–

за Manitou BF SA, от S. Joalland, S. Laisney, F. Locatelli, и G. Menu-Lejeune, адвокати,

–

за Bricolage Investissement France SA, от M. Dervieux и F. Donnedieu de Vabres, адвокати,

–

за френското правителство, от R. Bénard и T. Stéhelin, в качеството на представители,

–

за Европейската комисия, от A. Armenia и W. Roels, в качеството на представители,

1

Преюдициалните запитвания се отнася до тълкуването на член 49 ДФЕС.

2

Запитванията са отправени в рамките на два спора между ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance (министър на икономиката, финансите и възстановяването (Франция), от една страна, и Manitou BF SA SA (дело C‑407/22) и Bricolage Investissement France SA (дело C‑408/22), от друга, по повод на възстановяването на посочените дружества на част от корпоративния данък и допълнителните вноски към него, която е платена за приключилата данъчна 2011 година и 2012 година и съответства на данъка върху пропорционалната част разходи и разноски, повторно включена в печалбите на дружествата поради дивидентите, получени от техните дъщерни дружества, установени в държави членки, различни от Франция.

3

Член 1 от Code général des impôts (Общ данъчен кодекс) в редакцията му, приложима към фактите по главните производства (наричан по-нататък „CGI“), гласи:

„Получените от дружеството майка през данъчна година нетни приходи от дялови участия, които дават право да се приложи данъчният режим на дружествата майки и са посочени в член 145, могат да се извадят от общата нетна печалба на това дружество след приспадане на пропорционална част разходи и разноски.

Посочената в първа алинея пропорционална част разходи и разноски се определя във фиксиран размер от 5 % от общия приход от дяловите участия, включително и данъчните кредити“.

4

Съгласно член 223 A от CGI:

„Дружество може да бъде самостоятелно данъчнозадължено за корпоративния данък, дължим върху целия финансов резултат от дейността на групата от дружества, която е формирана от самото него и от дружествата, в които то притежава непрекъснато през финансовата година най-малко 95 % от капитала пряко или непряко посредством други дружества или постоянни обекти от групата […].

[…]

В групата могат да бъдат включвани единствено дружествата или постоянните обекти, които са дали съгласие и чиито резултати от дейността се облагат с корпоративен данък по общото данъчно право или по реда, предвиден в член 214. […]“.

5

Член 223 B от CGI предвижда:

„Общият резултат от дейността на групата се определя от дружеството майка чрез алгебричен сбор на резултатите от дейността на всяко дружество от групата, определени при условията на общото данъчно законодателство или по реда, предвиден в член 214.

От общия резултат се приспада пропорционалната част разходи и разноски, свързана с приходите от дялови участия, получени от дружество от групата от дружество, което е член на групата от повече от една финансова година, и с приходите от дялови участия, получени от дружество от групата от дружество посредник, за които дружеството майка докаже, че произтичат от приходи от дялови участия, изплатени от дружество, което е член на групата от повече от една финансова година, и които не са обосновали корекции, извършени на основание настоящата алинея или трета алинея.

[…]“.

6

През 2011 г. Manitou BF получава дивиденти от дъщерни дружества, установени в държави членки, различни от Франция, които поставя под режима за облагане на дружества майки, предвиден в членове 145 и 216 от CGI. В съответствие с посочения член 216, I то приспада тези дивиденти от нетната си печалба, с изключение на пропорционална част разходи и разноски във фиксиран размер от 5 % от сумата на получените дивиденти.

7

На 24 декември 2014 г. Manitou BF иска по административен ред възстановяване на частта от първоначалния размер на корпоративния данък за приключилата финансова 2011 година, произтичаща от повторното включване на горепосочената пропорционална част в данъчния му резултат, като твърди, че това повторно включване е било извършено в съответствие с национални законодателни разпоредби, които засягат свободата на установяване.

8

Тъй като данъчната администрация отхвърля това искане, Manitou BF обжалва решението ѝ. С решение от 26 септември 2017 г. Tribunal administratif de Montreuil (Административен съд Монтрьой, Франция) отхвърля жалбата му. С решение от 27 май 2021 г. Сour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай, Франция) отменя решението на първоинстанционния съд и признава на Manitou BF възстановяването на исканите суми, като приема, че член 223 В от CGI накърнява свободата на установяване, доколкото не предвижда възможност за дружеството майка да неутрализира пропорционалната част разходи и разноски, включена повторно във връзка с приходи от дялови участия, произхождащи от дъщерни дружества, установени в държава членка, която е различна от Франция и отговаря на критериите за прилагане на режима на данъчна консолидация, уреден в този член. В това отношение посочената юрисдикция счита за ирелевантно обстоятелството, че макар това дружество майка да има дъщерни дружества във Франция, отговарящи на изискванията за включване в данъчно консолидирана група, то не е образувало такава група в посочената държава членка.

