–

S, genom R.J. Schwerin och D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,

–

Tysklands regering, genom M.J. Möller och A. Hoesch, båda i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom B. Eggers och M. Herold, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 44, volym 1, s. 28) (nedan kallat sjätte direktivet).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Finanzamt T (Skattemyndigheten T, Tyskland) (nedan kallad skattemyndigheten) och S, en tysk offentligrättslig stiftelse, angående stiftelsens mervärdesbeskattning för räkenskapsåret 2005.

3

Sjätte direktivet har, från och med den 1 januari 2007, upphävts och ersatts av rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1). Sjätte direktivet är emellertid fortfarande tillämpligt i det nationella målet, med hänsyn till tidpunkten för de aktuella omständigheterna i målet.

4

I artikel 2 i sjätte direktivet föreskrevs följande:

”Mervärdesskatt skall betalas för

…”

5

I artikel 4 i direktivet föreskrevs följande:

”1.   Med ’skattskyldig person’ avses varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultat.

…

4.   Användningen av uttrycket ’självständigt’ i punkt 1 undantar anställda och övriga personer från skatten i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller av några andra rättsliga bindningar som skapar ett anställningsförhållande vad beträffar arbetsvillkor, lön och arbetsgivaransvar.

Med förbehåll för sådant samråd som föreskrivs i artikel 29, kan varje medlemsstat anse såsom en enda skattskyldig sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.

5.   Stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ anses inte såsom skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar.

…”

6

Artikel 6.2 i direktivet hade följande lydelse:

”Följande skall behandlas som tillhandahållande av tjänster mot vederlag:

…

Medlemsstaterna får göra undantag från bestämmelserna i denna punkt, om sådana undantag inte leder till snedvridning av konkurrensen.”

7

I artikel 13.A.1 b i detta direktiv föreskrevs följande:

”1. Utan att det påverkar tillämpningen av övriga gemenskapsbestämmelser, skall medlemsstaterna undanta följande verksamheter från skatteplikt och fastställa de villkor som krävs för att säkerställa en riktig och enkel tillämpning och förhindra eventuell skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk:

…

8

I artikel 17.2 i sjätte direktivet föreskrevs följande:

”2. I den mån varorna och tjänsterna används i samband med den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner, skall han ha rätt att dra av följande från den skatt som han är skyldig att betala:

…”

9

I artikel 11 i direktiv 2006/112 föreskrivs följande:

”Efter samråd med den rådgivande kommittén för mervärdesskatt (nedan kallad ’mervärdesskattekommittén’) får varje medlemsstat anse som en enda beskattningsbar person sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.

En medlemsstat som utnyttjar den valmöjlighet som fastställs i första stycket får anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom användning av denna bestämmelse.”

10

2 § stycke 2 i Umsatzsteuergesetz (mervärdesskattelagen), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad UStG), har följande lydelse:

”Närings- eller yrkesverksamheten anses inte bedrivas självständigt

…

2. om det vid en helhetsbedömning av de faktiska omständigheterna framgår att en juridisk person är finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt integrerad i den dominerande enhetens (den skattemässiga enheten) företag. Integreringens verkningar omfattar endast interna transaktioner mellan företagsdelar i landet. Dessa företagsdelar ska anses ingå i ett och samma företag. …”

11

I 3 § stycke 9a UStG föreskrivs följande:

”Följande ska likställas med andra tjänster mot vederlag:

…

2. Näringsidkarens tillhandahållande utan vederlag av en annan tjänst för andra ändamål än för rörelsen eller för personalens privata bruk, förutsatt att det inte rör sig om mindre omsorg [om personalen].”

12

Det framgår av beslutet om hänskjutande att S, en tysk offentligrättslig stiftelse, är den dominerande enheten vid ett universitet, som även driver en medicinsk universitetsinstitution, och i bolaget U-GmbH.

13

Under räkenskapsåret 2005 tillhandahöll bolaget U-GmbH tjänster åt S avseende städning, hygien och tvätt samt transport av patienter. Vad särskilt avser städtjänsterna tillhandahölls dessa tjänster för hela det byggnadskomplex som utgörs av den medicinska universitetsinstitutionen, däribland patientrum, korridorer, operationssalar, kurssalar och laboratorier.

14

S bedriver ekonomisk verksamhet i ett byggnadskomplex för vilket den stiftelsen är skattskyldig för mervärdesskatt, men använder kurssalar och andra delar av byggnadskomplexet för studenternas utbildning, en verksamhet som stiftelsen bedriver vid utövandet av sina offentliga maktbefogenheter och för vilken stiftelsen inte anses vara mervärdesskatteskatteskyldig. Den andel av det aktuella byggnadskomplexets yta som används för sistnämnda verksamhet uppgick till 7,6 procent av byggnadskomplexets totala yta.

15

Efter en kontroll ändrade skattemyndigheten den 3 november 2005 beskattningsbeslutet för S avseende mervärdesskatt för år 2005.

16

Skattemyndigheten ansåg för det första att S utgjorde ett enda företag, där denna stiftelse var den dominerande enheten, och ansåg därför att en enda mervärdesskattedeklaration skulle upprättas och att ett enda beskattningsbeslut följaktligen skulle antas.

17

Vad för det andra gäller de städtjänster som U-GmbH tillhandahållit S ansåg skattemyndigheten att det i enlighet med 2 § stycke 2 punkt 2 UStG rörde sig om tjänster som utförts inom den skattemässiga enhet (Organschaft) som utgörs av S och U-GmbH och att dessa tjänster följaktligen inte var mervärdesskattepliktiga.

18

Skattemyndigheten ansåg emellertid även att i den mån tjänsterna hade utförts med avseende på verksamhet som bedrevs av S för vilken den stiftelsen inte ansågs mervärdesskatteskyldig, hade de tillhandahållits för andra ändamål än för rörelsen och hade gett S rätt till ett ”tillhandahållande av tjänst utan vederlag, som likställs med tillhandahållande av tjänst mot ersättning”, i enlighet med 3 § stycke 9a punkt 2 UStG, genom vilken artikel 6.2 b i sjätte direktivet har införlivats.

19

På denna grund höjde skattemyndigheten det mervärdesskattebelopp som S skulle betala.

20

S begärde omprövning av detta beslut, vilket avslogs.

21

Finanzgericht (Skattedomstolen, Tyskland) biföll S överklagande av beslutet om höjning av mervärdesskattebeloppet. Den fann att den skattemässiga enheten (Organschaft), som bestod av den dominerande enheten S och U-GmbH i ett enda företag, omfattade S verksamhet som utgjorde myndighetsutövning och att villkoren i 3 § stycke 9a punkt 2 UStG inte var uppfyllda.

22

Skattemyndigheten överklagade denna dom till Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen, Tyskland), som är den hänskjutande domstolen. Den begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen för att få klarhet i huruvida den tyska lagstiftningen om skattemässig enhet var förenlig med unionsrätten och huruvida artikel 6.2 b i sjätte direktivet var tillämplig.

23

Denna begäran om förhandsavgörande gav upphov till dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp) (C‑269/20, EU:C:2022:944). I den domen slog domstolen fast att artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet inte utgör hinder för att en medlemsstat anser att den som är enda person som är skattskyldig för mervärdesskatt är gruppens dominerande enhet, när denna enhet kan genomdriva sin vilja gentemot övriga enheter som ingår i gruppen och på villkor att detta inte medför någon risk för skattebortfall. Domstolen fann även att unionsrätten ska tolkas på sätt att, i ett fall där en sådan enhet bedriver ekonomisk verksamhet för vilken den är mervärdesskatteskyldig och verksamhet vid utövandet av offentliga maktbefogenheter för vilken den inte anses vara mervärdesskatteskyldig enligt artikel 4.5 i sjätte direktivet, ska en transaktion, genom vilken en enhet som ingår i denna grupp tillhandahåller tjänster som har samband med nämnda utövande, inte beskattas enligt artikel 6.2 b i detta direktiv.

24

Den hänskjutande domstolen anser att det är nödvändigt att inom ramen för samma mål på nytt vända sig till domstolen för att få klarhet i huruvida tjänster mot vederlag mellan personer som ingår i samma mervärdesskattegrupp omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i sjätte direktivet. Den anser att det mot bakgrund av vad domstolen angav i punkterna 77–80 i domen av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), råder osäkerhet i detta avseende.

25

Samma domstol vill även få klarhet i huruvida det inte under alla omständigheter ska tas ut mervärdesskatt med avseende på sådana tjänster när mottagaren av tjänsten inte, eller endast delvis, har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats, för att undvika en ”risk för skattebortfall”, mot bakgrund av de principer som följer av dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), och dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp) (C‑269/20, EU:C:2022:944).

26

Mot denna bakgrund beslutade Bundesfinanzhof (Federala skattedomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

27

Den hänskjutande domstolen har ställt de två frågorna, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i sjätte direktivet ska tolkas så, att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan personer som ingår i en mervärdesskattegrupp ska vara föremål för mervärdesskatt och huruvida den omständigheten att mottagaren av tjänsterna inte har rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats ska beaktas då en sådan situation skulle medföra en risk för skattebortfall.

28

Domstolen framhåller inledningsvis att enligt artikel 2 led 1 i sjätte direktivet ska mervärdesskatt betalas för leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap.

29

Enligt artikel 4.1 i samma direktiv avses med ”skattskyldig person” varje person som självständigt någonstans bedriver någon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2 i den artikeln, oberoende av syfte eller resultat.

30

Det framgår också av domstolens praxis att ett tillhandahållande av tjänster endast är föremål för mervärdesskatt om det mellan tjänsteleverantören och den som köper tjänsten föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer, varvid den betalning som tjänsteleverantören uppbär utgör det faktiska motvärdet av den tjänst som tillhandahållits mottagaren (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, punkt 37 och där angiven rättspraxis).

31

För att klargöra om det föreligger ett sådant rättsförhållande, ska det kontrolleras om tjänsteleverantören bedriver en självständig ekonomisk verksamhet, vilket exempelvis är fallet om den står den ekonomiska risk som är förenad med dess verksamhet (se, för ett liknande resonemang och analogt, dom av den 17 september 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, punkt 25, och dom av den 24 januari 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, punkt 35).

32

Vad gäller frågan huruvida mervärdesskatt ska tas ut med avseende på tjänster som tillhandahålls mellan medlemmar i en och samma mervärdesskattegrupp ska det, med hänsyn till de frågor som den hänskjutande domstolen har ställt, påpekas att EU-domstolen inte uttalade sig i denna fråga i domen av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).

33

I punkterna 77–80 i den domen, som den hänskjutande domstolen särskilt har hänvisat till, var den fråga som prövades huruvida en medlemsstat, ”genom kategorisering”, kan kvalificera vissa enheter som icke självständiga enheter, i den mening som avses i artikel 4.1 och 4.4 första stycket i sjätte direktivet, när dessa enheter har nära finansiella, ekonomiska och organisatoriska band till den dominerande enheten i en mervärdesskattegrupp.

34

Det framgår av punkterna 23 och 28–30 i nämnda dom att denna fråga ställdes av samma hänskjutande domstol som den som har ingett förevarande begäran om förhandsavgörande för att få klarhet i huruvida det tyska systemet med skattemässiga enheter (Organschaft) under alla omständigheter kunde motiveras med stöd av artikel 4.1 jämförd med artikel 4.4 första stycket i sjätte direktivet.

35

Den rättspraxis som följer av domen av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), påverkar således inte svaret på frågan huruvida tjänster som tillhandahålls mellan medlemmar i en och samma mervärdesskattegrupp omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

36

När frågan besvaras ska i stället den omständigheten att nämnda medlemmar tillhör en och samma mervärdesskattegrupp och de särskilda regler som anges i artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet beaktas (se, för ett liknande resonemang, och analogt, dom av den 11 mars 2021, Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, punkt 22).

37

Enligt den bestämmelsens ordalydelse kan varje medlemsstat anse såsom ”en enda skattskyldig” sådana personer som är etablerade inom landets territorium och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.

38

Det följer dessutom av fast rättspraxis att genomförandet av den ordning som föreskrivs i artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet innebär att den nationella lagstiftning som antagits med stöd av denna bestämmelse tillåter att de enheter som har sådana band inte längre anses som olika personer som är skattskyldiga för mervärdesskatt, utan som en enda skattskyldig person. När en medlemsstat tillämpar nämnda bestämmelse kan den eller de enheter som har en underordnad ställning, i den mening som avses i samma bestämmelse, således inte anses vara en skattskyldig person eller flera skattskyldiga personer, i den mening som avses i artikel 4.1 i sjätte direktivet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 maj 2008, Ampliscientifica och Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punkt 19, dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punkt 45, och dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp), C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 39).

39

Att en mervärdesskattegrupp anses utgöra en enda skattskyldig person enligt artikel 4.4 andra stycket i sjätte direktivet utesluter följaktligen att medlemmarna i mervärdesskattegruppen fortsätter att underteckna mervärdesskattedeklarationer separat och att, i och utanför gruppen, identifieras som skattskyldiga personer, eftersom enbart den enda skattskyldiga personen har rätt att underteckna dessa deklarationer. Denna bestämmelse förutsätter således med nödvändighet, när en medlemsstat tillämpar den, att den nationella införlivandelagstiftningen medför att det rör sig om en enda skattskyldig person och att det för gruppen tilldelas ett enda mervärdesskattenummer (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 maj 2008, Ampliscientifica och Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, punkterna 19 och 20, samt dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp), C‑269/20, EU:C:2022:944, punkt 40).

40

Av detta följer, såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 44 och 45 i sitt förslag till avgörande, att en tjänsteleverantör som ingår i en mervärdesskattegrupp, när medlemsstaten har infört en sådan ordning, inte kan betraktas som en enskild skattskyldig person som är skild från den skattskyldiga person som mervärdesskattegruppen utgör. Det saknas således anledning att fastställa huruvida tjänsteleverantören uppfyller det krav på självständighet som föreskrivs i artikel 4.1 i sjätte direktivet när denne mot vederlag tillhandahåller en annan enhet i mervärdesskattegruppen en tjänst. Ett sådant tillhandahållande kan således inte omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt enligt artikel 2 led 1 i direktivet.

