—

a Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite képviseletében S. Zlateva, meghatalmazotti minőségben,

—

a bolgár kormány képviseletében T. Ivanov és Y. Atanasov, meghatalmazotti minőségben,

—

az Európai Bizottság képviseletében L. Lozano Palacios és D. Roussanov, meghatalmazotti minőségben,

1

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv (HL L 347., 1. o.; a továbbiakban: irányelv) 185. cikkének értelmezésre vonatkozik.

2

E kérelmet a PIGI – Pavleta Dimova ET (a továbbiakban: PIGI) és a Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (a nemzeti központi adóhatóság várnai jogorvoslati és végrehajtási igazgatóságának igazgatója, a továbbiakban: Direktor) között hozzáadottérték-adó (a továbbiakban: héa) levonásának korrekciója tárgyában folyamatban lévő eljárásban nyújtották be.

3

Az irányelv 1. cikke (2) bekezdésének második albekezdése így rendelkezik:

„A HÉA-t minden ügylet esetében a termékek vagy szolgáltatások ára alapján, az adott termékekre vagy szolgáltatásokra alkalmazandó adómérték szerint kell kiszámítani, és a különböző költségelemek által közvetlenül viselt adóösszeg levonását követően kell felszámítani.”

4

Az irányelv 168. cikke szerint:

„Az adóalany, amennyiben a termékeket és szolgáltatásokat az adóköteles tevékenységének folytatása szerinti tagállamban adóköteles tevékenységéhez használja fel, jogosult az általa fizetendő adó összegéből levonni a következő összegeket:

[...]”

5

Az irányelv 184. cikke előírja, hogy az eredeti adólevonást korrigálni kell, ha az több vagy kevesebb, mint amelyre az adóalany jogosult volt.

6

Az irányelv 185. cikkének szövege a következőképpen szól:

„(1)   Korrekcióra különösen akkor kerül sor, ha az adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a HÉA-bevallás benyújtása után módosultak, többek között meghiúsult beszerzések vagy kapott árengedmények esetén.

(2)   Az (1) bekezdéstől eltérve nem kerülhet sor korrekcióra részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek esetében, a termék megfelelően bizonyított vagy igazolt megsemmisülése, elvesztése vagy ellopása esetében, valamint […] kis értékű ajándékok és minták céljára felhasznált termék esetében.

Részben vagy egészben kifizetetlen ügyletek és lopás esetében azonban a tagállamok megkövetelhetik a korrekciót.”

7

Az irányelv 186. cikke kimondja, hogy az irányelv 184. és 185. cikkének alkalmazására vonatkozó részletes szabályokat a tagállamok állapítják meg.

8

A Bolgár Köztársaság a 2007. január 1-jétől hatályos hozzáadottérték-adóról szóló törvénnyel (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, a DV 2006. augusztus 4-i 63. száma; a továbbiakban: ZDDS) ültette át az irányelvet.

9

A héalevonási jog gyakorlásának korrekcióját különösen a ZDDS 79. cikke szabályozza, amely előírja:

„[...]

(3)   Az az adóalany, aki az általa előállított, vásárolt, beszerzett vagy importált termékeket vagy szolgáltatásokat terhelő előzetesen felszámított adót teljesen vagy részben levonta, a levont adó összegének megfelelő mértékű adót köteles megállapítani és megfizetni, ha a termékek megsemmisültek, azok hiányát megállapították, azokat leselejtezték, vagy rendeltetésük módosult, és az új rendeltetés nem jogosít adólevonásra.

(4)   A […] korrekciót abban az adómegállapítási időszakban kell elvégezni és jegyzőkönyvezni, amelyben a korrekció feltételei bekövetkeztek […].

[...]

(6)   [...] az adóalanynak azon termékek és szolgáltatások után kell az adót megfizetnie, amelyek a társasági adóról szóló törvény értelmében tárgyi eszközöknek minősülnek [...]”

10

A korrekciót a ZDDS 80. cikke a következő megfogalmazással korlátozza:

„[...]

(2)   A 79. cikk (3) bekezdése szerinti korrekció nem végezhető el az alábbi esetekben:

[...]”

11

A P. Dimova által képviselt PIGI a bolgár jog szerint létrejött egyéni cég, amelynek tevékenysége különösen mezőgazdasági termékek gyártására, beszerzésére és értékesítésére, alkoholmentes és alkoholtartalmú italok gyártására és értékesítésére, valamint élelmiszer-kereskedelemre terjed ki.

