1.

Legislația în materia TVA‑ului prevede numai impozitarea operațiunilor prin care o persoană impozabilă furnizează unei persoane un bun de consum (prin intermediul unei livrări de bunuri sau al unei prestări de servicii). Prestarea unui serviciu de către o persoană neimpozabilă (de exemplu un particular) către o altă persoană nu este, prin urmare, impozabilă, chiar dacă este realizată cu titlu oneros. Același lucru este valabil mutatis mutandis pentru dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. Acesta este recunoscut numai unei persoane impozabile și numai în condițiile în care a primit prestația din partea unei alte persoane impozabile.

2.

Prin urmare, determinarea persoanei impozabile are o importanță decisivă. În această privință, Curtea a optat de curând pentru o abordare tipologică, în scopul de a statua dacă o comună ( 2 ) sau un organ de supraveghere al unei persoane juridice ( 3 ) trebuie considerate persoane impozabile. Această abordare are și în speță o importanță specială.

3.

În speță, o asociație fără scop lucrativ, căreia nu îi este permis potrivit legii naționale să obțină profit, a organizat sau a executat servicii de formare cofinanțate prin subvenții. Întrucât în calitate de inițiator de proiect această asociație nu dispunea de formatori corespunzători, ea s‑a folosit de întreprinderi terțe. Ea a tratat plata primită de la elevi ca remunerație pentru o prestare de servicii impozabilă, a plătit impozitul corespunzător și a invocat dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte din facturile emise de terți. Administrația fiscală înțelege să refuze acest drept de deducere, pentru motivul că lipsește activitatea economică. Ea susține că, în conformitate cu legea, asociația nu poate obține profit și că nici nu a prestat ea însăși serviciile de formare. Întrucât, potrivit dreptului aplicabil, numai organismele fără scop lucrativ sau autoritățile pot executa asemenea proiecte, iar nu întreprinderile, organizarea acestui proiect nu constituie în sine o activitate economică.

4.

Curtea poate să precizeze în prezenta cauză criteriile pentru aprecierea unei activități economice a unei persoane impozabile în cadrul examinării tipologice. În aceste împrejurări, ea ar trebui să clarifice că lipsa acoperirii costurilor sau lipsa intenției de a obține profit nu este importantă sau este, după caz, un aspect din cadrul unei aprecieri de ansamblu, fiind insuficientă per se pentru a nu recunoaște calitatea de persoană impozabilă.

5.

Articolul 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată ( 4 ) (denumită în continuare „Directiva TVA”) prevede:

„Următoarele operațiuni sunt supuse TVA:

6.

Articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA prevede:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

7.

Articolul 28 din Directiva TVA se referă la comisionarul prestării de servicii și are următorul conținut:

„Atunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective.”

8.

Articolul 73 din Directiva TVA reglementează baza de impozitare:

„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”

9.

Articolul 168 litera (a) din Directiva TVA privește dreptul de deducere și are următorul cuprins:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

10.

Letonia a transpus Directiva TVA în dreptul leton prin Pievienotās vērtības nodokļa likums (Legea privind taxa pe valoarea adăugată, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”), adoptată la 29 noiembrie 2012 (Latvijas Vēstnesis, 2012, nr. 197).

11.

Pentru asociațiile fără scop lucrativ este în plus relevantă Biedrību un nodibinājumu likums (Legea privind asociațiile și fundațiile), care a fost adoptată la 30 octombrie 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, nr. 161).

12.

În conformitate cu articolul 2 alineatul 1 din această lege, asociațiile sunt asocieri voluntare de persoane constituite pentru realizarea activităților fără scop lucrativ stabilite în statutul lor. Potrivit articolului 7 alineatul 1 din legea menționată, ele au însă dreptul de a desfășura, cu titlu accesoriu, o activitate economică legată de întreținerea sau exploatarea patrimoniului propriu, precum și de a desfășura o altă activitate economică în vederea realizării obiectivelor asociației sau fundației.

13.

În anul 2016, asociației Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (denumită în continuare „asociația”) i s‑a atribuit executarea a două proiecte finanțate din fonduri ale Uniunii (și anume Fondul european de dezvoltare regională, denumit în continuare „FEDR”). Este vorba despre Formarea de profesioniști în domeniul tehnologiei informației și comunicării pentru promovarea inovării și dezvoltării acestui domeniu (denumit în continuare „proiectul TIC”) și Formarea în întreprinderile mici și în microîntreprinderi pentru dezvoltarea inovației și a tehnologiilor digitale în Letonia (denumit în continuare „proiectul IMM”). Potrivit întrebărilor preliminare, asociația este o organizație fără scop lucrativ care acționează fără intenția de a obține profit.

14.

Pentru ambele proiecte, asociația a încheiat cu Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Agenția Centrală pentru Finanțări și Contracte, denumită în continuare „CFLA”) un contract de executare corespunzător. Pentru ambele proiecte există dispoziții de drept public privind executarea (Decretele nr. 617 și nr. 365 ale Consiliului de Miniștri). Potrivit acestor decrete, numai o asociație sau o autoritate a administrației directe poate propune un proiect.

15.