41

Det ska slutligen påpekas att mervärdesskattekommittén, som inrättades genom artikel 398 i direktiv 2006/112, gjorde en identisk bedömning med avseende på den mervärdesskattegrupp som avses i artikel 11 i direktivet, i de riktlinjer som följde av kommitténs 119:e möte den 22 november 2021. I dessa riktlinjer anges att behandlingen av en mervärdesskattegrupp som en enda skattskyldig person utesluter att medlemmarna i gruppen fortsätter att, i och utanför sin grupp, bedriva verksamhet som separata skattskyldiga personer i mervärdesskattehänseende. Även om en sådan handling inte är bindande, är den icke desto mindre till hjälp vid tolkningen av sjätte direktivet (se, analogt, beslut av den 8 oktober 2020, Weindel Logistik Service, C‑621/19, EU:C:2020:814, punkt 48).

42

I punkt 3.4.3 i kommissionens meddelande till rådet och Europaparlamentet om möjligheten att tillåta mervärdesskattegrupper enligt artikel 11 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (KOM(2009)0325 slutlig) preciseras på samma sätt, avseende ”Leveranser och tillhandahållanden inom gruppen”, att transaktioner mot ersättning mellan individuella medlemmar i en och samma mervärdesskattegrupp inte existerar för mervärdesskatteändamål.

43

Vad gäller frågan huruvida det ska göras åtskillnad mellan det särskilda fall där den som tillhandahåller en sådan tjänst inte kan göra gällande en rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats, på grund av att det i ett sådant fall föreligger en”risk för skattebortfall”, erinrar domstolen inledningsvis om att det inom ramen för en mervärdesskattegrupp är själva gruppen och inte dess medlemmar som har rätt att dra av den ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats.

44

I domarna av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), och Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp) (C‑269/20, EU:C:2022:944), som den hänskjutande domstolen har angett i sitt beslut om hänskjutande, rörde det villkor som avsåg behovet av att undvika en risk för skattebortfall som domstolen hänvisade till en annan fråga än den som är föremål för prövning i förevarande mål.

45

Såsom framgår av punkt 60 i domen av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), och av punkt 53 i dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp) (C‑269/20, EU:C:2022:944), avsåg denna fråga nämligen en medlemsstats möjlighet att utse den dominerande enheten i en mervärdesskattegrupp för att fungera som den enda skattskyldiga personen och inte själva gruppen. Såsom det har erinrats om i punkt 23 i förevarande dom har domstolen slagit fast att så kan vara fallet om den omständigheten att medlemsstaten utser den dominerande enheten leder till samma resultat vad gäller skatteintäkter som för det fall mervärdesskattegruppen själv är skattskyldig för mervärdesskatt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 december 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, punkterna 57–59, och dom av den 1 december 2022, Finanzamt T (Interna transaktioner i en mervärdesskattegrupp), C‑269/20, EU:C:2022:944, punkterna 50–53).

46

Den ”risk för skattebortfall” som den hänskjutande domstolen har hänvisat till i sin andra fråga följer däremot a priori inte av att särskilda villkor i en medlemsstats rättsordning tillämpas på ordningen för mervärdesskattegrupper, utan av tillämpningen av det gemensamma system för mervärdesskatt som föreskrivs i sjätte direktivet och av de regler om avdrag för ingående mervärdesskatt som ska betalas eller har betalats i enlighet med det systemet.

47

Av det anförda följer att tolkningsfrågorna ska besvaras enligt följande. Artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i sjätte direktivet ska tolkas så, att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan personer som ingår i en mervärdesskattegrupp inte är föremål för mervärdesskatt, och är det inte ens om den mervärdesskatt som mottagaren av tjänsterna ska betala eller har betalat inte kan bli föremål för avdrag för ingående mervärdesskatt.

48

Den tyska regeringen har begärt att domstolen ska begränsa förevarande doms rättsverkningar i tiden för det fall domstolen besvarar den första eller den andra frågan jakande.

49

Med hänsyn till svaret på de frågor som den hänskjutande domstolen har ställt, ska denna begäran lämnas utan avseende.

50

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (fjärde avdelningen) följande:

Artiklarna 2 led 1 och 4.4 andra stycket i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 1977, s. 1; svensk specialutgåva, område 44, volym 1, s. 28)

ska tolkas så,

att tjänster som tillhandahålls mot vederlag mellan personer som ingår i en grupp som bildats av personer vilka, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band, och som en medlemsstat ansett utgöra en enda skattskyldig person inte är föremål för mervärdesskatt, och är det inte ens om den mervärdesskatt som mottagaren av dessa tjänster ska betala eller har betalat inte kan bli föremål för avdrag för ingående mervärdesskatt.