Věci T‑12/15, T‑158/15 a T‑258/15

Banco Santander, SA, a další

v.

Evropská komise

Rozsudek Tribunálu (osmého senátu) ze dne 27. září 2023

„Státní podpory – Režim podpor zavedený Španělskem – Odpočty daně z příjmu právnických osob umožňující podnikům, které jsou daňovými rezidenty ve Španělsku, odepsat goodwill vzniklý nepřímou akvizicí podílů v zahraničních podnicích prostřednictvím přímé akvizice podílů v zahraničních holdingových společnostech – Rozhodnutí, kterým se režim podpor prohlašuje za protiprávní a neslučitelný s vnitřním trhem a nařizuje se navrácení poskytnutých podpor – Rozhodnutí 2011/5/ES – Rozhodnutí 2011/282/EU – Oblast působnosti – Zrušení aktu jeho autorem – Právní jistota – Legitimní očekávání“

1. Podpory poskytované státy – Rozhodnutí Komise, kterým se konstatuje neslučitelnost podpory s vnitřním trhem a nařizuje její vrácení – Režim podpor tvořený odpisy goodwillu vzniklého nepřímou akvizicí podílů v zahraničních podnicích – Oblast působnosti rozhodnutí Komise – Vnitrostátní správní praxe omezující režim daňových odpisů na přímé akvizice podílů – Rozhodnutí Komise zahrnující přímé i nepřímé akvizice podílů – Nová správní praxe přijatá vnitrostátními orgány – Nedostatek relevance

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz body 47–73)

2. Podpory poskytované státy – Rozhodnutí Komise, kterým se konstatuje neslučitelnost podpory s vnitřním trhem a nařizuje její vrácení – Režim podpor tvořený odpisy goodwillu vzniklého nepřímou akvizicí podílů v zahraničních podnicích – Rozhodnutí Komise zahrnující přímé i nepřímé akvizice podílů – Rozhodnutí uznávající existenci legitimního očekávání příjemců podpory ve vztahu k určitým akvizicím, přímým i nepřímým – Přijetí nového rozhodnutí týkajícího se pouze nepřímých akvizic podílů – Nové rozhodnutí neuznávající existenci legitimního očekávání – Přípustnost v případě předání nepřesných a rozhodujících informací ze strany vnitrostátních orgánů – Nesplněná podmínka

   (Článek 107 odst. 1 SFEU; nařízení Rady č. 659/1999, článek 9 a čl. 13 odst. 3)

   (viz body 75–81)

3. Podpory poskytované státy – Rozhodnutí Komise, kterým se konstatuje neslučitelnost podpory s vnitřním trhem a nařizuje její vrácení – Režim podpor tvořený odpisy goodwillu vzniklého nepřímou akvizicí podílů v zahraničních podnicích – Rozhodnutí Komise zahrnující přímé i nepřímé akvizice podílů – Rozhodnutí uznávající existenci legitimního očekávání příjemců podpory ve vztahu k určitým akvizicím, přímým i nepřímým – Přijetí nového rozhodnutí týkajícího se pouze nepřímých akvizic podílů – Nové rozhodnutí neuznávající existenci legitimního očekávání – Porušení zásady právní jistoty – Porušení zásady ochrany legitimního očekávání

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz body 82–88)

4. Podpory poskytované státy – Navrácení protiprávní podpory – Podpora poskytnutá v rozporu s procesními pravidly dle článku 108 SFEU – Případné legitimní očekávání příjemců – Neexistence kromě výjimečných okolností – Legitimní očekávání na základě specifických, nepodmíněných a soudržných záruk nabízených Komisí – Vnitrostátní správní praxe provádění režimu podpor v rozporu s prohlášeními Komise – Znalost ze strany příjemců této praxe – Neexistence vlivu

   (Článek 107 odst. 1 a čl. 108 odst. 3 SFEU)

   (viz body 94–118)