12

A nemzeti központi adóhatóság várnai területi igazgatóságának keretében működő beszedési szerv a 2005. augusztus 1-je és 2010. szeptember 30. közötti időszakot érintő adóellenőrzést követően 2010 októberében elrendelte a 2007 januárja tekintetében fizetendő héa helyesbítését. E helyesbítést megerősítette a 2011. január 14-i utólagos adómegállapításról szóló értesítés, amely szerint a PIGI-nek e hónap vonatkozásában 1283,43 BGN összegű héát és 656,04 BGN összegű kamatot kellett fizetnie.

13

Ezzel kapcsolatban az alapügy felperese azt állította az említett szerv előtt, hogy azok az áruk (csomagolt termékek és cigaretta), amelyekre az utólagos adómegállapítás vonatkozott, a társaság helyiségeiben 2007. január 3-án elkövetett lopás miatt tűntek el. A PIGI számviteli nyilvántartása szerint az eltulajdonított áruk értéke 6417,16 BGN volt.

14

E lopás felderítése céljából ismeretlen elkövetővel szemben feljelentést tettek Dobrics város körzeti rendőrkapitányságán. A dobricsi ügyészség 2007. március 26-i határozata alapján felfüggesztették a nyomozást, mivel nem sikerült megállapítani az elkövető kilétét. Az ügyiratokat az elkövető utáni nyomozás folytatása érdekében a nyomozást vezető rendőrtisztnek továbbították.

15

A nemzeti központi adóhatóság várnai területi igazgatóságának keretében működő beszedési szerv ugyanakkor úgy vélte, hogy a ZDDS 79. cikkének (3) bekezdése alapján a PIGI-nek azon időszak vonatkozásában, amikor a termékeket eltulajdonították, az előzetesen levont adónak megfelelő összegben meg kellett volna fizetnie a héát. Ezt követően a ZDDS 80. cikkében foglalt feltételekre hivatkozott, amelyek szerint az adóalany nem köteles korrigálni a hiányzó termékek vonatkozásában levont adó összegét. E feltételek között szerepel különösen az elháríthatatlan ok. E szerv viszont úgy gondolta, hogy a jelen esetben indokolt a korrekció, mivel az alapügy felperesének meg kellett volna fizetnie a hiányzó áruk beszerzésekor előzetesen levont adónak megfelelő összegű héát.

16

Ekkor a PIGI jogorvoslati kérelmet nyújtott be a Direktorhoz, és arra hivatkozott, hogy a termékek lopás miatt tűntek el, ezért a hiányt olyan elháríthatatlan ok okozta, amelyet előre nem láthatott. Így szerinte a korrekciót nem kellett elvégezni.

17

2011. március 22-én a Direktor elutasította az említett jogorvoslati kérelmet, mivel úgy vélte, hogy az áruk eltulajdonítása esetében sem kizárt az előzetes héalevonás korrekciója.

18

A PIGI a kérdést előterjesztő bíróság előtt indított keresetet ezen elutasító határozattal szemben. Az alapügy felperese különösen úgy érvel, hogy mivel az áruk lopás miatt tűntek el, a Direktor nem alkalmazhatta volna az előzetesen levont héa korrekciójára vonatkozó rendelkezéseket. A PIGI hangsúlyozta, hogy olyan vis maior esetről van szó, amelyet sem előre látni, sem elhárítani nem tudott.

19

E feltételek mellett az Administrativen sad – Varna úgy határozott, hogy az eljárást felfüggeszti és előzetes döntéshozatal céljából a következő kérdéseket terjeszti a Bíróság elé:

20

A kérdést előterjesztő bíróság a kérdéseivel, amelyeket együttesen kell vizsgálni, lényegében azt kívánja megtudni, hogy az irányelv 185. cikkének (2) bekezdését akként kell-e értelmezni, hogy azzal ellentétesek az olyan nemzeti adórendelkezések, mint a ZDDS 79. és 80. cikkében szereplők, amelyek a héa hatálya alá tartozó termékek hiányának megállapítása esetén megkövetelik az ilyen, e termékek beszerzésekor előzetesen levont adó korrekcióját olyan helyzetben, amikor az említett termékeket az adóalany sérelmére lopták el, és a lopás elkövetőjének kilétét nem sikerült megállapítani.

21

E kérdések megválaszolása előtt bevezetésképpen emlékeztetni kell arra, hogy az irányelv által bevezetett levonási rendszer célja az, hogy a vállalkozót a bármely gazdasági tevékenysége során felmerülő esedékes vagy megfizetett héa terhe alól teljes egészében mentesítse. A közös héarendszer tehát biztosítani kívánja minden gazdasági tevékenység adóterhét illetően a tökéletes semlegességet, bármi legyen is e tevékenységek célja vagy eredménye, feltéve hogy e tevékenységek maguk főszabály szerint héakötelesek (lásd a C-153/11. sz. Klub-ügyben 2012. március 22-én hozott ítélet 35. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

22

Az irányelv 168. cikkéből következik, hogy amennyiben az adóalany – az eszközbeszerzéskor e minőségében eljárva – ezen eszközt az adózott tevékenységéhez használja, jogosult az ilyen eszközre vonatkozóan esedékes vagy megfizetett héa levonására. E levonási jog abban az időpontban keletkezik, amikor a levonható adó megfizetési kötelezettsége keletkezik, azaz a termékértékesítéskor (lásd a fent hivatkozott Klub-ügyben hozott ítélet 36. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

23

Ebből következik, hogy az előzetesen felszámított héa levonhatósága tekintetében az áruk vagy szolgáltatások tényleges vagy szándékolt felhasználása a meghatározó tényező. Ugyanis ez a felhasználás határozza meg azon eredeti levonás mértékét, amelyre az adóalany jogosult, illetve az esetleges korrekció terjedelmét, amelyet az irányelv 185–187. cikkében foglalt feltételek mellett kell elvégezni (lásd a C-63/04. sz. Centralan Property ügyben 2005. december 15-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-11087. o.] 54. pontját és az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlatot).

24

Ugyanis az irányelv fent említett cikkeiben szabályozott korrekciós mechanizmus elválaszthatatlan részét képezi az irányelvben foglalt héalevonási rendszernek.

25

Ezzel kapcsolatban hangsúlyozni kell, hogy az irányelvben a korrekcióval kapcsolatosan lefektetett szabályok célja, hogy elősegítse a levonások pontosságát a héa semlegességének biztosítása érdekében, ami azzal az eredménnyel jár, hogy a korábbi időszakban végrehajtott ügylet csak akkor biztosít levonási jogot, amennyiben azt adóköteles tevékenységhez használják. Ezekkel a szabályokkal az irányelv célja továbbá az, hogy szoros és közvetlen kapcsolatot létesítsen az előzetes héalevonáshoz való jog, valamint az áruk és szolgáltatások adóköteles értékesítési tevékenységhez való felhasználása között (lásd a fent hivatkozott Centralan Property ügyben hozott ítélet 57. pontját).

26

Az előzetes héalevonásra vonatkozó korrekciós kötelezettség keletkezését illetően az irányelv 185. cikkének (1) bekezdése elvként mondja ki, hogy az ilyen korrekciót különösen akkor kell elvégezni, ha az említett adólevonás összegének meghatározásakor figyelembe vett tényezők a héabevallás benyújtása után módosultak.

27

Meg kell állapítani, hogy ha az eltulajdonított terméket az adóalany már nem tudja adóköteles értékesítési tevékenységhez felhasználni, a lopás ilyen módosulást jelent, és főszabály szerint az előzetes héalevonás korrekcióját vonja maga után.

28

Ugyanakkor az irányelv 185. cikkének (1) bekezdésében lefektetett elvtől eltérve e cikk (2) bekezdésének első albekezdése előírja, hogy nem kerülhet sor korrekcióra többek között „megfelelően bizonyított [lopás]” esetén. Ez az eltérő szabály az utóbbi rendelkezés második albekezdése szerint fakultatív jellegű.

29

Ebből következik, hogy a tagállamok megalapozottan írhatják elő az előzetes héalevonás korrekcióját a héalevonásra jogosító termékek eltulajdonítása esetén függetlenül attól, hogy teljes körűen felderítették-e a lopás körülményeit, vagy sem.

30

Ilyen feltételek mellett, mivel a Bolgár Köztársaság élt az irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében foglalt lehetőséggel, az illetékes adóhatóság az alapügyben nem volt köteles megállapítani, hogy „megfelelően bizonyított”-e az érintett lopás, amely tekintetében az elkövető kilétét nem sikerült megállapítani, és nem is ítélték el. Az említett rendelkezésnek megfelelően ugyanis a nemzeti adójogszabályok az előzetes héalevonás korrekcióját írják elő lopás esetére, tekintet nélkül az ilyen cselekmény sajátos körülményeire.