9

Тъй като счита, че посочената юрисдикция неправилно е приела, че член 223 B от CGI накърнява тази свобода, министърът на икономиката, финансите и възстановяването обжалва това решение пред запитващата юрисдикция — Conseil d’État (Франция). Той се позовава по-конкретно на грешка при прилагане на правото и на неправилна квалификация на фактите от страна на Апелативния административен съд Версай, който е приел, че обстоятелството, че дружеството майка е избрало или не да образува данъчно консолидирана група с френските си дъщерни дружества, е без значение за основателността на искането на Manitou BF за възстановяване.

10

През 2012 г. Bricolage Investissement France, което е изцяло притежавано от групата Adeo, е получило дивиденти от изцяло притежавано от него полско дъщерно дружество. За определянето на дължимия корпоративен данък за приключилата финансова 2012 година, Bricolage Investissement France поставя тези дивиденти под режима за облагане на дружества майки, предвиден в членове 145 и 216 от CGI. В съответствие с член 216, I от този кодекс то приспада сумата на тези дивиденти от нетната си печалба, с изключение на пропорционална част разходи и разноски във фиксиран размер от 5 % от сумата на получените дивиденти.

11

Впоследствие Bricolage Investissement France подава искане до данъчната администрация за приспадане на пълния размер на получените от полското му дъщерно дружество дивиденти, без повторно да се включва тази пропорционална част.

12

След отхвърлянето на това искане Bricolage Investissement France сезира Tribunal administratif de Montreuil (Административен съд Монтрьой) с искане да бъде освободено за сумата от 633352 евро от корпоративния данък и допълнителните вноски към него, платени от това дружество за приключилата финансова 2012 година. С решение от 10 октомври 2019 г. посоченият съд отхвърля това искане.

13

С решение от 19 октомври 2021 г. Сour administrative d’appel de Versailles (Апелативен административен съд Версай), сезиран с жалба, подадена от Bricolage Investissement France, отменя това решение и освобождава същото дружество от посочените вноски до размер, при който се неутрализира пропорционалната част разходи и разноски, която дружеството е включило повторно в печалбата си, въз основа на съображенията, вече изложени в точка 8 от настоящото решение.

14

Министърът на икономиката, финансите и възстановяването обжалва това решение пред запитващата юрисдикция. Той поддържа, че апелативният административен съд неправилно е приел, че член 223 B от CGI не е в съответствие със свободата на установяване, че същият не се е съобразил с разпоредбите на този член и че неправилно е квалифицирал фактите, като е приел, че дружество майка, което не е член на данъчно консолидирана група, може да извади от облагаемата си печалба, без повторно да включи тази пропорционална част, пълния размер на дивидентите, които са получени от негови дъщерни дружества, установени в държава членка, различна от Франция, и които попадат в приложното поле на посочения член.

15

Предвид становищата на страните в главните производства, запитващата юрисдикция си поставя въпроса за приложимостта на решение от 2 септември 2015 г., Groupe Steria (C‑386/14, наричано по-нататък решение Groupe Steria, EU:C:2015:524) спрямо разглежданите от нея дела. В това решение Съдът е приел, че член 49 ДФЕС не допуска законодателство на държава членка относно режим на данъчна консолидация, което предвижда за консолидиращото дружество майка неутрализиране на повторното включване на пропорционална част разходи и разноски, определена във фиксиран размер от 5 % от нетната сума на дивидентите, получавани от него от местните дружества, включени в състава на данъчно консолидираната група, при положение че такова неутрализиране му се отказва по силата на посоченото законодателство за дивидентите, разпределяни от установени в друга държава членка негови дъщерни дружества, които, ако бяха местни, обективно щяха да могат да се включат по техен избор в данъчно консолидираната група.