Shrnutí

Za účelem podpory investic španělských podniků v zahraničí čl. 12 odst. 5 španělského zákona o dani z příjmu právnických osob (dále jen „TRLIS“) ( 1 ) stanoví za určitých podmínek daňové odpisy finančního goodwillu v případě akvizice podílu ve výši nejméně 5 % v zahraničním podniku. Pro účely uvedeného ustanovení je finanční goodwill definován jako část rozdílu mezi kupní cenou podílu a jeho účetní hodnotou ke dni akvizice, která nebyla zaúčtována do majetku a práv společnosti-nerezidenta.

V letech 2005 a 2006 byl tento daňový režim (dále jen „dotčený režim“) předmětem několika otázek členů Evropského parlamentu ( 2 ). Evropská komise v odpovědích ze dne 19. ledna a 17. února 2006 potvrdila, že uvedený režim nespadá do oblasti působnosti pravidel pro státní podpory.

Dopisem ze dne 26. března 2007 nicméně Komise požádala španělské orgány o poskytnutí informací za účelem posouzení dosahu a účinků dotčeného režimu, zejména na jaké druhy transakcí se vztahuje. Španělské orgány v odpovědi upřesnily, že v rámci dotčeného režimu je možný odpis finančního goodwillu pouze u přímých akvizic podílů.

Komise zahájila formální vyšetřovací řízení rozhodnutím zveřejněným ve formě shrnutí v prosinci 2007 a následně přijala rozhodnutí 2011/5 ( 3 ) a 2011/282 ( 4 ), kterými dotčený režim prohlásila za neslučitelný s vnitřním trhem (dále jen „původní rozhodnutí“). Komise nicméně připustila, s ohledem na legitimní očekávání, která u některých podniků-příjemců podpory vznikla na základě odpovědí Komise ze dne 19. ledna a 17. února 2006, že tento režim by se mohl nadále uplatňovat po celou dobu pro odpisy v něm stanovenou na akvizice uskutečněné před zveřejněním rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení, a dokonce za určitých podmínek před zveřejněním rozhodnutí 2011/282.

V dubnu 2012 informovaly španělské orgány Komisi o přijetí nového závazného stanoviska španělského generálního ředitelství daní, podle kterého se dotčený režim vztahuje na finanční goodwill vzniklý nejen přímými, ale nyní i nepřímými akvizicemi podílů v zahraničních podnicích, včetně již uskutečněných transakcí (dále jen „nový správní výklad“).

Po zahájení druhého formálního vyšetřovacího řízení Komise v rozhodnutí ze dne 15. října 2014 ( 5 ) konstatovala, že na nový správní výklad se původní rozhodnutí nevztahují a že představuje novou podporu neslučitelnou s vnitřním trhem. Komise mimoto odmítla uznat existenci legitimního očekávání u některých podniků-příjemců podpory za podmínek stanovených v tomto ohledu v původních rozhodnutích. Komise proto požadovala, aby Španělské království ukončilo režim podpor vyplývající z nového správního výkladu a získalo zpět všechny podpory poskytnuté na jeho základě.

Tribunál, k němuž španělské podniky, které měly prospěch z daňových odpisů finančního goodwillu plynoucího z nepřímých akvizic v zahraničních podnicích, podaly několik žalob na neplatnost, zrušil napadené rozhodnutí z důvodu porušení zásady právní jistoty a zásady ochrany legitimního očekávání.

Závěry Tribunálu

Na podporu svých žalob žalobkyně zaprvé zpochybnily kvalifikaci nového správního výkladu ze strany Komise jako nové podpory. V této souvislosti v podstatě tvrdily, že nepřímé akvizice již byly zahrnuty v původních rozhodnutích, takže Komise nebyla oprávněna přijmout napadené rozhodnutí, pokud jde konkrétně o tento druh transakcí.

V tomto ohledu Tribunál zaprvé uvádí, že ze znění původních rozhodnutí vyplývá, že i přes ujištění poskytnutá španělskými orgány v průběhu správního řízení, podle kterých se dotčený režim týkal pouze přímých akvizic, Komise přezkoumala tento režim, jakoby se týkal jak přímých, tak nepřímých akvizic. Navíc ze skutečností uvedených Komisí v napadeném rozhodnutí nelze platně vyvodit, že nový správní výklad rozšířil působnost čl. 12 odst. 5 TRLIS.

S ohledem na tyto úvahy Tribunál konstatuje, že na rozdíl od toho, co Komise uvedla v napadeném rozhodnutí, původní rozhodnutí se již vztahovala na nepřímé akvizice pro účely použití dotčeného režimu.

Za těchto okolností Tribunál následně zkoumal, zda Komise byla oprávněna přijmout napadené rozhodnutí s ohledem na působnost původních rozhodnutí.

V tomto ohledu Tribunál zdůrazňuje, že napadené rozhodnutí vyžaduje, aby Španělské království získalo zpět všechny podpory poskytnuté na základě dotčeného režimu, jak je uplatňován na nepřímé akvizice, ačkoli některé z těchto podpor nepodléhaly povinnosti navrácení na základě původních rozhodnutí z důvodu legitimního očekávání, které v nich Komise uznala. Takový výsledek se přitom rovná zrušení původních rozhodnutí v rozsahu, v němž se týkala nepřímých akvizic.

V souladu s článkem 9 nařízení č. 659/1999 ( 6 ) ve spojení s jeho čl. 13 odst. 3 je zrušení rozhodnutí sice možné, pokud bylo založeno na nesprávných informacích poskytnutých v průběhu řízení, které mají rozhodující význam pro rozhodnutí. Žádná skutečnost ze spisu však neprokazuje, že Komise, která se toho ostatně nedovolávala, vycházela z nepřesných informací poskytnutých v průběhu správního řízení, které vedlo k přijetí napadeného rozhodnutí.

Stejně tak, i když výše uvedená ustanovení nařízení č. 659/1999 jsou pouze zvláštním vyjádřením obecné právní zásady, podle které je připuštěno zpětvzetí se zpětnou účinností protiprávního správního aktu, kterým byla vytvořena subjektivní práva, Komise nikdy netvrdila, že původní rozhodnutí byla protiprávní v rozsahu, v němž se týkala nepřímých akvizic. V projednávané věci se totiž vůbec nejedná o zpětvzetí protiprávního aktu, ale o zrušení dvou legálních rozhodnutí, a sice původních rozhodnutí v rozsahu, v němž se týkala nepřímých akvizic.

Podle ustálené judikatury je přitom zpětvzetí se zpětnou účinností legálního správního aktu, který přiznal subjektivní práva nebo podobné výhody, v rozporu s obecnými právními zásadami.

V tomto ohledu Tribunál konstatuje, že jednak původní rozhodnutí poskytla Španělskému království subjektivní právo provádět dotčený režim, pokud jde o určité akvizice, a podpůrně podnikům-příjemcům podpory právo nemuset vrátit některé protiprávní podpory, a jednak napadené rozhodnutí později toto právo, pokud jde o nepřímé akvizice, odňalo. Napadené rozhodnutí tak kromě toho, že porušuje zásadu právní jistoty, zpochybnilo legitimní očekávání, které mohly španělské orgány a dotyčné podniky vyvodit z původních rozhodnutí, pokud jde o jejich použití na nepřímé akvizice.

S ohledem na toto nesprávné právní posouzení, kterého se dopustila Komise, Tribunál zrušil napadené rozhodnutí v plném rozsahu.

Podpůrně Tribunál na druhém místě přijal výtky žalobkyň vycházející z porušení zásady ochrany legitimního očekávání s ohledem na odpovědi poskytnuté Komisí na otázky členů Evropského parlamentu v roce 2006.

