—

за Swiss Re Germany Holding GmbH, от адв. K. von Brocke, Rechtsanwalt, и г-н S. Trapp, Steuerberater,

—

за Finanzamt München für Körperschaften, от г-жа Schmid, в качеството на представител,

—

за германското правителство, от г-н M. Lumma и г-н B. Klein, в качеството на представители,

—

за гръцкото правителство, от г-н S. Spyropoulos, както и от г-жа S. Trekli и г-жа V. Karra, в качеството на представители,

—

за правителството на Обединеното кралство, от г-н L. Seeboruth, в качеството на представител,

—

за Комисията на Европейските общности, от г-н D. Triantafyllou, в качеството на представител,

1

Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 9, параграф 2, буква д), пето тире и член 13, Б, букви a), в) и г), точки 2 и 3 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стp. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

2

Запитването е отправено в рамките на спор между Swiss Re Germany Holding GmbH (наричано по-нататък „Swiss“) и Finanzamt München für Körperschaften по повод на облагането с данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) на прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“.

3

Член 5, параграфи 1 и 2 от Шеста директива гласи:

„1.   „Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик.

2.   Електроенергията, газта, топлината, хладилната енергия и други подобни се считат за материално имущество.“ [неофициален превод]

4

Съгласно член 6, параграф 1 от Шеста директива:

„1.   „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5.

Такива сделки включват inter alia:

[…]“ [неофициален превод]

5

Член 9, параграфи 1 и 2, буква д), пето тире от Шеста директива има следното съдържание:

„1.   За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.

2.   Въпреки това:

[…]

[…]“ [неофициален превод]

6

Член 13, Б от Шеста директива предвижда:

„Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:

[…]“ [неофициален превод]

7

Според запитващата юрисдикция приложими за спора по главното производство са следните разпоредби от националната правна уредба.

8

Член 3а от Закона от 1999 г. за данъка върху оборота (Umsatzsteuergesetz 1999, BGBl 1999 I, стp. 1270, наричан по-нататък „UStG“), в редакцията му, приложима към делото в главното производство, предвижда:

„(1)   Съгласно предвиденото в членове 3b и 3f услугата се предоставя на мястото, където търговецът упражнява своята дейност […]

[…]

(3)   Ако ползвателят на една от другите посочени в член 4 услуги е предприятие, чрез дерогация от параграф 1 услугата се счита за предоставена на мястото, където получателят упражнява своята дейност […]

(4)   По смисъла на параграф 3 под „други услуги“ се разбира:

[…]

9

По силата на член 4, точка 8, букви c) и g) от UStG от облагане се освобождават сделките, свързани с вземания, чекове и други ценни книжа, както и договарянето по тези сделки, с изключение на събирането на вземания и факторинг, от една страна, както и договарянето и поемането на задължения, поръчителства или други обезпечения, от друга страна.

10

Съгласно член 4, точка 10, буква a) от UStG от облагане се освобождават също услугите, предоставяни въз основа на договор за застраховане по смисъла на закона за данъка върху застрахователните премии (Versicherungsteuergesetz).

11

Swiss е дружество майка на акционерно дружество (наричано по-нататък „дружеството прехвърлител“), което в качеството си на застрахователно дружество упражнява дейност по-конкретно в областта на презастраховането „Живот“.

12

С договор за прехвърляне на портфейл, подписан на 10 и на , дружеството прехвърлител прехвърля на установеното в Швейцария застрахователно дружество S (наричано по-нататък „дружеството S“) портфейл, който включва 195 договора за презастраховане „Живот“.

13

Съгласно този договор дружеството S се задължава да получи съгласието на застрахованите лица, за да стане страна по тези договори и да поеме всички произтичащи от тях права и задължения.

14

Съгласно същия този договор за прехвърлянето на 18 от тези 195 договора е заложена отрицателна стойност, като по този начин е намалена общата цена за придобиването на всички тези договори.

15

Прехвърлените договори за презастраховане „Живот“ се отнасят изключително до предприятия, установени в държави членки, различни от Германия или в трети държави.

16

Като приема, че въпросното прехвърляне е било предмет на облагане с ДДС в качеството му на доставка на стока, Finanzamt München für Körperschaften издава акт за установяване на данъчни задължения във връзка с авансовото плащане на ДДС и отхвърля възражението, подадено срещу този акт.

