(1)

Dne 22. března 2016 a 4. února 2019 obdržela Komise čtyři stížnosti podané profesním sdružením provozovatelů výherních hracích automatů (Fachverband Spielhallen e.V.) a provozovatelem výherních hracích automatů (dále jen „stěžovatelé“). Stěžovatelé tvrdili, že provozovatelé veřejných kasin (Spielbankunternehmer, dále jen „provozovatelé veřejných kasin“) v Německu dostávají státní podporu prostřednictvím různých opatření, která údajně narušují trh služeb hazardních her:

(2)

Dopisem ze dne 9. prosince 2019 (dále jen „rozhodnutí o zahájení řízení“) vyjádřila Komise názor, že opatření 3 a opatření 4.a nepředstavují státní podporu (1), ale informovala Německo, že se rozhodla zahájit řízení podle čl. 108 odst. 2 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen „SFEU“) pokud jde o následující opatření:

(3)

Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie (2) . Komise v tomto oznámení vyzvala všechny zúčastněné strany, aby se k opatřením vyjádřily.

(4)

Dne 28. února 2020 předložily německé spolkové orgány a řada spolkových zemí své připomínky.

(5)

Komise rovněž obdržela připomínky od provozovatelů veřejných kasin a sdružení těchto provozovatelů:

(6)

Dne 5. srpna 2020 předložili stěžovatelé připomínky.

(7)

Dne 14. srpna 2020 předala Komise připomínky zúčastněných stran (provozovatelů veřejných kasin, sdružení těchto provozovatelů a stěžovatelů) Německu, které dostalo příležitost se k nim vyjádřit. Německo předložilo své připomínky v dopise ze dne 17. září 2020.

(8)

Útvary Komise požádaly německé orgány o doplňující informace dopisy ze dne 11. března 2020, 19. června 2020 (doplněno dopisem ze dne 25. června 2020), 19. září 2020, 23. září 2021, 14. ledna 2022, 13. července 2022, 14. prosince 2022, 22. listopadu 2023 a 21. března 2024. Německo (spolkové orgány, případně spolkové země) odpovědělo dne 7. května 2020, 10. července 2020, 19. ledna 2021 (doplněno dopisy ze dne 25. března 2021, 20. září 2021 a 15. ledna 2024), 22. října 2021 (doplněno dopisy ze dne 19. listopadu 2021 a 21. ledna 2022), 4. března 2022, 1. září 2022, 14. února 2023, 11. prosince 2023 a 4. dubna 2024.

(9)

Stěžovatelé předložili další informace dne 25. listopadu 2021, 29. srpna 2022 a 23. listopadu 2022.

(10)

Pro účely tohoto rozhodnutí lze mít za to, že německý právní systém rozlišuje dva druhy hazardních her.

(11)

Na jedné straně existují některé výherní hrací automaty, které mohou být volně provozovány ve specializovaných hernách (Spielhallen nebo gewerbliche Spielhallen, dále jen „herny“ nebo „komerční herny“) nebo restauracích, pokud jsou dodržena pravidla nařízení o herních zařízeních a jiných hrách s možností výhry (Spielverordnung) (3). Podle zemských předpisů o hernách (Spielhallengesetze) a německého živnostenského zákona (Gewerbeordnung) je k provozování komerčních heren nutné povolení.

(12)

Na druhé straně existují kasinové hry (blackjack, ruleta, poker atd., nazývané také „stolní hry“, německy rovněž großes Spiel nebo Tischspiel) a jiné výherní hrací automaty, které jsou považovány za příliš rizikové a jejich nabízení je v zásadě zakázáno. Odchylně od tohoto pravidla jsou německé spolkové země oprávněny povolit určitým subjektům (provozovatelům veřejných kasin) tyto hry nabízet, a to na základě koncesí udělovaných na úrovni spolkových zemí v souladu s podmínkami stanovenými zákony spolkových zemí o veřejných kasinech (Spielbankgesetze).

(13)

Existují rozdíly mezi hrami, které nabízejí veřejná kasina, a hrami, které nabízejí komerční herny. Kasinové hry jsou v zásadě zakázány, vyznačují se vysokými personálními náklady a mohou být nabízeny pouze ve veřejných kasinech. Výherní hrací automaty provozované ve veřejných kasinech podléhají jiným předpisům než ty, které jsou provozovány v komerčních hernách: pouze automaty provozované v komerčních hernách podléhají řadě omezení a zejména musí splňovat technické předpisy, které zabraňují možnosti neúměrně vysokých proher v krátkém časovém období. Na druhou stranu je přístup do veřejných kasin omezen (kontrola vstupu, omezený počet veřejných kasin v jednotlivých spolkových zemích), zatímco komerční herny nabízejí své služby širší klientele.

(14)

Pokud jde o příjmy, které jim plynou z činností nesouvisejících s hazardními hrami (například provoz restaurací), podléhají provozovatelé veřejných kasin obvyklému daňovému režimu (4).

(15)

Pokud jde o příjmy z hazardních her (příjmy z kasinových her a výherních hracích automatů) a příjmy související s hazardními hrami (např. vstupné, spropitné, prodej časopisů o hazardních hrách, půjčování kravat a sak), podléhají provozovatelé veřejných kasin zvláštním daním, které se vztahují pouze na ně (viz oddíl 2.2.1), a zároveň jsou osvobozeni od řady jinak platných daní (viz oddíl 2.2.2), přičemž tato osvobození jsou neoddělitelně spojena se zvláštními daněmi (viz oddíl 2.2.3).

(16)

Provozovatelé veřejných kasin podléhají v případě příjmů z hazardních her (v širším slova smyslu, tj. jak včetně příjmů z hazardních her v úzkém pojetí (stricto sensu), tak i včetně příjmů, které s hazardními hrami souvisejí (5)) zvláštní dani nebo zvláštním daním, které jsou v jednotlivých spolkových zemích stanoveny zemským zákonem (Spielbankgesetz).

(17)

Základem daně jsou u těchto zvláštních daní většinou hrubé příjmy z hazardních her v úzkém pojetí (dále jen „hrubé příjmy z hazardních her“, tj. sázky/vklady podané hráči minus hráčům vyplacené výhry, Bruttospielertrag), které jsou pro provozovatele veřejných kasin hlavním zdrojem příjmů souvisejících s hazardními hrami.

(18)

Zvláštní daně vždy zahrnují tzv. „daň z kasin“ (Spielbankabgabe), která se vypočte na základě hrubých příjmů z hazardních her. Ve většině spolkových zemí je sazba daně progresivní v závislosti na výši hrubých příjmů z hazardních her.

(19)

Vedle daně z kasin stanoví několik zemských zákonů i další daň z hrubých příjmů z hazardních her, a to pod různými názvy (weitere Leistung(en), Zusatzabgabe, zusätzliche Leistungen).

(20)

Ve všech spolkových zemích je v zákonech o veřejných kasinech stanoveno snížení daně z kasin o částku (čisté výše) DPH, kterou mají provozovatelé veřejných kasin odvést (mechanismus započtení DPH, opatření 1).

(21)

Některé zvláštní daně z hrubých příjmů z hazardních her jsou navíc někdy podle zemských zákonů o veřejných kasinech automaticky sníženy v případě otevření nových veřejných kasin (opatření 2.a) nebo pokud nastanou určité jiné okolností (opatření 4.b).

(22)

V některých spolkových zemích mohou být zvláštní daně z hrubých příjmů z hazardních her (nebo některé z nich) dočasně sníženy – ve vztahu k minulým nebo budoucím obdobím – na základě ad hoc rozhodnutí orgánů veřejné správy týkajících se jednoho nebo několika provozovatelů veřejných kasin (opatření 2.b pro nově otevřená veřejná kasina a opatření 4.c v případě jiných okolností).

(23)

Vedle zvláštních daní z hrubých příjmů z hazardních her je v zákonech některých spolkových zemí stanovena i dodatečná daň ze spropitného, které dostávají zaměstnanci veřejných kasin(Troncabgabe).

(24)

Kromě daní z obratu z hazardních her je v zákonech některých spolkových zemí (6) stanovena další daň z ročního výsledku hospodaření (Jahresergebnis nebo Gewinn, v podstatě vypočteného na základě obratu sníženého o náklady) provozovatelů veřejných kasin, která se vypočítává různými metodami a pod různými názvy(Gewinnabschöpfung, weitere Abgabe, Gewinnabgabe, Abführung des Überschusses).

(25)

Zemské zákony někdy stanoví, že finanční prostředky vybrané prostřednictvím zvláštních daní musí spolkové země použít na financování konkrétních veřejných výdajů v obecném zájmu.

(26)

Od 1. ledna 2024 (7) je provozovatel veřejného kasina ve spolkové zemi Hamburk povinen platit také tzv. vyrovnávací poplatek (Ausgleichsabgabe), aby bylo zajištěno, že provozovatel zaplatí minimálně stejnou částku daně, jakou by zaplatil, kdyby se na něj vztahovala obvyklá daňová pravidla (jako kdyby neexistovaly žádné zvláštní daně a žádná daňová osvobození; toto obvyklé daňové zatížení zahrnuje zejména daň z příjmů právnických osob a/nebo daň z příjmů, živnostenskou daň a daň ze zábavy). Vyrovnávací poplatek se rovná rozdílu (pokud je kladný) mezi částkou daně, která by byla splatná podle obvyklých daňových pravidel, a částkou daně, kterou má provozovatel zaplatit podle zvláštních daňových pravidel. Provozovatel musí nejpozději do šesti měsíců po skončení účetního období podat finančnímu úřadu roční přiznání k vyrovnávacímu poplatku (8) a úhrada vyrovnávacího poplatku by měla být provedena v souladu s obecnými pravidly stanovenými v německém daňovém zákoníku. Německé orgány se zavázaly vypočítat daň ze zábavy na základě ustanovení hamburského zákona o dani ze zábavy, která se vztahují na výherní hrací automaty (Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit), a to ve výši 5 % z výše sázek/vkladů (9) podaných ve veřejném kasinu. Daň z příjmů (fyzických osob) a ostatní daně z příjmů (Ertragsteuern) se vypočítávají podle nejvyšší platné sazby daně.

(27)

Podniky (včetně heren) obvykle podléhají v Německu řadě obecných daní, zejména dani z příjmů (Einkommensteuer) nebo dani z příjmů právnických osob (Körperschaftsteuer) a dále související solidární přirážce (Solidaritätszuschlag), živnostenské dani (Gewerbesteuer) a DPH (10).

(28)

Hlavní charakteristiky DPH, daně z příjmů právnických osob a daně z příjmů (základ daně a sazba daně) jsou stanoveny na celostátní úrovni. Daň z příjmů právnických osob a daň z příjmů představují obecné daně ze zisku a DPH je obecnou daní z obratu. Živnostenská daň je další obecnou daní ze zisku: základ daně (Messbetrag) je spolu s minimální sazbou definován na celostátní úrovni, zatímco obce mají pravomoc stanovit sazbu daně (Hebesatz).

(29)

Kromě těchto obecných daní podléhají podniky nabízející služby hazardních her (11) obvykle (s výjimkou Bavorska) také zvláštní obecní dani, tzv. dani ze zábavy (Vergnügungsteuer). Pravomoc povolit obcím zavedení daně ze zábavy mají spolkové země. Základní parametry těchto daní (zejména daňové sazby a základ daně) jsou stanoveny na úrovni obcí v souladu s rámcem, který případně stanoví spolková země (maximální nebo minimální sazba, základ daně). Daň se obvykle vypočítává buď jako procento z částek vynaložených bavící se osobou (12) (sázky/vklady, vstupné), nebo z hrubých příjmů z hazardních her plynoucích provozovateli zábavy, nebo – jak stanovily dřívější právní předpisy – jako paušální částka za každý herní přístroj (výherní hrací automat) nebo za plochu určenou k zábavním činnostem. Zákony obcí o dani ze zábavy se obvykle vztahují na výherní hrací automaty nebo hrací přístroje (Spielgeräte, Spielautomaten, Spielapparate) a stanoví základ daně (kterým jsou obvykle hrubé příjmy z hazardních her nebo výše sázek/vkladů) a sazbu daně (přibližně 20 %, pokud jsou základem daně hrubé příjmy z hazardních her, a přibližně 5 %, pokud je základem daně výše sázek/vkladů). Zákony o dani ze zábavy se někdy také vztahují na hazardní hry s penězi (Ausspielen von Geld, Geldausspielungen), pro které rovněž stanoví základ daně a sazbu daně.

(30)

Obvyklá daňová pravidla se tak mohou u různých provozovatelů lišit v závislosti na celé řadě podmínek (například sazba živnostenské daně se odvíjí od místa sídla provozovatele, zatímco v závislosti na provozovatelově právní formě se vybírá buď daň z příjmů právnických osob, nebo daň z příjmů) a mohou se v průběhu času dále měnit.

(31)

Provozovatelé veřejných kasin jsou osvobozeni od řady jinak platných daní.

(32)

Podle ustanovení § 6 odst. 1 německého zákona z roku 1938 o veřejných kasinech (dále jen „zákon z roku 1938“) (13), který je stále v platnosti, jsou provozovatelé veřejných kasin osvobozeni od „celostátních daní vybíraných z příjmů, majetku a obratu, jakož i od loterijní daně a daně z kapitálu“. Podle správní dohody z roku 1954 (Verwaltungsabkommen ze dne 30. listopadu 1954), která uvedené ustanovení vykládá, se má za to, že ustanovením § 6 odst. 1 zákona z roku 1938 se provozovatelé veřejných kasin osvobozují od daně z příjmů právnických osob (případně od daně z příjmů (14)) a souvisejících přirážek, jako je solidární přirážka (Solidaritätszuschlag) zavedená v roce 1991, a od DPH. Osvobození od DPH vyplývající ze zákona z roku 1938 bylo nahrazeno jiným ustanovením zákona o DPH z roku 1967 a později bylo v dubnu 2006 zrušeno, takže provozovatelé veřejných kasin od té doby podléhají obvyklým předpisům v oblasti DPH (podrobněji viz oddíl 3.1.4.3 rozhodnutí o zahájení řízení). Ačkoli by ustanovení § 6 odst. 1 zákona z roku 1938 představovalo rovněž základ pro osvobození od loterijní daně (Lotteriesteuer), je tato skutečnost irelevantní, neboť provozovatelé veřejných kasin nepořádají žádné hry ani akce, které by této dani podléhaly (15). Daň z kapitálu (Gesellschaftsteuer) a daň z majetku (Vermögensteuer), výslovně uvedené v § 6 odst. 1 zákona z roku 1938, byly zrušeny v roce 1992, resp. 1997 (16), a proto od té doby nemají tato osvobození v praxi žádný dopad.

(33)

Podle § 6 odst. 2 zákona z roku 1938 navíc příslušní ministři (dnes ministři jednotlivých spolkových zemí) určují, „rozsah, v jakém je provozovatel kasina osvobozen od zemských a obecních daní“. Na základě tohoto ustanovení přijaly německé orgány další zvláštní ustanovení, která vymezují rozsah osvobození od zemských a obecních daní (17). Podle německých orgánů z těchto ustanovení vyplývá, že provozovatelé veřejných kasin jsou osvobozeni od živnostenské daně a tam, kde existuje, i od daně ze zábavy (18). Osvobození od živnostenské daně pro provozovatele veřejných kasin je od roku 1995 výslovně stanoveno také v § 3 odst. 1 zákona o živnostenské dani (Gewerbesteuergesetz) (19).

(34)

V důsledku těchto daňových osvobození dochází v obcích, kde je provozováno veřejné kasino, k výpadku daňových příjmů, protože obce v zásadě vybírají živnostenskou daň a daň ze zábavy, od nichž jsou však provozovatelé veřejných kasin osvobozeni. Tento výpadek daňových příjmů je obvykle kompenzován platbami ze strany spolkových zemí (které vybírají zvláštní daně uložené provozovatelům veřejných kasin) (20).

(35)

Zvláštní daňové režimy spolkových zemí (včetně zvláštních daní a osvobození od daně) mají dva cíle.

(36)

Daň z kasin a obecněji všechny zvláštní daně placené provozovateli veřejných kasin jsou považovány za náhradu ostatních daní, od nichž jsou provozovatelé veřejných kasin osvobozeni (Abgeltung). Podle zákona přijatého v Německu v roce 1933 (21) (dále jen „zákon z roku 1933“) by navíc zisk provozovatelů veřejných kasin neměl sloužit soukromým zájmům, ale měl by být „odčerpáván“ pro veřejně prospěšné účely (Abschöpfung).

(37)

Zvláštní daňový režim, který se v jednotlivých spolkových zemích vztahuje na provozovatele veřejných kasin, se skutečně zaměřuje především na nahrazení daní, od nichž jsou provozovatelé veřejných kasin osvobozeni (Abgeltung), tj. obvyklé daně se považují za zaplacené ve formě zvláštní daně (22). Z tohoto pohledu nejsou provozovatelé veřejných kasin ve skutečnosti od obvyklých daní osvobozeni: osvobození od daně, které se na tyto subjekty vztahuje, znamená pouze to, že zvláštní daně, které musí platit, jsou považovány za náhradu obvyklých daní; cílem osvobození od daně je tedy pouze zabránit dvojímu zdanění (23) a částka zaplacená podle zvláštních daňových předpisů by měla být v zásadě stejná jako v případě obvyklých daní.

(38)

Protože se německý zákonodárce navíc domníval, že provozovatelé veřejných kasin (považovaní za monopoly (24)) by jinak podle obvyklých daňových pravidel dosahovali „velmi vysokého zisku“, mají zvláštní daňová pravidla zajistit tzv. odčerpávání (Abschöpfung) zisku těchto provozovatelů, který by podle obvyklých daňových pravidel odčerpán nebyl (25). Jak připomněly německé soudy, cílem daňového režimu, který se vztahuje na provozovatele veřejných kasin, je „odčerpat" jejich zisky. Základní myšlenkou je co nejvíce zdanit zisky plynoucí ze společensky nežádoucí, ale nevyhnutelné činnosti a z podnikání, které je považováno za chráněné před konkurencí, což je cíl, jehož podle tehdejšího názoru německých orgánů nemohlo být dosaženo pomocí obvyklého daňového režimu (26). V rámci tohoto druhého cíle však existuje určitá hranice. Zisky provozovatelů veřejných kasin by sice měly být co nejvíce odčerpávány, avšak na druhé straně by podle zvláštních daňových pravidel nemělo dojít k překročení tzv. hranice ekonomické životaschopnosti (Wirtschaftlichkeitsgrenze), a provozovatelům by tak měl být ponechán „přiměřený“ zisk. V minulosti se však již stalo, že veřejná kasina vyhlásila úpadek (27), a to zejména kvůli vysokému daňovému zatížení vyplývajícímu ze zvláštních daňových pravidel a z toho plynoucí nízké ziskovosti.

(39)

Jak důsledně vysvětlují německé orgány (citujíc přitom judikaturu Spolkového finančního soudu (28)) a stěžovatelé, oba soubory opatření popsané v oddílech 2.2.1 a 2.2.2 (zvláštní daně a osvobození od daně) jsou vnitřně propojeny a mají „smysl“ pouze tehdy, pokud jsou posuzovány jako celek. Obecná myšlenka zvláštní daně a odpovídajících daňových osvobození byla stanovena ve stejném zákoně (zákon z roku 1938). Jak zdůraznil Spolkový finanční soud, osvobození od daně není samo o sobě odůvodněno žádným „hospodářským nebo sociálně-politickým důvodem“, ale je pouze „nezbytným důsledkem“ existence zvláštních daní vztahujících se na provozovatele veřejných kasin.

(40)

V rozhodnutí o zahájení řízení se Komise předběžně domnívala, že opatření 5 a ad hoc rozhodnutí orgánů veřejné správy o snížení zvláštních daní, které se v určitých případech vztahují na provozovatele veřejných kasin (opatření 2.b a opatření 4.c), by mohla představovat státní podporu.

(41)

Pokud jde o opatření 5, Komise zejména zdůraznila, že „pouhé (abstraktní) srovnání právních charakteristik obou režimů (tj. na jedné straně obvyklých pravidel platných obecně pro všechny společnosti a na druhé straně zvláštních daňových pravidel platných obecně pro provozovatele veřejných kasin) není jednoduché, protože daňový režim pro provozovatele veřejných kasin se ve všech spolkových zemích zásadně liší od obvyklých daňových pravidel, která nahrazuje“ (viz 85. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení).

(42)

Komise však také vyjádřila názor, že „vzhledem k tomu, že určitá skupina hospodářských subjektů podléhá zvláštnímu daňovému režimu, není možné vyloučit existenci výhody, pokud neexistuje žádné obecné ustanovení (jako je mechanismus zpětného vymáhání nebo mechanismus umožňující výpočet kompenzace (29)), které by automaticky vylučovalo vznik případné výhody vyplývající z rozdílných daňových pravidel. Pokud neexistuje mechanismus, který by zajistil, že zvláštní daňový režim pro provozovatele veřejných kasin nebude výhodnější než obvyklá daňová pravidla, pak takový režim potenciálně představuje pro tyto provozovatele výhodu. Rovněž skutečnost, že sazby zvláštní daně (daně z kasin a dodatečných daní) placené provozovateli veřejných kasin se během posuzovaného období snížily […], je známkou toho, že dotčené režimy by v důsledku této změny mohly přinést výhody“ (viz 90. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení).

(43)

Komise proto dospěla k závěru, že „musí v rámci formálního šetření přezkoumat, zda byli provozovatelé veřejných kasin zvýhodněni, protože od 8. března 2007 podléhali zvláštním daňovým pravidlům“ (101. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení).

(44)

Pokud jde o opatření 2.b a opatření 4.c, tedy ad hoc snížení zvláštních daní pro provozovatele veřejných kasin, Komise uvedla, že „otázku, zda tato konkrétní opatření poskytla dotčeným provozovatelům veřejných kasin selektivní výhodu, nelze z důvodů uvedených ve 126. bodě odůvodnění [rozhodnutí o zahájení řízení] posuzovat izolovaně“ a že „tato opatření je nezbytné přezkoumat podle stejné metodiky jako opatření 5 (celkové srovnání), přičemž toto srovnání by však mělo být provedeno ve druhém kroku“ (137. a 138. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení), než dospěla k závěru, že by tato opatření mohla představovat státní podporu (141. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení).

(45)

Pokud jde o všechna opatření uvedená v předchozích bodech odůvodnění, Komise rovněž vyjádřila pochybnosti o slučitelnosti těchto opatření (pokud se jedná o podporu) s vnitřním trhem. Tato opatření by se skutečně „dala považovat za provozní podporu, protože nejsou spojena s žádnou konkrétní investicí nebo projektem. Provozní podpora, která pouze snižuje běžné náklady podniku, narušuje hospodářskou soutěž a je a priori pochybné, že by taková podpora mohla být považována za slučitelnou s vnitřním trhem" (146. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení).

(46)

Německé spolkové orgány tvrdí, že provozovatelé veřejných kasin nepůsobí na trhu. Hazardní hry jsou v Německu organizovány tak, že nabízení stolních her je v zásadě zakázáno. Tyto hry mohou nabízet pouze provozovatelé veřejných kasin na základě koncese. Provozovatelé veřejných kasin jsou pověřeni veřejným úkolem, a to nabízet hazardní hry pod státním dohledem, aby prostřednictvím legální nabídky usměrňovali sklony obyvatelstva k hazardu. Regionální právní úprava někdy stanoví, že veřejná kasina mohou provozovat pouze spolkové země nebo veřejnoprávní subjekty. Německý ústavní soud se domnívá, že provozování veřejných kasin není hospodářskou činností (wirtschaftlicher Vorgang).

(47)

Spolkové orgány tvrdí, že pro provozovatele veřejných kasin, kteří mají monopolní postavení, neexistují „běžné tržní podmínky“, a proto neexistuje žádné kritérium (Prüfungsmaßstab), na jehož základě by bylo možné určit případné zvýhodnění. Kritériem zde nemohou být obvyklé daňové předpisy, protože tato otázka se týká selektivity, která je specifickým a samostatným kritériem. Protože provozovatelé veřejných kasin navíc podléhají zvláštnímu daňovému režimu, nelze jejich zdanění srovnávat s obvyklými daňovými pravidly, a nemohou tak být zvýhodněni.