31

A Bíróság elé terjesztett írásbeli észrevételek keretében hivatkozásként felmerült, hogy a „lopás” fogalmát nem említi kifejezetten az alapügybeli nemzeti adójogszabályok szövege, mivel utóbbi szerint „a hiány megállapítása” indokolja az előzetes héalevonás korrekcióját.

32

E tekintetben meg kell jegyezni, hogy a tagállamok, amikor az irányelv 185. cikke (2) bekezdésének második albekezdésében foglalt lehetőséggel élnek, belső adójogszabályaikban szabadon használhatnak olyan kifejezéseket, amelyek nem azonosak az irányelv felhatalmazó rendelkezésében foglaltakkal, feltéve hogy e kifejezések tükrözik az irányelv által követett célt.

33

A Bíróság ezzel kapcsolatban kimondta, hogy amennyiben a tagállamok az említett irányelvben számukra biztosított lehetőséggel élnek, a nekik legmegfelelőbbnek tűnő jogalkotási technikát választhatják. Ily módon például megtehetik, hogy az irányelv által használt szövegnek, illetve azzal egyenértékű kifejezésnek a nemzeti adójogszabályokba történő beillesztésére szorítkoznak (lásd ebben az értelemben a C-102/08. sz., SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft ügyben 2009. június 4-én hozott ítélet [EBHT 2009., I-4629. o.] 56. pontját).

34

Mivel a „lopás” fogalma főszabály szerint a büntetőjog területéhez tartozik, a tagállamok jogosultak olyan kifejezéseket használni, melyek számukra a legmegfelelőbbnek tűnnek azon adójogszabályok körében, amelyek célja valamelyik uniós jogi rendelkezés alkalmazása a héakorrekció terén.

35

Következésképpen, miután a lopás az érintett termékek „hiányát” eredményezi, és azokat adóköteles értékesítési tevékenységekhez felhasználni már nem lehet, úgy kell tekinteni, hogy a nemzeti adójogszabályok és az illetékes hatóság jogszabály-alkalmazása az irányelv 185. cikke (2) bekezdése második albekezdése megfelelő végrehajtásának minősül.

36

A Bíróság elé terjesztett írásbeli észrevételekből kiderül, hogy az alapügybeli adójogszabályok egyéb rendelkezései alapján az előzetes héalevonás korrekcióját nem kell elvégezni különösen abban az esetben, ha az eszköz „hiánya”„elháríthatatlan okból” következik be. Ez alapján elegendő megjegyezni, hogy a kérdést előterjesztő bíróság alapügybeli ténymegállapításait figyelembe véve ebben az ügyben nem ez az eset áll fenn.

37

E feltételek mellett a feltett kérdésekre azt a választ kell adni, hogy az irányelv 185. cikkének (2) bekezdését akként kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétesek az olyan nemzeti adórendelkezések, mint a ZDDS 79. és 80. cikkében szereplők, amelyek a héa hatálya alá tartozó termékek hiányának megállapítása esetén megkövetelik az ilyen, e termékek beszerzésekor előzetesen levont adó korrekcióját olyan helyzetben, amikor az említett termékeket az adóalany sérelmére lopták el, és a lopás elkövetőjének kilétét nem sikerült megállapítani.

38

Mivel ez az eljárás az alapeljárásban részt vevő felek számára a kérdést előterjesztő bíróság előtt folyamatban lévő eljárás egy szakaszát képezi, ez a bíróság dönt a költségekről. Az észrevételeknek a Bíróság elé terjesztésével kapcsolatban felmerült költségek, az említett felek költségeinek kivételével, nem téríthetők meg.

A fenti indokok alapján a Bíróság (hetedik tanács) a következőképpen határozott:

A közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv 185. cikkének (2) bekezdését akként kell értelmezni, hogy azzal nem ellentétesek az olyan nemzeti adórendelkezések, mint a hozzáadottérték-adóról szóló bolgár törvény 79. és 80. cikkében szereplők, amelyek a hozzáadottérték-adó hatálya alá tartozó termékek hiányának megállapítása esetén megkövetelik az ilyen, e termékek beszerzésekor előzetesen levont adó korrekcióját olyan helyzetben, amikor az említett termékeket az adóalany sérelmére lopták el, és a lopás elkövetőjének kilétét nem sikerült megállapítani.