–

pentru guvernul portughez, de P. Barros da Costa, R. Campos Laires și A. Rodrigues, în calitate de agenți;

–

pentru Comisia Europeană, de M. Afonso și M. Herold, în calitate de agenți,

1

Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (JO 2006, L 347, p. 1, Ediție specială, 09/vol. 3, p. 7, denumită în continuare „Directiva TVA”).

2

Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Companhia União de Crédito Popular SA (denumită în continuare „CUCP”), pe de o parte, și Autoridade Tributária e Aduaneira (Autoritatea Fiscală și Vamală, Portugalia), pe de altă parte, în legătură cu plata taxei pe valoarea adăugată (TVA) aferente unor operațiuni referitoare la vânzarea la licitație a unor bunuri cu care s‑a garantat un împrumut cu gaj.

3

Potrivit articolului 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA:

„La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului.”

4

Articolul 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din această directivă prevede:

„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

[…]

5

Articolul 73 din directiva menționată prevede:

„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

6

Articolul 78 din aceeași directivă prevede:

„Baza de impozitare include următoarele elemente:

În sensul primului paragraf litera (b), statele membre pot considera drept cheltuieli accesorii cheltuielile care fac obiectul unei înțelegeri separate.”

7

Potrivit articolului 135 alineatul (1) litera (b) din directiva menționată:

„Statele membre scutesc următoarele operațiuni:

[…]

8

Articolul 666 alineatul (1) din Código Civil (Codul civil) prevede:

„Gajul conferă creditorului dreptul la satisfacerea creanței sale și, dacă este cazul, a dobânzilor, cu prioritate față de ceilalți creditori, prin valoarea unui bun mobil sau prin valoarea creanțelor sau a altor drepturi neipotecate aparținând debitorului sau unui terț.”

9

Potrivit articolului 1142 din acest cod:

„Împrumutul este contractul prin care una dintre părți acordă celeilalte sume de bani sau un alt bun fungibil, cea de a doua parte fiind obligată să restituie un bun de aceeași natură și de aceeași calitate.”

10

Articolul 1150 din codul menționat prevede:

„Creditorul poate rezilia contractul dacă împrumutatul nu plătește dobânda la scadență.”

11

Articolul 1 alineatul 1 litera a) din Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Codul privind taxa pe valoarea adăugată), în versiunea aplicabilă litigiului principal (denumit în continuare „Codul privind TVA‑ul”), prevede:

„Sunt supuse taxei pe valoarea adăugată:

12

Articolul 9 punctul 27 literele a) și b) din acest cod prevede:

„Sunt scutite de taxă:

[…]

13

Articolul 16 din codul menționat are următorul cuprins:

„1) Fără a se aduce atingere dispozițiilor alineatelor 2 și 10, baza de impozitare pentru livrările de bunuri și prestările de servicii impozabile corespunde valorii contrapartidei obținute sau care urmează să fie obținută de la dobânditor, de la destinatar sau de la un terț.

[…]

5) În baza de impozitare pentru transferurile de bunuri și prestările de servicii impozitate trebuie incluse:

[…]”

14

Articolul 1 alineatul 2 din Decreto‑Lei n.o 365/99, estabelece o regime jurídico do acesso, do exercício e da Fiscalização da actividade de prestamista (Decretul‑lege nr. 365/99 de instituire a regimului juridic privind accesul, exercitarea și controlul activității de creditor gajist) din 17 septembrie 1999, în versiunea aplicabilă situației de fapt din litigiul principal (denumit în continuare „Decretul‑lege nr. 365/99”), prevede:

„Exercitarea de către o persoană fizică sau juridică a activității de împrumut cu gaj este considerată activitate de creditare.”

15

Articolul 18 alineatul 1 din acest decret‑lege prevede:

„Scoaterea bunurilor de sub gaj este condiționată de plata prealabilă a principalului, a dobânzilor și a comisioanelor legale datorate.”

16

Potrivit articolului 20 alineatul 1 din decretul‑lege menționat:

„În cazul întârzierilor la plată mai mult de trei luni, bunul gajat poate fi vândut prin ofertă cu plic închis, prin vânzare la licitație sau prin vânzare directă către entități cărora legea le conferă dreptul de a achiziționa anumite bunuri.”