17

След това Swiss подава жалба пред Finanzgericht München.

18

Тъй като и тази жалба е отхвърлена, Swiss подава ревизионна жалба пред Bundesfinanzhof, на основание че произтичащите от посоченото прехвърляне услуги били освободени от облагане с ДДС.

19

Запитващата юрисдикция счита, че по силата на националната правна уредба разглежданата в главното производство сделка представлява доставка на услуги, извършена в Германия и подлежаща на облагане в тази държава членка.

20

Според тази юрисдикция обаче съществуват съмнения по въпроса дали това тълкуване на националната правна уредба е в съответствие с разпоредбите на Шеста директива.

21

При тези условия Bundesfinanzhof решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

22

С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“ от дружество, установено в държава членка, на застрахователно дружество, установено в трета държава, въз основа на което последното дружество поема със съгласието на застрахованите лица всички произтичащи от тези договори права и задължения, представлява сделка, която попада в обхвата на член 9, параграф 2, буква д), пето тире от Шеста директива, на член 13, Б, буква a) от тази директива или представлява комбинация от предвиденото в точки 2 и 3 от член 13, Б, буква г).

23

На първо място следва да установи дали разглежданата по главното производство сделка представлява „доставка на стока“ по смисъла на член 5 от Шеста директива или „доставка на услуги“ по смисъла на член 6 от тази директива.

24

Съгласно член 5, параграф 1 „доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик.

25

В това отношение е достатъчно да се установи, че договорите за презастраховане „Живот“ не могат да бъдат определени като материално имущество по смисъла на тази разпоредба и че следователно сделка като разглежданата по главното производство, чийто предмет е прехвърлянето на такива договори, не може да се счита за доставка на стоки по смисъла на същата тази разпоредба.

26

Съгласно член 6, параграф 1, първа алинея от Шеста директива обаче всяка сделка, която не е доставка на стока по смисъла на член 5 от тази директива, се счита за доставка на услуги.

27

В този контекст следва да се отбележи, че член 6, параграф 1, втора алинея, първо тире предвижда, че тази сделка може да включва inter alia прехвърлянето на права върху нематериално имущество, независимо дали при това се оформя документ за собственост.

28

От това следва, че възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“ като разглежданото по главното производство представлява доставка на услуги по смисъла на член 6 от Шеста директива.

29

На второ място следва да се разгледа въпросът дали подобно прехвърляне може да бъде квалифицирано като застрахователна или банкова сделка по смисъла на член 9, параграф 2, буква д), пето тире от Шеста директива или дори като застрахователна или презастрахователна сделка по смисъла на член 13, Б, буква a) от тази директива.

30

В това отношение е достатъчно, от една страна, да се установи, че по естеството си прехвърлянето на портфейл от договори за презастраховане не представлява банкова сделка.

31

От друга страна, следва да се отбележи, че правилното функциониране и еднаквото тълкуване на общата система на ДДС изискват понятията за „застрахователни сделки“ и „презастрахователни сделки“, които се съдържат в член 9, параграф 2, буква д), пето тире и в член 13, Б, буква a) от Шеста директива, да не бъдат определяни различно в зависимост от това дали се употребяват в една или в друга от тези разпоредби.

32

Всъщност доставките на услуги, посочени в член 9, параграф 2, буква д), пето тире от Шеста директива, са понятия на общностното право, които трябва да се тълкуват еднакво с цел избягване на положения, свързани с двойно данъчно облагане или с необлагане на доходи, които могат да възникнат в резултат на противоречиво тълкуване (вж. в този смисъл Решение от 17 ноември 1993 г. по дело Комисия/Франция, C-68/92, Recueil, стp. I-5881, точка 14).

33

В постоянната съдебна практика освен това е прието, че освободените по член 13 от Шеста директива доставки представляват самостоятелни понятия на общностното право, които имат за цел да избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в една или друга държава членка и които трябва да намерят своето място в цялостния контекст на общата система на ДДС (вж. Решение от 8 март 2001 г. по дело Skandia, C-240/99, Recueil, стp. I-1951, точка 23 и Решение от по дело Arthur Andersen, C-472/03, Recueil, стp. I-1719, точка 25).

