nepoužil na tu část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny kogenerací, došlo by ke dvojímu zdanění elektřiny. Energetické produkty použité k výrobě elektřiny by totiž podléhaly spotřebním daním, a tedy minimálním úrovním zdanění stanoveným v článku 9 a tabulce C přílohy I této směrnice (zdanění na vstupu), kdežto vyrobená elektřina by podléhala spotřebním daním, a tedy minimálním úrovním zdanění stanoveným v článku 10 a tabulce C této přílohy I téže směrnice (zdanění na výstupu).

49.

Je proto potřeba určit, zda má směrnice 2003/96 za cíl zamezit dvojímu zdanění, jak tvrdí žalobkyně v původním řízení, finská vláda a Komise.

50.

Body odůvodnění ani ustanovení směrnice 2003/96 výslovně neodkazují na dvojí zdanění elektřiny.

51.

Jediný odkaz na dvojí zdanění je možné najít v návrhu Komise ( 22 ). V důvodové zprávě, která byla připojena k návrhu, Komise vysvětluje, že ve vztahu k elektřině „navrhovala harmonizaci na základě daně na výstupu“, protože zejména elektřina může být potom „obchodována vnitrostátně i mezi státy, aniž by byla zdaněna, čímž by se zamezilo dvojímu zdanění ve státě spotřeby“ ( 23 ). Aby se zamezilo takovému dvojímu zdanění, zaváděl návrh Komise režim podobný tomu ve směrnici 2003/96. Zaprvé podle tohoto návrhu byly energetické produkty použité jako palivo a elektřina předmětem spotřebních daní ( 24 ). Zadruhé čl. 13 odst. 1 písm. b) tohoto návrhu stanovil u energetických produktů použitých pro výrobu elektřiny povinné osvobození od daně ( 25 ).

52.

Mohou však být pochybnosti o tom, zda má směrnice 2003/96 skutečně za cíl předcházet dvojímu zdanění elektřiny.

53.

Druhá a třetí věta článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 dovoluje členským státům odchýlit se od osvobození energetických produktů použitých k výrobě elektřiny od daně, jak je stanoveno v první větě tohoto ustanovení. Podle druhé věty článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 mohou členské státy „z důvodu ochrany životního prostředí“ podrobit tyto výrobky zdanění. V případě, kdy členský stát využije tuto možnost, dochází ke dvojímu zdanění elektřiny, protože podle třetí věty tohoto ustanovení se daň uvalená na energetické produkty „nezohledňuje pro účely splnění minimální úrovně zdanění elektřiny“.

54.

Mohou být pochybnosti i o tom, zda úmyslem Komise bylo zabránit dvojímu zdanění elektřiny. Druhá a třetí věta článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 jsou totiž shodné s druhou a třetí větou článku 13 odst. 1 písm. b) návrhu Komise ( 26 ). V důvodové zprávě, která je připojena k jejímu návrhu, navíc Komise, která uvedla, že harmonizace by mělo být dosaženo prostřednictvím daně na výstupu, však zdůrazňuje, že „zdanění na výstupu neopravňuje členské státy k tomu, aby přímo určovaly míru zdanění v závislosti na environmentální kvalitě použitého paliva,“ a že by v důsledku toho členské státy měly být oprávněny „zavést další (neharmonizovanou) daň na vstupu v případě paliv, která jsou nežádoucí z pohledu životního prostředí“ ( 27 ).

55.

Toto vedlo Soudní dvůr ve věci Kernkraftwerke Lippe-Ems k tomu, aby odmítl tvrzení, že směrnice 2003/96 brání vybírání spotřebních daní z energetických produktů použitých k výrobě elektřiny a z vyrobené elektřiny. Soudní dvůr uvedl, že „[není možné] konstatovat, že by existovala zásada, která brání souběžnému vybírání daně ze spotřeby elektrické energie a daně ze zdroje, z něhož byla tato energie vyrobena. […] Z tohoto návrhu [Komise] nevyplývá, že se [daně na vstupu a daně na výstupu] ze zásady vzájemně vylučují, neboť [Komise] připustila, aby se doplňovaly, když ponechala v uvedeném návrhu členským státům možnost ‚přidat [k dani na výstupu] další (neharmonizovanou) daň na vstupu v případě paliv, která jsou nežádoucí z pohledu životního prostředí‘“ ( 28 ).