17

Articolul 23 din același decret‑lege prevede:

„1   Licitația se efectuează în ziua și la ora indicate în anunțurile de vânzare, în prezența unui reprezentant al administrației civile.

2   Lucrurile gajate sunt atribuite persoanei interesate care a făcut oferta cea mai ridicată și în schimbul unei cauțiuni la valoarea respectivă.

3   În lipsa oricărei oferte de achiziție, se organizează o nouă vânzare la licitație sau cu plic închis a bunurilor în cauză.”

18

Articolul 25 din Decretul‑lege nr. 365/99 are următorul cuprins:

„La prețul de licitație se aplică o cotă de 11 % drept comision de vânzare în favoarea creditorului.”

19

CUCP este o societate de drept portughez care desfășoară o activitate de creditor gajist constând în acordarea de împrumuturi garantate cu bunuri mobile. Această activitate este scutită de TVA în temeiul articolului 9 punctul 27 litera a) din Codul privind TVA‑ul, referitor la operațiunile de acordare și de negociere de credite.

20

În cazul în care împrumutații nu recuperează bunurile gajate sau sunt în întârziere timp de mai mult de trei luni cu rambursarea sumei împrumutate sau cu plata dobânzilor aferente acestora, CUCP procedează la vânzarea la licitație acestor bunuri. Ea percepe cu această ocazie un comision de vânzare în temeiul articolului 25 din Decretul‑lege nr. 365/99, care este în sarcina împrumutatului. Cuantumul acestui comision este, conform acestei dispoziții, de 11 % din prețul de adjudecare a bunurilor.

21

În cadrul unui control fiscal pentru anii 2010 și 2011, Autoritatea Fiscală și Vamală, pe de o parte, a constatat că CUCP nu aplicase TVA-ul la comisioanele de vânzare.

22

Pe de altă parte, aceasta a considerat că respectivele comisioane nu constituiau o remunerație pentru o prestație accesorie contractului de împrumut cu gaj, ci pentru o operațiune independentă de acordarea acestui împrumut și că ele nu puteau, așadar, beneficia de scutirea prevăzută la articolul 9 punctul 27 litera a) din Codul privind TVA‑ul.

23

Prin urmare, Autoritatea Fiscală și Vamală a impozitat comisioanele menționate cu cota standard de TVA și, în consecință, a rectificat cuantumul TVA‑ului datorat de CUCP pentru anii 2010 și 2011 la 107124,33 euro și, respectiv, la 201419,52 euro.

24

La 6 mai 2013, aceasta a confirmat rectificările.

25

Prin deciziile din 30 mai 2014 și din 10 decembrie 2014, Autoritatea Fiscală și Vamală a respins contestația și, respectiv, calea de atac ierarhică formulate de CUCP, în special pentru motivul că vânzarea la licitație a bunurilor gajate nu constituia un mijloc de a beneficia, în cele mai bune condiții, de prestația principală a împrumutătorului, și anume împrumutul cu gaj, ci un scop în sine. Această vânzare, având în vedere jurisprudența rezultată din Hotărârea din 21 februarie 2008, Part Service (C‑425/06, EU:C:2008:108), nu poate fi considerată o prestație accesorie acestei prestații principale. În plus, vânzarea la licitație ar fi un simplu mecanism de recuperare a creanțelor de la împrumutați care permite creditorului să invoce garanția constituită la încheierea contractului de împrumut cu gaj și nu ar face parte din acest contract.

26

La data de 30 aprilie 2015, CUCP a introdus o acțiune la Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (Tribunalul Administrativ și Fiscal din Porto, Portugalia), care a fost respinsă. Ulterior, această societate a formulat recurs la instanța de trimitere, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă, Portugalia).

27

CUCP a susținut în fața acestei din urmă instanțe, pe de o parte, că organizarea vânzării la licitație nu poate fi disociată de împrumutul cu gaj a cărui acordare este scutită de TVA. Pe de altă parte, aceasta arată că respectivul comision de vânzare, a cărui cotă este stabilită de legiuitor, nu reprezintă contrapartida unei prestări de servicii, ci are caracterul unei remunerații.