34

В този контекст следва да се напомни, че съгласно практиката на Съда общоприетото понятие „застрахователни сделки“ се схваща в смисъл, че застрахователят се задължава срещу авансово изплащане на премия при настъпване на риска, покрит от застраховката, да предостави на застрахованото лице договорената при сключването на договора услуга (вж. Решение от 25 февруари 1999 г. по дело CPP, C-349/96, Recueil, стp. I-973, точка 17, Решение по дело Skandia, посочено по-горе, точка 37 и Решение от по дело Taksatorringen, C-8/01, Recueil, стp. I-13711, точка 39).

35

В това отношение Съдът уточнява, че макар и да е безспорно, че, използваният в член 13, Б, буква a) от Шеста директива израз „застрахователни сделки“ при всички положения обхваща случаи, в които съответната сделка е осъществена от самия застраховател, който се е задължил да покрие риска, предмет на застраховането, подобен израз не обхваща само сделките, извършени от самите застрахователи, а по принцип е с достатъчно широко съдържание, за да включва предоставянето на застрахователно покритие от данъчнозадължено лице, което само по себе си не е застраховател, но което в рамките на групово застраховане предоставя на клиентите си такова покритие, като използва услугите на застраховател, който се задължава да поеме риска, предмет на застраховане (вж. Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 22; Решение по дело Skandia, посочено по-горе, точка 38 и Решение по дело Taksatorringen, посочено по-горе, точка 40).

36

При все това Съдът е постановил също, че съгласно определението за застрахователна сделка, съдържащо се в точка 34 от настоящото съдебно решение, идентичността на получателя на услугата явно има значение при определянето на вида услуги, посочени в член 13, Б, буква a) от Шеста директива и че по естеството си подобна сделка предполага съществуването на договорно отношение между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховането, а именно застрахованото лице (вж. Решение по дело Skandia, посочено по-горе, точка 41 и Решение по дело Taksatorringen, посочено по-горе, точка 41).

37

В главното производство възмездното прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“, осъществено между дружеството прехвърлител и дружеството S и състоящо се от плащането на цена от последното срещу придобиването на тези договори, не отговаря на напомнените в точка 34 от настоящото съдебно решение характеристики на застрахователна сделка.

38

Това прехвърляне не съответства и на презастрахователна сделка, по силата на която застраховател сключва договор, с който срещу заплащане на премия и в определените от този договор граници се задължава да поеме дълговете на друг застраховател, произтичащи от поетите от последния ангажименти в рамките на договори за застраховане, които той е сключил със застрахованите от него лица.

39

Всъщност за разлика от подобна презастрахователна сделка, посоченото прехвърляне се изразява в поемането от дружеството S на всички права и задължения на дружеството прехвърлител, произтичащи от прехвърлените презастрахователни договори, като вследствие на това поемане последното дружество прекратява правоотношението си с презастрахованите лица.

40

Освен това разглежданата в главното производство сделка трябва да се разграничава, от една страна, от предхождащото я договорно отношение по презастраховане между дружеството прехвърлител и презастрахованите лица, и от друга страна, от последващото я договорно отношение по презастраховане между дружеството S и посочените лица, което е резултат от изразеното от тях съгласие с това поемане.

41

От това следва, че посочената сделка, която времево попада между тези две договорни отношения по презастраховане, не може да се счита за застрахователна или презастрахователна сделка по смисъла на член 9, параграф 2, буква д), пето тире и член 13, Б, буква a) от Шеста директива.

42

На последно място следва да се разгледа въпросът дали възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“, като прехвърлянето, разглеждано по главното производство, може да се счита за сделка, която включва, от една страна, поемането на задължения по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 2 от Шеста директива, и от друга страна, сделка, свързана с вземания по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 3.

43

В това отношение следва да се напомни, че понятията, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчнозадължено лице (вж. Решение по дело Taksatorringen, посочено по-горе, точка 36, Решение по дело Arthur Andersen, посочено по-горе, точка 24 и Определение от 14 май 2008 г. по дело Tiercé Ladbroke и Derby, C-231/07 и C-232/07, точка 15).

