Věci T‑516/18 a T‑525/18

Lucemburské velkovévodství a další

v.

Evropská komise

Rozsudek Tribunálu (druhého rozšířeného senátu) ze dne 12. května 2021

„Státní podpory – Podpora provedená Lucemburskem ve prospěch společnosti Engie – Rozhodnutí, kterým se podpora prohlašuje za neslučitelnou s vnitřním trhem a protiprávní a nařizuje se její vrácení – Daňová rozhodnutí (tax rulings) – Státní prostředky – Zvýhodnění – Kombinovaný účinek dvou daňových opatření – Osvobození příjmů z podílů od daně – Zdanění výplaty rozděleného zisku – Zneužití práv – Selektivní povaha – Referenční rámec – Závěr o existenci odchylky – Srovnatelnost situací – Režim mateřské a dceřiné společnosti – Skupina společností – Navrácení – Nepřímá harmonizace – Procesní práva – Povinnost uvést odůvodnění“

1. Podpory poskytované státy – Pojem – Zásah státu v oblastech, které nebyly předmětem harmonizace v Evropské unii – Přímé daně – Zahrnutí – Pravomoci členských států – Meze

   (Články 4 a 5 SEU, články 3 až 5 a článek 107 SFEU)

   (viz body 138–152)

2. Žaloba na neplatnost – Žalobní důvody – Zneužití pravomoci – Pojem

   (Článek 263 SFEU)

   (viz body 157–162)

3. Akty orgánů – Odůvodnění – Povinnost – Rozsah – Rozhodnutí Komise v oblasti státních podpor – Přezkum existence selektivní výhody – Dostatečné odůvodnění

   (Článek 107 odst. 1 a čl. 296 odst. 2 SFEU)

   (viz body 168–178)

4. Podpory poskytované státy – Přezkum ze strany Komise – Správní řízení – Rozhodnutí zahájit formální vyšetřovací řízení upravené v čl. 108 odst. 2 SFEU – Analýza existence selektivní výhody – Vývoj postoje Komise v závěru řízení – Přípustnost – Podmínky – Uvedení klíčových skutečností, které Komise zohlednila v napadeném rozhodnutí, v rozhodnutí o zahájení řízení – Porušení procesních práv dotyčného členského státu a dotčeného podniku – Neexistence

   (Článek 108 druhý pododstavec SFEU; nařízení Rady 2015/1589, články 6 a 9)

   (viz body 192–210)

5. Podpory poskytované státy – Pojem – Poskytnutí zvýhodnění ze státních prostředků přičitatelné státu – Přijetí daňového rozhodnutí (tax ruling) – Rozhodnutí, kterým byla snížena daňová zátěž podniku – Zahrnutí

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz body 214–222)

6. Žaloba na neplatnost – Předmět – Rozhodnutí založené na několika pilíř odůvodnění, z nichž každý sám postačuje k odůvodnění jeho výroku – Odmítnutí argumentů týkajících se opodstatněnosti jednoho z pilířů odůvodnění – Důsledky – Odmítnutí argumentů, které se týkají ostatních pilířů, jako irelevantních

   (Články 107, 108 a 263 SFEU)

   (viz body 230–232, 382)

7. Podpory poskytované státy – Pojem – Daňová opatření – Společný přezkum kritérií selektivity a hospodářského zvýhodnění – Přípustnost

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz body 239–252)

8. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivita opatření – Opatření poskytující daňové zvýhodnění – Systém zdanění příjmů podniků – Komplexní organizační a daňová struktura – Referenční rámec pro určení existence selektivní výhody – Povinnost rozšířit referenční rámec na směrnici o mateřských a dceřiných společnostech v čistě vnitrostátní situaci – Neexistence

   (Článek 107 odst. 1 SFEU; směrnice Rady 90/435 a směrnice Rady 2011/96)

   (viz body 270–287)

9. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivita opatření – Opatření poskytující daňové zvýhodnění – Systém zdanění příjmů podniků – Komplexní organizační a daňová struktura – Referenční rámec, který osvobození od daně z podílů na úrovni mateřské společnosti váže na předchozí zdanění výplaty zisku rozděleného dceřinou společností – Daňové rozhodnutí (tax ruling), které se v rámci komplexní organizační a daňové struktury odchyluje od referenčního rámce – Zahrnutí

   (Článek 107 odst. 1 SFEU)

   (viz body 292–300, 327, 330–335, 340–345, 355–357, 366–382, 486)

10. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivita opatření – Opatření poskytující daňové zvýhodnění – Systém zdanění příjmů podniků – Komplexní organizační a daňová struktura – Posouzení založené na skutečné podstatě struktury z hospodářského a daňového hlediska jako celku, spíše než na izolovaném přezkumu každé z transakcí uvedené struktury – Přípustnost

    (Článek 107 odst. 1 SFEU)

    (viz body 311–326)

11. Podpory poskytované státy – Pojem – Posouzení s ohledem na čl. 107 odst. 1 SFEU – Zohlednění předchozí praxe – Vyloučení

    (Článek 107 odst. 1 SFEU)

    (viz bod 347)

12. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivita opatření – Opatření poskytující daňové zvýhodnění – Systém zdanění příjmů podniků – Komplexní organizační a daňová struktura – Neuplatnění ze strany daňové správy vnitrostátních ustanovení týkajících se zneužití práva v daňové oblasti – Důsledek – Preferenční daňové zacházení s určitými podniky – Zahrnutí

    (Článek 107 odst. 1 SFEU)

    (viz body 408–411, 414–436, 440–449, 453–463, 466–472)

13. Volný pohyb osob – Svoboda usazování – Daňové právní předpisy – Systém zdanění příjmů podniků – Komplexní organizační a daňová struktura zakázaná z důvodu své zneužívající povahy – Porušení svobody usazování – Neexistence

    (Článek 49 SFEU)

    (viz body 474–476)

14. Podpory poskytované státy – Přezkum ze strany Komise – Posouzení opatření, kterým se provádí obecný režim, jako individuální podpory – Přípustnost neexistence předchozí kvalifikace tohoto režimu jako režimu podpor

    [Článek 107 odst. 1 SFEU; nařízení Rady 2015/1589, čl. 1 písm. d) a e)]

    (viz bod 485)

15. Podpory poskytované státy – Navrácení protiprávní podpory – Porušení zásady právní jistoty – Neexistence

    (Článek 108 odst. 2 SFEU; nařízení Rady 2015/1589, článek 16)

    (viz body 498–503)

16. Podpory poskytované státy – Navrácení protiprávní podpory – Případné legitimní očekávání u příjemců – Neexistence

    (Článek 108 odst. 2 SFEU; nařízení Rady 2015/1589, článek 16)

    (viz body 505–508)

Shrnutí

Tax rulings poskytnutá Lucemburskem společnostem skupiny Engie: Tribunál Evropské unie konstatuje existenci daňového zvýhodnění

Tribunál Evropské unie zdůrazňuje, že preferenční daňové zacházení je zejména důsledkem neuplatnění vnitrostátního opatření týkajícího se zneužití práva

V letech 2008 až 2014 lucemburské daňové orgány přijaly dva balíčky daňových rozhodnutí (tax rulings, dále jen „dotčená daňová rozhodnutí“) v rámci organizačních a daňových struktur týkajících se převodů činností mezi společnostmi skupiny Engie, které všechny mají sídlo v Lucembursku.

Transakce prováděné v rámci každé struktury se schematicky uskutečňovaly ve třech po sobě následujících fázích. Nejprve holdingová společnost převedla svá aktiva na dceřinou společnost. Následně v druhém kroku tato dceřiná společnost upsala u zprostředkovatelské společnosti bezúročnou půjčku povinně přeměnitelnou na akcie (ZORA) za účelem financování převedených aktiv. Kromě toho, že se jednalo o bezúročnou půjčku, dceřiná společnost splatila upsanou půjčku ZORA v okamžiku její přeměny tím, že vydala akcie ve výši představující nominální hodnotu půjčky navýšené o prémii, kterou tvořil v podstatě celkový zisk vytvořený dceřinou společností během doby trvání půjčky (navýšení půjčky ZORA). Ve třetím kroku zprostředkovatelská společnost financovala půjčku poskytnutou dceřiné společnosti uzavřením forwardové smlouvy s holdingovou společností za podmínek, že holdingová společnost zaplatila uvedené zprostředkovatelské společnosti částku rovnající se nominální hodnotě půjčky výměnou za nabytí práv na akcie, které dceřiná společnost vydala při přeměně půjčky ZORA. Pokud tak dceřiná společnost dosáhla za doby trvání půjčky ZORA zisku, získala holdingová společnost právo na všechny vydané akcie, v jejichž hodnotě byl kromě nominální hodnoty půjčky zahrnut i případný dosažený zisk.