28

Instanța de trimitere subliniază de la bun început că obiectul comisionului de vânzare prevăzut la articolul 25 din Decretul‑lege nr. 365/99 îl constituie despăgubirea creditorului pentru organizarea și realizarea vânzării, care sunt în sarcina sa, a bunurilor gajate. Aceasta consideră, în consecință, că un comision de vânzare, care nu reprezintă contrapartida unei prestări de servicii publice, nu are caracterul unei remunerații.

29

În ceea ce privește aspectul dacă vânzarea la licitație are un caracter accesoriu contractului de împrumut cu gaj, instanța menționată consideră, având în vedere jurisprudența rezultată din Hotărârea din 4 martie 2021, Frenetikexito (C‑581/19, EU:C:2021:167), că serviciile de vânzare la licitație a unor bunuri gajate nu fac parte din serviciile de acordare de credite și nu constituie deci o operațiune unică împreună cu acestea.

30

Astfel, serviciul de acordare de credite ar putea fi asigurat fără nicio restricție, chiar dacă un terț ar fi însărcinat cu vânzarea bunurilor gajate. În plus, contractul de împrumut cu gaj nu ar depinde nici material, nici formal de entitatea care vinde bunurile gajate în cazul neexecutării acestui contract.

31

Instanța de trimitere arată însă că, ținând seama de faptul că legislația națională reglementează vânzarea la licitație a bunurilor gajate și că este în sarcina creditorului organizarea acestei vânzări, nu este exclus ca această activitate să poată fi calificată drept prestație accesorie acordării împrumutului cu gaj.

32

În aceste condiții, Supremo Tribunal Administrativo (Curtea Administrativă Supremă) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:

„Pentru a stabili dacă comisionul de 11 % pe care [articolul 25 din Decretul‑lege nr. 365/99] îl acordă creditorului pentru vânzarea unor bunuri gajate poate beneficia de scutirea prevăzută la articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva [TVA] [, care corespunde articolului 9 punctul 27) litera a) din (Codul privind TVA‑ul)], se poate considera că vânzarea bunurilor gajate (articolul 19 și următoarele din Decretul‑lege [nr. 365/99]), în situația în care debitorul încetează să își îndeplinească obligațiile de plată în condițiile prevăzute de lege, constituie un serviciu accesoriu serviciilor prestate de creditor (activitate de împrumut cu gaj)?”

33

Prin intermediul singurei întrebări, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestațiile referitoare la organizarea vânzării la licitație a unor bunuri date în gaj au caracter accesoriu în raport cu prestațiile principale referitoare la acordarea unui credit cu gaj în sensul acestei dispoziții, astfel încât ele fac obiectul aceluiași tratament fiscal în materie de TVA al acestor prestații principale.

34

Potrivit unei jurisprudențe constante, atunci când o operațiune este constituită dintr‑un fascicul de elemente și de acte, este necesar să fie luate în considerare toate împrejurările în care se desfășoară această operațiune pentru a stabili dacă ea dă naștere, în scopuri de TVA, la două sau mai multe prestații distincte sau la o prestație unică (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 aprilie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punctul 27 și jurisprudența citată).

35

În special, deși din articolul 1 alineatul (2) al doilea paragraf din Directiva TVA rezultă că este necesar ca fiecare operațiune să fie considerată în mod normal ca fiind distinctă și independentă, operațiunea constituită dintr‑o singură prestație pe plan economic nu trebuie să fie descompusă în mod artificial, pentru a nu altera funcționalitatea sistemului de TVA. Există o prestație unică atunci când două sau mai multe elemente ori acte furnizate clientului de persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele, încât formează, în mod obiectiv, o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (Hotărârea din 20 aprilie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punctul 28 și jurisprudența citată).

36

În plus, în anumite împrejurări, mai multe prestații distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate separat și care ar da naștere astfel, în mod individual, la impozitare sau la scutire, trebuie să fie considerate o operațiune unică atunci când nu sunt independente (Hotărârea din 20 aprilie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punctul 29 și jurisprudența citată).