56.

Domnívám se však, že cílem směrnice 2003/96 je zamezit dvojímu zdanění elektřiny.

57.

Jak je vysvětleno výše v bodě 43 a jak je i tvrzeno Komisí ( 29 ), tam, kde měl unijní normotvůrce v úmyslu vyloučit použití osvobození od daně na vstupu uvedené v první větě článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, učinil tak výslovně. Jsou pouze dvě výslovné odchylky od osvobození od daně, a to konkrétně ve druhé a třetí větě článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 a třetím pododstavci článku 21 odst. 5 této směrnice.

58.

Třetí pododstavec článku 21 odst. 5 směrnice 2003/96 povoluje členským státům, aby osvobodily od daně elektřinu vyrobenou malými výrobci, „pokud jsou zdaněny energetické produkty [použité] k výrobě této elektřiny“. Proto u malých výrobců elektřiny je povoleno zdanění na vstupu, ale nikoliv dvojí zdanění.

59.

Proto je dvojí zdanění elektřiny povoleno pouze „z důvodu ochrany životního prostředí“, a to podle druhé a třetí věty článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96. Z jiných důvodů povoleno není. Mimoto podle druhé věty tohoto ustanovení „mohou“ členské státy podrobit energetické produkty dani na vstupu. Nejsou však povinny tak učinit. Navíc při stanovování daní na vstupu tak členské státy nemusí „dodržovat minimální úrovně zdanění stanovené ve [směrnici 2003/96]“. Z toho důvodu tak daně na vstupu uložené podle druhé věty článku 14 odst. 1 písm. a) této směrnice mohou vést k omezenému dvojímu zdanění.

60.

Musím také zdůraznit, že v roce 1999 Parlament pozměnil návrh Komise tak, že zrušil článek 13, který zaváděl povinné osvobození od daně zejména u energetických produktů použitých k výrobě elektřiny, kdežto podle článku 9 tohoto návrhu byla elektřina stále předmětem minimální úrovně zdanění. Mimoto Parlament upravil posledně uvedené ustanovení tak, že členské státy byly povinny zavést dodatečnou daň založenou na množství uhlíku v palivech, které se používaly pro výrobu elektřiny ( 30 ). Avšak tyto změny, které by vyústily ve dvojí zdanění elektřiny, nebyly převzaty do konečného znění těchto ustanovení (konkrétně do článků 10 a 14 směrnice 2003/96).

61.

Nakonec je také vhodné poznamenat, že předsednictví Rady během přípravných prací zdůrazňovalo, že „obecným pravidlem“ u elektřiny je daň na výstupu, nikoliv daň na vstupu ( 31 ).

62.

Z tohoto důvodu jsem toho názoru, že cílem směrnice 2003/96 je zamezení dvojího zdanění elektřiny, a to s jedinou výjimkou v případě opatření přijatých členskými státy na ochranu životní prostředí.

63.

Domnívám se tedy, že jestliže jsou energetické produkty použity pro kombinovanou výrobu tepla a energie, potom se na část těchto produktů, která je použita pro výrobu elektřiny, vztahuje povinné osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96. Jestliže by se totiž toto ustanovení nepoužilo na tuto část těchto produktů, potom by elektřina vyráběna kogenerací byla předmětem dvojího zdanění, kterému chce směrnice 2003/96 zamezit. Dle mého názoru podrobení této části produktů zdanění jen stěží může být považováno za opatření „z důvodu ochrany životního prostředí“ podle druhé věty článku 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, neboť elektřina vyrobená kogenerací vede k úsporám energie a nižším emisím skleníkových plynů ve srovnání s elektřinou vyráběnou konvenčním způsobem ( 32 ). Na část energetických produktů, která je použita pro výrobu tepla, se vztahuje oprávnění členských států zavést daňové osvobození podle čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96.

64.

