YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (neljäs jaosto)

22 päivänä lokakuuta 2009 ( *1 )

”Kuudes arvonlisäverodirektiivi — 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viides luetelmakohta sekä 13 artiklan B kohdan a ja c alakohta ja d alakohdan 2 ja 3 alakohta — Vakuutus- ja jälleenvakuutustoimintojen käsite — Vastiketta vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutus henkilölle, jonka kotipaikka on kolmannessa valtiossa — Tämän luovutuksen paikan määrittäminen — Vapautukset arvonlisäverosta”

Asiassa C-242/08,

jossa on kyse EY 234 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Bundesfinanzhof (Saksa) on esittänyt 16.4.2008 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut yhteisöjen tuomioistuimeen , saadakseen ennakkoratkaisun asiassa

Swiss Re Germany Holding GmbH

vastaan

Finanzamt München für Körperschaften,

YHTEISÖJEN TUOMIOISTUIN (neljäs jaosto),

toimien kokoonpanossa: kolmannen jaoston puheenjohtaja K. Lenaerts, joka hoitaa neljännen jaoston puheenjohtajan tehtäviä, sekä tuomarit R. Silva de Lapuerta (esittelevä tuomari), E. Juhász, J. Malenovský ja T. von Danwitz

julkisasiamies: P. Mengozzi,

kirjaaja: R. Grass,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä esitetyn,

ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

—	Swiss Re Germany Holding GmbH, edustajanaan Rechtsanwalt K. von Brocke ja Steuerberater S. Trapp,

—	Finanzamt München für Körperschaften, asiamiehenään Schmid,

—	Saksan hallitus, asiamiehinään M. Lumma ja B. Klein,

—	Kreikan hallitus, asiamiehinään S. Spyropoulos, S. Trekli ja V. Karra,

—	Yhdistyneen kuningaskunnan hallitus, asiamiehenään L. Seeboruth,

—	Euroopan yhteisöjen komissio, asiamiehenään D. Triantafyllou,

kuultuaan julkisasiamiehen 13.5.2009 pidetyssä istunnossa esittämän ratkaisuehdotuksen,

on antanut seuraavan

tuomion

Ennakkoratkaisupyyntö koskee jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi) 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennen luetelmakohdan ja 13 artiklan B kohdan a ja c alakohdan ja d alakohdan 2 ja 3 alakohdan tulkintaa.

2	Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat Swiss Re Germany Holding GmbH -niminen yhtiö (jäljempänä Swiss) ja Finanzamt München für Körperschaften ja jossa on kyse arvonlisäveron kantamisesta henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutuksesta.

Asiaa koskevat oikeussäännöt

Yhteisön säännöstö

3	Kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 ja 2 kohdassa säädetään seuraavaa: ”’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa. Sähkövirtaa, kaasua, lämpöä, kylmyyttä ja muita vastaavia on pidettävä aineellisena omaisuutena.”

Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”’Palvelujen suorituksella’ tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaran luovutusta.

Tällainen liiketoimi voi käsittää muun muassa:

—	aineettoman omaisuuden luovutuksen, riippumatta siitä, perustuuko luovutus saantokirjaan vai ei,

– –”

Kuudennen direktiivin 9 artiklan 1 kohdan ja 2 kohdan e alakohdan viidennen luetelmakohdan sanamuoto on seuraava:

”1. Palvelujen suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa suorittajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, josta palvelu suoritetaan, taikka jos tällaista kotipaikkaa tai kiinteää toimipaikkaa ei ole, suorittajan kotipaikkaa tai pysyvää asuinpaikkaa.

2. Kuitenkin:

– –

jäljempänä lueteltujen palvelujen osalta, jotka suoritetaan yhteisön ulkopuolelle sijoittautuneille vastaanottajille tai yhteisöön, mutta muuhun kuin suorittajan maahan sijoittautuneille verovelvollisille, suorituspaikka on paikka, jossa vastaanottajalla on liiketoimintansa kotipaikka tai kiinteä toimipaikka, jolle palvelu suoritetaan, taikka näiden puuttuessa vastaanottajan kotipaikka tai vastaanottajan pysyvä asuinpaikka:

– –

—	pankki-, rahoitus- ja vakuutustoiminta, mukaan lukien jälleenvakuutus, lukuun ottamatta tallelokerovuokrausta,

– –”

Kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta jäljempänä luetellut liiketoimet edellytyksillä, joita ne asettavat vapautusten oikeaksi ja selkeäksi soveltamiseksi sekä veropetosten, veron kiertämisen ja muiden väärinkäytösten estämiseksi, edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta yhteisön muiden säännösten soveltamista:

a)	vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnat, mukaan lukien näihin liiketoimiin liittyvät vakuutuksenvälittäjän ja vakuutusasiamiehen palvelujen suoritukset; – –

sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka käytetään kokonaan tämän artiklan tai 28 artiklan 3 kohdan b alakohdan nojalla vapautettuun toimintaan, jos nämä tavarat eivät ole oikeuttaneet vähennykseen, sekä sellaisten tavaroiden luovutukset, joiden hankinta tai valmistus ei 17 artiklan 6 kohdan nojalla ole oikeuttanut vähennykseen;

seuraavat liiketoimet:

– –

2)	[velvoitteiden vastattavaksi ottaminen, takausten] tai muiden vakuu[ksien] välitys ja [antaminen] sekä luotonantajan harjoittama [luottojen vakuuksien hallinnointi];

3.	liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat [varojen talletusta,] käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita [siirtokelpoisia arvopapereita], lukuun ottamatta saamisten perimistä;

– –”

Kansallinen säännöstö

7	Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan pääasiassa sovelletaan seuraavia kansallisten säännösten säännöksiä.

Vuoden 1999 liikevaihtoverolain (Umsatzsteuergesetz 1999; BGBl. 1999 I, s. 1270; jäljempänä UStG), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 3 a §:ssä säädetään seuraavaa:

”1. Palvelun suorituspaikkana on pidettävä paikkaa, jossa elinkeinonharjoittaja harjoittaa liiketoimintaansa, sanotun kuitenkaan vaikuttamatta 3 b ja 3 f §:n soveltamiseen

– –

3. Jos jonkin 4 momentissa mainitun palvelun vastaanottajana on elinkeinonharjoittaja, palvelu on 1 momentista poiketen katsottava suoritetuksi paikassa, jossa vastaanottaja harjoittaa liiketoimintaansa – –

4. Edellä 3 momentissa tarkoitettuja muita palveluja ovat:

– –

6 a.	4 §:n 8 kohdan a–g alakohdassa ja 10 kohdassa kuvatunlaiset palvelut – –”

UStG:n 4 §:n 8 kohdan c ja g alakohdan mukaan liikevaihtoverosta on vapautettu yhtäältä ”liiketoimet, jotka koskevat saamisia, shekkejä ja muita siirtokelpoisia arvopapereita sekä niiden välitys, lukuun ottamatta saamisten perimistä, ja toisaalta velvoitteiden vastattavaksi ottaminen, takausten ja muiden vakuuksien antaminen ja niiden välitys”.

10	UStG:n 4 §:n 10 kohdan a alakohdan mukaan arvonlisäverosta ovat vapautettuja myös vakuutusverolaissa (Versicherungssteuergesetz) tarkoitettujen vakuutussuhteiden perusteella suoritettavat suoritukset.

Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

11	Swiss on sellaisen osakeyhtiön (jäljempänä luovuttajayhtiö) emoyhtiö, joka harjoittaa vakuutusyhtiönä muun muassa henkijälleenvakuutustoimintaa.

12	Luovuttajayhtiö luovutti 10.1. ja allekirjoitetun luovutussopimuksen nojalla vakuutusyhtiö S:lle (jäljempänä yhtiö S), jonka kotipaikka on Sveitsissä, 195 henkijälleenvakuutussopimuksesta koostuvan sopimuskannan.

13	Tämän sopimuksen mukaan yhtiö S:n oli saatava vakuutettujen suostumukset tullakseen sopimuksen sopijapuoleksi ja ottaakseen sopimuksen nojalla vastattavakseen kaikista sopimuksista seuraavista oikeuksista ja velvoitteista.

14	Saman sopimuksen mukaan 18 sopimusta näistä 195:sta sopimuksesta luovutettiin negatiivisesta arvosta siten, että näiden sopimusten hankinnasta maksettavaa kokonaishintaa alennettiin tämän takia.

15	Luovutetut henkijälleenvakuutussopimukset koskivat yksinomaan kolmansiin maihin tai muihin jäsenvaltioihin kuin Saksaan sijoittautuneita yrityksiä.

16	Katsottuaan, että kysymyksessä olevasta luovutuksesta oli kannettava tavaran luovutuksena arvonlisäveroa, Finanzamt München für Körperschaften teki arvonlisäveron ennakkomaksupäätöksen ja hylkäsi siitä tehdyn oikaisuvaatimuksen.

17	Swiss nosti tämän jälkeen kanteen Finanzgericht Münchenissä.

18	Myös tämä kanne hylättiin, ja Swiss teki tästä hylkäyspäätöksestä Revision-valituksen Bundesfinanzhofiin sillä perusteella, että kyseiseen luovutukseen perustuvat suoritukset oli vapautettu arvonlisäverosta.

19	Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo, että Saksan lainsäädännön mukaan pääasiassa kysymyksessä oleva liiketoimi on Saksassa tapahtunut palvelujen suoritus, josta on maksettava arvonlisäveroa Saksassa.

20	Kuitenkin tämän tuomioistuimen mukaan on epävarmaa, onko tällainen Saksan lainsäädännön tulkinta yhteensopiva kuudennen direktiivin säännösten kanssa.

Bundesfinanzgericht päätti tässä tilanteessa lykätä asian käsittelyä ja esittää yhteisöjen tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)

Onko [kuudennen direktiivin] 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidettä luetelmakohtaa sekä 13 artiklan B kohdan a alakohtaa ja d alakohdan 2 ja 3 alakohtaa tulkittava siten, että hankkijan maksamaa kauppahintaa vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuksen sellainen vastattavaksi ottaminen, jonka johdosta sopimuksen hankkija ottaa vakuutuksenottajan suostumuksella vastattavakseen siihenastisen vakuutuksenantajan harjoittamasta verosta vapautetusta jälleenvakuutustoiminnasta ja tarjoaa siihenastisen vakuutuksenantajan sijasta verosta vapautettuja jälleenvakuutuspalveluja vakuutuksenottajalle, on katsottava

a)	[kuudennen direktiivin] 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennessä luetelmakohdassa tarkoitetuksi vakuutus- tai pankkitoiminnaksi tai

b)	[kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetuksi jälleenvakuutustoiminnaksi tai

c)	[kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdassa tarkoitetuksi liiketoimeksi, joka koostuu olennaiselta osin yhtäältä verosta vapautetusta velvoitteen vastattavaksi ottamisesta ja toisaalta verosta vapautetusta saamisia koskevasta liiketoimesta?

2)	Muuttuuko ensimmäiseen kysymykseen annettava vastaus, jos sopimuksen siirron osalta maksettavaa vastiketta ei suorita sopimuksen hankkija vaan siihenastinen vakuutuksenantaja?

Jos ensimmäisen kysymyksen a, b, ja c kohtaan on annettava kieltävä vastaus: Onko [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että vastiketta vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuksen siirto on tavaran luovutus ja että [kuudennen direktiivin] 13 artiklan B kohdan c alakohdan soveltamisen yhteydessä ei ole tehtävä eroa sen mukaan, sijaitseeko verosta vapautettujen toimintojen harjoittamispaikka tavaran luovuttamisjäsenvaltiossa vai jossakin muussa jäsenvaltiossa?”

Ennakkoratkaisukysymysten tarkastelu

Ensimmäinen kysymys

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa saada ensimmäisellä kysymyksellään tietää, onko jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön vastiketta vastaan suorittama henkijälleenvakuutussopimuksista koostuvan sopimuskannan luovuttaminen kolmanteen valtioon sijoittautuneelle vakuutusyhtiölle niin, että luovutuksen seurauksena viimeksi mainitulle yhtiölle siirtyvät vakuutettujen suostumuksella kaikki näistä sopimuksista seuraavat oikeudet ja velvoitteet, kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennen luetelmakohdan, tämän direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan vai 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan, kun nämä alakohdat luetaan yhdessä, soveltamisalaan kuuluva toimi.

23	Ensinnä on ratkaistava, onko pääasiassa kysymyksessä oleva liiketoimi kuudennen direktiivin 5 artiklassa tarkoitettu ”tavaroiden luovutus” vai tämän direktiivin 6 artiklassa tarkoitettu ”palvelujen suoritus”.

24	Direktiivin 5 artiklan 1 kohdan sanamuodon mukaan ”tavaroiden luovutuksella” tarkoitetaan ”aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa”.

Tältä osin on riittävää todeta, että henkijälleenvakuutussopimuksia ei voida katsoa tässä säännöksessä tarkoitetuksi aineelliseksi omaisuudeksi ja näin ollen pääasiassa kysymyksessä olevan kaltainen liiketoimi, joka koostuu tällaisten sopimusten luovutuksesta, ei voida katsoa tässä samassa säännöksessä tarkoitetuksi tavaroiden luovutukseksi.

26	Kuudennen direktiivin 6 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan palvelujen suorituksella tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole 5 artiklassa tarkoitettua tavaroiden luovutusta.

27	Tässä yhteydessä on todettava, että 6 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan ensimmäisessä luetelmakohdassa säädetään, että tällainen liiketoimi voi käsittää muun muassa aineettoman omaisuuden luovutuksen, riippumatta siitä, perustuuko luovutus saantokirjaan vai ei.

28	Tästä seuraa, että pääasiassa kysymyksessä olevien kaltainen vastiketta vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutus on kuudennen direktiivin 6 artiklassa tarkoitettu palvelujen suoritus.

Toiseksi on tutkittava, voidaanko tällainen luovutus katsoa kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennessä luetelmakohdassa tarkoitetuksi vakuutustoiminnaksi tai pankkitoiminnaksi tai tämän direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetuksi vakuutus- tai jälleenvakuutustoiminnaksi.

30	Tältä osin riittää yhtäältä, että todetaan, että jälleenvakuutussopimuskannan luovutus ei ole luonteensa puolesta pankkitoimintaa.

Toisaalta on korostettava, että yhteisen arvonlisäverojärjestelmän asianmukainen toiminta ja sen yhdenmukainen tulkinta edellyttävät, että kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennessä luetelmakohdassa ja 13 artiklan B kohdan a alakohdassa olevia käsitteitä ”vakuutustoiminta” ja ”jälleenvakuutustoiminta” ei määritellä eri tavalla sen mukaan, kummassako säännöksessä niitä käytetään.

Kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennessä luetelmakohdassa mainitut palvelujen suoritukset ovat nimittäin yhteisön oikeuden käsitteitä, joita on tulkittava yhdenmukaisesti toisistaan poikkeavista tulkinnoista johtuvan kaksinkertaisen verotuksen tai verottamatta jättämisen välttämiseksi (ks. vastaavasti asia C-68/92, komissio v. Ranska, tuomio 17.11.1993, Kok., s. I-5881, 14 kohta).

Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitetut vapautukset ovat yhteisön oikeuteen perustuvia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa ja joita on tarkasteltava yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yleisessä asiayhteydessä (ks. asia C-240/99, Skandia, tuomio 8.3.2001, Kok., s. I-1951, 23 kohta ja asia C-472/03, Arthur Andersen, tuomio , Kok., s. I-1719, 25 kohta).

Tässä yhteydessä on syytä palauttaa mieliin, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan käsitteelle ”vakuutustoiminta” on yleisesti hyväksytyn mukaisesti ominaista, että vakuutuksenantaja sitoutuu ennakolta maksettua vakuutusmaksua vastaan suorittamaan vakuutetulle vakuutustapahtuman sattuessa korvauksen, josta on sovittu sopimusta tehtäessä (ks. asia C-349/96, CPP, tuomio 25.2.1999, Kok., s. I-973, 17 kohta; em. asia Skandia, tuomion 37 kohta ja asia C-8/01, Taksatorringen, tuomio , Kok, s. I-13711, 39 kohta).

Yhteisöjen tuomioistuin on täsmentänyt tämän osalta, että vaikka on selvää, että direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa mainitulla käsitteellä ”vakuutustoiminta” tarkoitetaan joka tapauksessa tilannetta, jossa sama vakuutuksenantaja, joka on sitoutunut vastaamaan vakuutetusta riskistä, suorittaa kyseisen liiketoimen, tällä ilmaisulla ei tarkoiteta yksinomaan vakuutuksenantajien itsensä suorittamia liiketoimia ja että se on periaatteessa riittävän laaja sisältämään sellaisen verovelvollisen myöntämän vakuutuksen, joka ei itse ole vakuutuksenantaja mutta joka hankkii ryhmävakuutuksen avulla tällaisen vakuutusturvan asiakkailleen käyttämällä sellaisen vakuutuksenantajan palveluja, joka sitoutuu vastaamaan vakuutetusta riskistä (em. asia CPP, tuomion 22 kohta; em. asia Skandia, tuomion 38 kohta ja em. asia Taksatorringen, tuomion 40 kohta).

Yhteisöjen tuomioistuin on kuitenkin myös todennut tämän tuomion 34 kohdassa annetun vakuutustoiminnan käsitteen määritelmän mukaisesti, että on ilmeistä, että sillä, kuka tai mikä on palvelun vastaanottaja, on merkitystä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetun palvelun lajia määritettäessä, ja että vakuutustoiminta edellyttää luonteensa vuoksi vakuutuspalvelun tarjoajan ja henkilön, jonka riskit vakuutuksella katetaan, eli vakuutetun välistä sopimussuhdetta (ks. em. asia Skandia, tuomion 41 kohta ja em. asia Taksatorringen, tuomion 41 kohta).

Kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa vastiketta vastaan tapahtuneella henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutuksella, joka tapahtui luovuttajayhtiön ja yhtiön S:n välillä ja joka koostui siitä, että yhtiö S suoritti myyntihinnan vastikkeeksi näiden sopimusten hankkimisesta, ei ole vakuutustoiminnan ominaispiirteitä, sellaisina kuin ne on palautettu mieliin tämän tuomion 34 kohdassa.

Tämä luovutus ei ole myöskään jälleenvakuutustoimintaa, jossa vakuutuksenantaja tekee sopimuksen, jossa se sitoutuu vastaamaan vakuutusmaksun maksamista vastaan ja sopimuksessa määritellyissä rajoissa sellaisista veloista, joita toiselle vakuutuksenantajalle aiheutuu tämän omien vakuutettujensa kanssa tekemissä vakuutussopimuksissa antamien sitoumusten perusteella.

Erona tällaiseen jälleenvakuutustoimintaan mainitussa luovutuksessa yhtiölle S nimittäin siirtyvät kaikki siirrettyihin jälleenvakuutussopimuksiin sisältyvät luovuttajayhtiön oikeudet ja velvoitteet, eikä luovuttajayhtiöllä ole enää tämän siirron jälkeen oikeussuhdetta jälleenvakuutettujen henkilöiden kanssa.

Lisäksi pääasiassa kysymyksessä oleva liiketoimi on yhtäältä erotettava luovuttajayhtiön ja jälleenvakuutettujen henkilöiden välillä olleesta jälleenvakuutussopimussuhteesta, joka edelsi tätä liiketoimea, ja toisaalta yhtiö S:n ja näiden jälleenvakuutettujen välillä olevasta jälleenvakuutussopimussuhteesta, joka on seurannut jälleenvakuutettujen tähän vastattavaksi ottamiseen antamasta suostumuksesta ja joka on tämän liiketoimen jälkeistä toimintaa.

41	Tästä seuraa, että tätä kahden jälleenvakuutussopimussuhteen väliin sijoittuvaa liiketoimea ei voida katsoa kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennessä luetelmakohdassa ja 13 artiklan B kohdan a alakohdassa tarkoitetuksi vakuutus- tai jälleenvakuutustoiminnaksi.

Viimeiseksi on tutkittava, voidaanko pääasiassa kysymyksessä olevan kaltainen vastiketta vastaan tapahtuva henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutus katsoa liiketoimeksi, joka koostuu yhtäältä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 alakohdassa tarkoitetusta velvoitteiden vastattavaksi ottamisesta ja toisaalta 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitettuja saamisia koskevasta toiminnasta.

Tämän osalta on muistutettava, että kuudennen direktiivin 13 artiklassa tarkoitettujen vapautusten määrittelyyn käytettyä sanamuotoa on tulkittava suppeasti, koska nämä vapautukset ovat poikkeus siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa peritään jokaisesta verovelvollisen vastikkeellisesta palvelusta (ks. em. asia Taksatorringen, tuomion 36 kohta; em. asia Arthur Andersen, tuomion 24 kohta ja yhdistetyt asiat C-231/07 ja C-232/07, Tiercé Ladbroke ja Derby, määräys 14.5.2008, 15 kohta).

Tässä yhteydessä on palautettava mieliin myös se, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan perusteella vapautetut liiketoimet määritellään suoritettujen palvelujen luonteen eikä palvelujen suorittajan tai vastaanottajan avulla (ks. vastaavasti asia C-2/95, SDC, tuomio 5.6.1997, Kok., s. I-3017, 32 kohta; asia C-169/04, Abbey National, tuomio , Kok., s. I-4027, 66 kohta ja asia C-453/05, Ludwig, tuomio , Kok., s. I-5083, 25 kohta).

Lisäksi yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on niin, että jotta palveluja voitaisiin pitää kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettuina verosta vapautettuina liiketoimina, niiden on kokonaisuutena arvioiden muodostettava sellainen erillinen kokonaisuus, jolla täytetään tässä säännöksessä kuvatun palvelun erityiset ja olennaiset tehtävät (ks. em. asia SDC, tuomion 66 kohta; asia C-235/00, CSC Financial Services, tuomio 13.12.2001, Kok., s. I-10237, 25 kohta; em. asia Abbey National, tuomio 70 kohta ja em. asia Ludwig, tuomion 27 kohta).

Yhteisöjen tuomioistuin on myös todennut tältä osin, että vaikka kyseisessä säännöksessä tarkoitettujen tointen ei välttämättä tarvitse olla pankkien tai rahoituslaitosten suorittamia, ne kuuluvat kuitenkin kokonaisuudessaan rahoitustoimien alaan (ks. asia C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, tuomio 19.4.2007, Kok., s. I-3225, 22 kohta ja em. yhdistetyt asiat Tiercé Ladbroke ja Derby, määräyksen 17 kohta).

47	Näin ollen toimi, joka ei luonteensa puolesta ole kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettu rahoitustoimi, ei kuulu kyseisen säännöksen soveltamisalaan (ks. vastaavasti em. asia Velvet & Steel Immobilien, tuomion 23 kohta).

48	Pääasiassa kysymyksessä oleva toimi, eli henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutus, ei ole luonteensa puolesta kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdassa tarkoitettu rahoitustoimi.

Tätä tulkintaa tukee lisäksi tässä säännöksessä tarkoitettujen toimien verovapautuksen tarkoitus, joka on muun muassa kulutusluottojen kulujen kasvamisen välttäminen (ks. em. asia Velvet & Steel Immobilien, tuomion 24 kohta ja em. yhdistetyt asiat Tiercé Ladbroke ja Derby, määräyksen 24 kohta). Koska pääasiassa kysymyksessä olevan toimen suorittamisella ei ole mitään yhteyttä sellaiseen tarkoitukseen, tätä toimea ei voida vapauttaa verosta.

50	Tästä seuraa, että kyseinen liiketoimi ei kuulu tämän säännöksen soveltamisalaan.

Lisäksi tämän liiketoimen vapauttamisesta verosta sillä perusteella, että se voitaisiin katsoa kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 alakohdassa tarkoitetun velvoitteiden vastattavaksi ottamisen ja 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetun saamisia koskevan liiketoimen yhdistelmäksi, on todettava, että yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan jokaista palvelun suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä, ja jotta arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei vaarannettaisi, taloudelliselta kannalta katsottuna yhdestä ainoasta palvelusta koostuvaa suoritusta ei pidä jakaa keinotekoisesti osiin (ks. em. asia CPP, tuomion 29 kohta ja em. asia Ludwig, tuomion 17 kohta).

Tässä on korostettava, että pääasiassa kysymyksessä oleva liiketoimi, joka koostuu vastiketta vastaan tapahtuvasta henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutuksesta, on yksi ainoa suoritus, eikä sitä voida keinotekoisesti jakaa kahteen suoritukseen siten, että se koostuisi yhtäältä kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 alakohdassa tarkoitetusta velvoitteiden vastattavaksi ottamisesta ja toisaalta 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa tarkoitetusta saamisia koskevasta liiketoimesta.

Kaiken edellä olevan perusteella ensimmäiseen kysymykseen on vastattava, että jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön vastiketta vastaan suorittama henkijälleenvakuutussopimuksista koostuvan sopimuskannan luovuttaminen kolmanteen valtioon sijoittautuneelle vakuutusyhtiölle niin, että luovutuksen seurauksena viimeksi mainitulle yhtiölle siirtyvät vakuutettujen suostumuksella kaikki näistä sopimuksista seuraavat oikeudet ja velvoitteet, ei ole kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennen luetelmakohdan, 13 artiklan B kohdan a alakohdan eikä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan, kun nämä alakohdat luetaan yhdessä, soveltamisalaan kuuluva liiketoimi.

Toinen kysymys

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa tietää toisella kysymyksellään, vaikuttaako pääasiassa kysymyksessä olevan kaltainen vastiketta vastaan tapahtuvan 195:stä henkijälleenvakuutussopimuksesta koostuvan sopimuskannan luovutuksen yhteydessä se, että näistä sopimuksista 18:n sopimuksen vastattavaksi ottamisesta maksettavaa vastiketta ei suorita luovutuksensaaja vaan luovuttaja, ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen.

55	Tämä kysymys seuraa siitä, että pääasiassa yhtiö S otti vastattavakseen luovuttajayhtiön sille luovuttamasta 195:sta henkijälleenvakuutussopimuksesta 18 sopimusta negatiivisesta arvosta.

56	Tältä osin riittää, kun todetaan, kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on itse tehnyt, että pääasiassa kysymyksessä oleva toimi on kokonaissuoritus, jossa kysymyksessä olevien yhteensä 195 henkijälleenvakuutussopimuksen hankinnasta on maksettu kokonaismyyntihinta.

57	Näin ollen näiden sopimusten luovutuksen suhteen ei ole tehtävä eroa 18 sopimuksen ja loppujen sopimusten luovutuksen välillä, koska nämä sopimukset muodostavat kokonaisuuden.

Lisäksi samalla tavoin kuin pääasiassa kysymyksessä olevan 195 henkijälleenvakuutussopimuksen, joita tarkastellaan kokonaisuutena, luovutusta, näistä sopimuksista 18 sopimuksen luovutusta ei voida tämän tuomion 37–41 kohdassa esitetyistä syistä pitää kuudennen direktiivin 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennen luetelmakohdan, 13 artiklan B kohdan a alakohdan eikä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan, kun ne luetaan yhdessä, soveltamisalaan kuuluvana toimena.

Näin ollen toiseen kysymykseen on vastattava, että vastiketta vastaan tapahtuvan 195:stä henkijälleenvakuutussopimuksesta koostuvan sopimuskannan luovutuksen yhteydessä se, että näistä sopimuksista 18:n sopimuksen vastattavaksi ottamisesta maksettavaa vastiketta – joka on tässä tapauksessa sopimusten negatiivinen arvo – ei suorita luovutuksensaaja vaan luovuttaja, ei vaikuta ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen.

Kolmas kysymys

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa kolmannella kysymyksellään tietää, onko kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohtaa tulkittava siten, että sitä sovelletaan pääasiassa kysymyksessä olevan kaltaiseen vastiketta vastaan tapahtuvaan henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutukseen, ja jos tätä säännöstä sovelletaan, onko soveltamisessa tehtävä ero sen mukaan, sijaitseeko verosta vapautettujen toimintojen harjoittamispaikka tavaran luovuttamisjäsenvaltiossa vai jossakin muussa jäsenvaltiossa.

Tältä osin riittää, että palautetaan mieliin, että pääasiassa kysymyksessä olevien kaltaista vastiketta vastaan tapahtuvaa henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutusta ei voida katsoa kuudennen direktiivin 5 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tavaroiden luovutukseksi vaan kuudennen direktiivin 6 artiklassa tarkoitetuksi palvelujen suoritukseksi.

Lisäksi Euroopan unionin neuvoston ja Euroopan yhteisöjen komission kuudennen direktiivin hyväksymisen yhteydessä asiakaskunnan luovutuksen osalta ottaman kannan, johon Bundesfinanzhof viittasi ennakkoratkaisupyynnössään, osalta on todettava, että direktiivin antamista edeltäneiden esitöiden aikana esitettyjä lausumia ei voida käyttää hyväksi direktiivin tulkinnassa silloin, kun lausumien sisältöä ei ole millään tavalla ilmaistu kyseisen säännöksen sanamuodossa, eikä lausumalla siten ole oikeusvaikutuksia (ks. asia C-375/98, Epson Europe, tuomio 8.6.2000, Kok., s. I-4243, 26 kohta).

Lisäksi, vaikka oletettaisiinkin, että pääasiassa kysymyksessä oleva toimi voitaisiin katsoa kuudennessa direktiivissä tarkoitetuksi tavaroiden luovutukseksi, tähän toimeen ei voida soveltaa kyseisen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohdassa tarkoitettua vapautusta, sillä tämän toimen vapauttaminen verosta olisi yhteensopimaton tämän säännöksen tavoitteen kanssa, joka on estää yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastainen kaksinkertainen verotus (asia C-45/95, komissio v. Italia, tuomio 25.6.1997, Kok., s. I-3605, 15 kohta ja yhdistetyt asiat C-155/05 ja C-18/05, Salus ja Villa Maria Beatrice Hospital, määräys , Kok., s. I-6199, 29 kohta).

64	Näin ollen kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohtaa ei voida soveltaa tällaiseen toimeen.

65	Näin ollen kolmanteen kysymykseen on vastattava, että kuudennen direktiivin 13 artiklan B kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta pääasiassa kysymyksessä olevan kaltaiseen vastiketta vastaan tapahtuvaan henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutukseen.

Oikeudenkäyntikulut

Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely yhteisöjen tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä yhteisöjen tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla yhteisöjen tuomioistuin (neljäs jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Jäsenvaltioon sijoittautuneen yhtiön vastiketta vastaan suorittama henkijälleenvakuutussopimuksista koostuvan sopimuskannan luovuttaminen kolmanteen valtioon sijoittautuneelle vakuutusyhtiölle niin, että luovutuksen seurauksena viimeksi mainitulle yhtiölle siirtyvät vakuutettujen suostumuksella kaikki näistä sopimuksista seuraavat oikeudet ja velvoitteet, ei ole jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY 9 artiklan 2 kohdan e alakohdan viidennen luetelmakohdan, tämän direktiivin 13 artiklan B kohdan a alakohdan, eikä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 2 ja 3 alakohdan, kun nämä alakohdat luetaan yhdessä, soveltamisalaan kuuluva toimi.

Vastiketta vastaan tapahtuvan 195:stä henkijälleenvakuutussopimuksesta koostuvan sopimuskannan luovutuksen yhteydessä se, että näistä sopimuksista 18:n sopimuksen vastattavaksi ottamisesta maksettavaa vastiketta – joka on tässä tapauksessa sopimusten negatiivinen arvo – ei suorita luovutuksensaaja vaan luovuttaja, ei vaikuta ensimmäiseen kysymykseen annettavaan vastaukseen.

3)	Kuudennen direktiivin 77/388 13 artiklan B kohdan c alakohtaa on tulkittava siten, että sitä ei sovelleta pääasiassa kysymyksessä olevan kaltaiseen vastiketta vastaan tapahtuvaan henkijälleenvakuutussopimuskannan luovutukseen.

Allekirjoitukset

( *1 ) Oikeudenkäyntikieli: saksa.