În cadrul proiectului TIC se acordă o finanțare (denumită în continuare și „ajutor”) pentru formarea angajaților întreprinderilor în domeniile specificate în anexa la decret. Prestatorul serviciilor respective este o persoană juridică sau fizică care îndeplinește cerințele stabilite în decret. Beneficiarul finanțării pentru executarea proiectului achiziționează bunurile și serviciile necesare în conformitate cu normele privind atribuirea contractelor de achiziții. Ajutorul este acordat sub forma unei subvenții.

16.

În contextul proiectului IMM, se acordă sprijin pentru formarea necesară integrării în întreprinderi a inovării în materie de produse, procese, marketing sau organizare. Beneficiarul finanțării apelează la prestatori externi de servicii – din domeniul formării profesionale – pentru aducerea la îndeplinire a proiectelor eligibile pentru subvenții prevăzute în decret. În contextul măsurii, ajutorul este acordat beneficiarilor finali (beneficiarul formării, denumit și elev) sub forma unei subvenții. Subvenția este acordată în mod indirect, prin prestarea serviciilor de formare profesională (denumite în continuare „servicii de formare”). Beneficiarul finanțării transferă ajutorul beneficiarilor finali.

17.

În contextul proiectului TIC, asociația a încheiat mai multe contracte cu societăți comerciale în vederea prestării serviciilor de formare. Contractele prevăd că asociația va efectua plata către întreprinderea care furnizează aceste servicii, după ce beneficiarii cursului au achitat mai întâi integral asociației prețul cursului de formare, după depunerea documentației de proiect necesare și după semnarea unui proces‑verbal de predare‑primire. În această privință, asociația a încheiat și contracte cu beneficiarii serviciilor de formare. Potrivit acestor contracte, beneficiarul acestor servicii se angajează să plătească mai întâi asociației costurile formării și taxa pe valoarea adăugată pe baza facturilor emise de asociație. În anumite cazuri, beneficiarul formării se angajează prin contract să plătească asociației și o „taxă de administrare” de 5 % sau 10 % din valoarea ajutorului acordat plus TVA. La rândul său, asociația se angajează să transfere suma care reprezintă ajutorul către beneficiarul formării în conformitate cu decizia de acordare a ajutorului de stat în termen de 10 zile de la primirea ajutorului de la CFLA.

18.

Conform contractelor aflate la dosar și explicațiilor oferite de asociație, în cadrul proiectului TIC asociația a emis beneficiarilor facturi pentru cursurile de formare cu TVA inclus, declarând cursurile în declarațiile de TVA operațiuni impozabile. Beneficiarii au făcut plata către asociație. La finalizarea formării, prestatorul serviciilor de formare profesională a emis asociației facturi care cuprindeau valoarea totală a serviciilor de formare furnizate, cu TVA inclus, pe care asociația l‑a plătit și l‑a declarat ca taxă achitată în amonte. După finalizarea proiectului, asociația a transferat beneficiarilor acestor servicii finanțarea primită de la CFLA în funcție de intensitatea ajutorului, emițând totodată o factură fiscală acestor beneficiari pentru administrarea proiectului TIC în valoare de 5 % sau 10 % din cuantumul ajutorului.

19.

Proiectul IMM are însă o structură diferită. Pe de o parte, asociația a încheiat, la fel ca în cazul proiectului TIC, un contract cu o întreprindere pentru prestarea serviciilor de formare, destinate întreprinderilor mici și microîntreprinderilor. Contractul prevede de asemenea că asociația plătește întreprinderea selectată pentru serviciile de formare prestate, pe baza facturilor emise de întreprinderea respectivă, care includ și TVA. Pe de altă parte, s‑a încheiat și un alt contract tripartit între asociație, prestatorul serviciilor de formare și întreprinderea beneficiară a acestui serviciu. Potrivit acestui contract, beneficiarul formării s‑a angajat să cofinanțeze proporțional (30 %) serviciul de formare. Este însă neclar cine a facturat această finanțare proporțională și cum exact a avut loc aceasta. Se pare că asociația a facturat aceste 30 % plus TVA beneficiarului și le‑a primit de la acesta. La rândul său, asociația a primit restul de 70 % de la CFLA (fără TVA). Prestatorul serviciilor de formare a facturat în schimb acest rest asociației în proporție de 100 % plus TVA.

20.

Se pare că asociația a plătit TVA‑ul menționat pe facturile sale și a dedus corelativ din datoria sa fiscală, ca impozit achitat în amonte, TVA‑ul menționat pe facturile întreprinderilor care au prestat serviciile de formare. Având în vedere structura proiectului IMM, ar fi trebuit să rezulte un excedent de TVA plătit în amonte de asociație (TVA asupra 30 % minus TVA asupra 100 %).

21.

Cu ocazia unei verificări, administrația fiscală a emis în anii 2019-2021 în total opt decizii, prin care a stabilit în sarcina asociației obligația de a plăti retroactiv pentru perioada ianuarie‑octombrie 2018 TVA în cuantum de 87299,37 euro plus dobânzi de întârziere în cuantum de 7707,52 euro, precum și o amendă în cuantum de 611,96 euro. Totodată, s‑a refuzat restituirea TVA‑ului plătit în plus (este vorba despre remunerația în cadrul deducerii TVA‑ului plătit în amonte) aferent lunilor iulie, septembrie, octombrie, noiembrie și decembrie ale anului 2018 și lunilor februarie, martie, mai și decembrie ale anului 2019, în cuantum total de 101363,24 euro.