Tento závěr nemůže být zpochybněn na základě zjištění Soudního dvora ve věci Kernkraftwerke Lippe-Ems ( 33 ). Situace ve věci Kernkraftwerke Lippe-Ems byla totiž velmi specifická a je odlišná od projednávané věci. Soudní dvůr byl ve věci Kernkraftwerke Lippe-Ems tázán, zda se povinné osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 vztahuje na jaderná paliva. Ačkoliv je toto palivo „používáno k výrobě elektřiny“, jak vyžaduje toto ustanovení, není uvedeno mezi „energetickými produkty“, na které se podle čl. 2 odst. 1 směrnice 2003/96 tato směrnice vztahuje ( 34 ). Proto Soudní dvůr rozhodl, že na jaderné palivo se tato směrnice nevztahuje, a proto se nepoužije ani povinné osvobození od daně. Soudní dvůr odmítl tvrzení společnosti provozující jadernou elektrárnu, že čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 by se měl použít „obdobně“ na jaderné palivo použité k výrobě elektřiny, poněvadž účelem této směrnice je zamezit dvojímu zdanění elektřiny. Je totiž nepochybné, že jestliže by Soudní dvůr použil článek 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 na jaderné palivo použité k výrobě elektřiny, rozšířil by působnost této směrnice v rozporu s čl. 2 odst. 1 této směrnice ( 35 ). Naopak zemní plyn je v tomto případě „energetickým produktem“ ve smyslu článku 2 odst. 1 směrnice 2003/96 ( 36 ). Soudní dvůr by tedy použitím článku 14 odst. 1 písm. a) této směrnice na část zemního plynu použitou na výrobu elektřiny kogenerací působnost této směrnice nerozšířil.

65.

Můj závěr, uvedený výše v bodě 62, nemůže být zpochybněn ani tím, že čl. 13 odst. 1 písm. b) návrhu Komise, který zaváděl povinné osvobození od daně u „energetických produktů použitých k výrobě elektřiny a tepla vzniklého při její výrobě“ ( 37 ), byl změněn tak, že čl. 14 odst. 1 písm. b) směrnice 2003/96 se vztahuje jen na „energetické produkty [použité] k výrobě elektřiny“. Cílem Komise, jak bylo vysvětleno v důvodové zprávě, která byla připojena k návrhu, bylo zavést harmonizaci na základě zdanění elektřiny na výstupu, aby bylo zamezeno dvojímu zdanění ( 38 ). V důvodové zprávě nic nenasvědčuje tomu, že by Komise zamýšlela omezit harmonizaci na základě daně na výstupu u elektřiny vyrobené kogenerací.

66.

Nakonec bych chtěl uvést, že Parlament, se kterým byl v září 2003 znovu návrh směrnice konzultován ( 39 ), změnil čl. 15 odst. 1 této směrnice tak, že stanovil povinné osvobození od daně namísto oprávnění ho zavést ( 40 ). Směrnice 2003/96 byla přijata bez této změny. Toto však dle mého názoru nezpochybňuje moje závěry uvedené výše v bodě 62. Zaprvé Parlament totiž v září 2003 nezměnil povinné osvobození od daně u energetických produktů použitých k výrobě elektřiny podle čl. 14 odst. 1 písm. a) návrhu směrnice ( 41 ). Proto změna článku 15 odst. 1 písm. c) návrhu směrnice mohla vést pouze k povinnému osvobození od daně u části energetických produktů, která je použita k výrobě tepla. Skutečnost, že změna nebyla přijata, tak pouze znamená, že členské státy mají oprávnění, a nikoliv povinnost osvobodit od daně tuto část produktů. Zadruhé zdůrazňuji, že po přijetí této změny Parlamentem uvedl zástupce Komise na jednání fiskálních radů a atašé ze stálých zastoupení, že „bylo nevhodné měnit návrh směrnice v tomto stadiu“, a že „Komise může zohlednit tyto návrhy při změnách směrnice“ ( 42 ). Toto naznačuje, že – alespoň co se Komise týče – tato změna nebyla posouzena z hlediska její podstaty a byla odmítnuta zejména s ohledem na časové hledisko.

67.

Jestliže by se však vycházelo z toho, že směrnice 2003/96 nemá za cíl zamezit dvojímu zdanění elektřiny, i přesto by se dle mého názoru čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice vztahoval na tu část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny kogenerací. Toto by totiž splňovalo ostatní cíle této směrnice, zejména řádné fungování vnitřního trhu a ochranu životního prostředí.

68.

Jedním z cílů směrnice 2003/96 je zajištění řádného fungování vnitřního trhu snižováním rozdílů mezi vnitrostátními úrovněmi zdanění a udržováním konkurenceschopného postavení podniků Unie. Toto vyplývá z bodů 2 až 5 odůvodnění směrnice, které stanoví, že závažné rozdíly mezi úrovněmi zdanění v členských státech by mohly být škodlivé pro řádné fungování vnitřního trhu, zatímco minimální úrovně zdanění stanovené na unijní úrovni by přispěly k řádnému fungování tohoto trhu. Toto uznal také Soudní dvůr ( 43 ).