44

В този контекст заслужава да се напомни също, че освободените сделки по силата на член 13, Б, буква г), точки 2 и 3 от Шеста директива са определени в зависимост от естеството на извършените доставки на услуги, а не в зависимост от доставчика или получателя на услугата (вж. в този смисъл Решение от 5 юни 1997 г. по дело SDC, C-2/95, Recueil, стp. I-3017, точка 32, Решение от по дело Abbey National, C-169/04, Recueil, стp. I-4027, точка 66 и Решение от по дело Ludwig, C-453/05, Сборник, стp. I-5083, точка 25).

45

От друга страна, според практиката на Съда за да бъдат квалифицирани като освободени сделки по смисъла на член 13, Б, буква г) от Шеста директива, извършените услуги трябва в общи линии да представляват едно обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на услугата, описана в тази разпоредба (вж. Решение по дело SDC, посочено по-горе, точка 66, Решение от 13 декември 2001 г. по дело CSC Financial Services, C-235/00, Recueil, стp. I-10237, точка 25, Решение по дело Abbey National, посочено по-горе, точка 70 и Решение по дело Ludwig, посочено по-горе, точка 27).

46

В това отношение Съдът също е постановил, че независимо от факта, че не е задължително определените в посочената разпоредба сделки да бъдат извършвани от банки или финансови институции, всички те спадат към областта на финансовите сделки (вж. Решение от 19 април 2007 г. по дело Velvet & Steel Immobilien, C-455/05, Сборник, стp. I-3225, точка 22, както и Определение по дело Tiercé Ladbroke и Derby, посочено по-горе, точка 17).

47

Ето защо сделка, която по естеството си не представлява финансова сделка по смисъла на член 13, Б, буква г) от Шеста директива, не попада в приложното поле на тази разпоредба (вж. в този смисъл Решение по дело Velvet & Steel Immobilien, посочено по-горе, точка 23).

48

Разглежданата по главното производство сделка, а именно прехвърлянето на портфейл от договори за презастраховане „Живот“, обаче по естеството си не представлява финансова сделка по смисъла на член 13, Б, буква г) от Шеста директива.

49

Това тълкуване се подкрепя от целта на освободените доставки, предвидени в тази разпоредба, която се състои по-конкретно в избягване нарастването на разходите за потребителски кредити (вж. Решение по дело Velvet & Steel Immobilien, посочено по-горе, точка 24, както и Определение по дело Tiercé Ladbroke и Derby, посочено по-горе, точка 24). Тъй като извършването на разглежданата по главното производство сделка всъщност няма никаква връзка с подобна цел, правилата за освободените доставки не могат да се прилагат по отношение на тази сделка.

50

От това следва, че тази сделка не попада в приложното поле на въпросната разпоредба.

51

Освен това по отношение на освобождаването на посочената сделка, доколкото тя може да се счита за комбинация от поемане на задължения по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 2 от Шеста директива и сделка, свързана с вземания по смисъла на посочения член 13, Б, буква г), точка 3 от Шеста директива, следва да се отбележи, че според практиката на Съда всяка доставка на услуга трябва поначало да се счита за самостоятелна и независима и че доставката, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена услуга, не бива изкуствено да се раздробява, за да не се наруши функционирането на системата на ДДС (вж. Решение по дело CPP, посочено по-горе, точка 29 и Решение по дело Ludwig, посочено по-горе, точка 17).

52

Следва да се посочи обаче, че разглежданата по главното производство сделка, която се състои от възмездното прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“, представлява една-единствена доставка на услуга и не би могла да бъде изкуствено раздробена на две доставки на услуги, състоящи се, от една страна, от поемане на задължения по смисъла на член 13, Б, буква г), точка 2 от Шеста директива, и от друга страна, от сделка, свързана с вземания по смисъла на посочения член 13, Б, буква г), точка 3.

53

Предвид всички изложени по-горе съображения на първия поставен въпрос следва да се отговори, че възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“ от дружество, установено в държава членка, на застрахователно дружество, установено в трета държава, въз основа на което последното дружество поема със съгласието на застрахованите лица всички произтичащи от тези договори права и задължения, не представлява сделка, попадаща в обхвата на член 9, параграф 2, буква д), пето тире и на член 13, Б, буква a) от Шеста директива, нито сделка, която представлява комбинация от предвиденото в точки 2 и 3 от член 13, Б, буква г).