(48)

Spolkové orgány tvrdí, že i kdyby byla kritériem obvyklá daňová pravidla, nemohla by Komise z pouhé absence mechanismu zpětného vymáhání ve zvláštních daňových pravidlech (a z pouhé možnosti vzniku výhody) vyvodit závěr, že zvláštní daňová pravidla představují výhodu. Domnívají se, že rozsudek Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) ve věci C-81/10 P France Télécom SA v. Evropská komise (30) není v projednávané věci relevantní, neboť společnost France Telecom podléhala obvyklým daňovým pravidlům (s výjimkou některých aspektů).

(49)

Spolkové orgány rovněž tvrdí, že druhým cílem zvláštní daňové úpravy pro provozovatele veřejných kasin není zdanit je stejně jako podle obvyklých daňových pravidel (nebo více), ale pouze snížit jejich zisk až na hranici ekonomické životaschopnosti (Wirtschaftlichkeitsgrenze). Druhý cíl by umožnil nižší úroveň (zvláštního) zdanění v případech, kdy je zisk nízký (ale nenutil by zákonodárce zachovat existenci stávajícího veřejného kasina kvůli plnění jeho veřejného úkolu). Pojem nahrazení (Abgeltung) zde nelze chápat z kvantitativního, nýbrž kvalitativního hlediska. Podle Německa tedy Komise vychází z nesprávného předpokladu, když v rozhodnutí o zahájení řízení tvrdí, že snížení daně z kasin pod původně stanovenou sazbu 80 % by znamenalo, že zvláštní režim již nedosahuje svého cíle.

(50)

Německé spolkové orgány vysvětlují, že všechna opatření, která jsou předmětem formálního šetření, jsou v souladu s cílem zvláštního daňového režimu, kdy tento cíl spočívá v odvádění zisků až do hranice ekonomické životaschopnosti. Ad hoc snížení mají zabránit tomu, aby zdanění překročilo hranici ekonomické životaschopnosti.

(51)

Pokud jde o první krok v rámci posouzení selektivity (určení referenčního systému), německé spolkové orgány tvrdí, že neexistuje jediný nebo jednotný referenční daňový systém, kterému by podléhali provozovatelé veřejných kasin a provozovatelé komerčních heren. Provozovatelé veřejných kasin představují výjimku (Ausnahmeerscheinung); mají svůj vlastní specifický daňový režim a neexistuje žádný referenční rámec (s výjimkou DPH, která je harmonizována na úrovni Unie), od kterého by se tento specifický daňový režim odchyloval. Podle judikatury soudů Unie mohou být obvyklá daňová pravidla referenčním systémem pouze pro osoby, na které se tato pravidla v zásadě vztahují. Provozovatelé veřejných kasin se právně i fakticky velmi liší od provozovatelů komerčních heren, a to především proto, že první z nich plní veřejný úkol, zatímco druzí vykonávají hospodářskou činnost (wirtschaftliche Tätigkeit).

(52)

Pokud jde o druhý krok v rámci posouzení selektivity (odchylka), německé spolkové orgány tvrdí, že každý z dotčených dvou daňových režimů (obvyklý a zvláštní) má různé cíle. Cílem obvyklých daňových pravidel je získat příjmy, jejichž použití není závazné. Naproti tomu zisky, které se odvádějí podle zvláštních daňových pravidel, jsou určeny na dobročinné účely.

(53)

Pokud jde o třetí krok v rámci posouzení selektivity (odůvodnění), německé spolkové orgány uvádějí, že v případech, jako je tento, kdy neexistuje společný referenční systém, nelze odůvodnit, že by bylo opatření prima facie selektivní. Zároveň mezi zmíněnými dvěma daňovými režimy existují podobnosti, a to zejména společná zásada zamezení dvojímu zdanění nebo nadměrnému zdanění. Pokud by tedy existoval pouze jeden společný referenční systém (a daňové zacházení s provozovateli veřejných kasin by bylo prima facie selektivní), měla by být zohledněna zásada zamezení nadměrnému zdanění.

(54)

Německé spolkové orgány se domnívají, že příslušným referenčním systémem je zvláštní daňový režim platný pro provozovatele veřejných kasin, a proto by se nemělo jednat o žádnou odchylku. Na druhé straně německé spolkové orgány nesouhlasí s tím, že cílem tohoto zvláštního daňového režimu je dosáhnout alespoň stejného daňového zatížení jako podle obvyklých daňových pravidel. Případné zvýhodnění vyplývající ze zvláštních daňových pravidel by tedy nebylo s logikou těchto zvláštních daňových pravidel v rozporu. Pokud by Komise v této souvislosti posoudila konzistentnost koncepce tohoto samostatného referenčního rámce s ohledem na rozsudek Soudního dvora ve věci Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (31), německé spolkové orgány se domnívají, že zvláštní daňová pravidla jsou konzistentní se svým cílem a nejsou ze své podstaty selektivní.

(55)

Podle německých spolkových orgánů jsou ad hoc snížení součástí zvláštních daňových předpisů a slouží k zamezení nadměrnému zdanění, což je i jedním z cílů těchto předpisů.

(56)

Německé spolkové orgány tvrdí, že nedochází k žádnému ovlivnění obchodu, protože účinky opatření jsou čistě místní a na přeshraniční investice nebo přeshraniční usazování mají pouze okrajový vliv. Vzhledem k zeměpisné poloze většiny veřejných kasin je také nepravděpodobné, že by klienti z jiných členských států cestovali do německých veřejných kasin pouze za účelem hraní hazardních her. Německé spolkové orgány tvrdí, že veřejná kasina v blízkosti hranic představují menšinu případů, a proto by se k nim nemělo přihlížet. Kromě toho je při posouzení možného vlivu na obchod důležitá pouze existence veřejného kasina jako takového (a nikoliv výše jeho zdanění), protože zdanění není harmonizováno na úrovni Unie.

(57)

Spolkové orgány tvrdí, že zvláštní daňová pravidla nemohou vést k (ani potenciálnímu) narušení hospodářské soutěže, protože provozování veřejných kasin představuje monopol, jak je uvedeno v bodě 188 sdělení Komise o pojmu státní podpora (32). Podniky z jiných členských států nemohou vstoupit na německý trh z toho důvodu, že svoboda usazování neumožňuje získat koncesi potřebnou k provozování kasina, a nikoliv kvůli existenci zvláštních daňových předpisů. Kromě toho existují významné rozdíly mezi hrami, které nabízejí veřejná kasina, a hrami, které nabízejí komerční herny. Kasinové hry mohou nabízet pouze veřejná kasina, jsou v zásadě zakázány a vyznačují se vysokými personálními náklady (mzdovými výdaji). Výherní hrací automaty provozované ve veřejných kasinech podléhají jiným předpisům než ty, které jsou provozovány v komerčních hernách: pouze automaty provozované v komerčních hernách podléhají řadě omezení a zejména musí splňovat technické předpisy, které zabraňují možnosti neúměrně vysokých proher v krátkém časovém období. Na druhou stranu je přístup do veřejných kasin omezen (kontrola vstupu, omezený počet veřejných kasin v jednotlivých spolkových zemích), zatímco komerční herny nabízejí své služby širší klientele.

(58)

Pokud jde o celostátní daně, německé spolkové orgány tvrdí, že osvobození od celostátních daní bylo stanoveno již v zákoně z roku 1938 a mělo by být považováno za existující opatření bez ohledu na regulační (daňová) opatření přijatá spolkovými zeměmi po roce 1958. Skutečnost, že v některých spolkových zemích nebylo osvobození od daně před rokem 1958 využíváno (protože v některých spolkových zemích nebyla otevřena žádná veřejná kasina), je irelevantní.

(59)

Podle německých spolkových orgánů je názor Komise, že osvobození od celostátních daní nepředstavuje existující podporu, v rozporu s judikaturou týkající se regionální selektivity, jak je podrobně uvedeno v bodě 144 sdělení Komise o pojmu státní podpora. I kdyby bylo možné považovat zvláštní daňové režimy zavedené na regionální úrovni za odchylky od obvyklých daňových pravidel (což Německo zpochybňuje), tyto odchylky by se týkaly jednotlivých německých spolkových zemí, které jsou autonomní.

(60)

Německé spolkové orgány dále tvrdí, že osvobození od solidární přirážky není novým opatřením, protože se na něj vztahoval již zákon z roku 1938 (osvobození od všech přirážek, včetně těch, které budou zavedeny v budoucnu). Kromě toho se tato přirážka vypočítává na základě výše splatné daně z příjmů nebo daně z příjmů právnických osob a protože od těchto daní existuje osvobození, není možné výši přirážky vůbec vypočítat.

(61)

Pokud jde o zemské (a obecní) daně, spolkové orgány se domnívají, že osvobození od zemských daní představují existující opatření bez ohledu na datum jejich přijetí, protože právní základ pro tato osvobození byl stanoven již v zákoně z roku 1938 a obecné zásady zdanění veřejných kasin (zdanění až do hranice ekonomické životaschopnosti neboli Wirtschaftlichkeitsgrenze) byly rovněž stanoveny již v zákoně z roku 1938. Zákonodárce nemohl v roce 1938 vyjmenovat všechny druhy zemských daní. Ustanovení § 6 odst. 2 zákona z roku 1938 se vztahuje i na budoucí zemské daně. Zákon z roku 1938 neobsahuje žádný závazný požadavek na osvobození od zemských a obecních daní; ta byla stanovena pouze v případě potřeby, tj. když v některé spolkové zemi vzniklo veřejné kasino, k čemuž v některých případech došlo až po roce 1958; nicméně osvobození vždy vyplývá ze zákona z roku 1938.

(62)

Pokud jde o ad hoc snížení zvláštních daní (opatření 2.b a 4.c), německé spolkové orgány se domnívají, že tato opatření nejsou selektivní, poněvadž vyplývají z obecných zásad zdanění veřejných kasin. Vzhledem k tomu, že tyto zásady byly stanoveny již v zákoně z roku 1938 a předmětná ad hoc opatření z nich přímo vyplývají, nelze ani ad hoc opatření zavedená po roce 1958 považovat za nová.

(63)

Pokud jde o zákonné snížení zvláštních daní a dočasné automatické zákonné snížení zvláštních daní za určitých okolností (opatření 2.a a 4.b), německé spolkové orgány se domnívají, že tato opatření nepředstavují selektivní výhodu. Jsou v souladu s obecnými zásadami zdanění veřejných kasin.

(64)

Německé spolkové orgány tvrdí, že dotčená opatření (zvláštní daňové režimy pro provozovatele veřejných kasin) sledují cíl obecného zájmu (zde spolkové orgány odkazují na odůvodnění v jiných oddílech svého vyjádření) a že jsou nezbytná, vhodná a přiměřená.

(65)

Kromě věcného objasnění zvláštního daňového režimu v této spolkové zemi Bádensko-Württembersko tvrdí, že i když bylo osvobození od daně poskytnuto pouze a výslovně společnosti Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG, jednalo se před rokem 1958 o jediného provozovatele veřejných kasin v této spolkové zemi, což znamená, že v té době byli od daně osvobozeni de facto všichni provozovatelé.

(66)

Bavorsko tvrdí, že z dokumentů poskytnutých Komisi vyplývá, že osvobození od živnostenské daně bylo před rokem 1958 uděleno neurčitým počtem obcí neurčitému počtu provozovatelů veřejných kasin, a tudíž se teoreticky vztahovalo na všechny provozovatele v této spolkové zemi.

(67)

Bavorsko dále tvrdí, že osvobození od živnostenské daně vyplývá z § 6 odst. 1 zákona z roku 1938, a má tedy přímý původ v tomto zákoně.

(68)

Pokud jde o existenci státní podpory, Hamburk tvrdí, že pro účely kvalifikace provozovatelů veřejných kasin jako podniků, či nikoli by neměly být brány v úvahu stravovací činnosti těchto provozovatelů. Hamburk rovněž vysvětluje, že online hazardní hry jsou v Německu zakázány, takže (nelegální) online hazardní hry nekonkurují službám poskytovaným provozovateli veřejných kasin. Hamburk připomíná, že vzhledem k tomu, že výběr provozovatele veřejných kasin v této spolkové zemi byl proveden na základě výběrového řízení, kterého se mohl zúčastnit kterýkoli provozovatel v Evropě; neexistovala pro zahraniční subjekty žádná daňová překážka.

(69)

Pokud jde o kvalifikaci zvláštního daňového režimu v této spolkové zemi jako existujícího nebo nového, Hamburk tvrdí, že sazba daně z kasin nebyla snížena, protože může stále dosahovat 90 % hrubých příjmů z hazardních her. Hamburk dále vysvětluje, že v každém případě nelze provést řádné srovnání (mezi obvyklými daňovými předpisy a zvláštními daňovými předpisy), zejména proto, že by se provozovatel kasina choval jinak, kdyby podléhal jinému daňovému režimu.

(70)

Porýní-Falc vysvětluje, že ad hoc snížení daně z kasin bylo odůvodněné s ohledem na zásady stanovené v zákoně z roku 1933 a je nezbytné k zajištění ekonomické životaschopnosti provozovatele při plnění jeho veřejného úkolu.

(71)

Porýní-Falc uvádí, že souběžně se snížením daně z kasin došlo ke snížení sazeb daně z příjmů právnických osob a daně z příjmů. Vývoj daně ze zábavy v čase nelze přesně popsat. Živnostenská daň se postupem času zvyšovala. Tento protichůdný vývoj ukazuje, že u obvyklých daní nelze vysledovat žádný zřejmý trend. Zavedení zvláštní daně ze zisku v této spolkové zemi představuje aktualizaci zvláštních daňových předpisů a nepředstavuje jejich zásadní změnu.

(72)

Porýní-Falc tvrdí, že i když bylo osvobození od daně poskytnuto pouze a výslovně kasinu v Bad Neuenahru, jednalo se o jediného provozovatele veřejných kasin v tomto městě před rokem 1958, a proto nebylo třeba stanovit obecné osvobození. Porýní-Falc se také domnívá, že osvobození od obecních daní nezaniklo, ale bylo pravidelně prodlužováno.

(73)

Pokud jde o kasino v Bad Dürkheimu, spolková země tvrdí, že před vstupem SFEU v platnost nikdy neplatilo žádné obecní daně (33) a že z této skutečnosti vyplývá, že muselo existovat osvobození od daně.

(74)

Společnost SBHW tvrdí, že koncesní smlouva na provozování veřejného kasina zahrnovala různé závazky (investice do nemovitého majetku atd.), které měly spolu s dalšími regulačními prvky (zákaz kouření) negativní dopad na ziskovost podniku. Ad hoc snížení zvláštních daní bylo nutné k ekonomickému přežití a muselo být zdůvodněno daňovým orgánům. Společnost SBHW platila mnohem vyšší daně než komerční herny. Vzhledem k právním rozdílům, které nastínily německé spolkové orgány, si veřejná kasina nekonkurují se soukromými komerčními hernami.

(75)

ECA vysvětluje, že mezi veřejnými kasiny a komerčními hernami (Spielhallen) existuje mnoho rozdílů z hlediska právní úpravy.

(76)

Podle názoru ECA představuje daňové zvýhodnění pouze kompenzaci ze strany státu za služby obecného hospodářského zájmu poskytované německými veřejnými kasiny. Kasina byla spolkovými zeměmi pověřena veřejným úkolem omezovat nelegální hazard a poskytovat státem kontrolované příležitosti k uspokojení neodolatelné lidské potřeby hrát hazardní hry. Provozovatelé veřejných kasin podléhají různým regulačním omezením (právní forma, nutnost získat koncesi, zákaz hraní pro závislé hráče), zatímco provozovatelé komerčních heren si mohou právní formu zvolit sami.

(77)

Pro ECA je relevantním produktovým trhem pro určení hrozby narušení hospodářské soutěže trh provozování veřejných kasin. Komise musí nejprve definovat relevantní produktový trh a nemůže pouze vyslovit nepodložené tvrzení, že provozovatelé kasin konkurují provozovatelům zábavních heren a dalším společnostem na širším trhu zábavy. To je v rozporu s předchozí rozhodovací praxí Komise, podle níž neexistuje jednotný trh s hazardními hrami (rozhodnutí Komise bez námitek ze dne 4. června 2004, Comp/M.3373, bod 26 a následující). Stolní hry a hazardní hry na hracích automatech nabízené kasiny se zcela liší od komerčních hazardních her na hracích automatech nabízených v zábavních hernách.

(78)

Podle ECA je provozování kasin legislativně omezeno na příslušnou spolkovou zemi a judikatura v takových případech odmítá možnost škodlivého vlivu na obchod mezi členskými státy (věc T-728/17).

(79)

Společnosti SHSWSN obecně tvrdí, že Komise dostatečně nezohlednila faktická a právní specifika veřejných kasin a jejich odlišnosti v porovnání s hernami. Podle německých soudů (Spolkový správní soud, BVerwG, 13.6.2013, 9 B 50/12, bod 6) tyto odlišnosti odůvodňují odlišné daňové zacházení.

(80)

Provozovatelé veřejných kasin plní veřejný úkol. Činnost veřejných kasin je součástí základních funkcí státu. Existuje povinnost provozovat veřejná kasina. To potvrzují i rozsudky německého ústavního soudu (BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, bod 97 f, BVerfG, 18.3.1970, 2 BvO 1/65, bod 99 a následující). Vzhledem k tomu, že ekonomické aspekty provozu veřejných kasin jsou druhořadé (ve srovnání s cílem veřejné politiky, kterým je prevence závislosti), neexistuje žádný skutečný trh veřejných kasin, resp. tento trh je omezen na několik málo poskytovatelů (a nezahrnuje komerční herny, BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, body 70 a 73). Veřejná kasina musí být sice provozována hospodárným způsobem, nicméně ekonomický aspekt je podružný a je neoddělitelně spjat s plněním veřejného úkolu (věc C-138/11, bod 38). Existence ceny není relevantní.

(81)

Z důvodu odlišného právního rámce se Spolkový ústavní soud domníval, že existují dva různé trhy, jeden pro veřejná kasina (omezený na veřejná kasina) a druhý pro komerční herny (BVerfG, 19.7.2000, 1 BvR 539/96, bod 70, 73). Z pohledu hráčů se nabídka hazardních her ve veřejných kasinech liší od nabídky hazardních her v komerčních hernách a tyto dva produkty nejsou zaměnitelné. Veřejná kasina nezaregistrovala žádný přesun hráčů z jednoho typu hazardních her na druhý. Tyto dva daňové systémy sledují odlišné cíle a nelze je srovnávat.

(82)

Koncesi na provozování veřejného kasina může získat jakýkoli podnik z členského státu EU. Tak je tomu například v případě rakouské společnosti Casinos Austria International GmbH, která provozuje veřejná kasina v Dolním Sasku.

(83)

K narušení hospodářské soutěže nedochází ani na straně poptávky (tj. zákazníků/hráčů). Jediným poskytovatelem stolních her jsou veřejná kasina. Výherní hrací automaty provozované ve veřejných kasinech se také zásadně liší od automatů provozovaných v komerčních hernách.

(84)

Vzhledem ke spádové oblasti dotčených veřejných kasin je účinek opatření omezen na území jednotlivých spolkových zemí. Podle zjištění Komise (COMP/M.3373 – Accor/Colony/Desseigne-Barriere/JV ze dne 4. června 2004, bod 23) jsou hráči ochotni cestovat 30 minut v případě výherních hracích automatů a 60 minut v případě stolních her. Hamburk je vzdálen 1 hodinu a 49 minut od Dánska a 2 hodiny a 57 minut od nejbližšího dánského kasina. Wiesbaden je vzdálen 2 hodiny a 1 minutu od Lucemburska a 2 hodiny a 30 minut od nejbližšího lucemburského kasina. Veřejná kasina v Dolním Sasku jsou vzdálena 11 minut až 3 hodiny a 17 minut od Nizozemska a 31 minut až 3 hodiny a 21 minut od nejbližšího nizozemského kasina. Jen velmi malý počet hráčů v německých veřejných kasinech jsou občany jiných členských států EU a lze předpokládat, že tito hráči nepřijíždějí do Německa kvůli hraní kasinových her, ale z jiných důvodů.

(85)

Pokud jde o referenční rámec, společnosti SHSWSN tvrdí, že referenční systém zvolený Komisí (daňové předpisy vztahující se na podniky, resp. právnické osoby, Unternehmenssteuerrecht) byl s výjimkou DPH zvolen nesprávně, protože se v zásadě nevztahuje na provozovatele veřejných kasin. Daňové předpisy vztahující se na veřejná kasina (Spielbankensteuerrecht) však nejsou výjimkou z daňových předpisů vztahující se na podniky / právnické osoby (Unternehmenssteuerrecht) ani odchylkou od nich, nýbrž se jedná o velmi odlišné a nezávislé daňové režimy, které tvoří dva soubory obecných opatření. Daňové předpisy vztahující se na veřejná kasina tak spíše představují samostatný referenční systém.

(86)

Koncept regionální selektivity se navíc uplatňuje pouze v rámci jednoho daňového režimu, který se vztahuje jak na údajného příjemce podpory, tak i na jeho konkurenty. Oblast působnosti regionální instituce (zde spolkové země), která se nachází v členském státě, tvoří nezávislý regionální referenční rámec pro posouzení selektivity, pokud existuje dostatečná autonomie. V případě hypotetického symetrického přenesení daňových pravomocí není existence různých daňových sazeb selektivní. Předmětné dva daňové režimy jsou přičitatelné dvěma různým legislativním pravomocem (na jedné straně na úrovni federálního státu, na druhé straně na úrovni jednotlivých spolkových zemí): jediným referenčním rámcem jsou regionální daňové předpisy vztahující se na veřejná kasina (Spielbankensteuerrecht).

(87)

Pokud jde o druhý krok v rámci posouzení selektivity (srovnatelnost a odchylka), pak v případě, že je referenčním systémem zdanění veřejných kasin, žádná odchylka neexistuje. Podle konceptu regionální selektivity nejsou relevantní ani rozdíly ve zdanění veřejných kasin mezi jednotlivými spolkovými zeměmi. Pokud by se za referenční systém považovaly obvyklé daňové předpisy vztahující se na podniky, zdanění veřejných kasin by se od něj odchylovalo s tím, že veřejná kasina a herny by však nebyly ve stejné situaci.

(88)

Vzhledem k tomu, že zdanění veřejných kasin není součástí referenčního systému uplatňovaného Komisí (obecná daňová pravidla), není možné poskytnout odůvodnění ve třetím kroku v rámci posouzení selektivity. Použijeme-li však jako referenční systém zdanění veřejných kasin, pak odůvodnění možné je: veřejná kasina musí být zdaněna pouze do té míry, aby si zachovala schopnost vždy plnit svůj veřejný úkol; svou roli by mohlo hrát i zamezení nadměrnému zdanění.

(89)

Zvýhodnění je třeba vypočítat na základě obecných daní platných v příslušných spolkových zemích a městech, kde se veřejná kasina nacházejí. Takový abstraktní výpočet je pro veřejná kasina nevýhodný, protože se nemohou přizpůsobit obvyklým daňovým pravidlům. V každém případě od roku 2007 nebyla veřejná kasina v Hamburku, Wiesbadenu a Dolním Sasku nijak zvýhodněna. To ukazuje, že zvýhodněny jsou herny.

(90)

Osvobození od daně, (velmi omezené) snížení daně z kasin a mechanismus započtení DPH (a obecněji určitá flexibilita nezbytná při stanovování sazby daně, aby mohla veřejná kasina plnit své veřejné úkoly) vyplývají ze zákonů z let 1933 a 1938. Účel a politický cíl zvláštních daňových pravidel se nezměnil. Po roce 1958 nedošlo k žádným významným změnám, nanejvýš k pouhé konkretizací možností, které existovaly již před rokem 1958. Existence veřejného kasina před rokem 1958 není pro osvobození od daně z příjmů právnických osob a daně z příjmů relevantní. Ze samotného snížení sazby daně z kasin nelze vyvodit závěr, že by došlo k významné změně režimu, protože zdanění (a zisk) veřejných kasin závisí i na dalších charakteristikách, které nelze vypočítat. Vývoj v oblasti obvyklých daňových pravidel nemohl vést ke vzniku nových podpor na základě nezměněných zvláštních daňových pravidel.