69.

Kdyby se na produkty použité na výrobu elektřiny kogenerací vztahovalo pouze ustanovení článku 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96, přičemž na stejné produkty použité na výrobu elektřiny konvenčními postupy by se vztahoval čl. 14 odst. 1 písm. a) této směrnice, kogenerační jednotky by byly vůči konvenčním jednotkám znevýhodněny. Posledně uvedené by totiž byly předmětem povinného osvobození od daně zakotveného v čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, kdežto prvně uvedené by byly osvobozeny od daně pouze v případě, jestliže by příslušný členský stát využil svého oprávnění daného článkem 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96. Podle tvrzení Komise by to nebylo v souladu s bodem 24 odůvodnění směrnice 2003/96, který stanoví, že oprávnění členských států osvobodit od daně nesmí zejména „[vést] k narušením hospodářské soutěže“. Kdyby se měl čl. 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 vztahovat pouze na energetické produkty použité k výrobě elektřiny kogenerací a kdyby příslušné členské státy nevyužily možnost zcela osvobodit tyto produkty od daně, potom by to způsobilo narušení hospodářské soutěže mezi kogeneračními a konvenčními jednotkami.

70.

Výše uvedená úvaha je v souladu s rozhodnutím Soudního dvora ve věci Jan de Nul. V tomto rozsudku Soudní dvůr uvedl, že oprávnění osvobodit od daně minerální oleje použité k plavbě po vnitrostátních vodních cestách podle čl. 8 odst. 2 písm. b) směrnice 92/81 ( 44 )„může mít pouze zbytkový charakter“ v tom smyslu, že se použije jen tam, kde se neuplatní povinné osvobození od daní u minerálních olejů použitých jako palivo pro účely plavby ve vodách Unie podle čl. 8 odst. 1 písm. c) této směrnice ( 45 ). Námořní plavidla, na která se vztahuje povinné osvobození od daně ( 46 ), mohou plout po určitých vnitrostátních vodních cestách do určitých přístavů, které ačkoliv nejsou umístěny na pobřeží, tak jsou považovány za námořní přístavy ( 47 ). Proto kdyby se na námořní plavidla nevztahovalo povinné osvobození od daně v případech, kdy jsou provozována na vnitrostátních vodních cestách směrem k námořním přístavům, byla by znevýhodněna oproti námořním plavidlům, která jsou provozována jen v pobřežních přístavech. Hrozilo by, že doprava by byla odkloněna od námořních přístavů. Soudní dvůr proto rozhodl, že oprávnění poskytnout osvobození od daně, zakotvené v čl. 8 odst. 2 písm. b) směrnice 92/81, se vztahuje na plavbu po vnitrostátních vodních cestách pouze tehdy, jestliže je taková plavba prováděna mimo vody, po kterých může být vykonávána námořní plavba.

71.

Směrnice 2003/96 má také další cíl, konkrétně zlepšení ochrany životního prostředí. Z bodů 6, 7 a 12 odůvodnění směrnice vyplývá, že požadavky na ochranu životního prostředí musí být zahrnuty do vymezení energetické politiky. Soudní dvůr toto uznal ( 48 ).

72.

Jestliže by se na tu část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny kogenerací, vztahovalo povinné osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, potom by to přispělo k ochraně životního prostředí. Kogenerace totiž na rozdíl od konvenčních způsobů výroby elektřiny úsporu energie umožňuje. V tomto ohledu při přípravných pracích na směrnici 2003/96 předsednictví Rady odhadovalo, že „při výrobě elektřiny v elektrárnách je dosahováno konverzní účinnosti mezi 25 % a 50 [%], s tím, že 50 [%] je velmi vysoká hodnota“, kdežto při výrobě elektřiny kogenerací se „většinou konverzní účinnost zvýší na celkovou hodnotu 60 až 80[%]“ ( 49 ).

73.

Jak je uvedeno výše, jestliže by se čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 vztahoval na tu část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny, tak by se tímto nezmařil účel článku 15 odst. 1 písm. c) této směrnice. Toto ustanovení se totiž vztahuje na část energetických produktů použitých pro výrobu tepla.

74.

Tvrzení francouzské vlády, že je v praxi velmi těžké izolovat část produktů, která je použita pro výrobu elektřiny, musí být odmítnut ( 50 ). Na ústním jednání totiž žalobkyně v původním řízení a Komise vysvětlily, že rozdílné zdanění je možné. Žalobkyně v původním řízení navrhla provést výpočet minimálního množství zemního plynu potřebného k výrobě elektřiny u jednotky, která vyrábí pouze elektřinu (na rozdíl od kogenerační jednotky) a která používá nejlepší dostupnou a ekonomicky opodstatněnou technologii. Podle žalobkyně v původním řízení by toto minimální množství mělo být považováno za část zemního plynu, která je určena k výrobě elektřiny v případě, kdy je zemní plyn použit pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny ( 51 ). Komise ze své strany zdůraznila, že několik členských států vyvinulo metodu pro výpočet zdanitelné části energetických produktů. Podle Komise je v současné době dle francouzského práva ta část energetických produktů, která je použita pro výrobu tepla, podrobena zdanění ( 52 ). Obdobně je i v Belgii od daně osvobozena pouze ta část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny ( 53 ). Komise dále uvedla, že je irelevantní, že členské státy používají různé metody pro výpočet zdanitelné části energetických produktů, která je použita pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny. Směrnice 2003/96 k této věci totiž nic neuvádí.

75.

V důsledku toho se dle mého názoru tam, kde jsou energetické produkty použity pro kombinovanou výrobu tepla a elektrické energie, vztahuje na tu část těchto produktů, která je použita k výrobě elektřiny, čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96, zatímco na část použitou k výrobě tepla se vztahuje čl. 15 odst. 1 písm. c) této směrnice.

76.

V projednávané věci byl společnosti Sucrerie de Toury odepřen nárok osvobodit od daně podle článku 266d A celního zákoníku a po 31. prosinci 2006 článku 266d odst. 3 tohoto zákoníku zemní plyn nakoupený mezi 1. lednem 2006 a 25. prosincem 2007.

77.

Na ústním jednání žalobkyně v původním řízení uvedla, že důvodem, proč jí nebylo přiznáno osvobození od daně podle článku 266d A celního zákoníku, je skutečnost, že osvobození od daně může být přiznáno pouze na dobu pěti let od uvedení kogenerační jednotky do provozu. Poněvadž kogenerační jednotka společnosti Sucrerie de Toury byla uvedena do provozu v roce 1996, byla příliš stará na to, aby mohla požívat výhod z osvobození od daně, když článek 266d A celního zákoníku vstoupil v platnost ( 54 ).

78.

Předkládajícímu soudu přísluší, aby rozhodl, proč byl společnosti Sucrerie de Toury odepřen nárok na osvobození od daně podle francouzského práva. Jestliže důvodem bude, že toto osvobození od daně je omezeno na pět let od uvedení kogenerační jednotky do provozu, potom by toto dle mého názoru bylo jen stěží v souladu s bezpodmínečným charakterem osvobození od daně podle čl. 14 odst. 1 písm. a) směrnice 2003/96 ( 55 ).

79.

Z toho důvodu by mělo být na předběžnou otázku odpovězeno tak, že v případě, že jsou energetické produkty použity pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny, je třeba článek 14 odst. 1 písm. a) a článek 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96 uplatnit společně. Na část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny, se vztahuje povinné osvobození od daně stanovené v prvně uvedeném ustanovení, zatímco na část energetických produktů použitou k výrobě tepla se vztahuje posledně uvedené ustanovení.

80.

S ohledem na výše uvedené navrhuji, aby Soudní dvůr na otázku položenou Conseil d’État (Státní rada, Francie) Státní radě odpověděl následovně:

„V případě, že jsou energetické produkty použity pro kombinovanou výrobu tepla a elektřiny, je třeba článek 14 odst. 1 písm. a) a článek 15 odst. 1 písm. c) směrnice 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny, uplatnit společně. Na část energetických produktů, která je použita k výrobě elektřiny, se vztahuje povinné osvobození od daně stanovené v prvně uvedeném ustanovení, zatímco na část energetických produktů použitou k výrobě tepla se vztahuje posledně uvedené ustanovení.“