54

С втория си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали в рамките на възмездно прехвърляне на портфейл, включващ 195 договора за презастраховане „Живот“, като разглежданото по главното производство прехвърляне, обстоятелството, че не приобретателят, а прехвърлителят заплаща цената за придобиването на 18 от тези договори, е от значение за отговора на първия въпрос.

55

Този въпрос произтича от факта, че по главното производство е била определена отрицателна стойност за придобиването от дружеството S на 18 от 195-те договора за презастраховане „Живот“, прехвърлени на последното от дружеството прехвърлител.

56

В това отношение следва да се заключи, че както посочва самата запитваща юрисдикция, разглежданата по главното производство сделка представлява единна доставка на услуга, която е основание за плащането на обща цена за придобиването на всички разглеждани 195 договора за презастраховане „Живот“.

57

Следователно не трябва да се прави разлика между прехвърлянето на 18 от тези договори и прехвърлянето на останалите договори, изграждащи това единство.

58

Освен това, на същото основание като прехвърлянето на разглежданите по главното производство 195 договора за презастраховане „Живот“, схванати като едно цяло, прехвърлянето на 18 от тези договори не би могло да се счита, въз основа на изложените в точки 37—41 от настоящото решение мотиви, нито за сделка, която попада в обхвата на член 9, параграф 2, буква д), пето тире и на член 13, Б, буква a) от Шеста директива, нито за сделка, която представлява комбинация от предвиденото в точки 2 и 3 от посочения член 13, Б, буква г).

59

Ето защо на втория поставен въпрос следва да се отговори, че в рамките на възмездно прехвърляне на портфейл, включващ 195 договора за презастраховане „Живот“, обстоятелството, че не приобретателят, а прехвърлителят заплаща за придобиването на 18 от тези договори цена, която в конкретния случай се определя с отрицателна стойност, не е от значение за отговора на първия въпрос.

60

С третия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да се установи дали член 13, Б, буква в) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че той се прилага за възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“ като разглежданото по главното производство, и дали при прилагане на тази разпоредба следва да се прави разграничение в зависимост от това дали мястото, в което се осъществяват освободените от данък дейности, се намира в държавата членка на доставката или в друга държава членка.

61

В това отношение е достатъчно да се напомни, че възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“ като разглежданото по главното производство не може да се счита за доставка на стоки по смисъла на член 5, параграф 1 от Шеста директива, а представлява доставка на услуги по смисъла на член 6 от тази директива.

62

От друга страна, що се отнася до позицията относно прехвърлянето на клиентела, която Съветът на Европейския съюз и Комисията на Европейските общности са изразили към момента на одобряване на Шеста директива и на която Bundesfinanzhof се позовава в своя акт за преюдициално запитване, следва да се отбележи, че декларациите, формулирани в хода на подготвителна дейност, довела до приемането на директива, не могат да послужат за тълкуването на тази директива, когато в текста на разглежданата разпоредба няма позоваване на съдържанието на декларациите и поради това те са лишени от правно значение (вж. Решение от 8 юни 2000 г. по дело Epson Europe, C-375/98, Recueil, стp. I-4243, точка 26).

63

Освен това дори да се предположи, че сделката, разглеждана по главното производство, може да се разглежда като доставка на стоки по смисъла на Шеста директива, тази сделка не може да се ползва от освобождаването, предвидено в член 13, Б, буква в) от тази директива, тъй като освобождаването от облагане на тази сделка би било несъвместимо с преследваната от тази разпоредба цел за избягване на двойното облагане, което е в противоречие с принципа на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС (Решение от 25 юни 1997 г. по дело Комисия/Италия, C-45/95, Recueil, стp. I-3605, точка 15, както и Определение от по дело Salus и Villa Maria Beatrice Hospital, C-155/05 и C-18/05, Recueil, стp. I-6199, точка 29).

64

Следователно член 13, Б, буква в) от Шеста директива е неприложим за подобна сделка.

65

При тези условия на третия поставен въпрос следва да се отговори, че член 13, Б, буква в) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че той не се прилага за възмездно прехвърляне на портфейл от договори за презастраховане „Живот“ като прехвърлянето, разглеждано по главното производство.

66

С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (четвърти състав) реши: