Věc C‑694/20

Orde van Vlaamse Balies a další

v.

Vlaamse Regering

[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Grondwettelijk Hof (Ústavní soud, Belgie)]

Rozsudek Soudního dvora (velkého senátu) ze dne 8 prosince 2022

„Řízení o předběžné otázce – Správní spolupráce v oblasti daní – Povinná automatická výměna informací ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat – Směrnice 2011/16/EU ve znění směrnice (EU) 2018/822 – Článek 8ab odst. 5 – Platnost – Profesní mlčenlivost advokáta – Zproštění oznamovací povinnosti advokáta-zprostředkovatele, který je vázán profesní mlčenlivostí – Povinnost tohoto advokáta-zprostředkovatele informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem, o jeho oznamovací povinnosti – Články 7 a 47 Listiny základních práv Evropské unie“

1. Sbližování právních předpisů – Správní spolupráce v oblasti daní – Směrnice 2011/16 – Výměna informací na žádost – Zprostředkovatel – Pojem – Advokát vykonávající svou činnost – Zahrnutí

   (Směrnice Rady 2011/16, ve znění směrnice 2018/822, čl. 3 bod 21)

   (viz body 21, 22)

2. Základní práva – Respektování soukromého a rodinného života – Právo na účinnou soudní ochranu – Zakotvení v Listině základních práv i v Evropské úmluvě o lidských právech – Úroveň ochrany zajištěná Listinou, která neporušuje úroveň zaručenou uvedenou Úmluvou

   (Listina základních práv Evropské unie, články 7 a 47 a čl. 53 odst. 3)

   (viz bod 26)

3. Základní práva – Listina základních práv – Respektování soukromého a rodinného života – Omezení výkonu práv a svobod zakotvených v Listině – Podmínky – Omezení stanovené zákonem – Zachování podstaty práv – Dodržení zásady proporcionality – Sledování cíle obecného zájmu – Rozsah – Boj proti agresivnímu daňovému plánování a předcházení riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků – Zahrnutí

   (Listina základních práv Evropské unie, článek 7 a čl. 52 odst. 1)

   (viz body 34–41, 44)

4. Sbližování právních předpisů – Správní spolupráce v oblasti daní – Směrnice 2011/16 – Výměna informací na žádost – Informační povinnost a povinnost spolupráce uložené advokátům – Porušení práva na spravedlivý proces – Absence

   (Listina základních práv Evropské unie, článek 47; směrnice Rady 2011/16, čl. 8ab odst. 5)

   (viz body 60–65)

5. Sbližování právních předpisů – Správní spolupráce v oblasti daní – Směrnice 2011/16 – Výměna informací na žádost – Informační povinnost a povinnost spolupráce uložené advokátům – Profesní mlčenlivost advokáta – Zproštění oznamovací povinnosti advokáta-zprostředkovatele, který je vázán profesní mlčenlivostí – Povinnost tohoto advokáta-zprostředkovatele informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele než svého klienta o jeho oznamovací povinnosti – Porušení práva na respektování soukromého a rodinného života – Neplatnost

   (Listina základních práv Evropské unie, článek 7; směrnice Rady 2011/16, čl. 8ab odst. 5)

   (viz body 19, 27–32, 46–53, 56–66 a výrok)

Shrnutí

V souvislosti se správní spoluprací vnitrostátních daňových orgánů členských států zavedla změna směrnice 2011/16 ( 1 ), provedená směrnicí 2018/822, povinnost zprostředkovatelů účastnících se přeshraničních daňových uspořádání, která jsou potenciálně agresivním daňovým plánováním, oznamovat tato uspořádání příslušným orgánům ( 2 ). Tuto oznamovací povinnost má každý, kdo se podílí na navrhování, uvádění na trh, organizování nebo řízení realizace takového uspořádání a kdo poskytuje pomoc nebo poradenství, a pokud takové osoby nejsou, pak samotný daňový poplatník.

Podle jiného ustanovení směrnice 2011/16 v pozměněném znění ( 3 ) může každý členský stát přijmout nezbytná opatření, aby zprostředkovatelé vázaní profesní mlčenlivostí, kteří se účastní těchto uspořádání, měli právo na zproštění oznamovací povinnosti, jestliže by tato povinnost byla v rozporu se zákonnou profesní mlčenlivosti podle vnitrostátního práva. Za takové situace dotyčný členský stát zajistí, aby měli takoví zprostředkovatelé povinnost neprodleně informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušného daňového poplatníka o jeho oznamovací povinnosti. Zprostředkovatelé, kteří jsou vázaní profesní mlčenlivostí, mohou ovšem mít právo na zproštění oznamovací povinnosti pouze v rozsahu, v jakém působí v mezích příslušných vnitrostátních právních předpisů, které vymezují jejich profesi.

Ustanovení vlámské právní úpravy správní spolupráce v oblasti daní, jimiž se provádí směrnice 2018/822, s cílem naplnit požadavky zavedené touto směrnicí a zajistit, aby profesní mlčenlivost nebránila nezbytným oznámením, stanoví mimo jiné povinnost zprostředkovatele, který je vázán profesní mlčenlivostí, písemně a s odůvodněním informovat jiného zprostředkovatele nebo ostatní zprostředkovatele, že nemůže splnit oznamovací povinnost, čímž tato oznamovací povinnost automaticky přechází na jiného zprostředkovatele nebo na ostatní zprostředkovatele.

Orde van Vlaamse Balies (vlámská advokátní komora), Belgian Association of Tax Lawyers ( 4 ) a tři advokáti napadli tuto informační povinnost uloženou advokátům jednajícím jako zprostředkovatelé. Tuto informační povinnost nelze totiž splnit, aniž by došlo k porušení profesní mlčenlivosti, kterou jsou advokáti vázáni. Uvedená informační povinnost navíc není nezbytná, protože klient, ve spolupráci s advokátem či bez ní, může sám informovat ostatní zprostředkovatele a požádat je, aby splnili svou oznamovací povinnost oni. Žalobci proto podali k Grondwettelijk Hof (Ústavní soud, Belgie) žaloby znějící na odklad platnosti dotyčných ustanovení vnitrostátního práva a na jejich úplné nebo částečné zrušení.

Předkládající soud se Soudního dvora táže na platnost ustanovení směrnice 2011/16 v pozměněném znění ( 5 ) upravujících informační povinnost.

Velký senát Soudního dvora dospěl ve svém rozsudku k závěru, že toto ustanovení je neplatné vzhledem k článku 7 Listiny základních práv Evropské unie ( 6 ) v rozsahu, v němž v důsledku jeho uplatňování členskými státy má advokát jednající jako zprostředkovatel v situaci, kdy je z důvodu profesní mlčenlivosti, kterou je vázán, zproštěn oznamovací povinnosti, povinnost neprodleně informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem, o jeho oznamovací povinnosti podle téhož ustanovení.

Závěry Soudního dvora

Soudní dvůr předně upřesnil, že se otázka týká platnosti informační povinnosti stanovené směrnicí 2011/16 v pozměněném znění vzhledem k článkům 7 a 47 Listiny jen v rozsahu, v němž má advokát jednající jako zprostředkovatel povinnost informovat jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem. Pokud totiž advokát-zprostředkovatel informuje svého klienta bez ohledu na to, zda jím je jiný zprostředkovatel nebo příslušný daňový poplatník, nemůže být tímto informováním zasaženo do dodržování práv a svobod zaručených Listinou.

Soudní dvůr k ověření platnosti informační povinnosti vyložil článek 7 Listiny s ohledem na judikaturu Evropského soudu pro lidská práva k odpovídajícímu ustanovení, a sice k článku 8 Evropské úmluvy o lidských právech ( 7 ). Podle této judikatury řečený článek chrání důvěrnost veškeré korespondence mezi jednotlivci a poskytuje zvýšenou ochranu komunikaci mezi advokáty a jejich klienty. Soudní dvůr z toho vyvodil, že článek 7 Listiny zaručuje nejen činnosti spadající do obhajoby a procesní obrany, ale i důvěrnost právních konzultací, a to jak jejich obsahu, tak jejich existence. Kromě výjimečných situací tedy musí mít osoby, které konzultují s advokátem, možnost legitimně důvěřovat tomu, že jejich advokát bez jejich souhlasu nikomu nesdělí, že s ním konzultují.

Tato ochrana profesní mlčenlivosti advokátů je odůvodněna základním posláním, které plní advokáti v demokratické společnosti a kterým je obhajoba a procesní obrana jednotlivců. Toto poslání zahrnuje požadavek, aby každý jednotlivec měl možnost obrátit se svobodně na svého advokáta a obdržet od něj nezávislé právní stanovisko a mohl se přitom spolehnout na jeho loajalitu.

Povinnost advokáta-zprostředkovatele zproštěného oznamovací povinnosti, výslovně stanovená směrnicí 2011/16 v pozměněném znění, a sice povinnost neprodleně informovat jiné zprostředkovatele, kteří nejsou jeho klienty, o jejich oznamovací povinnosti, přitom nutně znamená, že se tito jiní zprostředkovatelé dozvědí o totožnosti informujícího advokáta-zprostředkovatele, o tom, že tento advokát-zprostředkovatel vyhodnotil dotčené uspořádání jako podléhající oznamovací povinnosti, jakož i o tom, že byl v této věci konzultován. Soudní dvůr shledal, že to vede k zásahu do práva na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty zaručeného v článku 7 Listiny. Dále tato informační povinnost nepřímo vede k dalšímu zásahu do téhož práva, a sice k zásahu vyplývajícímu z toho, že takto informovaní třetí zprostředkovatelé sdělí daňové správě totožnost advokáta-zprostředkovatele a skutečnost, že byl konzultován.

K případnému odůvodnění těchto zásahů Soudní dvůr připomenul, že právo na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty lze omezit jen za předpokladu, že jsou tato omezení stanovena zákonem, respektují podstatu těchto práv a při dodržení zásady proporcionality jsou nezbytná a skutečně odpovídají cílům obecného zájmu, které uznává Evropská unie, nebo potřebě ochrany práv a svobod druhého.

V projednávané věci Soudní dvůr konstatoval, že došlo ke splnění zásady legality i k zachování podstaty práva na respektování komunikace mezi advokáty a jejich klienty.

K přiměřenosti zásahu Soudní dvůr připomenul, že změna směrnice 2011/16 provedená v roce 2018 spadá do kontextu mezinárodní daňové spolupráce, jejímž cílem je přispět k předcházení riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků, což patří mezi cíle obecného zájmu, které uznává Unie.

Nicméně i za předpokladu, že by informační povinnost advokáta, který je vázán profesní mlčenlivostí, byla skutečně způsobilá přispět k boji proti agresivnímu daňovému plánování a k předcházení riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků, není tato povinnost nezbytně nutná k dosažení těchto cílů, a zejména k zajištění toho, aby příslušným orgánům byly předány informace o přeshraničních uspořádáních. Povinnost předávat tyto informace uvedeným orgánům mají totiž v zásadě všichni zprostředkovatelé. Žádný zprostředkovatel tedy nemůže užitečně tvrdit, že nevěděl o oznamovací povinnosti, která je ve směrnici jednoznačně stanovena a které přímo a osobně podléhá.

Dále vzhledem k tomu, že každý zprostředkovatel je od oznamovací povinnosti zproštěn jen za podmínky, že může prokázat, že tuto povinnost již splnil jiný zprostředkovatel, není namístě se obávat, že se zprostředkovatelé bez ověření spolehnou na to, že požadované oznámení podá advokát-zprostředkovatel. Kromě toho směrnice tím, že stanoví profesní mlčenlivost jako možný důvod pro zproštění oznamovací povinnosti, činí z advokáta-zprostředkovatele osobu, od které ostatní zprostředkovatelé a priori nemohou očekávat žádnou iniciativu, jež by je mohla zprostit jejich vlastní oznamovací povinnosti.

Ani poskytnutí informací o totožnosti advokáta-zprostředkovatele a o tom, že byl konzultován, informovanými třetími zprostředkovateli daňové správě se nejeví jako nutné k dosažení cílů směrnice. Oznamovací povinnost ostatních zprostředkovatelů, kteří nejsou vázáni profesní mlčenlivostí, a pokud takoví zprostředkovatelé nejsou, povinnost příslušného daňového poplatníka totiž v zásadě zaručuje, že daňová správa bude náležitě informována. Daňová správa může navíc po obdržení takových informací požadovat doplňující informace přímo od příslušného daňového poplatníka, který se pak může obrátit na svého advokáta, aby mu pomáhal, nebo provést kontrolu daňových poměrů tohoto poplatníka.

Soudní dvůr proto rozhodl, že informační povinnost stanovená unijní směrnicí je v rozsahu, v němž stanoví, že advokát-zprostředkovatel, na kterého se vztahuje profesní mlčenlivost, je povinen informovat jakéhokoli jiného zprostředkovatele, který není jeho klientem, o jeho oznamovací povinnosti, v rozporu s právem na respektování komunikace mezi advokátem a jeho klientem, zaručeným v článku 7 Listiny.

Soudní dvůr kromě toho vyloučil použitelnost článku 47 Listiny v projednávané věci, protože taková použitelnost předpokládá spojitost se soudním řízením. Taková spojitost ovšem v projednávané věci neexistuje, neboť informační povinnost vzniká ve velmi rané fázi, nejpozději v okamžiku, kdy je přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, právě dokončeno a připraveno k zavedení, to znamená mimo rámec soudního řízení nebo jeho přípravy. Informační povinnost, kterou má advokát-zprostředkovatel, jenž je vázán profesní mlčenlivostí, namísto oznamovací povinnosti, tudíž nepředstavuje zásah do práva na spravedlivý proces zaručeného v článku 47 Listiny.

( 1 ) – Směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (Úř. věst. 2011, L 64, s. 1), ve znění směrnice Rady (EU) 2018/822 ze dne 25. května 2018, kterou se mění směrnice 2011/16/EU, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat (Úř. věst. 2018, L 139, s. 1; oprava Úř. věst. 2018, L 289, s. 72) (dále jen „směrnice 2011/16 v pozměněném znění“).

( 2 ) – Článek 8ab odst. 1 směrnice 2011/16 v pozměněném znění, vložený směrnicí 2018/822.

( 3 ) – Článek 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění, vložený směrnicí 2018/822.

( 4 ) – Profesní sdružení advokátů.

( 5 ) – Článek 8ab odst. 5 směrnice 2011/16 v pozměněném znění.

( 6 ) – Dále jen „Listina“.

( 7 ) – Úmluva o ochraně lidských práv a základních svobod, podepsaná v Římě dne 4. listopadu 1950.