16

С оглед на съображенията на Съда в посоченото решение, Conseil d’État решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос, който е формулиран идентично по дела C‑407/22 и C‑408/22:

„Допуска ли член 49 [ДФЕС] правна уредба на държава членка, която се отнася до режим на данъчна консолидация и съгласно която консолидиращо дружество майка се ползва от неутрализирането на пропорционалната част разходи и разноски, включена повторно във връзка с дивидентите, получавани от него от местни дружества, включени в състава на данъчно консолидираната група, както и — за да се отчете решение [Groupe Steria] — във връзка с дивидентите, получавани от установени в друга държава членка дъщерни дружества, които, ако бяха местни, обективно щяха да могат да се включат по техен избор в данъчно консолидираната група, но съгласно която такова неутрализиране се отказва на местно дружество майка — което въпреки съществуването на капиталови връзки с други местни лица, позволяващи образуването на данъчно консолидирана група, не е избрало да се включи в такава група — както във връзка с дивидентите, разпределяни му от местните негови дъщерни дружества, така и във връзка с дивидентите, произхождащи от установени в други държави членки дъщерни дружества, които отговарят на критериите за прилагане на режима на данъчна консолидация, различни от критерия да са местни лица?“.

17

С определение на председателя на Съда от 21 юли 2022 г. дела C‑407/22 и C‑408/22 са съединени за целите на писмената и устната фаза на производството и на съдебното решение.

18

С въпросите си, които следва да се разгледат заедно, запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка относно режим на данъчна консолидация, което предвижда

19

Член 49, параграф 1 ДФЕС предвижда, че в рамките на разпоредбите на дял IV, глава 2, трета част ДФЕС ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка се забраняват.

20

Съгласно постоянната съдебна практика за ограничения на свободата на установяване трябва да се считат всички мерки, които забраняват, възпрепятстват или правят по-слабо привлекателно упражняването на гарантираната от член 49 ДФЕС свобода (решение от 7 септември 2022 г., Cilevičs и др., C‑391/20, EU:C:2022:638, т. 61 и цитираната съдебна практика).

21

По този начин член 49 ДФЕС налага премахването на ограниченията пред свободата на установяване. Ето защо, макар съгласно текста им разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС, отнасящи се до свободата на установяване, да имат за цел да осигурят ползването от национално третиране в приемащата държава членка, те все пак не допускат държавата по произход да препятства установяването на свои граждани или на учредени по нейното законодателство дружества в друга държава членка (решение Groupe Steria, т. 14 и цитираната съдебна практика).

22

От практиката на Съда е видно също, че свободата на установяване се възпрепятства, ако съгласно законодателството на държава членка местно дружество, което притежава дъщерно дружество или място на стопанска дейност в друга държава членка, е подложено на различно, по-неблагоприятно данъчно третиране в сравнение с местно дружество, което притежава място на стопанска дейност или дъщерно дружество в първата държава членка (решение Groupe Steria, т. 15 и цитираната съдебна практика).

23

Съгласно разглежданите в главните производства национални разпоредби дивидентите, които местно дружество майка получава от дъщерно дружество, независимо дали е местно, се приспадат от нетната печалба на дружеството майка, с изключение на пропорционална част разходи и разноски, определена във фиксиран размер от 5 % от сумата на получените дивиденти. Всъщност разходите и разноските във връзка с дяловите участия, от които произтичат освободените от данъци дивиденти, се разглеждат като неподлежащи на приспадане от печалбата на дружеството майка.

24

Повторното включване на пропорционалната част разходи и разноски в печалбата на дружеството майка обаче се неутрализира за дружество майка от данъчно консолидирана група по смисъла на член 223 A от CGI за дивидентите, разпределяни от включените в тази група негови дъщерни дружества в приложение на член 223 B от този кодекс.

25

От тази правна уредба следва, че дивидентите, получени от местно дружество майка — част от данъчно консолидирана група, и разпределени от включените в същата данъчна група негови дъщерни дружества, се приспадат изцяло от нетната печалба на това дружество майка и следователно са напълно освободени от корпоративен данък в тази държава членка.

26

Тези разпоредби са разгледани в решение Groupe Steria, в което Съдът е приел, че след като съгласно такава правна уредба само местните дружества могат да бъдат включени в данъчно консолидирана група, разглежданото в главното производство данъчно предимство е запазено за дивидентите с произход от страната. Съдът е стигнал до извода, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка относно режим на данъчна консолидация, което предвижда за консолидиращото дружество майка неутрализиране на повторното включване на пропорционална част разходи и разноски, определена във фиксиран размер от 5 % от нетната сума на дивидентите, получавани от него от местните дружества, включени в състава на данъчно консолидираната група, при положение че повторното включване му се отказва по силата на това законодателство за дивидентите, разпределяни от установени в друга държава членка негови дъщерни дружества, които, ако бяха местни, обективно щяха да могат да се включат по техен избор в данъчно консолидираната група.

27

От преюдициалните запитвания е видно, че вследствие на решение Groupe Steria консолидиращо дружество майка може да неутрализира повторното включване на пропорционална част разходи и разноски, определена във фиксиран размер от 5 % от нетната сума на дивидентите, получавани от него и от чуждестранни дъщерните му дружества, които, ако бяха местни, обективно щяха да могат да се включат по техен избор в данъчно консолидирана група.

28

Ето защо от тази правна уредба, приложена с оглед на решение Groupe Steria, следва, че дивидентите, получени от местно дружество майка — част от данъчно консолидирана група, и разпределени от негови местни дъщерни дружества, включени в същата данъчна група, както и от чуждестранните дъщерни дружества, които, ако бяха местни, обективно щяха да могат да се включат по техен избор в посочената данъчна група, се приспадат изцяло от нетната печалба на това дружество майка, поради което са напълно освободени от корпоративен данък в тази държава членка.

29

За разлика от това, дивидентите, получени от местно дружество майка, което не е част от данъчно консолидирана група, произхождащи както от местни, така и от чуждестранни дъщерни дружества, са само частично освободени от корпоративен данък поради повторното включване на пропорционалната част разходи и разноски, определена в размер на 5 %, в печалбата на това дружество майка.

30

В случая, обратно на положението, разгледано в решение Groupe Steria, Manitou BF и Bricolage Investissement France не са част от данъчно консолидирана група по смисъла на член 223 A от CGI. Въпреки това поради капиталовите връзки, които ги обединяват с други местни за Франция дружества, тази възможност е била открита за тях, по техен избор, с последните дружества, а именно, относно Manitou BF, поради капиталовите връзки, които го обединяват с неговите местни дъщерни дружества, и относно Bricolage Investissement France, поради капиталовите връзки, които го обединяват с неговото местно дружество майка.

31

Това не променя обстоятелството, че съгласно разглежданата в главните производства национална правна уредба само местните за Франция дружества могат да изберат режима на данъчна консолидация и да станат част от данъчно консолидирана група в тази държава членка. Следователно Manitou BF и Bricolage Investissement France не са имали възможност да създадат такава група с дъщерните си дружества, установени в държави членки, различни от Франция.

32

По-специално съгласно тази правна уредба местно дружество майка може да избере този режим във всеки момент със своите дъщерни дружества, установени във Франция, които отговарят на критериите за прилагане на същия режим. Освен това съгласно посочената правна уредба местно дружество майка може свободно да избере обхвата на консолидиране, без да е задължено да включи всички свои дъщерни дружества, отговарящи на изискванията за включване в данъчно консолидирана група.

33

За разлика от това, местно дружество майка няма възможност да избере режима на данъчна консолидация само с дъщерните си дружества, установени в други държави членки, които отговарят на критериите за прилагане на режима на данъчна консолидация, различни от критерия да са местни лица, а задължително трябва да образува данъчно консолидирана група с поне едно от местните дружества, отговарящи на изискванията.

34

От това следва, че докато местно дружество майка, което има дъщерни дружества, установени във Франция, винаги може да се ползва от данъчното предимство на неутрализирането на пропорционалната част разходи и разноски, като упражни тази възможност в свободно избран от него периметър, местно дружество майка, което има дъщерни дружества, установени в други държави членки, не може да се ползва от това предимство, освен ако преди това е било част от данъчно консолидирана група във Франция с местни дружества.

35

Такава разлика в третирането води до неприлагане на данъчно предимство, каквото е неутрализирането, спрямо дружество майка, което притежава установено в друга държава членка дъщерно дружество и не е част от данъчно консолидирана група, и може да възпрепятства първото дружество да упражнява свободата си на установяване, като го разубеди да създава дъщерни дружества в други държави членки (вж. в този смисъл решение Groupe Steria, т. 20).

36

За да бъде съвместима с разпоредбите на Договора във връзка със свободата на установяване, подобна разлика в третирането трябва да се отнася до положения, които не са обективно сходни, или да е обоснована с императивно съображение от общ интерес (решение от 25 февруари 2010 г., X Holding,C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 20 и цитираната съдебна практика).

37

Що се отнася до сходността на положенията, Съдът вече е постановил във връзка с разглежданите в главните производства разпоредби, че обстоятелството, че дивидентите на дружество майка, които са изцяло освободени от данък, са получени от дъщерни дружества от данъчно консолидираната група, част от която е и съответното дружество майка, не представлява обективна разлика в положението на дружествата майки, обосноваваща констатираното различно третиране (решение Groupe Steria, т. 22 и цитираната съдебна практика).

38

Всъщност Съдът е приел, че от гледна точка на правна уредба, която посредством неутрализиране за дружеството майка на повторното включване на пропорционалната част разходи и разноски предвижда пълното освобождаване от данък на получените дивиденти, положението на включени в данъчно консолидирана група дружества е сходно с това на невключените в такава група дружества, независимо дали става въпрос за дружеството майка, или за нейно дъщерно дружество. В двата случая, от една страна, дружеството майка понася разходи и разноски във връзка с дяловото участие в дъщерното му дружество и от друга страна, печалбата, която е реализирана от дъщерното дружество и от която произтичат разпределените дивиденти, по принцип може да бъде предмет на двойно икономическо данъчно облагане или на верижно данъчно облагане (вж. в този смисъл решение Groupe Steria, т. 22 и цитираната съдебна практика).

39

Френското правителство обаче изтъква, позовавайки се на решения от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 24), и от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др. (C‑39/13—C‑49/13, EU:C:2014:1758, т. 31), че положението на данъчнозадължено лице, което е избрало режима на данъчна консолидация, не може да бъде обективно сходно с това на данъчнозадължено лице, което не се е опитало да се ползва от нея, и a fortiori когато отговаря на обективните условия за това.

40

В това отношение Съдът несъмнено е посочил в решение от 25 февруари 2010 г., X Holding (C‑337/08, EU:C:2010:89, т. 24), че положението на местно дружество майка, което иска да образува такава данъчна единица с местно дъщерно дружество, и положението на такова дружество майка, което иска да образува обща данъчна единица с чуждестранно дъщерно дружество, са обективно сходни от гледна точка на целта на режим на данъчна консолидация, доколкото и в двата случая дружеството майка иска да ползва предимството на този режим, който в частност позволява печалбите и загубите на включените в общата данъчна единица дружества да се консолидират на равнището на дружеството майка и да се запази данъчно неутралният характер на сделките в рамките на групата.

41

Освен това той е отбелязал в решение от 12 юни 2014 г., SCA Group Holding и др., C‑39/13—C‑41/13, EU:C:2014:1758, т. 29—31), че положенията на местни дружества майки, които притежават местни непреки дъщерни дружества, са обективно сходни по отношение на такава цел, независимо дали притежават тези непреки дъщерни дружества чрез местни, или чрез чуждестранни дъщерни дружества, доколкото и в двата случая се търси режим на общата данъчна единица за съвкупността, образувана от дружеството майка и дъщерните дружества.

42

Все пак, доколкото, от една страна, местно за Франция дружество майка не разполага с никаква възможност да образува данъчно консолидирана група с дъщерни дружества, установени в друга държава членка, фактът, че то не е образувало такава група с поне едно от евентуалните си дъщерни дружества или с други отговарящи на условията местни лица, не позволява да се установи, че това дружество майка не се стреми да образува такава група или да се ползва от режим на данъчна консолидация с едно или повече от своите чуждестранни дъщерни дружества.

43

От друга страна, както следва от съображенията, изложени в точка 38 от настоящото решение, в случая положението на дружествата, включени в данъчно консолидирана група, трябва да се разглежда като сходно с това на дружествата, които не са включени в такава група, по отношение на правна уредба, която предвижда не данъчна консолидация, а пълно освобождаване от данък на получените дивиденти по силата на разглежданото в главните производства данъчно предимство.

44

От изложеното следва, че разглежданата в главните производства разлика в третирането се отнася до обективно сходни положения.

45

Що се отнася до това дали тази разлика в третирането може да бъде обоснована с императивно съображение от общ интерес, достатъчно е да се отбележи, че нито запитващата юрисдикция, нито френското правителство се позовават на наличието на такива императивни съображения от общ интерес.

46

Предвид всички изложени по-горе съображения на поставения въпрос следва да се отговори, че член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка относно режим на данъчна консолидация, което предвижда

47

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (първи състав) реши:

Член 49 ДФЕС трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска законодателство на държава членка относно режим на данъчна консолидация, което предвижда