37

Aceasta este situația în special atunci când unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând prestația principală, pe când, dimpotrivă, alte elemente trebuie considerate ca una sau mai multe prestații accesorii care fac obiectul aceluiași tratament fiscal precum prestația principală. În această privință, un criteriu care trebuie luat în considerare este lipsa unei finalități autonome a prestației din punctul de vedere al consumatorului mediu. Astfel, o prestație trebuie să fie considerată ca fiind accesorie unei prestații principale atunci când nu constituie pentru clientelă un scop în sine, ci mijlocul de a beneficia în cele mai bune condiții de prestația principală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 20 aprilie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punctul 30, și Hotărârea din 5 octombrie 2023, Deco Proteste – Editores, C‑505/22, EU:C:2023:731, punctul 23 și jurisprudența citată).

38

În cadrul cooperării instituite în temeiul articolului 267 TFUE, revine instanțelor naționale sarcina de a stabili dacă, în împrejurările speței concrete, prestația în cauză constituie o prestație unică și de a efectua toate aprecierile de fapt definitive în această privință (Hotărârea din 20 aprilie 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C‑282/22, EU:C:2023:312, punctul 31 și jurisprudența citată). Revine însă Curții sarcina de a furniza instanțelor menționate toate elementele de interpretare proprii dreptului Uniunii care pot fi utile pentru soluționarea cauzei cu care sunt sesizate (Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punctul 27 și jurisprudența citată).

39

Cauza principală privește vânzarea la licitație a unor bunuri gajate în cadrul unui împrumut cu gaj, atunci când împrumutatul în cauză nu își îndeplinește obligațiile care îi revin în temeiul contractului de împrumut o perioadă mai mare de trei luni. Instanța de trimitere consideră că prestațiile referitoare la acordarea de împrumuturi garantate cu bunuri mobile gajate se încadrează la „acordarea și negocierea de credite”, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA. Chiar dacă apreciază că, în cauza principală, prestațiile aferente organizării unei vânzări la licitație a unor bunuri gajate nu pot fi considerate ca fiind prestații indisociabile de prestația de acordare de împrumuturi cu gaj în cadrul căreia aceste bunuri servesc drept garanție și că ele nu formează deci o operațiune unică, în scopuri de TVA, cu aceste împrumuturi, instanța menționată are totuși îndoieli în această privință, întrucât legislația națională prevede că organizarea vânzării la licitație a bunurilor gajate este în sarcina împrumutătorului.

40

În ceea ce privește articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA, trebuie amintit că acordarea de credite, în sensul acestei dispoziții, constă printre altele în punerea la dispoziție a unui capital în schimbul unei remunerații (Hotărârea din 6 octombrie 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punctul 33 și jurisprudența citată).

41

În special, expresia „acordarea și negocierea de credite” care figurează în dispoziția menționată trebuie interpretată în sens larg, astfel încât domeniul său de aplicare nu poate fi limitat numai la împrumuturile și creditele acordate de organisme bancare și financiare (Hotărârea din 17 decembrie 2020, Franck, C‑801/19, EU:C:2020:1049, punctul 35 și jurisprudența citată).

42

În această privință, din jurisprudență rezultă că, deși această remunerație pentru punerea la dispoziție a capitatului la acordarea creditului este în principiu asigurată prin plata de dobânzi, alte forme de contraprestație nu pot împiedica calificarea unei operațiuni drept acordare a unui credit, în sensul articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA. Într‑adevăr, Curtea a statuat deja că finanțarea în avans a achiziției de bunuri în schimbul unei majorări a sumei rambursate de beneficiarul acestei finanțări constituie o operațiune financiară care se aseamănă cu acordarea unui credit și, prin urmare, este scutită de TVA în temeiul acestei dispoziții (Hotărârea din 6 octombrie 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, punctul 34 și jurisprudența citată).

43

Trebuie amintit însă în această privință că termenii folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA sunt de strictă interpretare, dat fiind că ele constituie derogări de la principiul general potrivit căruia TVA‑ul este perceput pentru fiecare prestare de servicii efectuată cu titlu oneros de o persoană impozabilă (Hotărârea din 6 octombrie 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C‑250/21, EU:C:2022:757, punctul 31 și jurisprudența citată).

44

În această privință și sub rezerva aprecierilor definitive care trebuie efectuate, conform jurisprudenței citate la punctul 38 din prezenta hotărâre, de instanța de trimitere, rezultă că vânzarea la licitație a bunurilor gajate, după trecerea unui termen de trei luni în care împrumutatul nu și‑a îndeplinit obligațiile contractuale, pe de o parte, și acordarea împrumutului cu gaj, pe de altă parte, constituie prestații distincte și independente în lumina articolului 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA.