22.

În deciziile sale, administrația fiscală a subliniat că, potrivit Decretelor nr. 617 și nr. 365 ale Consiliului de Miniștri, proiectele pot fi realizate de o asociație sau de o autoritate administrativă, dar nu de o întreprindere. În opinia sa, întrucât asociația a fost înființată pentru îndeplinirea obiectivelor fără scop lucrativ stabilite în statutul său și care nu urmăresc obținerea de profit, și întrucât nici executarea proiectelor nu prevede intenția de a obține profit, proiectele nu au fost realizate în cadrul activității economice a asociației. Potrivit administrației, asociația a realizat în practică managementul proiectelor și a administrat fluxul plăților care reprezentau ajutoarele provenite din fondurile Uniunii Europene. Asociația nu a prestat ea însăși servicii de formare; acestea au fost prestate de întreprinderi aflate în raport contractual cu ea. Prin urmare, în opinia sa, asociația nu are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

23.

În schimb, asociația consideră că statutul său asociativ nu îi afectează dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte. Ea este înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA și, pe durata executării proiectelor, a prestat servicii de formare. Mai arată că formarea este o operațiune supusă TVA‑ului. Prin urmare, era obligată să emită facturi fiscale și, în consecință, are dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte.

24.

Prin hotărâri pronunțate de Administratīvā rajona tiesa (Tribunalul Administrativ Districtual, Letonia), acesta a admis acțiunea formulată de asociație împotriva deciziilor. Administrația fiscală a introdus apel împotriva acestor hotărâri.

25.

Toate cauzele au fost conexate într‑o procedură unică la Administratīvā apgabaltiesa (Curtea Administrativă Regională, Letonia). Aceasta a suspendat procedura și a adresat Curții următoarele întrebări în cadrul procedurii preliminare prevăzute la articolul 267 TFUE:

26.

În procedura în fața Curții au prezentat observații scrise asociația, Letonia și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.

27.

În procedura în fața instanței naționale, asociația contestă faptul că i s‑a refuzat deducerea TVA‑ului achitat în amonte, menționat pe facturile pe care i le‑a emis întreprinderea care a prestat serviciile de formare. Potrivit articolului 168 litera (a) din Directiva TVA, dreptul de deducere a TVA‑ului achitat în amonte presupune printre altele ca asociația să fie o persoană impozabilă și serviciile pentru care TVA‑ul a fost plătit unui terț să fi fost utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile.

28.

În această privință, este necesar să se lămurească cine ce serviciu cu titlu oneros cui a prestat și de la cine l‑a primit. Instanța solicită în definitiv să se stabilească acest lucru prin intermediul celei de a doua întrebări preliminare, care se referă la articolul 2 alineatul (1) litera (c) coroborat cu articolul 28 din Directiva TVA. Prin urmare, vom răspunde mai întâi la această întrebare (a se vedea secțiunea B de mai jos). Împreună cu aceasta, se poate răspunde și clarifica totodată a treia întrebare, și anume dacă subvențiile acordate de CFLA din fonduri FEDR sunt cuprinse de asemenea în baza de impozitare a serviciilor în cadrul celor două proiecte pe care asociația le‑a facturat beneficiarului serviciului de formare [a se vedea secțiunea B punctul 1 litera c) și secțiunea B punctul 2 litera c) de mai jos]. Dacă asociația a prestat servicii unei alte persoane, această prestare trebuia realizată în cadrul unei activități economice [articolul 9 alineatul (1) din Directiva TVA], pentru a putea fi considerată persoană impozabilă (a se vedea secțiunea C de mai jos).

29.

În această privință, instanța de trimitere pornește de la premisa tacită că serviciile de formare – dacă ar fi impozabile – sunt de asemenea supuse TVA‑ului, iar scutirea prevăzută la articolul 132 alineatul (1) litera (i) din Directiva TVA (în care sunt incluse și formarea și reconversia profesională), respectiv în transpunerea acestui articol în dreptul național nu este relevantă. Din cauza lipsei informațiilor privind situația de fapt, acest aspect nu poate fi examinat în speță. Prin urmare, și analiza noastră se bazează pe această premisă.

30.

Ca impozit general pe consum, TVA‑ul are ca scop să greveze capacitatea financiară a consumatorului, evidențiată prin cheltuirea de active de către acesta pentru a obține un beneficiu consumabil ( 5 ). Prin urmare, destinatarul prestației trebuie să fi primit un beneficiu consumabil. Acest lucru se aplică atât în ceea ce privește o livrare, cât și în ceea ce privește o prestare de servicii în sensul articolului 2 alineatul (1) literele (a) și (c) din Directiva TVA. Avantajul consumabil din speță este constituit de serviciul de formare. Formarea nu este o livrare în sensul articolului 14 și, prin urmare, constituie o prestare de servicii în sensul articolului 24 alineatul (1) din Directiva TVA.

31.

Este însă necesar să se clarifice cine a prestat și cui i‑a fost prestat acest serviciu (formarea). Acest aspect ridică problema modului în care trebuie să se determine prestatorul și beneficiarul prestației atunci când mai multe persoane sunt implicate în prestarea de „servicii efectuată cu titlu oneros” în sensul articolului 2 alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA. În acest scop, se impune o diferențiere între cele două proiecte distincte (TIC și IMM).

32.

Din moment ce TVA‑ul urmărește să impoziteze cheltuiala destinatarului prestației pentru un beneficiu consumabil, pentru determinarea destinatarului prestației poate fi avut în vedere în principiu cel care a plătit serviciul. Astfel, acesta suportă cheltuiala corespunzătoare, pentru că serviciul reprezintă pentru el un avantaj consumabil pe care l‑a primit. De regulă, destinatarul rezultă din dispozițiile contractuale.

33.

Astfel, Curtea a declarat în mod explicit că, pentru a determina destinatarul prestației impozabile, este necesar să se stabilească cine este legat printr‑un raport juridic în cadrul căruia au loc prestații reciproce ( 6 ). Curtea consideră însă că un astfel de raport juridic există deja în cazul în care între prestație și plată există o legătură suficient de directă ( 7 ). În acest context, prevederile contractuale relevante reprezintă un element care trebuie luat în considerare, în măsura în care situația contractuală reflectă în mod normal realitatea economică și comercială a operațiunilor ( 8 ).

34.

Fluxul financiar este însă numai un indiciu. În fapt, pentru a se putea considera că o prestare de servicii este efectuată „cu titlu oneros” în sensul Directivei TVA, nu este necesar, după cum rezultă și din articolul 73 din directivă, ca respectiva contrapartidă a prestării să fie obținută direct de la destinatarul acesteia. Dimpotrivă, contrapartida respectivă poate fi obținută și de la un terț ( 9 ). Prin urmare, dacă participantul la formare a plătit doar proporțional serviciul de formare, iar restul a fost plătit de un terț, acest lucru nu exclude posibilitatea de a reține prestarea unui serviciu față de participantul la formare.

35.

În speță (proiectul TIC), participantul la formare a plătit inițial asociației prețul total al cursului. Apoi, CFLA a plătit asociației un ajutor, pe care aceasta l‑a transferat participantului la formare. În aceste împrejurări, participantul la formare este destinatarul serviciului. De asemenea, asociația a încheiat un contract cu prestatorul serviciului de formare (formatorul), pe care l‑a plătit pentru serviciul său. În această privință, destinatarul acestei prestări de servicii este asociația.

36.

Dat fiind că în legislația în materia TVA‑ului întreprinzătorul prestator are calitatea de colector de taxe în contul statului ( 10 ), determinarea prestatorului trebuie să se bazeze în principiu pe persoana care primește contrapartida. Astfel, numai această persoană poate plăti statului TVA‑ul inclus în contrapartidă. De regulă, și acest lucru rezultă din dispozițiile contractuale. În această privință, și în speță sunt avuți în vedere doi prestatori. Pe de o parte, formatorul a încheiat un contract cu asociația, de la care a primit o remunerație pentru serviciile pe care le‑a prestat. Pe de altă parte, asociația a încheiat un contract cu participantul la formare, de la care a primit o remunerație pentru serviciul de formare.

37.

Contrar opiniei exprimate de administrația fiscală, este neesențial că asociația nu a prestat ea însăși serviciul de formare, și anume că nu l‑a prestat prin intermediul propriului personal, ci a însărcinat un terț independent. Recurgerea la un subcontractant este foarte frecventă în activitatea economică și are ca rezultat o prestație a subcontractantului furnizată autorității contractante, care ulterior furnizează această prestație, ca prestație proprie, clientului său. Curtea a clarificat deja acest aspect ( 11 ).

38.

Este decisiv faptul că subcontractantul (în speță, formatorul) nu a prestat participanților la formare serviciul de formare în nume propriu, ci în (în speță, sub) numele altei persoane (și anume al asociației). În cadrul proiectului TIC există, așadar, două prestări de servicii. Pe de o parte, formatorul prestează un serviciu asociației și, pe de altă parte, asociația prestează un serviciu participantului la formare, pe care acesta îl plătește integral. Taxa de administrare percepută suplimentar de asociație reprezintă „marja de profit” a asociației, rezultată din serviciul de formare cumpărat de la prestatorul serviciului.

39.

Indiciile enumerate mai sus pentru determinarea prestatorului și a destinatarului sunt relevante ori de câte ori o persoană acționează în nume propriu (pe seama sa). Dacă o persoană acționează în numele altuia (în contul altei persoane), suntem în prezența unui caz de reprezentare, în care consecințele juridice se repercutează asupra reprezentaților. Aceasta include atât o reprezentare legală prin intermediul unui mandat, cât și implicarea unui subcontractant, care acționează în numele altuia. Prin urmare, în speță (proiectul TIC) serviciile de formare furnizate de formator sunt atribuite asociației.

40.

Articolul 28 din Directiva TVA nu este relevant în cadrul proiectului TIC, întrucât la articolul 28 din Directiva TVA se pornește de la premisa unei acțiuni a prestatorului realizate în nume propriu în contul altei persoane ( 12 ). Acest lucru nu există, deoarece serviciile de formare sunt prestate de asociație în nume propriu și în contul său. În speță nu se poate repera un mandant (comitentul) în contul căruia sunt cumpărate sau vândute serviciile.

41.

Nici determinarea cuantumului contrapartidei nu ridică probleme în cazul proiectului TIC, deoarece cheltuiala destinatarului serviciului de formare față de asociație este la fel de certă ca și cheltuiala asociației față de prestatorul acestui serviciu. Ajutorul plătit ulterior asociației de către CFLA, care este apoi transferat participantului la formare, nu modifică cuantumul contrapartidei pentru cele două servicii, ci reduce doar sarcina economică a participantului la formare. Plata ajutorului CFLA și transferul ulterior al acestuia către participantul la formare nu are, așadar, nicio influență asupra datoriei fiscale și a dreptului de deducere a TVA‑ului achitat în amonte ale asociației.

42.

Este întrucâtva mai complicată determinarea prestatorului și a destinatarului din cadrul proiectului IMM. În cazul acestuia, există un contract între asociație și formator pentru prestarea serviciului de formare către un participant la formare, serviciu care este plătit de asociație. Mai există apoi un contract tripartit între asociație, formator și participantul la formare, potrivit căruia acesta suportă 30 % din costuri. Conținutul acestui contract este însă neclar. Potrivit schiței explicative din cererea de decizie preliminară, formatorul ar fi trebuit să factureze participantului la formare 30 % din costurile serviciului său. În schimb, din cea de a treia întrebare și din explicațiile aferente rezultă că asociația a facturat participantului la formare 30 % din costurile serviciului de formare, în timp ce ea a invocat (100 %) dreptul de deducere în legătură cu factura formatorului. În consecință, în cele ce urmează se va porni de la premisa că formatorul a emis asociației o factură pentru serviciile de formare (100 %), pe care asociația a plătit‑o din fondurile primite de la participantul la formare (30 %) și de la CFLA (70 %).

43.

Diferența față de situația din proiectul TIC rezidă în faptul că există posibilitatea ca asociația să nu fi acționat în nume propriu ca prestator al serviciului de formare în raport cu elevul, ci doar ca organizator al executării proiectului de formare. Este, prin urmare, posibil ca asociația să nu presteze elevilor niciun serviciu de formare, ci doar să îndeplinească o gestiune de afaceri (organizarea unei formări subvenționate), în timp ce formatorul prestează asociației un serviciu de formare. Se poate de asemenea concepe că, similar proiectului TIC, formatorul prestează elevului serviciile de formare în numele (sau sub numele) asociației. În acest caz, considerațiile de mai sus sunt valabile mutatis mutandis. Aprecierea aranjamentului contractual concret este în cele din urmă sarcina instanței de trimitere.

44.

Prezumând că este vorba despre un contract prin care asociația se angajează în nume propriu numai să organizeze formarea subvenționată, premisa administrației fiscale și a instanței de trimitere este corectă, respectiv că asociația nu prestează servicii de formare, ci doar îndeplinește o gestiune de afaceri. În această situație, articolul 28 din Directiva TVA ar putea totuși influența determinarea beneficiarului serviciului și conținutul serviciului.

45.

Articolul 28 din Directiva TVA precizează că, „[a]tunci când o persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul unei alte persoane ia parte la o prestare de servicii, se consideră că ea a primit și a prestat ea însăși serviciile respective”. Această dispoziție cuprinde atât situația în care comisionarul cumpără un serviciu în nume propriu în contul unei alte persoane, cât și situația în care vinde un serviciu în aceleași condiții.

46.

Acest tratament în scopuri de TVA al operațiunii pe bază de comision este o ficțiune juridică, după cum a subliniat Curtea în jurisprudența sa constantă ( 13 ). În temeiul acestei ficțiuni, se consideră că operatorul, care ia parte la prestarea de servicii și are calitatea de comisionar, a primit, într‑o primă etapă, serviciile în cauză de la operatorul în contul căruia acționează, care are calitatea de comitent, înainte de a furniza personal aceste servicii clientului, într‑o a doua etapă ( 14 ).

47.

Prin urmare, dacă asociația în calitate de comisionar ar fi vândut participantului la formare serviciile de formare în nume propriu, dar în contul formatorului (așa‑numitul comision la vânzare), ficțiunea de la articolul 28 din Directiva TVA are drept rezultat faptul că în loc să îndeplinească o gestiune pentru formator, asociația prestează participantului la formare un serviciu de formare, și anume cel pe care l‑a primit anterior de la formator. Se modifică, așadar, direcția serviciului și obiectul acestuia.

48.

În schimb, dacă asociația în calitate de comisionar ar fi cumpărat serviciile de formare în nume propriu, dar în contul participantului la formare (așa‑numitul comision la cumpărare), ficțiunea de la articolul 28 din Directiva TVA are drept rezultat faptul că în locul îndeplinirii unei gestiuni pentru participantul la formare se reține existența unui serviciu primit anterior de la formator. În acest caz, se modifică numai obiectul serviciului.

49.

În realitate, activitatea unui comisionar reprezintă o simplă gestiune de afaceri, pentru care el primește un comision. Cu toate acestea, pentru motive ce țin de reglementarea TVA‑ului, această gestiune de afaceri este recalificată, astfel încât este tratată ca fiind serviciul ce trebuie procurat (prestația principală). Acest lucru este decisiv mai ales în ceea ce privește scutirile de impozit ( 15 ); acestea sunt astfel extinse la prestarea de servicii a comisionarului care constă în gestiunea de afaceri. Rezultatul acestei ficțiuni este un tratament egal al operațiunilor directe și al operațiunilor pe bază de comision.

50.

Totuși, din articolul 28 din Directiva TVA rezultă că trebuie să existe un mandat în temeiul căruia comisionarul intervine, în contul comitentului, în prestarea de servicii ( 16 ). Prin urmare, între comisionar și comitent trebuie să existe un acord ( 17 ) ce are ca obiect atribuirea mandatului respectiv. În consecință, în unele sisteme juridice comitentul este de asemenea denumit „mandant”. Niciuna din aceste două posibilități nu este exclusă în speță, instanța de trimitere având sarcina de a constata dacă există un asemenea contract de comision.

51.

Determinarea contrapartidei în cadrul proiectului IMM este în schimb mai puțin problematică. Este adevărat că participantul la formare suportă numai 30 % din costurile pe care asociația însăși le‑a suportat pentru serviciul de formare cumpărat. Chiar dacă asociația emite numai o factură pentru aceste 30 % și plătește numai TVA‑ul aferent, articolul 73 din Directiva TVA clarifică faptul că baza de impozitare cuprinde tot ceea ce prestatorul serviciului primește de la client (în speță, de la participantul la formare în cuantum de 30 %) „sau de la un terț”. De asemenea, articolul 73 din Directiva TVA clarifică faptul că sunt avute în vedere inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.

52.

Dacă plata făcută de terț (în speță, CFLA) poartă asupra unei prestări de servicii concrete pentru un client concret (în speță, participantul la formare), această sumă este inclusă în mod indiscutabil în baza de impozitare a prestării de servicii ( 18 ).

53.

Se pare că aceasta este situația din speță, astfel cum rezultă din afirmațiile concordante ale Comisiei și ale Letoniei. Ajutorul plătit asociației de către CFLA, care rămâne la asociație, dacă și pentru că aceasta prestează elevului un serviciu corespunzător, se referă în mod direct la un serviciu de formare concret. El face astfel parte din contrapartida pentru serviciul prestat participantului la formare și este inclus, așadar, și în baza de impozitare. Prin urmare, această plată influențează totodată în speță (în cadrul proiectului IMM) datoria fiscală a asociației.

54.

Articolul (2) alineatul (1) litera (c) din Directiva TVA nu impune ca prestatorul să presteze el însuși serviciul. El poate de asemenea să apeleze la un terț independent în calitate de subcontractant, care prestează serviciul în sau sub numele său. Articolul 28 din Directiva TVA este aplicabil în măsura în care există un contract potrivit căruia se cumpără sau se vinde un serviciu în nume propriu, dar în contul unui terț. Acest articol modifică obiectul serviciului, iar în cazul unui comision la vânzare, și direcția serviciului. Subvențiile plătite unui prestator de un fond pentru o prestare de servicii concretă sunt incluse potrivit articolului 73 din Directiva TVA în baza de impozitare ca plată făcută de un terț și primită de prestator pentru această prestare de servicii.

55.

Pentru ca asociația, care, în calitate de asociație fără scop lucrativ, nu poate obține venituri, să fie considerată persoană impozabilă, este necesar ca ea să fi desfășurat prin serviciile sale de formare din cadrul celor două proiecte o activitate economică. Numai în acest caz poate avea dreptul de a deduce TVA‑ul achitat în amonte. Potrivit articolului 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA, noțiunea de „activitate economică” include orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale.

56.

Din jurisprudența Curții reiese că această definiție evidențiază întinderea domeniului de aplicare al noțiunii de „activitate economică”, precum și caracterul obiectiv al acestei noțiuni, în sensul că activitatea este considerată ca atare, independent de scopurile sau de rezultatele sale ( 19 ). Din această jurisprudență rezultă de asemenea că, pentru a se determina dacă o prestare de servicii este efectuată în schimbul unei remunerații astfel încât această activitate trebuie calificată drept activitate economică, este necesar să se analizeze ansamblul condițiilor în care ea este realizată ( 20 ).

57.

Această concluzie este confirmată de modul de redactare a articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA. Acesta descrie activitatea economică ce determină considerarea unei persoane ca persoană impozabilă prin diferite profesii concrete și „[profesii asimilate]” acestora, ale căror activități sunt considerate activitate economică.

58.

Având în vedere dificultatea de a elabora o definiție exactă a activității economice, este de înțeles de ce, pentru descrierea activității economice necesare, Directiva TVA se folosește de profiluri profesionale tipice („producători[…], comercianți[…], persoane[…] care prestează servicii” sau „activități[…] miniere și agricole și activități[…] prestate în cadrul profesiunilor liberale [și profesii asimilate acestora])” pentru a preciza noțiunea de persoană impozabilă și activitatea economică necesară în acest scop.

59.

Spre deosebire de o definiție abstractă, o astfel de descriere tipologică este mai deschisă ( 21 ). Apartenența la o categorie nu trebuie să se stabilească pe baza unei calificări de natură logico‑abstractă, ci în funcție de gradul de similitudine cu arhetipul (modelul). Această comparație impune o analiză de ansamblu în fiecare caz individual, care să țină seama de percepția publicului.

60.

În acest sens, potrivit jurisprudenței actuale a Curții, poate fi un factor relevant aspectul dacă plata este determinată potrivit unor criterii care garantează că aceasta este suficientă pentru a acoperi costurile de funcționare ale prestatorului ( 22 ). Același lucru este valabil pentru cuantumul veniturilor, precum și alte elemente, ca importanța clientelei ( 23 ). Or, simpla împrejurare că nu fiecare prestare de servicii, considerată individual, este remunerată la un nivel corespunzător costurilor pe care le‑a ocazionat nu poate fi suficientă pentru a demonstra că activitatea în ansamblul său nu este remunerată pe baza unor criterii care garantează acoperirea costurilor de funcționare ale prestatorului ( 24 ). Nu există însă o activitate economică atunci când contribuțiile plătite de beneficiarii prestațiilor nu urmăresc să acopere decât o mică proporție din totalitatea costurilor de funcționare suportate de prestator ( 25 ).

61.

Această abordare tipologică a fost dezvoltată în continuare de Curte în jurisprudența mai recentă, de exemplu în hotărârea Curții referitoare la activitatea economică a unui consiliu de supraveghere. S‑a considerat că aceasta nu există, deoarece situația unui membru al consiliului de administrație se caracterizează în speță, spre deosebire de cea a unui persoane impozabile, prin faptul că activitatea desfășurată nu implică niciun risc economic. Acest consiliu de administrație, „spre deosebire de un întreprinzător”, nu a exercitat „o influență semnificativă asupra veniturilor, nici asupra cheltuielilor sale” ( 26 ).

62.

Această abordare a devenit clară de curând în cele două Hotărâri Gmina O. și L. În acestea, Curtea a reținut în mod corect că, având în vedere dificultatea de a elabora o definiție precisă a activității economice, este necesar să se analizeze ansamblul condițiilor în care aceasta este realizată, efectuându‑se o apreciere de la caz la caz, prin raportare la comportamentul‑tip al unui antreprenor activ în domeniul în cauză ( 27 ).

63.

După cum am arătat cu o altă ocazie ( 28 ), ne pare că aceasta este singura abordare posibilă, pentru a putea decide în cazuri-limită dacă persoana respectivă desfășoară sau nu o activitate economică. Pentru această abordare nu este decisiv un singur criteriu, cum este de exemplu lipsa acoperirii costurilor sau numai o activitate pe termen scurt ori chiar una care este realizată o singură dată. O întreprindere care înregistrează pierderi mai mulți ani (fie din motive strategice, fie din cauza unor condiții nefavorabile de pe piață) rămâne indiscutabil o persoană impozabilă. Acest lucru este valabil și pentru o întreprindere care printr‑o singură operațiune (așa‑numitele societăți de proiect) participă la viața economică și realizează astfel o cifră de afaceri semnificativă.

64.

Durata activității este numai un aspect printre multe alte aspecte. Același lucru este valabil în cazul lipsei acoperirii costurilor la calcularea prețurilor. Cea din urmă este adesea pierdută din vedere. Rezultă însă din textul articolului 9 alineatul (1) din Directiva TVA că intenția de a obține profit este neesențială. Astfel, potrivit acestei dispoziții, este persoană impozabilă orice persoană care, în mod independent, desfășoară orice activitate economică, indiferent de rezultatele activității respective.

65.

De aici rezultă că este complet indiferent dacă, potrivit dreptului național privind societățile fără scop lucrativ, asociației nu îi este permis în speță să obțină niciun profit. Acest lucru nu exclude o activitate economică. Același lucru este valabil pentru alte activități care generează pierderi, chiar pentru cele deficitare pe termen lung, care pot fi regăsite mai des tocmai în cazul organizațiilor fără scop lucrativ.

66.

Acest fapt este confirmat de articolul 98 alineatul (2) coroborat cu punctul 15 din anexa III la Directiva TVA în versiunea în vigoare la acel moment ( 29 ), precum și în versiunea în vigoare în prezent ( 30 ). Potrivit acestuia, statele membre pot prevedea o cotă redusă pentru serviciile prestate de organizațiile fără scop lucrativ. Întrucât lipsa intenției de a obține profit este o trăsătură esențială a organizațiilor fără scop lucrativ, autorul directivei a considerat în mod vădit că și asemenea organizații pot să desfășoare activități economice. În caz contrar, prevederea unei cote reduse pentru aceste operațiuni ar fi lipsită de sens. Prin urmare, în concordanță cu opinia Comisiei, lipsa intenției de a obține profit – același lucru fiind valabil pentru lipsa acoperirii costurilor – nu exclude în sine posibilitatea ca persoana respectivă să exercite o activitate economică și deci ca ea să fie considerată persoană impozabilă.

67.

Dacă nu sunt însă relevante rezultatele și scopul unei activități economice, criteriul determinant este modul în care este desfășurată activitatea respectivă. În cazul aprecierii comparative din cadrul examinării tipologice este mai puțin important dacă sunt cerute prețuri comparabile cu cele ale unor întreprinderi tipice, prevalând în schimb aspectul dacă activitatea (în special modul în care este desfășurată) este exercitată comparabil cu un grup profesional tipic, cu care intră în concurență în această privință. Modul de stabilire a prețului este mai puțin concludent în acest sens, putând fi avut în vedere după caz ca unul dintre multele aspecte.