(91)

Podpora by byla slučitelná na základě stejného odůvodnění jako v rozhodnutí Komise 2012/140/EU (dále jen „rozhodnutí ze dne 20. září 2011“) (34), protože cílem podpory by bylo zajistit ochranu hráčů.

(92)

Navrácení podpory by v tomto případě mělo být zakázáno, protože je v rozporu s ochranou legitimního očekávání příjemců, kteří vždy platili daně, a protože zvláštní daňová pravidla existují již od roku 1938 a nařízení navrácení podpory by ohrozilo veřejný úkol, který veřejná kasina plní.

(93)

Společnost FBS tvrdí, že mezi veřejnými kasiny a komerčními hernami neexistuje žádná konkurence a že jsou předmětné dva daňové režimy na sobě nezávislé. Ze studie společnosti KPMG vyplývá, že daňové zatížení společnosti FBS je podle zvláštních daňových pravidel mnohem vyšší než podle obvyklých daňových pravidel.

(94)

Společnost FBS se domnívá, že ad hoc snížení jsou rovněž neoddělitelně spojena s obecně platnými zvláštními daňovými pravidly upravenými zemským zákonem o veřejných kasinech v Hesensku. Možnost snížení zvláštních daní je korekčním mechanismem, který vyžaduje německá ústava, aby se zabránilo nadměrnému zdanění (které může vzniknout, protože základem daně jsou u zvláštních daní hrubé příjmy z hazardních her, a nikoliv zisk, takže zásada zdanění čistého příjmu (Nettoprinzip) není v rámci zvláštních daňových pravidel dodržena).

(95)

Podle společnosti SBN nejsou provozovatelé veřejných kasin podniky. Vyloučení hospodářské soutěže prostřednictvím zákonného monopolu samo o sobě nevylučuje existenci trhu, a tedy kvalifikaci těchto provozovatelů jako podniků (věc T-309/12, bod 68). Provozovatelé veřejných kasin však plní veřejné úkoly: v zájmu státu jsou kasina pověřena veřejným úkolem omezovat nelegální hazardní hry a poskytovat státem kontrolované příležitosti k hraní hazardních her. Existuje veřejný zájem na tom, aby hazardní hry probíhaly pod státním dohledem. Skutečnost, že provozovatelé poskytují své služby v oblasti hazardních her za úplatu (gegen Entgelt), z nich ještě nedělá podniky, protože jejich zisk je odčerpáván podle zvláštních daňových předpisů, které se na ně vztahují. To, že provozovatelé veřejných kasin nevykonávají hospodářskou činnost, uznal i Spolkový ústavní soud (BVerfGE 28, 119).

(96)

Společnost SBN se domnívá, že opatření 5 (zvláštní daňová pravidla pro provozovatele veřejných kasin) neposkytuje žádnou výhodu. I kdybychom použili (nevhodnou) metodu Komise (tj. porovnání zvláštních daňových předpisů s obvyklými daňovými předpisy), provozovatelé veřejných kasin v Porýní-Falci byli v období 2007–2017 na základě zvláštních daňových pravidel, která se na ně vztahovala, vystaveni mnohem vyššímu daňovému zatížení, takže zvláštní daňová pravidla byla pro provozovatele veřejných kasin spíše nevýhodou a pro komerční herny výhodou (pokud se budeme řídit názorem Komise, že kasina a komerční herny jsou z hlediska hospodářské soutěže srovnatelné).

(97)

Společnost SBN tvrdí, že dotčené opatření by mělo být posouzeno na základě úplné analýzy všech relevantních, pozitivních a negativních parametrů opatření a jeho kontextu, včetně situace příjemce (věc T-525/08, body 57 a 60). Komise však nevzala v úvahu skutečnost, že zvláštní daňová pravidla jsou neoddělitelně spojena s předpokladem, že rizikové hazardní hry jsou státem povoleny pouze tehdy, pokud jsou provozovány v odpovědném prostředí.

(98)

V případě společnosti SBN (s odkazem na bod 3.1.4 rozhodnutí o zahájení řízení) Komise neoprávněně spojila kritéria zvýhodnění a selektivity.

(99)

Společnost SBN tvrdí, že v tomto případě není porovnání zvláštních daňových pravidel s obvyklými daňovými pravidly vhodnou metodou k prokázání existence zvýhodnění, neboť oba daňové režimy jsou velmi odlišné, jak sama Komise uznala ve svém abstraktním srovnání. Správnou metodou není ani konkrétní srovnání, a to z toho důvodu, že pro provozovatele veřejných kasin neexistují běžné tržní podmínky (věc C-15/14, body 77–79). Kritérium pro posouzení existence výhody je třeba hledat ve vnitrostátních daňových předpisech s tím, že by mělo zohledňovat účel daňového systému. Zatímco obvyklá daňová pravidla mají za cíl získávat příjmy, zvláštní daňový režim platný pro veřejná kasina slouží především regulačním účelům. Cíl spočívající v tzv. odčerpávání zisku (Abschöpfung) neznamená, že by zvláštní daňová pravidla musela vždy vést ke znevýhodnění. To znamená, že pokud je zisk nízký, může být daňové zatížení nižší než podle obvyklých daňových pravidel, aby mohl provozovatel plnit svůj veřejný úkol. Veřejná kasina však samozřejmě nelze zachovávat za každou cenu.

(100)

Společnost SBN se domnívá, že neexistence mechanismu zpětného vymáhání není relevantní, protože cíl zvláštních daňových pravidel umožňuje – v určitých případech – nižší zdanění, aby byl zajištěn výkon veřejných úkolů, které veřejná kasina plní. Snížení sazby daně z kasin v Porýní-Falci bylo odůvodněno negativním vývojem příjmové situace provozovatelů veřejných kasin, jejich rostoucími náklady a nutností zohlednit jejich platební schopnost, jak je tomu i v případě obvyklých daňových předpisů. Cílem tohoto snížení bylo zajistit plnění veřejných úkolů, které tyto subjekty zajišťují.

(101)

Společnost SBN se domnívá, že zvláštní daňový režim představuje nezávislý referenční rámec, neboť se výrazně liší od obvyklých daňových předpisů a slouží regulačnímu cíli. Při koncipování obvyklých daňových předpisů neměl německý zákonodárce v úmyslu zvýhodnit provozovatele veřejných kasin. Soudní dvůr má rovněž za to, že referenčním systémem jsou pravidla, která jsou sama o sobě použitelná na dotčené podniky. Vnitrostátní pravidla pro daně z příjmů právnických osob netvoří vždy referenční rámec (věc C-88/03, bod 59).

(102)

Společnost SBN tvrdí, že vzhledem k tomu, že zvláštní daňový režim je správným referenčním systémem, nejsou zvláštní daňová pravidla selektivní. Vzhledem k regulačnímu cíli, který sledují zvláštní daňová pravidla, se provozovatelé veřejných kasin nacházejí ve specifické situaci.

(103)

Společnost SBN se rovněž domnívá, že cílem zvláštních daňových pravidel není automaticky zvýšit daňové zatížení, neboť tato pravidla mohou v určitých případech vést i k nižšímu zdanění (nízký zisk, počáteční fáze provozu). Případná selektivita dotčených opatření by byla odůvodněna zásadou daňového práva zakazující nadměrné zdanění.

(104)

Společnost SBN tvrdí, že selektivní nejsou ani opatření 2.b a 4.c, neboť spadají pod cíl zvláštních daňových pravidel zdanit provozovatele veřejných kasin pouze do hranice ekonomické životaschopnosti (Wirtschaftlichkeitsgrenze). Rozhodnutí ad hoc o snížení zvláštních daní jsou cílená opatření motivovaná snahou zajistit spravedlnost a předcházet problémům a jejich účelem je zajistit životaschopnost kasin. Takové opatření k zajištění ekonomického přežití kasin by přijal i soukromý provozovatel, protože by nechtěl jednat v rozporu s regulačním účelem nabízet regulovaný přístup k rizikovým hrám ve veřejných kasinech.

(105)

Společnost SBN tvrdí, že provozovatelé veřejných kasin mají monopolní postavení. Provozovatelé běžných výherních hracích automatů, jako jsou komerční herny, mohou provozovatelům veřejných kasin konkurovat, pokud všichni nabízejí hazardní hry, ale to pro účely státní podpory nestačí. Rozhodující je zaměnitelnost produktů vzhledem k jejich vlastnostem, ceně a zamýšlenému použití. Předmětné dva produkty se však liší.

(106)

Společnost SBN rovněž tvrdí, že činnosti provozovatelů veřejných kasin jsou čistě místními činnostmi. V letech 2007 až 2017 se podíl zahraničních hráčů v případě kasina v Bad Neuenahru pohyboval v rozmezí 3,22 % a 6,34 % a v případě kasina v Bad Dürkheimu v rozmezí 1,63 % a 3,32 %. Zájemci o stolní hry by cestovali ze vzdálenosti 50 až 100 km, zatímco klienti mající zájem o výherní hrací automaty v kasinech by cestovali ze vzdálenosti 30 až 50 km.

(107)

Společnost SBN se domnívá, že pokud by dotčená opatření představovala podporu, byla by slučitelná s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU. Sledují cíl obecného zájmu, a to omezit rizika hazardních her. Jsou nezbytná, přiměřená a vhodná, protože nezpůsobují narušení hospodářské soutěže.

(108)

Podle společnosti SBN jsou dotčená opatření existujícími opatřeními, protože vycházejí z ustanovení § 6 zákona z roku 1938. Následné změny nezměnily podstatu tohoto ustanovení a byly v souladu s koncepcí celého režimu.

(109)

Stěžovatelé zpochybňují metodiku a výsledek konkrétního srovnání, které Komise uvedla v 95. a následujících bodech odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení.

(110)

Stěžovatelé dále tvrdí, že výherní hrací automaty provozované ve veřejných kasinech, které jsou z hlediska ochrany hráčů nebezpečnější (podle úřadu Bundeszentrale für gesundheitliche Aufklärung (36)), by měly a fortiori podléhat dani ze zábavy, neboť této dani podléhají i výherní hrací automaty provozované v hernách, které jsou přitom méně nebezpečné.

(111)

Stěžovatelé v souvislosti s opatřením 3 rovněž tvrdí, že odčerpávání zisku (Gewinnabschöpfung) stanovené zemským zákonem o veřejných kasinech v Severním Porýní-Vestfálsku není daní a nemělo by být zohledněno v daňovém zatížení podle zvláštních daňových pravidel. Tvrdí, že pro kvalifikaci opatření jako daně je relevantní pouze německé právo a že odčerpávání zisku ve skutečnosti nesleduje cíle zvláštního daňového režimu platného pro veřejná kasina (tj. Abgeltung a Abschöpfung).

(112)

Stěžovatelé se domnívají, že Komise neobjasnila některé aspekty mechanismu započtení DPH. Podle stěžovatelů Komise nepřezkoumala jejich argument, že povinnost odvést DPH nemá pro veřejná kasina žádné ekonomické důsledky. Stále také není jasné, zda veřejná kasina využívají nárok na odpočet DPH na vstupu, což z jejich pohledu není nutné, protože i když tento nárok neuplatní, částka daně na vstupu se jim „vrátí“ snížením daně z kasin. Některé příjmy veřejných kasin (např. vstupné) nejsou vůbec zdaněny, což by měla Komise prošetřit.

(113)

Německé spolkové orgány jsou toho názoru, že boj proti závislosti na hazardních hrách lze vést prostřednictvím regulačního rámce pro veřejná kasina, a nikoliv prostřednictvím zdanění. Dodatečné zdanění veřejných kasin v rámci daně ze zábavy tedy není nutné. Zpochybňují názor stěžovatelů, že odčerpávání zisku v Severním Porýní-Vestfálsku není daní. Odčerpávání zisku je daní podle příslušného ustanovení daňového zákoníku (Abgabenordnung, viz § 3 odst. 1 tohoto zákoníku).

(114)

Německé orgány se domnívají, že připomínky ECA v podstatě podporují jejich vlastní stanovisko, ale znovu zdůrazňují, že obvyklá daňová pravidla nejsou referenčním systémem pro zdanění veřejných kasin.

(115)

Většinou také souhlasí s připomínkami, které předložili provozovatelé veřejných kasin.

(116)

Podle judikatury Soudního dvora musí být několik po sobě jdoucích zásahů státu považováno za „jediný zásah“ především tehdy, pokud „vykazují zejména z hlediska jejich časového rozvržení, jejich cíle a situace podniku v době těchto zásahů“ natolik úzké vazby, že je „nemožné je od sebe oddělit“ (37). Komise je povinna celkově zohlednit komplexní opatření pro účely určení, zda poskytují podniku, který je jejich příjemcem, hospodářskou výhodu, kterou by podnik za běžných tržních podmínek nezískal (38). Pokud má veřejný zásah pro podnik různé (pozitivní a negativní) důsledky, musí Komise při posuzování existence výhody zohlednit kumulativní účinek těchto důsledků (39).

(117)

Jak je vysvětleno v oddíle 2.2.3, v této souvislosti jsou zvláštní daně platné pro provozovatele veřejných kasin i osvobození od obvyklých daní opatřeními stejné povahy (daňová opatření, viz 158. bod odůvodnění). V každé spolkové zemi představují dvě neoddělitelné součásti či složky jednoho komplexního opatření (jedno opatření pro každou spolkovou zemi), a proto se posuzují společně. Zvláštní daňová pravidla platná pro provozovatele veřejných kasin si každá spolková země určuje sama a zahrnují také snížení daně z kasin a dalších zvláštních daní.

(118)

Toto rozhodnutí se týká šestnácti zvláštních daňových režimů, které se vztahují na provozovatele veřejných kasin v šestnácti spolkových zemích (40) (dále jen „opatření“) a které v každé spolkové zemi zahrnují:

a)

celkový zvláštní daňový režim obecně platný pro provozovatele veřejných kasin působící v příslušné spolkové zemi, včetně pozitivního aspektu (zvláštní daně uložené provozovatelům veřejných kasin) a negativního aspektu (osvobození od obvykle platných daní) (opatření 5). Tento zvláštní daňový režim zahrnuje také obecně platné snížení zvláštních daní uvalených na provozovatele veřejných kasin, které je automatické a je stanoveno v zákonech jednotlivých spolkových zemí, a to snížení daně z kasin za účelem započtení DPH (opatření 1) a případné snížení daně z kasin v případě otevření nových veřejných kasin (opatření 2.a) a/nebo za jiných okolností (opatření 4.b); a

b)

případná ad hoc rozhodnutí orgánů veřejné správy o snížení zvláštních daní vztahujících se na některé provozovatele veřejných kasin (opatření 2.b a opatření 4.c). Tato snížení jsou neoddělitelně spjata se zvláštním daňovým režimem pro provozovatele veřejných kasin, a proto musí být posuzována jako součást předmětných šestnácti režimů. Formálně je právní základ pro tato snížení ve skutečnosti stanoven ve stejných právních předpisech jednotlivých spolkových zemí jako ostatní charakteristiky zvláštního daňového režimu. Zejména tato ad hoc snížení nelze posuzovat samostatně, protože pouze snižují daňové zatížení vyplývající ze zvláštních daňových pravidel, aniž by bylo možné určit, zda tato ad hoc snížení jako taková poskytují výhodu oproti obvyklým daňovým pravidlům (viz 137. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení). Kromě toho je čistě formálním rozhodnutím orgánů veřejné správy spolkových zemí, zda se za účelem úpravy daňového zatížení provozovatelů veřejných kasin rozhodnou změnit samotný daňový režim, tj. jeho charakteristiky stanovené v zákoně o veřejných kasinech, nebo zda sníží daňové zatížení prostřednictvím ad hoc opatření. Německo rovněž zdůraznilo, že ad hoc opatření sledují stejný celkový cíl jako zvláštní daňový režim.

(119)

Pokud jde o mechanismy započtení DPH, v rozhodnutí o zahájení řízení se uvádí, že provozovatelé veřejných kasin podléhají DPH od roku 2006 (123. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení) a že ačkoliv byli před rokem 2006 od DPH formálně osvobozeni, daň z kasin, kterou platili, sloužila jako náhrada všech obvyklých daní, a tedy i DPH (poznámka pod čarou 66 rozhodnutí o zahájení řízení). Bylo rovněž konstatováno, že mechanismy započtení DPH nelze posuzovat odděleně od povinností provozovatelů veřejných kasin v oblasti DPH, což vedlo k závěru, že reforma z roku 2006 týkající se obou těchto aspektů má neutrální charakter (124. a 125. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení). Je tedy možné, že reforma z roku 2006 pouze zachovala stávající výhodu spojenou se zvláštními daňovými pravidly pro provozovatele veřejných kasin, což je otázka spadající do posouzení opatření 5, na jehož základě Komise zahájila formální vyšetřovací řízení. A konečně, v rozhodnutí o zahájení řízení bylo uvedeno, že zaměření se na mechanismus započtení DPH odděleně od související povinnosti veřejných kasin platit DPH neumožňuje zjistit případné zvýhodnění, neboť tyto mechanismy pouze snižují úroveň zvláštních daní, avšak neexistuje žádný odkaz na obvyklé zdanění jako příslušné srovnávací měřítko (126. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení).

(120)

Podle čl. 107 odst. 1 SFEU „podpory poskytované v jakékoli formě státem nebo ze státních prostředků, které narušují nebo mohou narušit hospodářskou soutěž tím, že zvýhodňují určité podniky nebo určitá odvětví výroby, jsou, pokud ovlivňují obchod mezi členskými státy, neslučitelné s vnitřním trhem“.

(121)

Aby se opatření považovalo za podporu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU, je nutné splnění těchto kumulativních podmínek: i) opatření musí být přičitatelné státu a financováno ze státních prostředků, ii) musí zvýhodňovat určitý podnik, iii) tato výhoda musí být selektivní a iv) opatření musí narušovat nebo může narušit hospodářskou soutěž a ovlivňovat obchod mezi členskými státy.

(122)

Má-li určité opatření představovat státní podporu, musí být přičitatelné státu a financované ze státních prostředků.

(123)

Jedná se o daňová opatření, která jsou přičitatelná orgánu veřejné správy (centrální vláda / spolková země / obce, viz oddíl 2.2). Týkají se rovněž veřejných prostředků, pokud se orgány veřejné správy, které tyto daně vybírají, vzdají příjmů, které by jinak za normálních okolností od podniku vybraly (41).

(124)

Německá veřejná kasina nabízejí služby (zejména služby hazardních her a služby související s hazardními hrami (42)) za úplatu (vstupné, část podaných sázek/vkladů ve formě výher, ceny), což Německo ani provozovatelé veřejných kasin nezpochybňují (43). Tyto služby nabízejí na trhu (viz oddíl 4.2.3 o narušení hospodářské soutěže). Pro účely státní podpory se tedy jedná o podniky vykonávající hospodářskou činnost.

(125)

Skutečnost, že činnosti veřejných kasin v oblasti hazardních her nebyly podle vnitrostátního práva nebo podle názoru vnitrostátních soudů kvalifikovány jako hospodářské činnosti, není relevantní, pokud tato kvalifikace nebyla provedena s ohledem na čl. 107 odst. 1 SFEU (44). Rozsudky německých soudů vydané v jiných souvislostech dospěly k odlišným závěrům; například Spolkový ústavní soud rovněž konstatoval, že provozování veřejného kasina je bezpochyby „zaměřeno na dosažení zisku“ a že provozovatelé veřejných kasin jsou podnikatelé/podniky (Unternehmer) (45); v jiném rozsudku tentýž soud označil provozování veřejných kasin za pouhé „zaměstnání či povolání“ (46). Provozovatelé veřejných kasin by navíc podléhali živnostenské dani (pokud by nebyli osvobozeni), přičemž tato daň se vztahuje pouze na „obchodní podniky“ a subjekty vykonávající „hospodářskou činnost“ (47). Kromě toho jsou provozovatelé hazardních her obecně také osobami povinnými k dani pro účely DPH podle směrnice Rady 2006/112/ES (48). V řadě spolkových zemí jsou navíc provozovatelé veřejných kasin běžnými soukromoprávními podniky se soukromými vlastníky.

(126)

Komise již zaujala stanovisko, že hazardní hry (a zejména činnost kasin) představují hospodářskou činnost podle čl. 107 odst. 1 SFEU (49).

(127)

Tvrzení, že provozovatelé veřejných kasin nepůsobí „na trhu“ (protože hazardní hry jsou v Německu zakázány a protože hry, které provozovatelé veřejných kasin nabízejí, mohou nabízet pouze tito provozovatelé), bude přezkoumáno (a vyvráceno) v oddíle 4.2.3 o narušení hospodářské soutěže. Stačí pouze prokázat, že údajné vyloučení hospodářské soutěže prostřednictvím zákonného monopolu samo o sobě nevylučuje existenci trhu, a tedy ani kvalifikaci jako podniku (50).

(128)

Německo a někteří provozovatelé veřejných kasin obecně (51) tvrdí, že provozovatelé veřejných kasin jsou pověřeni veřejným úkolem nabízet hazardní hry pod státním dohledem, aby prostřednictvím legální nabídky usměrňovali sklony obyvatelstva k hazardu. Provozovatelé veřejných kasin plní základní funkci státu a výkon jejich činnosti je povinný. Soudní dvůr však za činnosti nehospodářské povahy a za základní funkce státu považoval pouze několik činností (policie, bezpečnost letového provozu nebo organizace, financování a výkon trestu odnětí svobody); poskytování služeb hazardních her není jejich součástí. Kromě toho jsou přinejmenším v řadě spolkových zemí provozovatelé veřejných kasin soukromoprávními subjekty a nemusí být nutně ve vlastnictví orgánů veřejné správy (52), což svědčí o tom, že dané činnosti nejsou základními funkcemi státu (nebo orgánů veřejné správy obecně). V některých spolkových zemích navíc provozovatelé veřejných kasin vyhlásili úpadek (viz 144. bod odůvodnění rozhodnutí o zahájení řízení) a v některých spolkových zemích již několik let žádná veřejná kasina neexistují (Durynsko, Meklenbursko-Přední Pomořansko). Z toho vyplývá, že poskytování služeb hazardních her není povinností orgánů veřejné správy a že legální nabídka těchto služeb popisovaná Německem (která má usměrnit sklony obyvatelstva k hazardu) v těchto případech neexistovala. Vzhledem k tomu, že služby provozovatelů veřejných kasin v oblasti hazardních her nejsou někdy vůbec poskytovány nebo nejsou poskytovány za každou cenu, nelze tvrdit, že tyto činnosti jsou „základními funkcemi státu“ (53). Může být pravdou, že činnost orgánů veřejné správy (spolkových zemí) při regulaci hazardních her ve veřejných kasinech v jednotlivých spolkových zemích je základní funkcí orgánů veřejné správy (54). Tato činnost spolkových zemí se však liší od poskytování služeb hazardních her provozovateli veřejných kasin jako takových. Samotná skutečnost, že je hospodářská činnost regulována orgány veřejné správy, nebrání tomu, aby byla posuzována jako hospodářská činnost. To potvrzují i německé soudy (55).

(129)

Má se za to, že opatření provedené státem narušuje nebo může narušit hospodářskou soutěž, pokud může posílit soutěžní postavení příjemce ve vztahu k ostatním podnikům, s nimiž soutěží (56). Obecně se má za to, že narušení hospodářské soutěže existuje v situaci, kdy podniku působícímu v rámci liberalizovaného hospodářského odvětví, ve kterém probíhá nebo může probíhat hospodářská soutěž, poskytne stát určitou finanční výhodu (57). Veřejná podpora může hospodářskou soutěž narušit i tehdy, pokud podniku, který je jejím příjemcem, nepomáhá rozšířit činnost a získat podíl na trhu. Postačuje, pokud podpora tomuto podniku umožňuje udržet si silnější soutěžní postavení, než by měl v případě, že by podpora poskytnuta nebyla.

(130)

Při posuzování režimů podpory nemusí Komise kontrolovat, zda je kritérium narušení hospodářské soutěže skutečně splněno ve všech jednotlivých případech u všech příjemců režimu.

(131)

Opatření mohou narušit hospodářskou soutěž.

(132)

Taková opatření skutečně zvýhodňují některé hospodářské subjekty oproti jejich konkurentům na trhu, kde existuje nebo může existovat alespoň určitá hospodářská soutěž. Skutečnost, že provozovatelé veřejných kasin by měli prospěch ze zákonného monopolu na poskytování her, které nabízejí, na tomto závěru nic nemění. Hry, které nabízejí, alespoň do jisté míry konkurují hrám nabízeným jinými provozovateli, i když nejsou úplně stejné. Provozovatelé veřejných kasin do určité míry konkurují zejména hernám (zejména pokud jde o výherní hrací automaty) a dalším podnikům na širokém trhu hazardních her a širším trhu zábavy. I v případě stolních her provozovatelé veřejných kasin do určité míry konkurují hernám, online provozovatelům a kasinům z jiných členských států.

(133)

Předmětný trh se neomezuje pouze na hazardní hry v německých veřejných kasinech. Přestože, jak tvrdí německé orgány, hry nabízené ve veřejných kasinech mohou v Německu nabízet pouze veřejná kasina (zákonný monopol) a přestože výherní hrací automaty provozované provozovateli veřejných kasin a komerčními hernami nejsou zcela stejné (viz 13. bod odůvodnění), provozovatelé veřejných kasin do určité míry konkurují komerčním hernám, zejména pokud nabízejí výherní hrací automaty a poskytují související služby. Dokládají to konzistentní a opakovaná prohlášení samotných provozovatelů veřejných kasin a jejich podnikatelského sdružení (58), rozsudky německých soudů (59) a zprávy dalších německých veřejných institucí (60).

(134)

Jeden z provozovatelů veřejných kasin (společnost SBN) ve svých připomínkách uznává, že provozovatelé běžných výherních hracích automatů, jako jsou komerční herny, mohou konkurovat provozovatelům veřejných kasin, pokud všichni nabízejí hazardní hry. S odkazem na sdělení Komise o definici relevantního trhu pro účely práva hospodářské soutěže Společenství (61)však tvrdí, že takový „soutěžní vztah“ není pro účely státní podpory dostatečný: rozhodující by byla zaměnitelnost produktů vzhledem k jejich vlastnostem, ceně a zamýšlenému použití. Komise však ve výše uvedeném sdělení výslovně zdůrazňuje, že „postup uvedený v tomto sdělení pro posuzování případů státní podpory“ lze použít pouze „v případě, že se uvažuje o tržní síle, a tedy o relevantním trhu“, což není tento případ. Definice „trhu“ založená na zaměnitelnosti výrobku není v případech státní podpory obecně relevantní (a není ani nutná), spíše naopak (62).

(135)

Tvrzení, že podle vlastní rozhodovací praxe Komise působí herny a veřejná kasina na různých trzích, je irelevantní a nesprávné. Rozhodnutí Komise, na které se ECA odvolává, je rozhodnutím týkajícím se spojování podniků, nikoliv státní podpory. Kromě toho, ačkoli otázka, zda výherní hrací automaty a stolní hry patří na stejný trh (pro účely spojování podniků), zůstala otevřená, Komise v tomto rozhodnutí výslovně odkázala na své předchozí zjištění, že existuje jediný trh výherních hracích automatů (63) a že je nesporné, že výherní hrací automaty provozují jak herny, tak i veřejná kasina (v případě veřejných kasin tyto automaty představují přibližně 75 % až 100 % celkového obratu z hazardních her).

(136)

Někteří provozovatelé veřejných kasin (a samotná německá asociace veřejných kasin) se dokonce domnívají, že veřejná kasina konkurují provozovatelům, kteří poskytují jiné hazardní hry než výherní hrací automaty (např. sportovní sázky), a dokonce i provozovatelům, kteří poskytují volnočasové aktivity obecně (64).

(137)

Provozovatelé veřejných kasin také přinejmenším do určité míry konkurují provozovatelům online hazardních her, kteří nabízejí kasinové hry nebo jiné hazardní hry (65). Přestože někteří provozovatelé veřejných kasin tvrdili, že online hazardní hry jsou v Německu nezákonné, právní základ, na který se odvolávají, stanoví určité výjimky (66) a online hazardní hry se staly v roce 2021 legálními (67).

(138)

Navíc i kdybychom se domnívali, že hry v kasinu si konkurují pouze s hrami v kasinu (což Komise zpochybňuje), existuje do jisté míry konkurence mezi samotnými německými veřejnými kasiny (68) a mezi německými veřejnými kasiny a zahraničními kasiny (69).

(139)

Vzhledem k tomu, že služby nabízené provozovateli veřejných kasin soutěží s jinými službami, nelze použít bod 188 sdělení Komise o pojmu státní podpora (zákonný monopol).

(140)

Vzhledem k výše uvedeným skutečnostem by opatření mohla narušit hospodářskou soutěž nebo hrozit jejím narušením.

(141)

Podle ustálené judikatury Soudního dvora není třeba prokazovat skutečný dopad dotčené podpory na obchod mezi členskými státy, ale pouze to, že může tento obchod ovlivnit (70). Soudní dvůr zejména rozhodl, že pokud podpora poskytnutá členským státem „posiluje zejména postavení určitých podniků oproti jiným konkurenčním podnikům v rámci obchodu uvnitř [Unie], je třeba mít za to, že tento obchod je podporou ovlivněn“ (71).

(142)

Kromě toho může mít veřejná podpora vliv na obchod mezi členskými státy i tehdy, když není příjemce přímo zapojen do přeshraničního obchodu. Podpora může například ztížit vstup na trh hospodářským subjektům z jiných členských států (72). I podpora poskytnutá podniku, který poskytuje pouze místní nebo regionální služby, může mít vliv na obchod, pokud by takové služby mohly poskytovat podniky z jiných členských států (rovněž s využitím svobody usazování) a tato možnost není čistě hypotetická (73).

(143)

Opatření mohou ovlivnit obchod uvnitř Unie.

(144)

Při posuzování režimů podpory nemusí Komise kontrolovat, zda je kritérium vlivu na obchod skutečně splněno ve všech jednotlivých případech u všech příjemců režimu a bez ohledu na výši podpory. V tomto ohledu postačí konstatovat, že i) veřejná kasina a herny si alespoň do určité míry konkurují, ii) nic nebrání tomu, aby veřejná kasina a komerční herny byly provozovány blízko sebe (například ve stejném městě), což se často fakticky děje, a iii) nic nebrání tomu, aby tyto herny byly provozovány nebo vlastněny zahraničními podniky. Selektivní zvýhodnění veřejných kasin tak může ovlivnit obchod uvnitř Unie tím, že ztíží vstup na trh a provozování heren v Německu společnostem z jiných členských států.

(145)

Ve skutečnosti je mnoho heren v Německu provozováno zahraničními podniky. (74). Kromě toho je nesporné, že alespoň jedno z veřejných kasin provozovaných každým provozovatelem veřejného kasina se ve skutečnosti nachází v blízkosti jedné nebo několika komerčních heren, které jsou nebo by mohly být provozovány podniky z jiných členských států.

(146)

Jedním z aspektů zvýhodnění poskytovaného provozovatelům veřejných kasin je také možnost přilákat zahraniční zákazníky, zejména v příhraničních oblastech. Přilákání zahraničních zákazníků (nejen v příhraničních oblastech, ale obecněji ve všech městech s veřejnými kasiny, například v lázeňských městech s mezinárodní reputací) bylo historicky jedním z cílů zákona z roku 1933, který umožnil provozování veřejných kasin (75). I dnes se veřejná kasina nacházejí většinou v místech, která přitahují zahraniční zákazníky (76), jako jsou velká města, turistická letoviska, letiště (77) nebo příhraniční oblasti.

(147)

Díky své silnější finanční pozici mohou provozovatelé veřejných kasin také snadněji vstupovat na zahraniční trhy (78) nebo přilákat zahraniční investice (79).

(148)

Německé spolkové orgány a někteří provozovatelé veřejných kasin tvrdí, že účinky opatření jsou čistě místní a na přeshraniční investice nebo přeshraniční usazování mají pouze okrajový vliv. V této souvislosti vysvětlují, že vzhledem ke geografické poloze většiny veřejných kasin je nepravděpodobné, že by klienti cestovali z jiných členských států jen proto, aby navštívili německé veřejné kasino (veřejná kasina nacházející se v blízkosti hranic představují menšinu případů, které by měly být ignorovány). Tato argumentace však není relevantní, pokud se jedná o režimy podpory, zejména pokud tyto režimy nejsou právně omezeny na případy, kdy by jejich účinky byly čistě místní a měly by pouze okrajový dopad na přeshraniční investice nebo přeshraniční usazování. Kromě toho není relevantním kritériem, zda by klienti z jiných členských států cestovali do německých veřejných kasin pouze proto, aby v nich hráli: to, na čem záleží, je skutečnost, zda zvýšená atraktivita německých veřejných kasin může (byť jen okrajově) ovlivnit chování zahraničních zákazníků. Kromě toho se jeden z hlavních dopadů na obchod uvnitř Unie v tomto případě týká omezení zřizování a provozování heren zahraničními provozovateli, kdy tyto herny jsou (jak je vysvětleno ve 145. bodě odůvodnění) nebo alespoň mohou být provozovány v blízkosti veřejných kasin. V této souvislosti Německo a příslušní provozovatelé veřejných kasin nevysvětlili, jak by předmětná opatření nemohla mít dopad na přeshraniční investice nebo přeshraniční usazování.

(149)

Německo a dotyční provozovatelé veřejných kasin se spíše zaměřují pouze na dopad opatření na spotřebitele nebo na jiná kasina. Provozovatelé veřejných kasin v Hamburku, Wiesbadenu (v Hesensku) a Dolním Sasku poskytli pouze informace o vzdálenosti svých kasin od nejbližší hranice nebo nejbližšího zahraničního kasina (80). Stejně tak provozovatel veřejných kasin v Bad Neuenahru a Bad Dürkheimu (v Porýní-Falci) pouze uvedl, že podíl zahraničních hráčů se pohybuje od 1 % do 6 % (81).

(150)

Vzhledem k povaze opatření mohou režimy podpory jako takové ovlivnit obchod mezi členskými státy. Kromě toho je vzhledem k potenciálnímu dopadu na zahraniční investice do heren (a veřejných kasin, pokud to právní předpisy umožňují (82)) nebo na jejich zřizování pravděpodobné, že celkový dopad jednotlivých podpor poskytnutých v rámci předmětných režimů na obchod bude více než okrajový. Není však a priori vyloučeno, že v jednotlivých případech nebude mít podpora na obchod žádný dopad (83). Určení těchto jednotlivých případů je však součástí fáze provádění.

(151)

Proto se má za to, že opatření mohou mít vliv na obchod uvnitř Unie.

(152)

K posouzení existence výhody je třeba porovnat finanční situaci podniku po přijetí opatření s jeho finanční situací v případě, že by toto opatření nebylo přijato (84). Podle judikatury Soudního dvora zahrnuje pojem podpora nejen pozitivní plnění, nýbrž rovněž opatření, která v různých formách snižují náklady, jež obvykle zatěžují rozpočet podniku (85). Pokud jde o fiskální opatření, výhodu lze poskytnout prostřednictvím různých typů snížení daňového zatížení společnosti (86). Ačkoli opatření, které znamená osvobození od daně nebo její snížení, nezahrnuje kladný převod prostředků ze strany státu, poskytuje výhodu, jelikož staví podniky, na něž se vztahuje, do výhodnější finanční situace oproti ostatním daňovým poplatníkům a pro stát má za následek ztrátu příjmů (87). Zejména v souvislosti s daňovými opatřeními je k prokázání možného daňového zvýhodnění zapotřebí posoudit, zda daňové zacházení přiznané subjektu poskytuje tomuto subjektu výhodu v porovnání s obvyklým daňovým režimem (88).

(153)

Aby se opatření považovalo za státní podporu, musí být selektivní v tom smyslu, že zvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Podle ustálené judikatury Soudního dvora probíhá posouzení věcné selektivity opatření ve třech krocích. Nejprve je třeba určit a analyzovat společný nebo obvyklý režim platný v daném členském státě (dále také „referenční systém“ nebo „referenční rámec“). Zadruhé právě ve srovnání s tímto obecným nebo „obvyklým“ daňovým režimem se musí posoudit a prokázat případná selektivní povaha výhody, kterou dotčené daňové opatření zakládá. K tomu je nutné prokázat, že se toto opatření od uvedeného obecného režimu odchyluje v rozsahu, v němž zavádí rozlišování mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíl tohoto režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Zatřetí, pokud taková odchylka existuje, pak je nutné přezkoumat, zda vyplývá z povahy nebo obecné systematiky daňové soustavy, do níž spadá, a zda tedy může být povahou nebo logikou soustavy odůvodněna. V této souvislosti musí členský stát prokázat, že rozdílné daňové zacházení vyplývá přímo ze základních nebo řídících zásad dané soustavy.

(154)

V daňových záležitostech je tedy na rozdíl od názoru Německa (89) posouzení výhody spojeno s posouzením kritéria selektivity, a to do té míry, že existence odchylného daňového zacházení se posuzuje také ve srovnání s referenčním rámcem, tj. obvyklými daňovými předpisy. Jak Soudní dvůr rovněž zdůraznil (90), určení referenčního rámce je zvláště důležité v případech daňových opatření, jelikož samotná existence zvýhodnění může být zjištěna pouze ve vztahu k takzvanému ‚obvyklému‘ zdanění. Komise proto v oddíle 4.2.5.1 nejprve představí obvyklá daňová pravidla (referenční rámec), podle nichž je třeba opatření posoudit (jak pro kritérium zvýhodnění, tak pro kritérium selektivity). Komise poté posoudí kritérium zvýhodnění (oddíl 4.2.5.2) a kritérium selektivity (oddíl 4.2.5.2.3).

(155)

Jak Soudní dvůr rozhodl ve věci World Duty Free (91), určení referenčního rámce musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků použitelných norem na základě vnitrostátního práva tohoto státu. Pokud je předmětné daňové opatření neoddělitelné od obecného daňového systému dotyčného členského státu, je třeba vycházet z tohoto systému. Naproti tomu ukáže-li se, že takové opatření je jasně oddělitelné od uvedeného obecného systému, nelze vyloučit, že referenční rámec, který je třeba zohlednit, bude omezenější než tento obecný systém, či se dokonce bude identifikovat se samotným opatřením, pokud má povahu pravidla, které je nadáno samostatnou právní logikou, a není-li možné určit soudržný normativní celek mimo toto opatření. Dotyčný členský stát určuje základní charakteristiky daně výkonem svých výlučných pravomocí v oblasti přímých daní. Tyto charakteristiky musí být zohledněny při určování referenčního systému nebo „obvyklého“ daňového režimu, na jehož základě se zkoumá kritérium selektivity. Je třeba rovněž připomenout, že pokud se určení referenčního rámce musí zakládat na objektivním přezkoumání obsahu a struktury použitelných pravidel vnitrostátního práva, není nutné zohledňovat cíle, které zákonodárce sledoval při přijímání posuzovaného opatření.

(156)

Jak je podrobněji popsáno v oddíle 2.2.2, daň z příjmů právnických osob, daň z příjmů – včetně solidární přirážky – a živnostenská daň jsou daně, které se obecně vybírají z příjmů všech podniků v Německu (92). Tyto daně se vztahují na provozovatele veřejných kasin, pokud vykonávají činnosti nesouvisející s hazardními hrami. Základem pro vyměření a vybírání těchto daní je zisk (93). Proti tomu nemělo Německo námitky. Zatímco daňové sazby daně z příjmů právnických osob, daně z příjmů a solidární přirážky jsou stanoveny jednotně na celostátní úrovni, sazbu živnostenské daně mohou (v určitých mezích) stanovovat obce. Obvyklá daňová pravidla se tak mohou lišit v závislosti na místě sídla subjektu (závisí na něm sazba živnostenské daně) a jeho právní formě (ta určuje, zdali se vybírá daň z příjmů právnických osob, nebo daň z příjmů (94)).

(157)

Podniky nabízející zábavní a zejména hazardní služby kromě toho obecně podléhají zvláštní obecní dani ze zábavy, a to s výjimkou Bavorska, kde byla tato daň v roce 1980 zrušena. Charakteristiky této daně jsou vymezeny na úrovni obcí, někdy v rámci stanoveném spolkovou zemí (maximální nebo minimální sazba, základ daně), která obvykle přenáší většinu svých daňových pravomocí na obce. Předpisy upravující daň ze zábavy tedy závisí také na místě sídla provozovatele.

(158)

Jak je podrobněji popsáno v oddíle 2.2.3, provozovatelé veřejných kasin jsou výslovně osvobozeni od obvyklých daní, které by se na ně jinak vztahovaly. Obvyklé daně se v případě provozovatelů veřejných kasin považují za zaplacené prostřednictvím zvláštních daní, které jsou jim uloženy (Abgeltung) (viz popis v oddíle 2.2.1). Všechna opatření popsaná v oddíle 2.2.1 (daň z kasin, dodatečné daně z hrubých příjmů z hazardních her, dodatečná daň z ročního zisku atd.) jsou povinnými platbami, které jsou obecně povinni odvádět všichni provozovatelé veřejných kasin (v příslušné spolkové zemi), jsou stanovena jednostranně spolkovými zeměmi v jejich právních předpisech a vybrané částky jsou bez jakéhokoli protiplnění převáděny spolkovým zemím. Z hlediska německého práva je proto lze považovat za daně (95). Tyto daně slouží k nahrazení obvyklých daní, od nichž jsou provozovatelé veřejných kasin osvobozeni (Abgeltung), a k odčerpávání zisků provozovatelů veřejných kasin pro veřejně prospěšné účely (Abschöpfung). Pokud jde o argument německých spolkových orgánů, že každý z obou různých daňových režimů (obvyklá daňová pravidla vs. zvláštní daňová pravidla pro veřejná kasina) sleduje odlišné cíle, protože cílem obvyklých daňových pravidel je získat příjmy, jejichž použití není závazné, zatímco daně vybírané podle zvláštních daňových pravidel by měly být použity na dobročinné účely, Komise konstatuje, že údajné určení zvláštních daní (dobročinné účely) nemění nic na skutečnosti, že tyto daně slouží k nahrazení obvyklých daní.

(159)

Daně popsané v oddíle 2.2.2 představují obvyklá daňová pravidla, protože se vztahují obecně na všechny podniky v Německu (v případě daně z příjmů právnických osob, živnostenské daně a souvisejících přirážek) nebo obecně na odvětví zábavy (v případě daně ze zábavy). Pokud by neexistovala zvláštní daňová pravidla platná pro provozovatele veřejných kasin (zejména výslovné osvobození od daně, které využívají), podléhali by tito provozovatelé těmto obvyklým daním. Dotčená opatření jsou neoddělitelně spjata s obecným daňovým systémem, a to vzhledem k výslovnému odkazu na obvyklé daně prostřednictvím osvobození od těchto daní a logice předmětných opatření spočívající v odčerpávání zisku a nahrazení obvyklých daní, kdy tuto logiku lze pochopit pouze srovnáním s obvyklými daňovými pravidly, resp. odkazem na ně. O tom svědčí i zákon z roku 1938 a zemské zákony o veřejných kasinech, které vždy současně upravují tyto dvě neoddělitelně spojené části komplexního opatření (alespoň ve formě zásad uvedených v zákoně z roku 1938), a to zvláštní daně a osvobození od obvyklých daní. Vzhledem k tomu, že opatření jsou neoddělitelná od celkového daňového systému daného členského státu, je při posouzení zvýhodnění a selektivity nutné vycházet z tohoto systému.

(160)

Daňové zacházení s provozovateli veřejných kasin navíc nelze považovat za samostatný referenční systém, neboť se nejedná o pouhý účelový odvod, který by – podle své vlastní logiky – doplňoval obvyklé daně. Jeho účelem je naopak obvyklá daňová pravidla nahradit. Pokud by dotčená opatření byla pouze dodatečnými zvláštními daněmi pro provozovatele veřejných kasin bez osvobození od obvyklých daní, mohly by být tyto zvláštní daně samy o sobě považovány za samostatný referenční systém, který by se řídil vlastní logikou (zvláštní účelový odvod). Tak tomu však není, neboť zvláštní daně jsou neoddělitelně spojeny s osvobozením od daně a mají nahrazovat obvyklé daně.

(161)

Německo a některé zúčastněné strany se domnívají, že daňové předpisy, kterým podléhají provozovatelé veřejných kasin (daň z kasin atd.), představují referenční rámec, který by měl být použit jako základ pro posouzení výhodnosti a selektivnosti opatření. Kromě toho a podpůrně tvrdí, že neexistuje žádný referenční rámec ani běžné tržní podmínky, a tudíž nelze stanovit žádnou selektivní výhodu. Německé spolkové orgány zejména obecně tvrdí, že obvyklé daně se v zásadě nevztahují na provozovatele veřejných kasin, kteří představují „výjimečný fenomén“ a velmi se liší od provozovatelů heren, a tudíž neexistuje žádný společný referenční systém (a zvláštní daňový režim pro provozovatele veřejných kasin představuje samostatný referenční rámec). Dále tvrdí, že podle judikatury mohou být obvyklá daňová pravidla referenčním systémem pouze pro osoby, na které se tato pravidla v zásadě vztahují.

(162)

Německé orgány však vůbec nevysvětlují, proč a v jakém rozsahu se obvyklé daně nevztahují na provozovatele veřejných kasin. Je zřejmé, že provozovatelé veřejných kasin by podléhali obvyklým daním, pokud by nebyli na základě dotčených opatření od těchto daní výslovně osvobozeni. V této souvislosti je třeba poznamenat, že provozovatelé veřejných kasin podléhají (bez jakýchkoli rozdílů či úprav) obvyklým daňovým předpisům, pokud poskytují jiné služby než služby v oblasti hazardních her. Komise rovněž konstatuje, že pokud jde o zdanění činností provozovatelů veřejných kasin v oblasti hazardních her, bylo nezbytné stanovit výslovná osvobození od obvyklých daní, aby provozovatelé veřejných kasin nemuseli platit daně, kterým by jinak podléhali a které se na ně v minulosti, kdy žádná daňová osvobození neexistovala, skutečně vztahovaly (96). Dotčená osvobození od daně mají podstatné účinky (bez nich by provozovatelé veřejných kasin podléhali obvyklým daním), a nikoliv pouze formální či deklaratorní povahu (tak by tomu bylo v případě, kdyby se zrušením těchto osvobození situace nezměnila, protože provozovatelé veřejných kasin by byli například od stejných daní osvobozeni podle jiných, obecnějších daňových pravidel) (97). I německé soudy vyjádřily názor, že v případě neexistence zvláštních daňových předpisů by provozovatelé veřejných kasin podléhali obvyklým daňovým předpisům, a to i proto, že zvláštní daně (daň z kasin a případně další zvláštní daně) jsou výslovně považovány za náhradu obvyklých daní (98).

(163)

Obecněji řečeno je vždy možné – stejně jako to dělá Německo – nalézt specifické rysy, které charakterizují určité podniky nebo určitá hospodářská odvětví (i když se jedná pouze o jejich konkrétní činnosti nebo o nedaňový regulační rámec, který se na ně vztahuje). Tyto specifické rysy však nejsou dostatečným základem pro předpoklad, že by tyto podniky nebo odvětví podléhaly vlastnímu referenčnímu systému, když by se na ně vztahovaly obvyklé daně podle obvyklých daňových pravidel. Odlišná faktická a právní situace některých podniků však může být do určité míry relevantní ve druhém kroku analýzy, který bude posouzen v oddíle 4.2.5.3.1.

(164)

Ve snaze omezit význam výslovných osvobození od daně při posuzování selektivity (vytvářejí zřejmou vazbu na obvyklá daňová pravidla a představují odchylku od těchto pravidel) Německo dále tvrdí, že tato osvobození nejsou příčinou rozdílného daňového zacházení, ale pouhým důsledkem zvláštních daní (s cílem zamezit dvojímu zdanění). To však nic nemění na skutečnosti, že v případě neexistence těchto osvobození od daně by provozovatelé veřejných kasin podléhali obvyklým daním, které se na tyto subjekty a činnosti běžně vztahují.

(165)

Skutečností rovněž zůstává, že zvláštní daně hrazené veřejnými kasiny mají nahradit obvyklá daňová pravidla (Abgeltung), což rovněž naznačuje, že tato obvyklá daňová pravidla tvoří příslušný referenční rámec. Důvodem pro osvobození od obvyklých daní není samotná existence zvláštních daní (a odlišného daňového režimu). Tím důvodem je skutečnost, že zvláštní daně mají obvyklé daně nahradit. Pouze v tomto případě jsou osvobození od daně logickým důsledkem zvláštních daní, a to s ohledem na potřebu zabránit dvojímu zdanění (99). Kromě toho je existence zvláštních daní odůvodněna pouze tím, že podle obvyklých daňových pravidel není možné v dostatečně míře zajistit odčerpávání zisku veřejných kasin (100). Z tohoto důvodu lze konstrukci a logiku zvláštního daňového režimu (nahrazení a odčerpávání, Abgeltung a Abschöpfung) pochopit pouze ve vztahu k úrovni zdanění podle obvyklých daňových pravidel, tj. ve vztahu k obvyklým daňovým pravidlům.

(166)

Je tedy pravda, že osvobození od daně je důsledkem zvláštních daní. Osvobození od daně jsou však oprávněná a takříkajíc „neutrální“ (tj. pouze zabraňují dvojímu zdanění) pouze tehdy, pokud zvláštní daně skutečně nahrazují obvyklé daně a nevedou k nižšímu daňovému zatížení než podle obvyklých daňových pravidel (protože v druhém případě nemůže dojít ke „dvojímu zdanění“). Vzhledem k tomu, že nic nezaručuje, že zvláštní daně povedou přinejmenším ke stejnému daňovému zatížení jako podle obvyklých daňových pravidel (viz 177. bod odůvodnění; a protože Německo dokonce tvrdí, že v případě nízkých zisků by zvláštní daňové předpisy mohly nebo dokonce měly vést k nižšímu zdanění než podle obvyklých daňových předpisů), nelze osvobození od daně považovat za pouhé zamezení dvojímu zdanění. Tato osvobození od daní nejsou pouze logickým důsledkem existence zvláštních daní. Přesahují rámec pouhého zamezení dvojímu zdanění: umožňují nezdanění částky až do výše rozdílu mezi daňovým zatížením podle obvyklých daňových pravidel a daňovým zatížením v důsledku zvláštních daní. Nejsou proto pro účely posouzení neutrální a měly by být plně zohledněny. Pokud je argumentace Německa zaměřena na odůvodnění opatření na základě vnitřní logiky daňového systému (třetí krok odůvodnění selektivity), je to podrobněji rozebráno v oddíle 4.2.5.3.2.

(167)

V souvislosti s kritériem zvýhodnění společnost SBN rovněž tvrdí, že tyto dva daňové režimy jsou velmi odlišné, že pro provozovatele veřejných kasin neexistují běžné tržní podmínky jako ve věci Kernkraftwerke Lippe-Ems (101) a že referenční rámec pro posouzení existence zvýhodnění je třeba hledat v celostátních daňových předpisech a že je třeba zohlednit účel zvláštního daňového režimu. Tyto argumenty zpochybňují, že obvyklá daňová pravidla popsána v oddíle 4.2.5.1 mohou sloužit jako referenční rámec pro posouzení existence zvýhodnění a selektivního charakteru opatření. Je proto vhodné je posoudit společně s ostatními argumenty týkajícími se referenčního systému použitého Komisí. Argumenty předložené společností SBN jsou však neúčinné, neboť společnost SBN nezpochybňuje, že v případě neexistence zvláštních daňových pravidel pro provozovatele veřejných kasin by tito provozovatelé podléhali daním, které se obvykle uplatňují podle obecných daňových pravidel platných v Německu. Společnost SBN rovněž nevysvětluje, proč by obvyklá daňová pravidla popsaná v oddíle 4.2.5.1 neměla tvořit referenční rámec. V tomto ohledu by velké rozdíly mezi těmito dvěma daňovými režimy neznamenaly, že obvyklá daňová pravidla popsaná v oddíle 4.2.5.1 netvoří referenční rámec, ale pouze to, že daňová pravidla platná pro provozovatele veřejných kasin jsou odlišná, což podporuje názor, že se jedná o odchylku od těchto obvyklých daňových pravidel. Odkaz společnosti SBN na věc Kernkraftwerke Lippe-Ems GmbH není relevantní, neboť judikatura v této věci se netýkala osvobození od obvykle použitelných daní (a zvláštních daní, které tyto daně nahrazují), nýbrž zvláštních dodatečných daní pro určité hospodářské subjekty (zvláštní daně neměly za cíl nahradit obvyklé daně, na rozdíl od situace v projednávané věci, kdy jsou hospodářské subjekty od obvyklých daní osvobozeny). Navíc regulační cíl zvláštních daní (daň z kasin atd.) není pro stanovení referenčního rámce a běžných tržních podmínek (obvyklé zdanění) relevantní (102) .

(168)

Některé zúčastněné strany (společnosti SHSWSN) se ve svých připomínkách odvolávají na judikaturu Soudního dvora týkající se symetrického přenesení daňových pravomocí a regionální selektivity. Vysvětlují, že dotčené dva daňové režimy (obvyklá daňová pravidla a zvláštní daňová pravidla) jsou přičitatelné dvěma různým legislativním pravomocem (na úrovni federálního státu a na úrovni jednotlivých spolkových zemí), a tudíž jediným možným referenčním rámcem je zvláštní daňový režim.

(169)

Na rozdíl od tvrzení společností SHSWSN lze v tomto případě referenční rámec snadno stanovit, protože zvláštní daně mají sloužit jako náhrada za obvyklé daně, od nichž jsou provozovatelé veřejných kasin výslovně osvobozeni (viz oddíl 2.2.3).

(170)

Judikatura Soudního dvora týkající se regionální selektivity, na kterou se společnosti SHSWSN odvolávají (103), není v projednávané věci rovněž relevantní, protože německý federální stát (obecně) nepřenesl (ať již symetricky, nebo nesymetricky) na územní celky v rámci spolkové republiky pravomoc stanovit daňové předpisy použitelné pro (všechny) podniky na území těchto celků v rámci spolkové republiky. Na úrovni spolkových zemí neexistují pro jiné hospodářské subjekty, než jsou provozovatelé veřejných kasin, žádné zvláštní daňové předpisy, které by nahrazovaly obvyklé daně, jako je daň z příjmů právnických osob, daň z příjmů nebo živnostenská daň. I na provozovatele veřejných kasin se vztahují obvyklá daňová pravidla, pokud poskytují jiné služby než služby hazardních her nebo služby, které s hazardními hrami úzce souvisejí. Spolkové země nejsou obecně kompetentní k tomu, aby určovaly obvyklá daňová pravidla (zejména DPH, daň z příjmů právnických osob, daň z příjmů a živnostenskou daň) platná na jejich území, a to ani pro provozovatele veřejných kasin.

(171)

Kromě toho přinejmenším některá zvláštní daňová opatření (osvobození od daně z příjmů právnických osob, daně z příjmů a živnostenské daně) stanoví stát v celostátních nebo federálních právních předpisech a provozovatelé veřejných kasin (i v případě hazardních her) podléhají DPH stejně jako všechny ostatní podniky. Není tedy správné tvrdit, že by zvláštní daňový režim týkající se provozovatelů veřejných kasin stanovovaly pouze spolkové země. Stejně tak je nesprávné tvrzení, že obvyklá daňová pravidla lze přičíst pouze (federálnímu) státu: spolkové země se mohou rozhodnout, zda budou nebo nebudou vybírat daň ze zábavy, a mohou rozhodnout o osvobození veřejných kasin od obecních daní (živnostenské daně a daně ze zábavy); města mohou stanovit sazby živnostenské daně a v rámci vymezeném na úrovni spolkové země mohou určit i základní charakteristiky (základ daně a sazbu daně) daně ze zábavy. Spolkové země tak mohou v rámci svých pravomocí alespoň do určité míry ovlivňovat jak obvyklá, tak zvláštní daňová pravidla. Na zdanění veřejných kasin se však podílí i stát: stát je příslušný, pokud jde o daň z příjmů právnických osob daň z příjmů (v současné době poskytuje osvobození od těchto daní podle § 6 odst. 1 zákona z roku 1938) a dále i DPH (do roku 2006 stát veřejná kasina od DPH osvobozoval).

(172)

Je proto zcela nesprávné tvrdit, že by předmětné dva daňové režimy (obvyklá daňová pravidla a zvláštní daňová pravidla) spadaly do dvou různých legislativních pravomocí, kdy v rámci každé z těchto pravomocí by byla možné definovat specifický referenční rámec použitelný na zásadně odlišné subjekty: pravomoci se v tomto případě většinou překrývají.

(173)

Toto rozhodnutí však uznává daňovou pravomoc spolkových zemí ve vztahu k provozovatelům veřejných kasin (každá spolková země má například vlastní pravidla pro daň z kasin), a to tak, že posuzuje každý režim (zvláštní daňová pravidla platná pro provozovatele veřejných kasin) individuálně na úrovni spolkové země a s ohledem na obvyklá daňová pravidla platná v dané spolkové zemi. Uznává rovněž daňovou pravomoc měst tím, že zohledňuje situaci v jednotlivých obcích, pokud jde o obvyklá daňová pravidla, která by se vztahovala na provozovatele veřejných kasin (sazba živnostenské daně, sazba, základ a další charakteristiky daně ze zábavy).

(174)

Pro posouzení, zda opatření vedou ke zvýhodnění, je nutné porovnat zvláštní daňová pravidla (resp. daňové zatížení z nich vyplývající) s obvyklými daňovými pravidly (resp. daňovým zatížením z nich vyplývajícím)), jak je uvedeno v oddíle 4.2.5.1.

(175)

Aby bylo možné určit, zda daňový režim poskytuje výhodu, postačí obvykle provést ex ante srovnání právních charakteristik posuzovaného opatření s obvyklými daňovými pravidly. Ve věcech týkajících se opatření odchylujícího se od obvyklých daňových pravidel, zejména ve věcech France Telecom (104) a Fútbol Club Barcelona (105), Soudní dvůr rozhodl, že kritérium zvýhodnění je splněno již tehdy, když režim poskytuje pouze „potenciální“ výhodu, která se může projevit pouze za určitých okolností. Soudní dvůr uvedl, že pokud by se mělo za to, že opatření posuzovaná v těchto věcech představují státní podporu pouze v případě, kdy daňový režim vede k získání skutečné výhody ve všech zdaňovacích obdobích, pak by to znamenalo upřednostňování netransparentních forem podpory a zvýhodňování členských států, které porušují doložku o pozastavení ve smyslu čl. 108 odst. 3 SFEU. Zejména skutečnost, že v každém zdaňovacím období závisí skutečná existence výhody (její konkrétní výše) na vnějších a nahodilých okolnostech, nebrání Komisi v tom, aby dospěla k závěru, že opatření poskytuje výhodu (106).

(176)

Jak již bylo vysvětleno v rozhodnutí o zahájení řízení (107), projednávaná věc je podobná případům France Telecom a Fútbol Club Barcelona, a to do té míry, že nelze ex ante dospět k závěru, že by zvláštní daňová pravidla (kombinace osvobození od daně a zvláštních daní, kdy zvláštní daně přímo nesouvisí s obvyklými daňovými pravidly, na rozdíl například od snížené sazby) automaticky, obecně a vždy vedla ke skutečnému zvýhodnění (nebo znevýhodnění). Výše daně splatné v rámci obvyklého daňového režimu a podle zvláštních daní závisí na nahodilých okolnostech nebo na svobodné volbě hospodářských subjektů, přičemž tyto skutečnosti nepředstavují právní charakteristiky daňového režimu, jež by šlo posoudit ex ante. Existuje však možnost, že zvláštní daňová pravidla mohou za určitých okolností vést ke skutečnému zvýhodnění, což postačuje k závěru, že pro účely státní podpory poskytují opatření výhodu.

(177)

V případě, že se na určitou skupinu provozovatelů vztahuje zvláštní daňový režim (zvláštní daňové režimy spolkových zemí platné pouze pro provozovatele veřejných kasin, které nahrazují obvykle platná daňová pravidla) a neexistuje žádné obecné ustanovení (jako je mechanismus zpětného vymáhání nebo vyrovnání (108)), které by automaticky bránilo tomu, aby byl zvláštní daňový režim výhodnější ve srovnání s obvyklými daňovými pravidly, poskytuje tento režim této skupině provozovatelů výhodu.

(178)

Německo tvrdí, že judikatura ve věci France Telecom není relevantní, protože s výjimkou některých aspektů se na příjemce v tomto případě vztahovala obvyklá daňová pravidla. Komise se domnívá, že tato judikatura je relevantní, neboť veřejná kasina podléhají obvyklým daňovým pravidlům i v případě, že provozují jinou činnost než hazardní hry. S výjimkou aspektů analyzovaných v tomto rozhodnutí podléhají jejich činnosti v oblasti hazardních her rovněž obvyklým daňovým pravidlům (např. DPH). Soudní dvůr v každém případě nepodmínil svůj rozsudek ve věci France Télécom tím, že by se na příjemce vztahovala, výjimkou dotčeného opatření, obvyklá daňová pravidla.

(179)

Několik provozovatelů veřejných kasin (společnosti SHSWSN, FBS, SBN) tvrdí, že na základě zvláštních daňových pravidel nebyli zvýhodněni, protože podle obvyklých daňových pravidel by jejich daňové zatížení bylo nižší. Jak však vyplývá z judikatury (109), otázka materializace výhody, tj. zda opatření skutečně poskytlo výhodu svým příjemcům posuzovaným jednotlivě, je relevantní až ve stadiu navrácení podpory.

(180)

Ve spolkové zemi Hamburk však v souladu s odůvodněním uvedeným ve 176. a 177. bodě odůvodnění nedávná legislativní změna (zavedení vyrovnávací daně (viz 26. bod odůvodnění)) zajišťuje, že od 1. ledna 2024 nemůže provozovateli veřejného kasina vzniknout žádná výhoda. V této souvislosti Komise konstatuje, že výpočet výše daně, která by byla splatná podle obvyklých daňových pravidel, se opírá o běžné uplatňování těchto obvyklých daňových pravidel na základě obecně uznávaných a někdy i konzervativních předpokladů (110).

(181)

ECA tvrdí, že i) případné daňové zvýhodnění by představovalo pouze vyrovnávací platbu ze strany státu za poskytování služeb obecného hospodářského zájmu (dále jen „SOHZ“) německými veřejnými kasiny a že ii) provozovatelé veřejných kasin byli spolkovými zeměmi pověřeni veřejným úkolem omezovat nelegální hazardní hry a poskytovat státem kontrolované příležitosti k uspokojení neodolatelné lidské potřeby hrát hazardní hry. Opatření však nesplňují několik kumulativních kritérií stanovených v judikatuře ve věci Altmark (111), aby vyrovnávací platba za SOHZ neposkytovala výhodu.

(182)

Zaprvé, Německo netvrdilo a nic nenasvědčuje tomu, že by provozovatelé veřejných kasin byli pověřeni jasně definovanými závazky veřejné služby (ve smyslu judikatury ve věci Altmark). Německo rovněž netvrdilo, že provozovatelé veřejných kasin poskytují služby, které by při zohlednění svého obchodního zájmu neposkytovali nebo by je neposkytovali ve stejném rozsahu nebo za stejných podmínek. Komise v této souvislosti rovněž konstatuje, že v některých spolkových zemích žádní provozovatelé veřejných kasin neexistují (resp. že v minulosti neexistovali vždy) (a proto takové služby nejsou nebo nebyly vůbec nabízeny).

(183)

Zadruhé, kritéria, která jsou základem pro výpočet vyrovnávací platby, nejsou stanovena předem, a tím spíše ne objektivním a transparentním způsobem.

(184)

Zatřetí, vzhledem k absenci ex ante vymezení vyrovnávací platby a vzhledem ke koncepci opatření (chybí jakákoli vazba na náklady na údajné závazky veřejné služby) nelze zajistit, aby vyrovnávací platba nepřesáhla částku nezbytnou k pokrytí všech nebo části nákladů na plnění závazků veřejné služby.

(185)

Začtvrté, neexistuje žádný požadavek (112) na výběr dotčených provozovatelů na základě veřejného zadávacího řízení, které by zajistilo, že bude zakázka zadána uchazeči schopnému poskytovat tyto služby s nejnižšími náklady pro veřejnost. Výše vyrovnávací platby navíc nebyla určena ani na základě analýzy nákladů, které by vynaložil průměrný podnik.

(186)

Závěrem lze konstatovat, že opatření nesplňují podmínky judikatury ve věci Altmark, podle níž by vyrovnávací platba za SOHZ neměla vést ke zvýhodnění. Naopak, opatření pravděpodobně poskytují výhodu (resp. potenciální výhodu ve srovnání s obvyklými daňovými pravidly), a to zejména vzhledem k neexistenci mechanismu zpětného vymáhání.

(187)

Pokud společnost SBN tvrdí, že soukromý subjekt by rovněž poskytl daňové výhody, aby zachoval životaschopnost kasin s ohledem na regulační cíl spočívající v regulovaném přístupu k rizikovým hrám, lze to považovat za náznak možného souladu výhody poskytované provozovatelům veřejných kasin s trhem. Cíl, který uvádí společnost SBN a kterým by se údajně řídil hypotetický soukromý hospodářský subjekt, je však přesně tím druhem politického cíle, který může sledovat pouze stát a který nelze zohlednit v testu účastníka tržního hospodářství. Stát zde vystupuje jako orgán veřejné správy. Zkoumaná daňová opatření samozřejmě nelze srovnávat s rozhodováním o investicích soukromého subjektu. Opatření tedy nejsou v souladu s trhem.

(188)

Aby se opatření považovalo za státní podporu, musí být selektivní v tom smyslu, že zvýhodňuje pouze určité podniky nebo určitá odvětví výroby. Ačkoli je na první pohled zřejmé, že z předmětných zvláštních daňových pravidel mají prospěch pouze provozovatelé veřejných kasin, tj. „určité podniky“, selektivnost daňového režimu by se měla v zásadě posuzovat ve třech krocích (113): první krok (určení referenčního systému) byl zkoumán v oddíle 4.2.5.1; druhý a třetí krok budou zkoumány v následujících bodech odůvodnění.

(189)

Použijeme-li jako referenční systém obvyklá daňová pravidla, je třeba v druhém kroku posoudit, zda se opatření odchylují od „obvyklých“ daňových pravidel tím, že rozlišují mezi hospodářskými subjekty, které se s ohledem na cíl sledovaný obvyklým daňovým režimem nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Jak je podrobněji popsáno v oddíle 2.2.1, provozovatelé veřejných kasin jsou osvobozeni od některých daní, kterým obvykle podléhají jiné podniky, a to od daně z příjmů právnických osob nebo daně z příjmů, živnostenské daně a – v rozsahu, v jakém tyto jiné podniky poskytují zábavní služby – od daně ze zábavy (pokud existuje). Podléhají zvláštnímu daňovému režimu (114), který zahrnuje různé daně stanovené jednotlivými spolkovými zeměmi (s různými názvy, základy a sazbami). Tento zvláštní režim má nahradit obvyklé daně, od nichž jsou provozovatelé veřejných kasin osvobozeni (daň z příjmů právnických osob / daň z příjmů a související přirážky, živnostenská daň a daň ze zábavy). Posouzení selektivity by tedy mělo být provedeno s ohledem na cíl těchto obvyklých (jinak použitelných) daní, přičemž tento cíl je v zásadě spojen s rozhodnou skutečností pro vznik daně nebo se základem daně (nebo se v nich odráží)) (115). Na druhou stranu není cíl zvláštních daní v této fázi zkoumání selektivity relevantní (116): z tohoto důvodu je ve druhém kroku posouzení selektivity irelevantní, zda mají zvláštní daně placené provozovateli veřejných kasin sloužit charitativním, nebo regulačním cílům.

(190)

S ohledem na cíl daně z příjmů právnických osob, daně z příjmů (a souvisejících přirážek) a živnostenské daně, tj. zdanit zisk (156. bod odůvodnění), jsou všechny podniky (včetně podniků poskytujících služby v oblasti hazardních her) ve srovnatelné situaci, pokud vytvářejí zisk. Z hlediska tohoto cíle není relevantní, zda provozovatelé veřejných kasin působí na základě zákonných monopolů, mimo jiné proto, že tyto monopoly byly německým zákonodárcem považovány za velmi ziskové (viz 38. bod odůvodnění), takže jejich zdanění je v souladu s cílem obecného zdanění dotčených zisků. Skutečnost, že provozovatelé veřejných kasin podléhají jiným zvláštním daním (které však mohou vést k možnému celkovému zvýhodnění) nebo zvláštním regulačním pravidlům, které mají zabránit návykovému chování, nebo skutečnost, že se hry nabízené ve veřejných kasinech odlišují od her nabízených v hernách, je z hlediska cíle obecných daní ze zisku rovněž irelevantní. Proto je případná výhoda vyplývající z opatření pro provozovatele veřejných kasin (včetně osvobození od daně z příjmů právnických osob / daně z příjmů, od související solidární přirážky a od živnostenské daně) prima facie selektivní.

(191)

Německo tvrdí, že vyměřovacím základem pro solidární přirážku je výše daně z příjmů právnických osob nebo daně z příjmů, takže provozovatelé veřejných kasin by neplatili žádnou solidární přirážku ani v případě, že by od této solidární přirážky nebyli osvobozeni. Tato úvaha však vychází z mylného předpokladu, že podle obvyklých daňových pravidel nemůže být daň z příjmů právnických osob / daň z příjmů nikdy kladná. To však platí pouze v rámci zvláštních daňových pravidel, kde existuje osvobození od daně z příjmů právnických osob / daně z příjmů, ale neplatí to v rámci obvyklých daňových pravidel.

(192)

Pokud jde o daň ze zábavy, ve městech, kde existuje, je cílem této daně zdanit zábavní činnosti (zejména výherní hrací automaty, jiné hazardní hry nebo hraní o peníze). Podle obecních zákonů o dani ze zábavy jsou obvykle zdaňovány výherní hrací automaty (Spielautomat) nebo hrací zařízení (Spielgeräte nebo Spielapparaten), které jsou v současné době hlavním typem her nabízených ve veřejných kasinech. Lze předpokládat, že se to týká i stolních her nabízených ve veřejných kasinech. Hazardní hry v širším slova smyslu (a tedy zejména stolní hry) jsou někdy zdaňovány na základě obecně stanovené rozhodné skutečnosti, jako je např. hraní o peníze (Ausspielen von Geld, Spielen um Geld nebo Geldausspielungen). Konkrétním cílem je pak zdanit zábavní činnosti na základě finanční částky „vynaložené“ nebo „utracené při (hazardní) hře“ osobami, které se „oddávají zábavě“ ( „sich ein Vergnügen leistet“ ), jak bylo opakovaně zdůrazněno v judikatuře německých soudů (117) a jak odpovídá názvu daně. Proti tomu nemělo Německo námitky. V případě, že provozovatelé veřejných kasin poskytují služby v oblasti hazardních her (zejména výherní hrací automaty a stolní hry), které představují druh „zábavy“ či „hazardní hry“, za kterou hráči utrácejí peníze, aby se pobavili, jsou z hlediska tohoto cíle ve srovnatelné situaci jako herny a v nich nabízené hry (nebo jiné zábavní činnosti), které jsou předmětem daně. V rozsahu, v jakém nabízejí zábavní služby (a zejména hazardní hry), jsou tedy všechny tyto subjekty z hlediska cíle daně ze zábavy ve srovnatelné situaci.