45

În primul rând, aceste prestații nu depind nici material, nici formal una de cealaltă. Din dosarul de care dispune Curtea reiese că prestația care constă în acordarea de credite ar putea fi furnizată în același mod dacă vânzarea la licitație a bunurilor gajate în discuție în litigiul principal ar fi realizată și organizată de un terț.

46

În al doilea rând, vânzarea la licitație a bunului gajat nu poate fi calificată, astfel cum arată Comisia Europeană în observațiile scrise, ca fiind rezultatul obișnuit al acordării împrumutului cu gaj. Dimpotrivă, această vânzare se realizează numai în ipoteza în care împrumutatul nu își îndeplinește obligațiile care îi revin în temeiul contractului de împrumut cu gaj. Pe de altă parte, din dosarul de care dispune Curtea mai reiese că împrumutatul este în măsură, până la momentul adjudecării, să plătească principalul și dobânzile aferente pentru recuperarea bunului gajat. Prin urmare, vânzarea la licitație în discuție în litigiul principal nu poate fi considerată indisociabilă de acordarea împrumutului cu gaj.

47

În al treilea rând, rezultă că vânzarea la licitație a bunurilor gajate urmărește un scop separat față de acordarea împrumutului cu gaj. Desigur, recuperarea principalului și a dobânzilor aferente ține de natura însăși a contractului de împrumut cu gaj ce rezervă creditorului dreptul de a executa garanția prin vânzarea silită a bunului gajat. Cu toate acestea, o astfel de împrejurare nu poate fi interpretată în sensul că vânzarea la licitație este accesorie acordării împrumutului cu gaj. Astfel, deși această vânzare vizează plata principalului și a dobânzilor aferente acestui împrumut, din dosarul de care dispune Curtea reiese că, în conformitate cu jurisprudența citată la punctul 37 din prezenta hotărâre, ea nu constituie un simplu mijloc de a beneficia, în cele mai bune condiții, de prestația referitoare la acordarea împrumutului menționat, ci un scop în sine.

48

În al patrulea rând, o astfel de apreciere a caracterului distinct și independent al prestațiilor referitoare la organizarea vânzării la licitație a bunurilor gajate este conformă cu cerința privind interpretarea în sens strict, astfel cum reiese din cuprinsul punctului 43 din prezenta hotărâre, a termenilor folosiți pentru a desemna scutirile prevăzute la articolul 135 alineatul (1) din Directiva TVA.

49

În al cincilea rând, o astfel de apreciere nu poate fi pusă la îndoială prin faptul că organizarea vânzării la licitație în caz de neplată de către împrumutat timp de mai mult de trei luni, precum și acordarea unui comision de vânzare creditorului de 11 % din prețul de adjudecare a bunului sunt prevăzute la articolul 20 alineatul 1 și, respectiv, la articolul 25 din Decretul‑lege nr. 365/99. Rezultă astfel, sub rezerva verificării de către instanța de trimitere, că acest comision nu constituie o contrapartidă, sub formă de remunerație, a unui serviciu public, ci are ca unic obiect indemnizarea creditorului pentru realizarea și organizarea vânzării la licitație a bunurilor gajate.

50

Având în vedere ceea ce precedă, este necesar să se răspundă la întrebarea adresată că articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva TVA trebuie interpretat în sensul că prestațiile referitoare la organizarea vânzării la licitație a unor bunuri date în gaj nu au caracter accesoriu în raport cu prestațiile principale referitoare la acordarea unui credit cu gaj în sensul acestei dispoziții, astfel încât ele nu fac obiectul aceluiași tratament fiscal în materie de TVA al acestor prestații principale.

51

Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.

Pentru aceste motive, Curtea (Camera a șaptea) declară:

Articolul 135 alineatul (1) litera (b) din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată

trebuie interpretat în sensul că

prestațiile referitoare la organizarea vânzării la licitație a unor bunuri date în gaj nu au caracter accesoriu în raport cu prestațiile principale referitoare la acordarea unui credit cu gaj în sensul acestei dispoziții, astfel încât ele nu fac obiectul aceluiași tratament fiscal în materie de TVA al acestor prestații principale.