Podle Tribunálu totiž Komise těmito prohlášeními pro Parlament nabídla konkrétní, nepodmíněná a shodující se ujištění takové povahy, že příjemci dotčeného režimu, ať už z titulu jejich přímých akvizic, nebo z titulu jejich nepřímých akvizic, chovali odůvodněné naděje ohledně skutečnosti, že dotčený režim podpor je legální v tom smyslu, že nespadá do působnosti pravidel týkajících se státních podpor a v důsledku toho žádná z výhod plynoucích z uvedeného režimu nemůže být předmětem následného řízení o navrácení.

Kromě toho skutečnost, že žalobkyně věděly o původním správním výkladu, který vylučoval nepřímé akvizice z působnosti čl. 12 odst. 5 TRLIS, nezbavuje legitimity očekávání, které mohly vyvodit z prohlášení Komise. Podle judikatury totiž musí být při posuzování legitimního očekávání příjemců dotčeného režimu zohledněna pouze prohlášení a jednání Komise.

Proto i za předpokladu, že by Komise byla oprávněna přijmout napadené rozhodnutí, nemohla, aniž se dopustila nesprávného právního posouzení, odmítnout uznat v uvedeném rozhodnutí legitimní očekávání příjemců dotčeného režimu z titulu jejich nepřímých akvizic uskutečněných před zveřejněním rozhodnutí o zahájení prvního formálního vyšetřovacího řízení, případně, za určitých podmínek, před zveřejněním rozhodnutí 2011/282, za stejných podmínek jako v původních rozhodnutích.

( 1 ) – Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (zákon č. 43/1995 o dani z příjmu právnických osob) ze dne 27. prosince 1995 (BOE č. 310 ze dne 28. prosince 1995, s. 37072).

( 2 ) – Tento režim rovněž vedl zejména k vydání rozsudků ze dne 21. prosince 2016, Komise v. World Duty Free Group a další (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), ze dne 6. října 2021, Sigma Alimentos Exterior v. Komise (C‑50/19 P, EU:C:2021:792), ze dne 6. října 2021, World Duty Free Group a Španělsko v. Komise (C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793), ze dne 6. října 2021, Banco Santander v. Komise (C‑52/19 P, EU:C:2021:794), ze dne 6. října 2021, Banco Santander a další v. Komise (C‑53/19 P a C‑65/19 P, EU:C:2021:795), ze dne 6. října 2021, Axa Mediterranean v. Komise (C‑54/19 P, EU:C:2021:796), ze dne 6. října 2021, Prosegur Compañía de Seguridad v. Komise (C‑55/19 P, EU:C:2021:797), jakož i ze dne 15. listopadu 2018, Deutsche Telekom v. Komise (T‑207/10, EU:T:2018:786).

( 3 ) – Rozhodnutí Komise 2011/5/ES ze dne 28. října 2009 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích C‑45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem (Úř. věst. 2011, L 7, s. 48).

( 4 ) – Rozhodnutí Komise 2011/282/ES ze dne 12. ledna 2011 o daňových odpisech finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních podnicích C‑45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) zavedených Španělskem (Úř. věst. 2011, L 135, s. 1).

( 5 ) – Rozhodnutí Komise (EU) 2015/314 ze dne 15. října 2014 o státní podpoře SA.35550 (13/C) (ex 13/NN) (ex 12/CP), kterou poskytlo Španělsko. – Režim daňových odpisů finančního goodwillu vzniklého nabytím podílu v zahraničních společnostech (Úř. věst. 2015, L 56, s. 38, dále jen „napadené rozhodnutí“).

( 6 ) – Nařízení Rady (ES) č. 659/1999 ze dne 22. března 1999, kterým se stanoví prováděcí pravidla k článku [108 SFEU] (Úř. věst. 1999, L 83, s. 1; Zvl. vyd. 08/01, s. 339).