(193)

Vzhledem k tomu, že opatření podrobují provozovatele veřejných kasin zvláštním daňovým pravidlům, aniž by rozlišovala mezi jejich činnostmi v oblasti hazardních her (stolní hry a výherní hrací automaty), a tedy pouze na základě jejich statusu provozovatelů veřejných kasin, není podkategorie činností v oblasti hazardních her, které tyto subjekty provozují, přímo relevantní pro posouzení, zda jsou dotčené režimy selektivní. Z hlediska cíle daně ze zábavy jsou provozovatelé veřejných kasin v rozsahu, v jakém nabízejí služby hazardních her (například výherní hrací automaty), ve stejném postavení jako jiní provozovatelé podléhající dani ze zábavy, jako jsou herny, v nichž jsou nabízeny srovnatelné služby hazardních her (výherní hrací automaty). Údajná skutečnost, že některé zákony o dani ze zábavy se ve svém platném znění výslovně nevztahují na stolní hry, je rovněž irelevantní, neboť znění těchto zákonů přímo vyplývá z existence zvláštních daňových pravidel: stolní hry nejsou v zákonech o dani ze zábavy výslovně zdaněny právě proto, že provozovatelé veřejných kasin jsou obecně od daně ze zábavy osvobozeni od samého počátku, avšak jako jediní mohou stolní hry nabízet. Některé spolkové země upřesnily, že o zdanění stolních her rozhodují města. Města by přitom musela náležitě zohlednit platné zásady nediskriminace a rovného zacházení. Obvyklá daňová pravidla, která jsou referenčním rámcem pro posouzení selektivity, musí být proto v tomto případě revidována tak, aby byly odstraněny účinky opatření, zejména osvobození od daně ze zábavy. Zatímco v Bavorsku je přijatelné, že stolní hry ve veřejných kasinech nepodléhají dani ze zábavy (protože tam taková daň vůbec neexistuje), ve spolkových zemích, kde jsou zdaněny zábavní činnosti nebo alespoň některé hazardní hry (což je případ všech spolkových zemí – kromě Bavorska – pokud se zákony o dani ze zábavy vztahují na výherní hrací automaty), by stolní hry ve veřejných kasinech nutně musely být zdaněny. V každém případě, jak dokládá skutečnost, že některá veřejná kasina (v době, kdy nabízela převážně nebo výhradně stolní hry) podléhala dani ze zábavy, než byla od této daně osvobozena, nepodrobení stolních her dani ze zábavy by bylo selektivní již ze své podstaty a vedlo by k situaci, kdy by hranice referenčního systému byly zjevně stanoveny svévolně či neobjektivně (118). Zdanění výherních hracích automatů v hernách bez zdanění stolních her, které jsou přinejmenším stejně návykové, by rovněž představovalo diskriminaci s ohledem na možný sekundární cíl daně ze zábavy (viz 196. až 199. bod odůvodnění).

(194)

Skutečnost (uváděná Německem), že hry nabízené veřejnými kasiny jsou obecně zakázány (pokud není k jejich nabízení udělena zvláštní koncese), zatímco hry nabízené hernami jsou běžnou hospodářskou činností, která pouze vyžaduje získání povolení, není z hlediska cíle daně ze zábavy relevantní. Kromě toho provozovatelé veřejných kasin mají a měli zákonné koncese k provozování své činnosti (a Německo zákonnost těchto her a koncesí nezpochybňuje). Argument, že by se z nelegálních her neměla vybírat daň ze zábavy, není proto relevantní. Argument Německa, že hry nabízené veřejnými kasiny nekonkurují hrám nabízeným hernami, který Komise v každém případě zpochybňuje (viz oddíl 4.2.3), není relevantní ani z hlediska cíle daně ze zábavy, která se vztahuje na mnoho velmi odlišných druhů zábavy (119).

(195)

Německo rovněž tvrdí, že stolní hry nabízené veřejnými kasiny jsou náročnější na práci než provoz heren. To však není relevantní ani s ohledem na cíl daně, kterým je zdanění finančních částek „vynaložených“ nebo „utracených při (hazardní) hře“ osobami, které se oddávají zábavě (120). Kromě toho veřejná kasina v některých městech nebo spolkových zemích stolní hry nenabízejí a obecně tvoří stolní hry pouze malou část obratu veřejných kasin.

(196)

Německé orgány vysvětlily, že daň ze zábavy může sledovat i vedlejší cíl boje proti závislostem (außerfiskalisches Lenkungsziel) (konkrétně odrazovat od hraní hazardních her, které je považováno za rizikovou nebo společensky nevhodnou činnost) (121).

(197)

Takový vedlejší a jediný možný cíl však nelze při posuzování selektivity zohlednit: některé druhy zábavy, které jsou v mnoha městech předmětem daně ze zábavy, nejsou ani rizikovými, ani společensky nevhodnými činnostmi (122), takže tento údajný vedlejší cíl není relevantní, resp. není relevantní vždy. Tento vedlejší cíl je navíc pouhým vyjádřením skutečnosti, že uvalení jakéhokoli daňového zatížení na určitou činnost ji za jinak stejných podmínek učiní méně atraktivní (na straně poptávky nebo nabídky (123)). Tento cíl tedy přímo vyplývá z hlavního cíle, aniž by se od něj odlišoval nebo vyžadoval jiné nastavení daně, a proto není nutné samostatné posouzení. Německé soudy dále výslovně uvedly, že i kdyby daň ze zábavy sledovala takovýto dodatečný cíl, nemělo by to zpochybnit primární cíl daně a její vztah k finanční částce, kterou hráč utratil za zábavu (124).

(198)

Hry nabízené provozovateli veřejných kasin – a tedy i tito provozovatelé samotní – jsou v každém případě z hlediska tohoto vedlejšího cíle ve srovnatelném postavení jako herny (a jimi nabízené hry), protože všechny tyto hry jsou rizikové a návykové. Ačkoli oba typy her (hry nabízené veřejnými kasiny a hry nabízené hernami) mohou mít různá rizika a také – právě z tohoto důvodu – podléhají odlišným regulačním rámcům (viz oddíl 2.1), Německo ani zúčastněné strany netvrdí, že by tyto faktické a právní rozdíly ve svém souhrnu činily tyto hry dostatečně odlišnými, pokud jde o cíl daně ze zábavy. Německo naopak tvrdí, že přísnější regulační rámec pro provozovatele veřejných kasin odráží vyšší riziko závislosti na hrách, které nabízejí (a naopak nižší regulace heren odráží nižší riziko, které tyto hry představují), a že veřejná kasina bojují proti závislosti na hazardních hrách prostřednictvím regulačního rámce, který se na ně vztahuje, a nikoli prostřednictvím zdanění. To znamená, že faktické rozdíly mezi dotčenými hrami (z hlediska návykového potenciálu) jsou již zohledněny (vykompenzovány) právními rozdíly v jejich příslušném (nedaňovém) regulačním rámci, takže jsou v konečném důsledku z hlediska (vedlejšího) cíle daně ve stejném postavení. Nic také nenasvědčuje tomu, že by zvláštní regulační rámec pro veřejná kasina zcela odstraňoval rizika spojená s hrami, které nabízejí, a že by kasina z tohoto důvodu neměla podléhat dani ze zábavy. To platí i pro hry nabízené v komerčních hernách: podléhají dani ze zábavy, ale zároveň se na ně vztahuje zvláštní regulační rámec, jehož cílem je omezit riziko, jež představují z hlediska závislosti, veřejného zdraví a ochrany hráčů. Pro účely daně ze zábavy a s ohledem na cíle této daně lze tedy oba typy her (a oba typy provozovatelů) považovat za srovnatelné.

(199)

Obecněji řečeno, skutečnost, že by provozovatelé veřejných kasin (a všechny hry, které nabízejí) měli podléhat dani ze zábavy s ohledem na její cíl stejně jako herny, potvrzují prohlášení několika spolkových zemí (v odpovědích na otázky Komise), podle nichž by provozovatelé veřejných kasin podléhali dani ze zábavy, pokud by od této daně nebyli ze zákona osvobozeni. Z judikatury německých soudů rovněž vyplývá, že zvláštní daně placené provozovateli veřejných kasin nahrazují obvyklé daně, včetně daně ze zábavy (125), což by nemělo smysl, pokud by veřejná kasina (a jejich hry) do působnosti této daně vůbec nespadala. Stejně tak zákony o dani ze zábavy ve městech často výslovně osvobozují veřejná kasina od daně ze zábavy, což rovněž ukazuje, že hry nabízené veřejnými kasiny jsou v zásadě považovány za hry spadající do působnosti a cíle daně ze zábavy. Kromě toho někteří provozovatelé veřejných kasin v minulosti daň ze zábavy platili (po jejím zavedení a před zavedením osvobození od této daně) (126). Obce navíc ještě dnes dostávají (jako transferovou platbu od spolkových zemí) část daně z kasin (vybírané z hrubých příjmů z hazardních her, a to ze všech her nabízených ve veřejných kasinech), aby nahradily výpadek příjmů vyplývající z osvobození od daně ze zábavy (a živnostenské daně) (127).

(200)

Závěrem lze říci, že případná výhoda plynoucí z opatření je prima facie selektivní.

(201)

Je na Německu, aby vysvětlilo, jak by prima facie selektivní opatření mohla být odůvodněna (a nebyla by tedy selektivní), a to na základě důvodů, které lze přímo odvodit z přirozených základních nebo hlavních zásad referenčního systému nebo z přirozených mechanismů nezbytných pro fungování a účinnost celého systému (128).

(202)

Kromě tvrzení, že v případě neexistence společného referenčního systému nelze poskytnout žádné odůvodnění (což Německo tvrdí, ale Komise zpochybňuje), německé orgány pouze poukázaly na to, že je třeba zohlednit ústavní zásadu zamezení dvojímu a nadměrnému zdanění (Vermeidung einer doppelten und damit übermäßigen Besteuerung) (129). Tento cíl lze považovat za hlavní zásadu německého daňového systému: je podpořen judikaturou německého ústavního soudu, která odkazuje na zásadu proporcionality (130).

(203)

Pouhým odkazem na ústavní zásadu zamezení dvojímu a nadměrnému zdanění však Německo neprokázalo, jak by (případně neomezená) výhoda, kterou opatření poskytují, byla touto zásadou odůvodněna nebo by dokonce mohla být považována za přiměřenou (131). Argumentace Německa může navíc směřovat pouze k ospravedlnění nižšího daňového zatížení provozovatelů veřejných kasin podle zvláštních daňových pravidel právě z toho důvodu, že zdanění podle obvyklých daňových pravidel (jediný referenční rámec pro určení výhody pro účely státní podpory) by bylo údajně nadměrné. Německo však nevysvětluje, proč a do jaké míry by tomu tak mělo být. Myšlenka, že zdanění podle obvyklých daňových pravidel by bylo nadměrné, je také v přímém rozporu s původním předpokladem německého zákonodárce, že zdanění podle obvyklých daňových pravidel je nedostatečné (vede k příliš nízkému daňovému zatížení) k tomu, aby odčerpalo neobvykle vysoký zisk provozovatelů veřejných kasin.

(204)

Pokud by Německo chtělo odůvodnit ad hoc snížení zvláštních daní pro provozovatele veřejných kasin tím, že zdanění podle zvláštních daňových pravidel je nadměrné (a vyžaduje tak ad hoc snížení), není to předmětem tohoto rozhodnutí, které se zaměřuje na rozdíl ve zdanění ve srovnání s obvyklými daňovými pravidly: ad hoc snížení zvláštních daní jsou součástí zvláštních daňových pravidel, a tedy i součástí opatření, která mají být posouzena ve srovnání s obvyklými daňovými pravidly. Německo rovněž nepředkládá důkazy o tom, že by daňové zatížení provozovatelů veřejných kasin (podle zvláštních daňových předpisů) bylo považováno za nadměrné. V jediném (Komisi známém) případě, kdy německé soudy zkoumaly zdanění provozovatelů veřejných kasin z hlediska nadměrného zdanění, německý soud rozhodl, že daňový režim platný pro provozovatele veřejných kasin v příslušné spolkové zemi nebyl sám o sobě příčinou údajného nadměrného zdanění dotčeného provozovatele, přestože byl provozovatel nucen ukončit svou činnost (132).

(205)

Koncepce předmětných opatření (zvláštní daně, jež nahrazují obvyklé daně, od nichž jsou veřejná kasina osvobozena), která neodkazuje na úroveň zdanění podle obvyklých daňových pravidel ani na možnou náhradní hodnotu za nadměrné zdanění (133), v každém případě nezajišťuje, aby bylo tohoto odůvodnění dosaženo přiměřeným způsobem.

(206)

Někteří provozovatelé, jako například společnost SBN, a do jisté míry i německé spolkové orgány, tvrdí, že zvláštní daňový režim vztahující se na provozovatele veřejných kasin slouží především k regulačním účelům (tj. aby provozovatelé veřejných kasin mohli plnit své veřejné poslání), což by bylo odůvodněno logikou daňového systému. Tyto údajné cíle jsou v rozporu se skutečnostmi (134), s konstrukcí zvláštních daňových pravidel (135) a s judikaturou (136). Leží mimo dotčené daňové systémy (daň z příjmů právnických osob a daň z příjmů, živnostenská daň, daň ze zábavy) a nemohou sloužit jako odůvodnění podle hlavních (vnitřních) zásad obvyklých daňových pravidel. V praxi nebyly důsledně uplatňovány (137). Kromě toho návrh opatření, který neodkazuje na žádnou objektivní náhradu v souvislosti se zajištěním ekonomické životaschopnosti provozovatelů veřejných kasin s ohledem na jejich veřejné úkoly, nezajišťuje, že takové údajné odůvodnění bude dosaženo přiměřeným a vhodným způsobem.

(207)

S ohledem na výše uvedené skutečnosti představují opatření selektivní zvýhodnění pro provozovatele veřejných kasin, s výjimkou – od 1. ledna 2024 – spolkové země Hamburk.

(208)

Podle čl. 1 písm. b) bodu i) nařízení Rady (EU) 2015/1589 (138) se za „existující“ opatření podpory považují opatření podpory „existující v jednotlivých členských státech před vstupem Smlouvy o fungování EU v platnost“ ; to se týká „režimů podpor a jednotlivých podpor, které byly zavedeny před vstupem Smlouvy o fungování EU v platnost a zůstávají v příslušných členských státech použitelné i po něm“ . SFEU (139) vstoupila v Německu v platnost 1. ledna 1958 (pro západní spolkové země) a 3. října 1990 (pro východní spolkové země).

(209)

Podle čl. 1 písm. c) nařízení (EU) 2015/1589 zahrnuje pojem „nová podpora“ i „změny existující podpory“. Aby bylo možné tyto změny považovat za novou podporu, musí být podstatné a nesmí být pouze formální povahy: změnu nelze charakterizovat jako čistě formální nebo administrativní povahy, pokud „může ovlivnit hodnocení slučitelnosti opatření podpory s vnitřním trhem“  (140). V této souvislosti (viz článek 4 nařízení Komise (ES) č. 794/2004 (141)) představuje změnu rovněž snížení výše podpory nebo omezení rozsahu působnosti existující podpory (142). Kromě toho, pokud změna ovlivňuje samotnou podstatu původního režimu (podstatná změna), má změna vliv i na povahu daného režimu jakožto existující podpory. Pokud je však změna od původního režimu „jasně oddělitelná“ (143), za novou podporu se považuje pouze oddělitelný prvek pozměněného režimu.

(210)

Je tedy nutné přezkoumat, zda byla opatření zavedena před vstupem SFEU v platnost (oddíl 4.3.1), a pokud ano, zda byla tato „existující“ opatření po vstupu SFEU v platnost změněna (oddíl 4.3.2). Ve všech případech (tj. ve všech spolkových zemích) z této analýzy vyplývá, že zvláštní daňové zacházení s provozovateli veřejných kasin (v podobě, v jaké existovalo v období navrácení podpory (144)) neexistovalo před vstupem SFEU v platnost, takže se nejedná o existující podporu. Zejména z oddílu 4.3.1 vyplývá, že v některých spolkových zemích nebylo před vstupem SFEU v platnost zavedeno žádné opatření. Oddíl 4.3.2.1 ukazuje, že v některých jiných spolkových zemích nebyla opatření zavedená před vstupem SFEU v platnost základem pro zvláštní daňové zacházení s provozovateli v období navrácení podpory. Kromě toho, a to podpůrně, i když některá opatření existovala nebo byla zavedena již před vstupem SFEU v platnost, byla po vstupu SFEU v platnost a před začátkem období navrácení podpory podstatně a zásadně změněna, jak bude prokázáno v oddílech 4.3.2.2.2 a 4.3.2.2.3 (snížení sazby daně z kasin) a v oddíle 4.3.2.3 (zavedení nové obvyklé daně).

(211)

Ve východoněmeckých spolkových zemích (včetně Východního Berlína) podléhali provozovatelé veřejných kasin obecně (kterýkoli provozovatel, pro kterékoli kasino a bez časového omezení) zvláštním daním (dani z kasin ve výši 85 %) a byli osvobozeni od daně z příjmů, daně z příjmů právnických osob (145), živnostenské daně a daně ze zábavy na základě dvou zákonů přijatých před 3. říjnem 1990 (146). V těchto spolkových zemích tedy existoval určitý režim již před vstupem SFEU v platnost (a to plnohodnotný režim bez nutnosti prováděcích nebo doplňujících opatření).

(212)

Ve dvou východoněmeckých spolkových zemích (Východní Berlín a Sasko) existovaly plnohodnotné zvláštní daně, které byly ve skutečnosti „zavedeny“ před vstupem SFEU v platnost, protože veřejná kasina byla otevřena a podléhala stávajícím zvláštním daňovým pravidlům již před vstupem SFEU v platnost (147).

(213)

V ostatních východoněmeckých spolkových zemích sice existovaly plnohodnotné zvláštní daňové režimy již před vstupem SFEU v platnost, ale ve skutečnosti nebyly „zavedeny“, protože v té době neexistovala žádná veřejná kasina (148). Ze samotného znění čl. 1 písm. b) bodu i) nařízení (EU) 2015/1589, zejména z použití pojmu „zavedeny“, vyplývá, že existující podporou se pro účely tohoto ustanovení nerozumí podpora nebo režim podpory, který byl v příslušném členském státě vytvořen před vstupem SFEU v platnost, ale který byl v tomto státě zaveden až po tomto datu (149).

(214)

Režimy existující v těchto dalších východoněmeckých spolkových zemích (Braniborsko, Meklenbursko-Přední Pomořansko, Sasko-Anhaltsko a Durynsko) před vstupem SFEU v platnost proto nelze považovat za existující opatření a podpory, které poskytují, jsou nutně novými podporami. Za existující před vstupem SFEU v platnost lze považovat pouze režimy zavedené ve Východním Berlíně a Sasku.

(215)

Pokud po vstupu SFEU v platnost nebyly režimy ve Východním Berlíně a Sasku změněny, představovaly by tyto dva režimy existující opatření podpory. Je tedy nutné přezkoumat, zda a do jaké míry byla tato opatření po vstupu SFEU v platnost podstatně a zásadně změněna. To je zkoumáno v oddílu 4.3.2.2.

(216)

Je pravda, že obecné zásady, jimiž se řídí zdanění provozovatelů veřejných kasin (uplatňování zvláštního daňového režimu za účelem snížení jejich zisků), byly stanoveny již dávno před vstupem SFEU v platnost (v zákoně z roku 1933 a v zákoně z roku 1938). Tyto zákony jsou však příliš vágní (podle německých soudů se jedná o lex imperfecta (150)) a nelze mít za to, že by upravovaly opatření státní podpory. V rozporu s tím, co tvrdí Německo, nelze zákon z roku 1938 považovat za zákon osvobozující provozovatele veřejných kasin od zemských a obecních daní. Ustanovení § 6 odst. 2 tohoto zákona bylo příliš nepřesné na to, aby mohlo být (a nikdy nebylo) přímo použito: pouze stanovilo možnost, aby příslušné orgány (Ermächtigung (151)) v budoucnu stanovily osvobození od zemských a obecních daní, což vyžaduje další „prováděcí opatření“, takže zákony z let 1933 a 1938 nelze považovat za zákony upravující opatření státní podpory. Skutečnost, že někteří provozovatelé veřejných kasin po roce 1938 platili daň ze zábavy nebo živnostenskou daň (152), potvrzuje, že zákon z roku 1938 je od těchto daní neosvobodil. Stejně tak zákon z roku 1938 nezavedl dostatečně přesný režim týkající se zvláštních daní (daň z kasin byla sice zmíněna, ale její hlavní charakteristiky, zejména sazba daně, nebyly definovány, a proto by byla vyžadována prováděcí opatření). Argument (předložený Německem), že zákony z let 1933 a 1938 jsou dostatečně přesné, aby mohly být dnes považovány za (jediný) existující režim, je navíc v rozporu se současnou situací, kdy si každá spolková země stanoví svůj vlastní specifický daňový režim pro provozovatele veřejných kasin (tj. situací, kdy se daňové předpisy vztahující se na provozovatele veřejných kasin někdy v jednotlivých spolkových zemích velmi liší a kdy každý soubor zvláštních daňových předpisů je spíše samostatným režimem). Nedostatečně přesná ustanovení zákonů z let 1933 a 1938 jsou tedy pro kvalifikaci podpory jako nové nebo existující irelevantní.

(217)

Jak bylo vysvětleno v oddíle 4.1, režimy existující v jednotlivých spolkových zemích jsou komplexními opatřeními, která zahrnují dva neoddělitelné aspekty (zvláštní daně a osvobození od obvyklých daní). Z tohoto pohledu by samostatné nebo nezávislé posouzení každého z (neoddělitelně propojených) aspektů těchto opatření nezohledňovalo jejich specifickou povahu. Posouzení se tudíž musí týkat především opatření v jejich stávající podobě, tj. jako plnohodnotných opatření, a nikoli jednotlivých dílčích opatření, která logicky samostatně neexistují. Pokud tedy některé aspekty předmětných režimů (například zvláštní daně) nebyly stanoveny před vstupem SFEU v platnost, nemohou být tyto režimy existující podporou, neboť jako opatření ani neexistovaly: samotná skutečnost, že některá daňová osvobození, jako je osvobození od daně z příjmů právnických osob a daně z příjmů, mohla být stanovena před vstupem SFEU v platnost, nemůže být rozhodující, neboť tato dřívější opatření nebyla doprovázena doplňujícími a prováděcími opatřeními (153).

(218)

Tak je tomu například ve všech spolkových zemích, kde bylo osvobození od místních daní a zvláštních daní poprvé zavedeno v 70. letech a kde předtím žádná veřejná kasina neexistovala: v Západním Berlíně, Brémách, Hamburku, Dolním Sasku, Severním Porýní-Vestfálsku a Sársku neexistovalo před vstupem SFEU v platnost žádné (plnohodnotné) „opatření“ a kromě toho nemohl být „zaveden“ žádný zvláštní daňový režim (protože neexistovalo žádné veřejné kasino) (viz oddíl 4.3.2.1.1 o situaci v těchto spolkových zemích po vstupu SFEU v platnost).

(219)

V ostatních západoněmeckých spolkových zemích (Bádensko-Württembersko, Bavorsko, Hesensko, Porýní-Falc, Šlesvicko-Holštýnsko) byla zavedena některá (plnohodnotná) opatření před vstupem SFEU v platnost, ale netýkala se provozovatelů veřejných kasin ani kasin obecně a byla časově omezená. Týkala se pouze provozovatelů, kteří v té době existovali, a to pouze po omezenou dobu a pouze ve vztahu k provozování konkrétních kasin (viz podrobné posouzení v oddíle 4.3.2.1.2).

(220)

V případech uvedených v 218. bodě odůvodnění, kdy před vstupem SFEU v platnost neexistovala žádná (plnohodnotná) „opatření“, nemůže jít o „existující“ opatření a zvláštní daňové zacházení (jako celek) nutně představuje novou podporu. Pokud jde o případy uvedené v 219. bodě odůvodnění, kdy plnohodnotná opatření existovala, ale nebyla obecně použitelná, je třeba ještě prozkoumat, zda představují základ pro zvláštní daňové zacházení s veřejnými kasiny v období navrácení podpory (154) (oddíl 4.3.2.1.2) a (případně) zda byla tato opatření změněna po vstupu SFEU v platnost (viz oddíl 4.3.2.2).

(221)

Ustanovení o zvláštním daňovém režimu pro provozovatele veřejných kasin prošla po vstupu SFEU v platnost řadou změn, a to jak před začátkem, tak i po začátku období navrácení podpory. V případech popsaných v 218. a 219. bodě odůvodnění neexistovala před vstupem SFEU v platnost žádná opatření k zavedení zvláštního daňového režimu pro veřejná kasina v období navrácení podpory. Některé změny po vstupu SFEU v platnost (zavedení zvláštní daně a osvobození od obecních daní) tak vedly k samotnému vytvoření předmětných opatření (a jako celek tak představují novou podporu). V ostatních případech (a podpůrně také v případech popsaných v 218. a 219. bodě odůvodnění) se bude posuzovat, zda změny, k nimž došlo po vstupu SFEU v platnost, představují podstatné a zásadní změny.

(222)

Obecně (155) platná osvobození od zemských a obecních daní (což ve skutečnosti zahrnuje i živnostenskou daň a daň ze zábavy) a zvláštní daně pro provozovatele veřejných kasin (zejména daň z kasin) představují hlavní charakteristiky daňových režimů vztahujících se na provozovatele veřejných kasin. Jak je vysvětleno v následujících dvou pododdílech, ve všech západoněmeckých spolkových zemích byla opatření, která pro veřejná kasina stanovila zvláštní daňový režim během období navrácení podpory, zavedena zákony přijatými po vstupu SFEU v platnost a před začátkem období navrácení podpory. Vzhledem k tomu, že veřejná kasina podléhají od počátku období navrácení podpory zvláštnímu daňovému režimu na základě opatření přijatých po vstupu SFEU v platnost, je podpora, kterou obdržela, prima facie novou podporou.

(223)

V šesti západoněmeckých spolkových zemích (Západní Berlín, Brémy, Hamburk, Dolní Sasko, Severní Porýní-Vestfálsko a Sársko) neexistovala před vstupem Smlouvy o fungování EU v platnost žádná zvláštní daň týkající se veřejných kasin (daň z kasin) ani žádné osvobození od zemských a obecních daní (protože před tímto datem v těchto spolkových zemích žádná veřejná kasina neexistovala). Obecně platné osvobození od zemských a obecních daní a zvláštní daně byly zavedeny do zemských zákonů po roce 1958 a před začátkem období navrácení podpory, jak je znázorněno v tabulce 1 níže.

Tabulka 1

První ustanovení, které stanoví osvobození od zemských a obecních daní a hlavní charakteristiky daně z kasin

(224)

Před přijetím těchto zemských zákonů neexistovaly v těchto šesti dotčených západoněmeckých spolkových zemích žádné plnohodnotné (natož zavedené) režimy. Před vstupem SFEU v platnost tedy neexistovaly žádné existující režimy, takže dotčené dnešní režimy podpory nelze považovat za existující podporu a podpora, která je v jejich rámci poskytována, je nutně (ve svém celku) novou podporou (viz také oddíl 4.3.1.2).

(225)

Pokud alternativně uvažujeme ve smyslu, že jednotlivé části každého zvláštního daňového režimu je třeba posuzovat odděleně (na rozdíl od hlavní argumentace uvedené v 216. a 217. bodě odůvodnění, která vychází z myšlenky, že režimy neexistují, dokud nejsou přesně vymezeny všechny jejich doplňkové prvky – zvláštní daně a osvobození od daně), pak přijetí zákonů spolkových zemí po vstupu SFEU v platnost, které by stanovovaly osvobození provozovatelů veřejných kasin od zemských a obecních daní a zaváděly zvláštní daně, by v každém případě představovalo podstatnou a zásadní změnu „existujících“ daňových režimů pro provozovatele veřejných kasin (které by spočívaly pouze ve stávajícím osvobození od daně z příjmů právnických osob a daně z příjmů). Opatření se tak skutečně změnilo z čistého (nefunkčního) osvobození od daně z příjmů právnických osob a daně z příjmů na mnohem komplexnější opatření, v jehož rámci měly nově zavedené zvláštní daně sloužit jako náhrada za obvyklé daně, od nichž byly provozovatelé osvobozeni (nejen od daně z příjmů právnických osob a daně z příjmů). Proto by se potenciálně existující opatření v šesti dotčených západoněmeckých spolkových zemích v důsledku této změny v každém případě stala novými režimy podpory a veškeré zvýhodnění vyplývající z těchto režimů by bylo považováno za novou podporu ode dne této změny (což je před začátkem období navrácení).

(226)

Ve zbývajících pěti západoněmeckých spolkových zemích (Bádensko-Württembersko, Bavorsko, Hesensko, Porýní-Falc, Šlesvicko-Holštýnsko) jsou podle německých orgánů provozovatelé veřejných kasin, kteří působili v období navrácení podpory, osvobozeni od zemských a obecních daní a podléhají zvláštním daním na základě zemských zákonů přijatých po vstupu SFEU v platnost (a před začátkem období navrácení podpory), jak je znázorněno v tabulce 2.

Tabulka 2

První ustanovení, které obecně stanoví osvobození od zemských a obecních daní a hlavní charakteristiky zvláštních daní v pěti západoněmeckých spolkových zemích

(227)

V těchto pěti spolkových zemích však existovala veřejná kasina a provozovatelé veřejných kasin již před přijetím nových ustanovení uvedených v tabulce 2 a před vstupem SFEU v platnost. Tyto subjekty podléhaly zvláštním daňovým pravidlům již před vstupem SFEU v platnost, a tato daňová pravidla tak v té době (1958) představovala existující opatření. Pokud by opatření uvedená v tabulce 2 pouze navazovala na dříve existující opatření zavedená před vstupem SFEU v platnost, mohla by být považována za existující opatření, neboť přijetí opatření uvedených v tabulce 2 by bylo považováno za změnu čistě formální nebo administrativní povahy. Tak tomu však v projednávané věci není. Jak bude uvedeno níže (228. až 236. bod odůvodnění), nové zemské zákony, které zavádějí obecně platná osvobození od obecních a zemských daní a stanoví zvláštní daně pro provozovatele veřejných kasin (tabulka 2), nebyly změnami čistě formální povahy; nebylo to tak, že by pouze nahradily rovnocenná„existující“ ustanovení platná pro existující provozovatele.

(228)

Za prvé, tato právní ustanovení nahradila ustanovení obsažená ve smlouvách nebo rozhodnutích ministerstev. Vzhledem k tomu, že daně obvykle spadají do pravomoci zákonodárce, jak vyplývá ze zákonů přijatých v 70. letech 20. století, tyto dřívější smlouvy nebo ministerská rozhodnutí poskytovaly jen menší míru právní jistoty. Tato změna (zvýšení) úrovně právní jistoty zmíněných ustanovení se nevyhnutelně dotýká podstaty předchozích opatření, a proto představuje podstatnou a neodstranitelnou změnu, která předmětnou podporu mění (v celém rozsahu) v podporu novou.

(229)

Za druhé, opatření existující před vstupem SFEU v platnost měla ve srovnání s opatřeními uvedenými v tabulce 2 jiný (časový, osobní a věcný) rozsah, a nelze je proto považovat za příčinu nebo původ zvláštního daňového zacházení s provozovateli veřejných kasin v těchto pěti spolkových zemích v období navrácení podpory, jak je vysvětleno v 230. až 235. bodě odůvodnění. To znamená, že pokud by nebyla přijata nová opatření uvedená v tabulce 2, neexistoval by právní základ pro zvláštní daňové zacházení s provozovateli veřejných kasin v období navrácení podpory.

(230)

Ve většině případů (Bavorsko (162), Hesensko, Porýní-Falc v souvislosti s veřejným kasinem v Bad Dürkheimu (163) a Šlesvicko-Holštýnsko) se Německo snažilo tvrdit, že osvobození od daně ze zábavy existovalo již před vstupem SFEU v platnost, ale přiznalo, že není schopno nalézt právní předpisy, které (údajně) osvobodily stávající provozovatele veřejných kasin od živnostenské daně a daně ze zábavy a zavedly zvláštní daně před vstupem SFEU v platnost. Nic nenasvědčuje tomu, že by zvláštní daňová pravidla (osvobození od daně a zvláštní daně), která údajně platila před vstupem SFEU v platnost, i) měla časově neomezenou neplatnost (nebo že by jejich platnost končila až po začátku období navrácení podpory), ii) že by se vztahovala na všechny provozovatele kasin (164), iii) že by platila pro provozování veškerých kasin a iv) že by byla stanovena zákonem (právní jistota). Nic tedy nenasvědčuje tomu, že by opatření ve své současné podobě (obecně platná pro všechny provozovatele kasin a všechna kasina, časově neomezená a stanovená zákonem) byla pouhým pokračováním opatření existujících před vstupem SFEU v platnost. Důkazy dostupné v jiných případech (tj. ustanovení zavádějící zvláštní daňový režim před vstupem SFEU v platnost; viz 231. bod odůvodnění) svědčí spíše o tom, že zvláštní daňový režim pro provozovatele veřejných kasin (před vstupem SFEU v platnost) byl stanoven v koncesních smlouvách nebo ministerských rozhodnutích, z nichž většina byla časově omezená a intuitu personae se týkala pouze konkrétního držitele koncese ve vztahu ke konkrétnímu kasinu. Ukončení platnosti těchto opatření po vstupu SFEU v platnost a před začátkem období navrácení podpory postačuje k závěru, že i v případech, kdy byla plnohodnotná opatření (s úzkou věcnou a časovou působností) zavedena před vstupem SFEU v platnost, jsou ustanovení použitelná po celé období navrácení podpory novými opatřeními (a nikoliv pokračováním již existujících opatření). Nic tedy nenasvědčuje tomu, že by se jednalo o existující opatření (obecně platné zvláštní daně a osvobození od obecních a zemských daní). Spíše se jedná o nově vytvořená opatření nebo přinejmenším podstatné změny dříve existujících opatření, protože rozšiřují věcnou, osobní a časovou působnost těchto předchozích opatření a zvyšují úroveň právní jistoty. Vzhledem k tomu, že tato opatření byla přijata před začátkem období navrácení podpory (viz tabulka 2), představují všechny podpory poskytnuté v období navrácení podpory v plném rozsahu novou podporu.

(231)

Ve zbývajících případech Komise posuzovala právní základ, který stanovil zvláštní daňový režim v době vstupu SFEU v platnost.

(232)

V Bádensku-Württembersku byla zvláštní daňová pravidla, která existovala již před vstupem SFEU v platnost (daňová osvobození a zvláštní daně), stanovena pouze individuálně v ministerských rozhodnutích pro jednoho určeného provozovatele, který ukončil provozování veřejných kasin před začátkem období navrácení podpory (165). Kromě toho byl zvláštní daňový režim pro kasino v Kostnici časově omezen a skončil v roce 1960 (166), tedy před začátkem období navrácení podpory. Daňové zacházení s provozovateli (provozovatelem) veřejných kasin v Bádensku-Württembersku v období navrácení podpory je proto novým opatřením a vyplývá nejdříve ze zákona z roku 1995 uvedeného v tabulce 2.

(233)

Pokud jde o veřejné kasino v Bad Neuenahru (Porýní-Falc), zvláštní daňové zacházení, které se na jeho provozovatele vztahovalo před vstupem SFEU v platnost, bylo stanoveno pouze na omezenou dobu, která uplynula dlouho před začátkem období navrácení podpory (167). Toto opatření tedy nemůže být původcem zvláštního daňového zacházení se současným provozovatelem tohoto veřejného kasina, které vyplývá nejdříve ze zákona z roku 1985 uvedeného v tabulce 2.

(234)

V těchto případech je tedy zřejmé, že zvláštní daňové zacházení s provozovateli veřejných kasin v období navrácení podpory vychází z ustanovení přijatých po vstupu SFEU v platnost a není pouhým pokračováním opatření zavedených před vstupem SFEU v platnost. I když je pravda, že společnost Spielbank Baden-Baden GmbH & Co. KG a provozovatel kasina v Bad Neuenahru byli před rokem 1958 jedinými provozovateli veřejných kasin v Bádensku-Württembersku, respektive Porýní-Falci, a že v důsledku toho i) byli všichni provozovatelé v té době osvobozeni od obvyklých daní a ii) nebylo nutné stanovit obecně platné osvobození od daně, nic to nemění na skutečnosti, že jediná právní úprava platná před rokem 1958 osvobozovala – na základě pouhých ministerských rozhodnutí nebo smluv – pouze tyto konkrétní provozovatele (a to na omezenou dobu a pouze pro provozování určitých kasin) a nelze ji proto ztotožňovat s obecným osvobozením, které by se na neomezeně dlouhou dobu mohlo vztahovat na ostatní provozovatele jakéhokoli veřejného kasina, zejména na všechny provozovatele působící v období navrácení podpory. Kromě toho, i kdyby byl časově omezený zvláštní daňový režim pravidelně prodlužován či obnovován, jak tvrdí spolková země Porýní-Falc, každé takové obnovení (po vstupu SFEU v platnost) představuje podstatnou změnu (časově omezeného trvání), která vede ke vzniku nového opatření. Proto i v těchto případech představují všechny podpory poskytnuté během období navrácení podpory novou podporu v plném rozsahu.

(235)

Tato zjištění shrnuje tabulka 3.

Tabulka 3

Zvláštní daňové režimy existující před vstupem SFEU v platnost a jejich vývoj (v pěti západoněmeckých spolkových zemích, v nichž existovala určitá kasina již před vstupem SFEU v platnost)

(236)

Závěrem lze říci, že i kdyby zvláštní daňová opatření, která se v době vstupu SFEU v platnost vztahovala na stávající provozovatele veřejných kasin v těchto pěti západoněmeckých spolkových zemích (Bádensko-Württembersko, Bavorsko, Hesensko, Porýní-Falc, Šlesvicko-Holštýnsko), byla v té době (tj. v roce 1958) existujícími opatřeními, neexistovala žádná kontinuita mezi těmito opatřeními a zvláštními daňovými pravidly, která byla stanovena v zákonech o veřejných kasinech těchto spolkových zemí a která jsou již od doby před obdobím navrácení podpory základem zvláštního daňového režimu pro provozovatele a veřejná kasina, kterých se období navrácení podpory týká. Zvláštní daňová pravidla stanovená v zákonech spolkových zemí o veřejných kasinech (která jsou základem zvláštního daňového zacházení s provozovateli veřejných kasin během období navrácení podpory) proto nelze považovat za pravidla, která vznikla před vstupem SFEU v platnost, a považují se za nová opatření zavedená před začátkem období navrácení podpory. Podpora poskytnutá během období navrácení podpory na základě zvláštních daňových pravidel je tedy nutně novou podporou (v celém rozsahu). Podpůrně Komise poznamenává, že i kdyby se nové opatření (zahrnující hospodářské subjekty působící v období navrácení podpory) považovalo za změnu již existujícího opatření (rozšířením jeho osobní, věcné a časové působnosti), veškeré podpory poskytnuté v období navrácení podpory by vyplývaly právě z této změny (jelikož dříve existující opatření se nevztahovalo na hospodářské subjekty působící v období navrácení podpory), a tudíž by rovněž představovaly novou podporu.

(237)

Změna (snížení, ale i zvýšení (168)) daňového zatížení podle zvláštních daňových pravidel (například prostřednictvím změny sazby daně z kasin) představuje změnu, pokud by mohla mít dopad na slučitelnost opatření podpory s vnitřním trhem. Změna zvláštních daňových pravidel má vliv na rozsah zvýhodnění (169), a je tedy základním prvkem posouzení slučitelnosti opatření s vnitřním trhem: ovlivňuje zejména přiměřenost (viz oddíl 4.4), motivační účinek a vhodnost podpory (170).

(238)

Zavedení mechanismu započtení DPH podstatně nezměnilo „existující“ opatření, pokud nějaká existovala (viz 119. bod odůvodnění tohoto rozhodnutí a oddíl 3.3.2.1.1 rozhodnutí o zahájení řízení).

(239)

Mezi nejdůležitější prvky daňových režimů platných pro provozovatele veřejných kasin patří daň z kasin a další zvláštní daně, které se na tyto provozovatele vztahují. Jak však ukazuje tabulka 4, ve všech spolkových zemích byly sazby těchto daní podstatně a zásadně upraveny (sníženy nebo v ojedinělých případech zvýšeny) (171) a ve většině spolkových zemí byla podstatně a zásadně upravena i struktura daně (zavedení progrese, zavedení dodatečné daně ze zisku, zatímco dříve byly zvláštní daně vybírány z hrubých příjmů z hazardních her).

Tabulka 4

Snížení (nebo zvýšení) sazby daně z kasin (včetně dalších daní z hrubých příjmů z hazardních her) a změna celkové daňové struktury

(240)

Skutečnost, že sazba daně z kasin může být po změnách stejně vysoká jako dříve platná sazba daně („až 90 %“ před změnami a po nich), nestačí k tomu – v rozporu s abstraktní argumentací spolkové země Hamburk – aby bylo možné předmětnou změnu považovat za změnu čistě formální nebo administrativní povahy. Nic nezaručuje, že tomu tak bude, protože by to záviselo na faktických okolnostech (zejména na výši hrubých příjmů z hazardních her), které nejsou součástí režimu. Přechod (jako v případě Hamburku v roce 1999) ze zvláštního daňového režimu, v němž jsou hrubé příjmy z hazardních her zdaněny 80 % (s pouhou možností dalších 10 %), na zvláštní daňový režim, v němž jsou hrubé příjmy z hazardních her zdaněny 70 % (s pouhou možností dalších 20 %), představuje změnu, i když v obou případech platí stejná (hypotetická) maximální možná sazba (90 %). Stejně tak přechod (jako v případě Hamburku v roce 2014) ze zvláštního daňového režimu, v němž jsou hrubé příjmy z hazardních her zdaněny 70 % (s pouhou možností dalších 20 %), na zvláštní daňový režim, v němž jsou hrubé příjmy z hazardních her zdaněny sazbou 55 % (s pouhou možností dalších 25 % a dodatečné daně ze zisku ve výši maximálně 10 % hrubých příjmů z hazardních her), představuje změnu, i když v obou případech platí stejná (hypotetická) maximální možná sazba (90 %). Kromě toho změna v konstrukci zvláštních daní (zavedení daně, jejímž základem daně jsou hrubé příjmy z hazardních her namísto zisku) představuje v každém případě podstatnou změnu.

(241)

Změny uvedené v tabulce 4 mají vliv na konstitutivní prvky zvláštních daní (například na sazbu daně a/nebo strukturu daně, u níž byla zavedena progrese). Tyto změny proto představují podstatné změny jakéhokoli režimu, který by mohl být na základě bodů odůvodnění v oddíle 4.3 kvalifikován jako „existující“ režim (172).

(242)

Změny se dotkly i samotné podstaty režimů, a proto představují neoddělitelné změny. Jak zdůraznily německé soudy (173), velmi vysoká sazba (přibližně 80 %) daně z kasin platná před těmito změnami byla považována za vhodnou k odčerpávání zisků provozovatelů veřejných kasin v souladu s cílem zvláštních daňových předpisů. Snížení této sazby bez jakékoli vazby na obvyklá daňová pravidla nebo odkazu na ně by proto mohlo mít za následek změnu samotné povahy a cíle (a tedy i podstaty) zvláštních daňových režimů tím, že by se pravděpodobná nevýhoda (velmi vysoká sazba daně vedoucí k vyššímu daňovému zatížení než podle obvyklých pravidel) změnila ve výhodu. Změna daňového zatížení podle zvláštních daňových pravidel – při neexistenci záruky, že zdanění nebude nižší než podle obvyklých daňových pravidel – rovněž ohrožuje logiku zvláštního daňového režimu spočívající v nahrazení obvyklých daní a odčerpávání zisku, a tím i cíle, které tento režim sleduje. Kromě toho v případech, kdy zvláštní daňový režim pro veřejná kasina v minulosti nevedl ke skutečným výhodám, zejména z důvodu přetrvávající vysoké sazby daně z kasin, by realizace skutečné výhody (v období navrácení podpory) po obecném snížení zvláštních daní nevyhnutelně znamenala, že změna (v podobě obecného snížení zvláštních daní) by měla dopad na cíl zvláštního daňového režimu spočívající v nahrazení obvyklých daní, a tedy na jeho podstatu.

(243)

Vzhledem k tomu, že je dotčena samotná podstata příslušných režimů, představuje jakákoli výhoda vyplývající z režimů novou podporu v plném rozsahu. Jakákoliv skutečná výhoda, která vznikne provozovatelům veřejných kasin po těchto změnách (174), představuje novou podporu bez ohledu na to, zda jsou zvláštní daňová pravidla existující před změnou kvalifikována jako existující, nebo jako nová podpora.

(244)

Je pravda, že jak tvrdí spolková země Porýní-Falc, některé obvyklé daně (např. sazba daně z příjmů právnických osob) byly postupem času také sníženy. Komise se však domnívá, že to nestačí k tvrzení, že se oba daňové režimy vyvíjely „souběžně“, jak tvrdí spolková země: snížení zvláštních daní nebylo motivováno souběžným snížením obvyklých daní; a vývoj obvyklých daňových pravidel, zejména živnostenské daně a daně z příjmů právnických osob, kterým podléhají všechny podniky, nebyl nikdy motivován souběžným vývojem zvláštních daní, které se vztahují pouze na provozovatele veřejných kasin. O tom svědčí i skutečnost, že zvláštní daňová pravidla se v jednotlivých spolkových zemích vyvíjela různými cestami (a v různém čase), zatímco změny v rámci obvyklých daňových pravidel (zejména zmíněné snížení daně z příjmů právnických osob ve spolkové zemi Porýní-Falc) se uplatňovaly jednotně na celostátní úrovni nebo byly stanovovány na úrovni obcí (v případě změn sazby živnostenské daně nebo daně ze zábavy). Jelikož navíc neexistuje žádný automatický mechanismus, který by zajistil, že zvláštní daňová pravidla povedou ke stejnému daňovému zatížení jako v případě obvyklých daňových pravidel, nebylo možné provést přesné srovnání obou souborů daňových pravidel. To znamená, že od počátku nebylo ani možné upravit jeden soubor daňových pravidel tak, aby (přesně) sledoval vývoj druhého souboru daňových pravidel. Sama spolková země Porýní-Falc uznává, že časový vývoj daně ze zábavy nelze přesně popsat, a nepřímo tak uznává, že se oba daňové režimy nemohly vyvíjet souběžně.

(245)

I kdyby se však oba daňové režimy vyvíjely souběžně, bylo by v každém případě nesprávné předpokládat, že tyto změny v obou souborech daňových pravidel nebudou podstatnými změnami, protože nepovedou k rozdílnému daňovému zatížení. I kdyby souběžné snížení daňového zatížení podle obvyklých a zvláštních daňových pravidel nevedlo k (dodatečnému) zvýhodnění, je třeba je považovat za podstatné změny, protože skutečně mění daňové zatížení dotčených hospodářských subjektů. Snížení daňového zatížení podle zvláštních daňových předpisů, pokud by bylo motivováno pouze souběžným snížením obvyklých daní, by navíc nerespektovalo logiku zvláštních daňových předpisů spočívající v odčerpávání zisku (která by měla být naplněna bez ohledu na výši daňového zatížení podle obvyklých daňových předpisů), a tedy ani jejich cíl a podstatu.

(246)

Podstatné a zásadní změny vyplývající z úpravy sazeb a struktury zvláštních daní vedou ke vzniku nové podpory od okamžiku provedení změny (a ve vztahu k celkovému zvýhodnění, viz 242. a 243. bod odůvodnění). To platí ve Východním Berlíně a Sasku, kde byly zvláštní daňové režimy zavedeny před vstupem SFEU v platnost a představovaly tak opatření existující před touto změnou. V ostatních případech (Braniborsko, Meklenbursko-Přední Pomořansko, Sasko-Anhaltsko a Durynsko a všechny západoněmecké spolkové země) slouží tyto podstatné změny jako alternativní odůvodnění, že se v každém případě jedná o novou podporu, tedy vedle hlavní argumentace, že zvláštní daňové zacházení s provozovateli veřejných kasin působícími v těchto spolkových zemích v období navrácení podpory, je založeno na nových opatřeních (viz 213. a 214. bod odůvodnění pro východoněmecké spolkové země a oddíly 4.3.1.2 a 4.3.2.1 pro západoněmecké spolkové země).

(247)

Kromě toho je nebo byla výše daně z kasin (nebo jiných zvláštních daní) v některých spolkových zemích za určitých okolností snížena (viz opatření 2.a, 2.b, 4.b a 4.c, jak jsou definována v oddíle 3.1.4.4 a v přílohách 1, 2A a 2B rozhodnutí o zahájení řízení). Zákony zavádějící tyto slevy na dani a příslušná ad hoc rozhodnutí snižující daňové zatížení podle zvláštních daňových předpisů byly rovněž přijaty po vstupu SFEU v platnost (175). Představují rovněž podstatné změny případných opatření zavedených před vstupem SFEU v platnost a tyto podstatné změny vedou ke vzniku nové podpory od okamžiku provedení změny a ve vztahu k celkovému zvýhodnění ze stejných důvodů jako v případě obecných snížení (viz 242. bod odůvodnění).

(248)

Podle německých orgánů se osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 1 zákona z roku 1938, jak je vykládáno „správní dohodou“(Verwaltungsabkommen) z roku 1954, vztahuje na přirážky k dani z příjmů právnických osob a k dani z příjmů. Takovou přirážku představuje tzv. solidární přirážka (Solidaritätszuschlag), která byla zavedena v roce 1991 (před začátkem období navrácení podpory). Provozovatelé veřejných kasin ve všech spolkových zemích jsou tak podle ustanovení § 6 odst. 1 zákona z roku 1938 od solidární přirážky osvobozeni. Jelikož však byla tato daň zavedena až po vstupu SFEU v platnost, je odpovídající osvobození (v jednotlivých spolkových zemích) podle judikatury Soudního dvora (176)„novým“ opatřením. Zavedení nové obvyklé daně představuje podstatnou a zásadní změnu již existujících opatření.

(249)

Taková změna by měla za následek změnu případných „existujících“ režimů (tj. režimů existujících již před vstupem SFEU v platnost, které nebyly od té doby změněny) na nové režimy podpory. V souladu s argumentací uvedenou ve 242. bodě odůvodnění zvýšení daňového zatížení podle obvyklých daňových pravidel (jako například v důsledku zavedení solidární přirážky v roce 1991) – bez jakékoli vazby na zvláštní daňová pravidla a bez souběžné změny zvláštních daňových pravidel – ohrožuje cíl zvláštních daňových pravidel, který spočívá v nahrazení obvyklých daní, a tedy i vlastní fungování předmětných opatření a jejich podstatu. V důsledku toho představuje výhoda vyplývající z těchto režimů novou podporu v celém rozsahu od okamžiku provedení změny (což je před začátkem období navrácení podpory).

(250)

Veškeré podpory vyplývající ze zvláštních daňových režimů platných pro provozovatele veřejných kasin v jednotlivých spolkových zemích v období navrácení podpory představují novou podporu z důvodů kumulativně uvedených v oddílech 4.3.1.1, 4.3.1.2, 4.3.2.1, 4.3.2.2.2 a 4.3.2.2.3. Jelikož tato podpora nebyla oznámena Komisi, jedná se o podporu protiprávní.

(251)

Opatření, pokud představují podporu (dále jen „opatření podpory“), lze považovat za provozní podporu, protože nejsou spojena s žádnou konkrétní investicí nebo projektem. Provozní podporu, která pouze snižuje běžné (obvyklé) náklady podniku, nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem (177).

(252)

Německé spolkové orgány pouze uvedly, že opatření sledují cíl obecného zájmu (s odkazem na své argumenty o veřejném poslání provozovatelů veřejných kasin), jsou nezbytná, vhodná a přiměřená. Společnosti SHSWSN rovněž neurčitě tvrdily, že podpora by měla být považována za slučitelnou s vnitřním trhem v souladu s odůvodněním Komise v rozhodnutí ze dne 20. září 2011 o danění hazardních her poskytovaných on-line v Dánsku (178), protože cílem podpory je zajistit ochranu hráčů.

(253)

Je sice na členském státě, aby podrobně vysvětlil, proč by opatření měla být slučitelná s vnitřním trhem, německé orgány však svá tvrzení blíže neodůvodnily a ani nevysvětlily, na jakém právním základě by opatření mohla být považována za slučitelná s vnitřním trhem. Společnosti SHSWSN rovněž neposkytly žádné přesné vysvětlení, proč by tato opatření měla být nezbytná, vhodná a přiměřená.

(254)

Vzhledem k tomu, že nejsou k dispozici informace o některých nákladech, není stanoven limit pro výši podpory (zvýhodnění) a nejsou k dispozici byť jen základní informace o výši podpory (v případě, kdy chybí informace o daňovém zatížení podle obvyklých daňových předpisů) nelze podporu v zásadě považovat za přiměřenou a transparentní, což jsou obecné předpoklady pro to, aby opatření bylo považováno za slučitelné s vnitřním trhem. Situace tedy není srovnatelná s případem, který Komise řešila ve svém rozhodnutí ze dne 20. září 2011, v němž byla podpora shledána přiměřenou a vhodnou zejména s ohledem na několik ekonomických studií, podle nichž byla snížená sazba daně z hazardních her platná pro online hry stanovena na přiměřené úrovni (sazba nemohla být vyšší – a výhoda tedy nižší – protože by to provozovatelům zabránilo vstoupit na legální trh, ačkoli právě to bylo cílem opatření). Na zákonnost rozhodnutí nemůže mít vliv ani rozhodovací praxe Komise v jiných případech státní podpory, neboť rozhodující jsou pouze objektivní ustanovení SFEU.

(255)

Zdá se, že celková argumentace německých orgánů a zejména údajný cíl opatření (umožnit provozovatelům veřejných kasin zachovat jejich činnost, neboť by tak plnili veřejný úkol) nepřímo odkazují na čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU (podpory, které mají usnadnit rozvoj určitých hospodářských činností) a čl. 106 odst. 2 SFEU.

(256)

Jak již bylo zdůrazněno, opatření jsou provozní podporou a nemají žádnou souvislost s náklady (investičními nebo dokonce provozními). Provozní podpory nemohou v zásadě splňovat podmínky pro použití čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU, neboť takové podpory, jež se omezují na zachování existujícího stavu či na snížení běžných a obvyklých provozních nákladů, které by musel podnik v každém případě vynaložit v rámci své běžné činnosti, nemohou být považovány za podpory, které mají usnadnit rozvoj hospodářské činnosti, a jsou způsobilé změnit podmínky obchodu v takové míře, jež je v rozporu se společným zájmem (179). Kromě toho Německo ani netvrdilo, že by předmětné provozní podpory měly být považovány za investiční podpory, což v případě těchto opatření skutečně není pravdou, neboť provozní podpory nejsou spojeny s žádnou investicí příjemců. Kromě toho výhoda, kterou režimy poskytují, není a priori omezena, a proto nemůže být přiměřená a omezená na minimum nezbytné k tomu, aby se zabránilo nepatřičnému narušení hospodářské soutěže a účinkům na obchod. Podporu tedy nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem podle čl. 107 odst. 3 písm. c) SFEU.

(257)

Jak již bylo uvedeno (viz oddíl 4.2.5.2.2), činnosti veřejných kasin nelze považovat za jasně definované služby obecného hospodářského zájmu. Kromě toho neexistuje žádný mechanismus, který by zajistil, že dotčená podpora bude omezena, a žádný pověřovací akt, který by určoval způsob výpočtu vyrovnávacích plateb. Proto i za předpokladu, že provozovatelé veřejných kasin poskytují skutečnou službu obecného hospodářského zájmu (což Komise zpochybňuje), nic nezajišťuje, aby vyrovnávací platba poskytnutá za poskytování takové služby nepřekročila částku, která je nezbytná k pokrytí čistých nákladů na plnění závazků veřejné služby (180). Podporu tedy nelze považovat za slučitelnou s vnitřním trhem podle čl. 106 odst. 2 SFEU.

(258)

Jeden provozovatel veřejných kasin (SBN) se domnívá, že základem slučitelnosti pro případnou státní podporu je čl. 107 odst. 3 písm. b) SFEU. Kritéria slučitelnosti použitelná v těchto případech byla stanovena ve sdělení Komise – Kritéria pro analýzu slučitelnosti státní podpory, která má podpořit realizaci významných projektů společného evropského zájmu, s vnitřním trhem (181). Opatření se netýkají „projektu“ ve smyslu kritérií stanovených v bodech 12 a 13 uvedeného sdělení. Nejedná se ani o projekt „společného evropského zájmu“, neboť se netýkají několika členských států, jak vyžadují kritéria stanovená v bodě 16 zmíněného sdělení.

(259)

Nedostatečná přiměřenost opatření (obecný požadavek slučitelnosti) by tedy v každém případě způsobila neslučitelnost podpory s vnitřním trhem, ať už by byl pro posouzení slučitelnosti použit jakýkoli právní základ.

(260)

Vzhledem k výše uvedenému se opatření podpory považují za neslučitelná s vnitřním trhem.

(261)

Podle SFEU a ustálené judikatury Soudního dvora je Komise oprávněna rozhodnout, že dotyčný členský stát musí upravit či zrušit podporu, která je shledána neslučitelnou s vnitřním trhem (182).

(262)

Vzhledem k tomu, že opatření představují protiprávní a neslučitelnou státní podporu (s výjimkou opatření platného od 1. ledna 2024 ve spolkové zemi Hamburk), měly by německé orgány tyto režimy podpory ukončit (tj. například zrušit zvláštní daňová pravidla nebo jiným způsobem zajistit, aby tato pravidla neposkytovala výhodu). Německé orgány by měly do čtyř měsíců ode dne oznámení tohoto rozhodnutí informovat útvary Komise o přijatých opatřeních. Změněná daňová pravidla se použijí nejpozději s účinností od zdaňovacího období následujícího po oznámení tohoto rozhodnutí (viz 269. bod odůvodnění).

(263)

Ustálená judikatura Soudního dvora rovněž stanoví, že v případě podpory, kterou Komise shledá neslučitelnou s vnitřním trhem, je cílem povinnosti zrušit podporu uložené členskému státu obnovit dřívější stav (183). V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že je tohoto cíle dosaženo, jakmile příjemce vrátí protiprávní podporu, čímž ztrácí výhodu, kterou měl na trhu oproti svým konkurentům, a obnoví se stav před poskytnutím podpory (184).

(264)

V souladu s judikaturou Soudního dvora se v čl. 16 odst. 1 nařízení (EU) 2015/1589 uvádí, že „je-li v případech protiprávní podpory přijato záporné rozhodnutí, Komise rozhodne, že dotyčný členský stát učiní všechna nezbytná opatření, aby příjemce podporu navrátil“.

(265)

Jelikož dotčená opatření podpory byla provedena v rozporu s čl. 108 odst. 3 SFEU (nebyla oznámena Komisi) a je třeba je považovat za protiprávní a neslučitelnou podporu, tato podpora by měla být navrácena, aby se obnovil stav, který na vnitřním trhu existoval před jejím poskytnutím. Období navrácení podpory trvá od data, kdy byla podpora dána příjemcům k dispozici, tj. od data splatnosti obvyklých daní, do data skutečného navrácení podpory. Částka, jež má být navrácena, by měla být úročena ode dne, kdy byla dána k dispozici příjemcům, až do jejího skutečného navrácení. Úrok by měl být vypočítán na základě složené úrokové míry v souladu s kapitolou V nařízení (ES) č. 794/2004.

(266)

Podle čl. 17 odst. 1 nařízení (EU) 2015/1589 podléhají pravomoci Komise ve věci navrácení podpory promlčecí lhůtě deseti let. Podle čl. 17 odst. 2 uvedeného nařízení počíná promlčecí lhůta běžet dnem, kdy je protiprávní podpora udělena příjemci. Jakékoli opatření přijaté Komisí nebo členským státem jednajícím na žádost Komise, týkající se protiprávní podpory, přerušuje běh promlčecí lhůty. Rozhodujícím faktorem při určování počátku promlčecí lhůty uvedené v článku 17 je tudíž okamžik, kdy byla podpora skutečně poskytnuta. Toto ustanovení odkazuje na poskytnutí podpory příjemci, nikoli na datum přijetí režimu podpory. V případě režimu, který zahrnuje pravidelné poskytování výhod (což je i případ těchto opatření), může existovat značná časová prodleva mezi datem přijetí právního aktu, který tvoří právní základ podpory, a datem, kdy bude podpora dotyčným podnikům skutečně poskytnuta. V takovém případě musí být podpora, pro účely stanovení promlčecí lhůty, považována za poskytnutou příjemci až v den, kdy je mu skutečně dána k dispozici (185). Promlčecí lhůta proto začíná běžet každý rok od data splatnosti obvyklých daní, ačkoli právní akt, který tvoří právní základ podpory, mohl být přijat před tímto datem.

(267)

Povinnost Německa navrátit podporu se tedy vztahuje na období deseti let před datem, kdy Komise poprvé požádala Německo o informace o opatřeních podpory. Vzhledem k tomu, že první žádost o informace byla zaslána 8. března 2017, začíná období navrácení podpory od zdaňovacího období 2007. Za novou podporu, kterou lze navrátit, je tedy možné považovat pouze podporu poskytnutou v rámci režimů podpory po 8. březnu 2007.

(268)

Výše podpory, která má být navrácena, se skládá z kladného rozdílu mezi částkou daně, kterou by provozovatelé veřejných kasin zaplatili podle obvyklých daňových pravidel, a částkou daně, kterou skutečně zaplatili podle zvláštních daňových pravidel, s přihlédnutím k účinku všech opatření (včetně ad hoc snížení zvláštních daní) a kumulativně za celé období navrácení podpory. Vzhledem k tomu, že podle zvláštních daňových pravidel mohl subjekt v závislosti na zdaňovacích obdobích a konkrétních okolnostech získat výhody i čelit nevýhodám, měla by být skutečná výhoda, která má být vrácena, případným kladným součtem těchto (kladných a záporných) částek, včetně úroků z navracené podpory. Tím se zajistí, že bude navrácena výhoda, která byla během období navrácení podpory skutečně poskytnuta na základě předmětných opatření. Tato metodika je v tomto konkrétním případě odůvodněna na základě argumentace použité při posuzování režimů podle práva státní podpory (existence „potenciální výhody“, jejíž realizace se zkoumá až ve fázi navrácení podpory). Kromě toho Německo s odkazem na vnitrostátní daňové právo (obvyklé daňové předpisy) předložilo argumenty, které odůvodňují takový celkový přístup napříč daňovými obdobími namísto ročního přístupu v tomto konkrétním případě, kdy opatření mohou vést k výhodám i nevýhodám: Německo zmínilo zejména možnost převádět ztráty z jednoho konkrétního zdaňovacího období do jiného zdaňovacího období (převod do následujících a/nebo předcházejících období) u daní ze zisku (186), jakož i odpisy a rezervy (Abschreibungen und Rücklagen), tj. mechanismy, které umožňují vyrovnávat zisky a ztráty a rozložit daňové zatížení do více let. Stejně tak Německo vysvětlilo, že německé daňové právo umožňuje započtení daňových povinností za různé kalendářní roky (187). Tento přístup se rovněž zdá být v souladu s úvahou, že vnitřně propojená opatření s různými účinky by měla být posuzována jako celek, s přihlédnutím k souvisejícím nevýhodám (188). V souladu s tím by navrácení podpory mělo být provedeno ze stejného hlediska, tj. daňová období by neměla být posuzována jednotlivě a nezávisle na sobě.

(269)

Německo by mělo v zásadě účinně a neprodleně zajistit navrácení podpory v souladu s čl. 16 odst. 2 a 3 nařízení (EU) 2015/1589. Vzhledem k tomu, že se jedná o daňová opatření, která se přinejmenším částečně týkají daní splatných každoročně, lze předmětné posouzení provést pro konkrétní zdaňovací období až po jeho skončení. Posouzení za zdaňovací období, v němž bylo rozhodnutí přijato (dále jen „běžné zdaňovací období“), by proto mělo proběhnout až po uplynutí tohoto zdaňovacího období.

(270)

Pro stanovení daňového zatížení podle obvyklých daňových pravidel by německé orgány měly použít obvyklá pravidla pro daň z příjmů právnických osob, daň z příjmů (a související dodatečné daně), živnostenskou daň a daň ze zábavy.

(271)

Zejména při výpočtu daně ze zábavy, kterou mají platit provozovatelé veřejných kasin, je třeba vzít v úvahu, že obecní zákony o dani ze zábavy – vzhledem k osvobození kasin od daně stanovenému v zákonech spolkových zemí o veřejných kasinech – nebyly většinou výslovně navrženy tak, aby se vztahovaly na veřejná kasina a hry v nich nabízené. Města (189) tak v nedávné minulosti nikdy neměla příležitost využít své pravomoci zdanit veřejná kasina. To znamená, že orgány příslušné ke stanovení hlavních charakteristik daně ze zábavy by se měly vžít do situace, která by nastala, kdyby neexistovala opatření zkoumaná v tomto rozhodnutí. V případě neexistence osvobození od daně ze zábavy (a v případě neexistence zvláštních daní) by se města musela rozhodnout, jak tyto zábavní činnosti zdanit (a protože by neexistovalo osvobození, nemohla by tvrdit, že zdanění není možné kvůli osvobození). Města by přitom měla dodržovat zejména obecné zásady unijního a německého práva (jako je zásada nediskriminace), jakož i zvláštní daňové zásady v souvislosti s daní ze zábavy. Německé orgány se proto vyzývají, aby do čtyř měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předložily vhodný způsob výpočtu daně ze zábavy, která se má uplatňovat na veřejná kasina v různých městech. V tomto ohledu by se německé orgány měly řídit následujícími úvahami.

(272)

Daň ze zábavy by měla být uplatňována na základě nejvhodnější rozhodné skutečnosti s ohledem na cíl daně a případná specifika her nabízených veřejnými kasiny. To zejména znamená, že vzhledem k podobnosti her nabízených ve veřejných kasinech a her nabízených v hernách (190), by města měla všechny tyto hazardní hry zdanit podobným způsobem. Činnosti provozovatele veřejných kasin v oblasti hazardních her (výherní hrací automaty a případné stolní hry) by tedy měly být v zásadě zdaňovány podle charakteristik (základ daně a sazba daně) uvedených v příslušných obecních zákonech o dani ze zábavy pro zdanění výherních hracích automatů v hernách, pokud zákon o dani ze zábavy daného města nestanoví konkrétnější nebo vhodnější metodu výpočtu daně pro stolní hry (191).

(273)

Některá města také mohou zamýšlet nebo se rozhodnou vybírat daň ze zábavy ve formě daně ze sázek/vkladů (Spieleinsatz/Spieleraufwand), jak již to několik měst učinilo v případě výherních hracích automatů v hernách. V takovém případě by města měla náležitě zohlednit specifika veřejných kasin z hlediska výplatních poměrů, jak to učinila při zavedení daně ze zábavy u sázek/vkladů v hernách (192).

(274)

Pro zjednodušení by se německé orgány mohly rozhodnout, že při výpočtu daně ze zábavy, kterou by provozovatelé veřejných kasin měli platit, použijí sazbu ve výši 25 % hrubých příjmů z hazardních her, což by v zásadě představovalo nejvyšší možnou výši daně ze zábavy, kterou lze provozovatelům veřejných kasin uložit (193). Alternativně se německé orgány mohou rozhodnout provést podrobnější výpočty na základě konkrétních sazeb daně ze zábavy platných v jednotlivých obcích, aby určily přesnou výši daně ze zábavy.

(275)

Jak již bylo zdůrazněno (viz 271. bod odůvodnění), metoda výpočtu zvolená městy by měla být v každém případě založena na věrohodných podkladech a měla by být v souladu s obecnými zásadami unijního a německého práva (jako je zásada nediskriminace), jakož i se zvláštními daňovými zásadami v souvislosti s daní ze zábavy. Německé orgány se vyzývají, aby do čtyř měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí poskytly ve vhodném a zjednodušeném formátu vysvětlení k metodě výpočtu a důvody, proč byla tato metoda zvolena, aby ji útvary Komise mohly přezkoumat. Německo by mělo do šesti měsíců od oznámení tohoto rozhodnutí předložit přesné výpočty za období do konce zdaňovacího období předcházejícího oznámení tohoto rozhodnutí a na základě těchto výpočtů stanovit přesnou částku podpory, která má být navrácena, včetně úroků.

(276)

K argumentu (předloženému spolkovou zemí Hamburk), že by se hospodářské subjekty chovaly jinak, kdyby se na ně vztahovaly jiné daňové předpisy (obvyklé daňové předpisy), a proto není možné srovnání, je třeba uvést, že podle judikatury nelze u podpor, které mají být vráceny, zohlednit hypotetické skutečnosti, jako jsou volby, často vícenásobné, které mohly být učiněny dotyčnými subjekty, vzhledem k tomu, že skutečně učiněné volby zahrnující prospěch z podpory se mohou ukázat jako nezměnitelné (194).

(277)

Někteří provozovatelé veřejných kasin (společnosti SHSWSN) tvrdí, že navrácení podpory by v tomto případě mělo být zakázáno, protože i) je v rozporu s ochranou legitimního očekávání příjemců, kteří vždy platili daně, ii) zvláštní daňová pravidla existují již od roku 1938 a iii) nařízení navrácení podpory by ohrozilo veřejný úkol, který provozovatelé veřejných kasin plní.

(278)

Vzhledem k ústřední roli, kterou hraje oznamovací povinnost pro to, aby Komise mohla provádět účinnou kontrolu státních podpor, jež má kogentní povahu, však mohou mít příjemci podpory legitimní očekávání její legality v zásadě pouze v případě, že tato podpora byla poskytnuta v souladu s postupem upraveným v článku 108 SFEU, přičemž svědomitý hospodářský subjekt musí být zpravidla schopen ujistit se o tom, že byl uvedený postup dodržen (195). Opatření však nebyla oznámena Komisi, a proto je Komise neschválila. Pokud se argumentuje tím, že zvláštní daňová pravidla existovala již od roku 1938, pak se jedná o argument ve prospěch skutečnosti, že dotčené opatření představuje existující podporu, což bylo vyvráceno v oddíle 4.3. Dotčené hospodářské subjekty navíc nevysvětlují, jak by nařízené navrácení neoprávněné konkurenční výhody ohrozilo veřejný úkol, který údajně plní (128. bod odůvodnění), a proč by to představovalo porušení základní zásady práva Unie.

(279)

Během formálního vyšetřovacího řízení Německo vysvětlilo, že výpočty potřebné k navrácení podpory jsou složité a v některých případech by se musely opírat o údaje z roku 2007; kromě toho by údaje nebyly snadno dostupné (někteří provozovatelé opustili trh a některé údaje byly ztraceny v důsledku povodní v Porýní-Falci v roce 2021). Německé orgány rovněž tvrdí, že pokud chtějí získat příslušné údaje, musí se spoléhat na spolupráci příjemců (provozovatelů veřejných kasin), kteří se v souvislosti s navrácením podpory mohou zdráhat tyto údaje poskytnout. Navrhují lhůtu 18 měsíců na provedení rozhodnutí o navrácení podpory.

(280)

Nelze vyloučit, že při provádění složité metodiky výpočtu popsané v 268. až 274. bodě odůvodnění bude Německo potřebovat více času (ve srovnání s obvyklou praxí) na stanovení částek, které mají být vráceny. V souladu se sdělením Komise o navracení protiprávních a neslučitelných státních podpor (196), pokud jde o lhůty pro navrácení částek protiprávní a neslučitelné státní podpory od jednotlivých příjemců, by měly mít německé orgány čtyři měsíce od data skončení běžného zdaňovacího období na stanovení konečných částek podpory, které mají být navráceny, a šest měsíců od téhož data na skutečné provedení navrácení. Tyto lhůty zohledňují skutečnost uvedenou v 269. bodě odůvodnění, že vyměření daně za běžné zdaňovací období lze provést až po skončení tohoto zdaňovacího období.

(281)

Komise konstatuje, že Německo provedlo předmětná opatření podpory protiprávně porušením čl. 108 odst. 3 SFEU. Tato opatření podpory jsou neslučitelná s vnitřním trhem. Německo proto musí tato opatření podpory ukončit a od provozovatelů veřejných kasin získat zpět rozdíl mezi částkou daně, kterou by zaplatili podle obvyklých daňových předpisů, a částkou daně, kterou skutečně zaplatili podle zvláštních daňových předpisů,