Tyto struktury byly schváleny dotčenými daňovými rozhodnutími. Z daňového hlediska zaplatila podle dotčených daňových rozhodnutí daň z marže dohodnuté s lucemburskou daňovou správou pouze dceřiná společnost. Poté, co Komise požádala lucemburské orgány o informace o dotčených daňových rozhodnutích, zahájila formální vyšetřovací řízení, v jehož závěru konstatovala, že ze struktur potvrzených daňovou správou vyplývá, že téměř všechny zisky dosažené dceřinými společnostmi usazenými v Lucembursku nebyly zdaněny. V důsledku toho v rozhodnutí přijatém v roce 2018 (dále jen „napadené rozhodnutí“) dospěla Komise k závěru, že dotčená daňová rozhodnutí představují státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem a protiprávní, které musí lucemburské orgány získat od příjemců zpět.

Lucemburské velkovévodství (věc T‑516/18) a společnosti skupiny Engie (věc T‑525/18) podaly žalobu k Tribunálu, kterou se domáhaly zrušení napadeného rozhodnutí.

Ve svém rozsudku Tribunál potvrzuje přístup Komise spočívající v tom, že v případě komplexní organizační a daňové struktury posuzuje její skutečnou podstatu z hospodářského a daňového hlediska, spíše než by zaujímala formalistický přístup spočívající v izolovaném zohlednění každé operace struktury. Kromě toho má Tribunál za to, že Komise správně konstatovala, že byla poskytnuta selektivní výhoda vyplývající z neuplatnění vnitrostátních ustanovení týkajících se zneužití práva.

Závěry Tribunálu

Vzhledem k tomu, že přímé zdanění spadá do výlučné pravomoci členských států, Tribunál připomněl, že Komise při zkoumání otázky, zda jsou dotčená daňová rozhodnutí v souladu s pravidly v oblasti státních podpor, neprovedla žádnou „skrytou daňovou harmonizaci“, nýbrž že vykonala pravomoc vyplývající z unijního práva. Komisi totiž vzhledem k tomu, že má pravomoc dohlížet na dodržování článku 107 SFEU, nemůže být vytýkáno, že překročila své pravomoci tím, že přezkoumala dotčená daňová rozhodnutí za účelem ověření, zda představují státní podporu, a pokud ano, zda je tato podpora slučitelná s vnitřním trhem. V projednávané věci Tribunál poukazuje na to, že ověřením, zda jsou dotčená daňová rozhodnutí v souladu s předpisy v oblasti státních podpor, Komise pouze posoudila takzvané „obvyklé“ zdanění definované lucemburským daňovým právem, jak jej uplatňují lucemburské daňové orgány.

Tribunál rovněž zamítá žalobní důvody vycházející v podstatě z nesprávného posouzení a nesprávného právního posouzení při určení selektivní výhody vedoucí ke státní podpoře.

V rámci přezkumu těchto žalobních důvodů jsou nejprve odmítnuty argumenty, které poukazují na záměnu podmínek týkajících se konstatování výhody a prokázání selektivity dotčených daňových rozhodnutí. V tomto ohledu Tribunál připomíná, že s ohledem na daňovou povahu dotčených daňových rozhodnutí mohou být tyto dvě podmínky posuzovány současně. V daňové oblasti se totiž přezkum výhody a přezkum selektivity překrývají, jelikož obě tato kritéria vyžadují, aby bylo prokázáno, že napadené daňové opatření vede ke snížení částky daně, kterou by byl za obvyklých okolností příjemce tohoto opatření povinen odvést na základě řádného daňového režimu, který je tudíž použitelný na jiné daňové poplatníky nacházející se ve stejném postavení. V projednávané věci přitom Tribunál konstatuje, že se Komise snažila prokázat, že dotčená daňová rozhodnutí vedla ke snížení částky daně, která by za obvyklých okolností byla odvedena na základě řádného daňového režimu, a že tato opatření tudíž představují odchylku od daňových předpisů použitelných na jiné daňové poplatníky nacházející se ve srovnatelné skutkové a právní situaci.

Dále Tribunál odmítá argumenty týkající se neexistence selektivní výhody na úrovni holdingových společností ve světle užšího referenčního rámce stanoveného na základě lucemburských daňových ustanovení týkajících se zdanění výplaty rozděleného zisku a osvobození příjmů z podílů od daně ( 1 ). Pokud jde o definici tohoto referenčního rámce, vzhledem k tomu, že Tribunál uvedl, že z analýzy těchto daňových ustanovení vyplývá, že osvobození příjmů z podílů od daně je použitelné pouze na příjmy, které nebyly odečteny od zdanitelných příjmů dceřiných společností, rozhodl, že se Komise nedopustila nesprávného právního posouzení, když konstatovala, že osvobození příjmů z podílů od daně na úrovni mateřské společnosti je závislé na zdanění výplaty zisků rozdělovaných mateřskou společností na úrovni její dceřiné společnosti. Pokud jde o identifikaci odchylky od definovaného referenčního rámce, Tribunál zdůrazňuje, že na rozdíl od formalistického přístupu, kdy je každá z transakcí v rámci vytvořené daňové struktury posuzována izolovaně, je nutné nahlédnout pod povrch zdánlivých právních skutečností, aby bylo možné posoudit skutečnou podstatu uvedené struktury z hospodářského a daňového hlediska. V projednávané věci Tribunál poukazuje na to, že dotčenými daňovými rozhodnutími byly potvrzeny jednotlivé transakce tvořící jeden celek, v jehož rámci byl v dokola se opakujících vzájemně propojených krocích uskutečněn převod odvětví činnosti a jeho financování mezi třemi společnostmi náležejícími do stejné skupiny. Tyto transakce byly navrženy tak, že budou provedeny ve třech po sobě následujících, avšak vzájemně propojených fázích, do nichž bude zapojena holdingová společnost, zprostředkovatelská společnost a dceřiná společnost. Za těchto podmínek má Tribunál za to, že se Komise mohla domnívat, že se lucemburská daňová správa odchýlila od referenčního rámce tím, že potvrdila osvobození od daně na úrovni holdingových společností ve vztahu k příjmům z podílů, které z hospodářského hlediska odpovídají částce, která byla v rámci organizační a daňové struktury odečtena jako výdaje dceřiných společností ( 2 ). S ohledem na vazby zjištěné Komisí v rámci této struktury Tribunál rozhodl, že se Komise nedopustila nesprávného právního posouzení, pokud na úrovni holdingových společností zohlednila kombinovaný účinek odečitatelnosti příjmů na úrovni dceřiné společnosti a jejich následného osvobození od daně na úrovni mateřské společnosti.

Poté, co Tribunál odmítl argumenty vycházející jednak z neprokázání porušení vnitrostátních daňových ustanovení ze strany Komise a jednak z neexistence identifikace společností, kterým byl odmítnut totožný daňový režim pro stejnou daňovou strukturu, dospěl k závěru, že Komise prokázala selektivitu dotčených daňových rozhodnutí ve světle užšího referenčního rámce.

V napadeném rozhodnutí Komise rovněž ověřovala selektivnost dotčených daňových rozhodnutí ve světle ustanovení týkajícího se zneužití práv, které je nedílnou součástí lucemburského systému zdanění právnických osob. S ohledem na novost tohoto odůvodnění, které má prokázat selektivnost dotčených daňových rozhodnutí, považoval Tribunál za vhodné přezkoumat opodstatněnost argumentů zpochybňujících toto odůvodnění. V tomto ohledu, jelikož Komise prokázala, že kritéria stanovená lucemburským právem pro účely konstatování zneužití práva jsou splněna ( 3 ), Tribunál rozhodl, že nelze zpochybnit, že se na skupinu Engie vztahovalo preferenční daňové zacházení z důvodu, že v dotčených daňových rozhodnutích nebylo uplatněno ustanovení týkající se zneužití práva. S ohledem na cíl sledovaný ustanovením o zneužití práv, a sice předcházet zneužívajícím jednáním v daňové oblasti, se skupina Engie a zejména holdingové společnosti nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci jako ostatní daňoví poplatníci v Lucembursku, kteří nemohou legitimně očekávat, že ani ve vztahu k nim nebude použito ustanovení o zneužití práv v případech, kdy jsou splněny podmínky pro jeho uplatnění. Z toho důvodu Tribunál rozhodl, že Komise právně dostačujícím způsobem prokázala odchylku od referenčního rámce představovaného ustanovením o zneužití práv.

( 1 ) – Články 164 a 166 loi concernant l’impôt sur le revenu (zákon o dani z příjmu).

( 2 ) – Jedná se o navýšení půjčky ZORA, které dceřiná společnost odečetla jako výdaje.

( 3 ) – Podmínkami pro určení zneužití práva jsou zaprvé použití právní formy soukromého práva, zadruhé snížení daňové zátěže, zatřetí použití nevhodného právního prostředku a začtvrté neexistence důvodů netýkajících se daní.