68.

O asociație care organizează o dată pe an o vânzare a prăjiturilor făcute de membrii săi nu este o persoană impozabilă în sensul legislației în materia TVA‑ului. Situația este diferită atunci când o asociație deține o patiserie proprie și organizează săptămânal o vânzare de prăjituri. Astfel, în ultimul caz amintit, activitatea asociației (cu sau fără scop lucrativ) este comparabilă cu cea a unui vânzător de prăjituri obișnuit.

69.

Dacă se are în vedere numai activitatea asociației din speță în ansamblul său și se compară cu o persoană impozabilă tipică aflată într‑o situație comparabilă (în speță, o întreprindere tipică care organizează sau prestează servicii de formare), se sesizează mai multe puncte comune decât diferențe.

70.

Astfel, asociația desfășoară o activitate proprie (inițiativă), în scopul de a executa proiectele de formare promovate de CFLA. Ea candidează pentru obținerea statutului de inițiator al proiectului, caută întreprinderi de formare corespunzătoare de la care cumpără servicii de formare și găsește persoane corespunzătoare care urmează a fi formate care plătesc (cel puțin proporțional) aceste servicii. Aspectul dacă acestea plătesc prețul integral sau dacă ea găsește alți „clienți” depinde de calitatea formării. Prin urmare, asociația suportă un anumit risc economic. Calcularea costurilor pare a fi concepută și pentru o acoperire generală a costurilor, dat fiind că în proiectul TIC este percepută suplimentar o taxă de administrare. Faptul că aceasta pare să lipsească în proiectul IMM este indiferent în această privință, pentru că sunt refinanțate în proporție de 100 % cel puțin costurile din amonte. După cum am precizat deja, acoperirea efectivă a costurilor este însă numai un indiciu printre multe alte indicii din cadrul analizei de ansamblu.

71.

Asociația caută în mod activ proiecte sau clienți, precum și subcontractanți, conform propriilor criterii, și deține în mod evident și personal propriu (sau achiziționat de la terți) pentru organizarea proiectelor sale. Ea acționează în exterior ca prestator de servicii de formare sau ca beneficiarul lor. Acest lucru are loc potrivit planificării pe piață și cu titlu oneros. Astfel, asociația este în concurență cu oricare alt furnizor de servicii de formare.

72.

Lipsește de asemenea nesiguranța în ceea ce privește finanțarea, chiar și dacă se ține seama de subvenționarea din partea FEDR. Chiar dacă 70 % sunt plătite de FEDR sau de CFLA, acest lucru este cunoscut a priori, suma respectivă fiind transferată parțial beneficiarilor abia după primirea subvenției. Această situație nu este comparabilă grosso modo cu cea a comunelor din cauzele Gmina L. și Gmina O. ( 31 ), astfel cum detaliază și asociația în observațiile sale. Orice persoană impozabilă tipică ar proceda în acest mod sau într‑un mod comparabil dacă se face abstracție de intenția de a obține profit. După cum arătam mai sus (punctul 63 și următoarele), aceasta nu este însă necesară în materia TVA‑ului. Pentru impozitarea cheltuielii consumatorului final nu are nicio importanță dacă prestatorul acționează cu sau fără intenția de a obține profit. Potrivit unei examinări tipologice, asociația trebuie considerată în speță persoană impozabilă în conformitate cu articolul 9 din Directiva TVA.

73.

Obiecția administrației fiscale întemeiată pe dreptul național potrivit căreia proiectele pot fi executate conform decretelor naționale numai de o autoritate a administrației directe sau de o asociație, fiind astfel exclusă o activitate economică, nu poate modifica cu nimic acest rezultat. Pe de o parte, și o autoritate (mai precis: entitatea juridică reprezentată prin autoritate) poate exercita o activitate economică, astfel cum rezultă din articolul 13 din Directiva TVA. Pe de altă parte, dreptul național nu poate prevedea când o asociație care exercită o activitate economică trebuie considerată și când nu trebuie considerată persoană impozabilă în sensul dreptului Uniunii. Dimpotrivă, acest lucru rezultă din Directiva TVA. În plus, însuși dreptul național prevede că și o asociație fără scop lucrativ poate desfășura o activitate economică. În fine, forma de organizare juridică a prestatorului nu poate avea în principiu nicio influență asupra impozitării consumatorului. Efortul financiar al acestuia – care trebuie impozitat – nu depinde nici în cea mai mică măsură de forma de organizare juridică a prestatorului.

74.

Articolul 9 alineatul (1) al doilea paragraf din Directiva TVA trebuie, așadar, interpretat în sensul că impune, în cadrul unei aprecieri de ansamblu, o comparație între activitatea concretă și cea a unei persoane impozabile tipice din categoria profesională în discuție (în speță, prestatorul serviciilor de formare). Având în vedere împrejurările descrise mai sus, în speță nu există îndoieli în ceea ce privește activitatea economică independentă a asociației.

75.

Prin urmare, propunem Curții să răspundă la cererea de decizie preliminară adresată de Administratīvā apgabaltiesa (Curtea Administrativă Regională, Letonia) după cum urmează: