Affaire C‑274/15

Commission européenne

contre

Grand-duché de Luxembourg

« Manquement d’État – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Article 132, paragraphe 1, sous f) – Exonération de la TVA des prestations de services fournies à leurs membres par des groupements autonomes de personnes – Article 168, sous a), et article 178, sous a) – Droit à déduction pour les membres du groupement – Article 14, paragraphe 2, sous c), et article 28 – Agissements d’un membre en son nom propre et pour le compte du groupement »

Sommaire – Arrêt de la Cour (quatrième chambre) du 4 mai 2017

1. Recours en manquement–Droit d’action de la Commission–Délai d’exercice–Absence–Choix discrétionnaire du moment de l’introduction du recours–Exception–Durée excessive de la procédure précontentieuse préjudiciable aux droits de la défense–Charge de la preuve–Modification de la réglementation nationale après l’expiration du délai fixé dans l’avis motivé–Absence d’incidence

   (Art. 258 TFUE)

2. Harmonisation des législations fiscales–Système commun de taxe sur la valeur ajoutée–Exonérations–Interprétation stricte–Limites

   (Directive du Conseil 2006/112, art. 132)

3. Harmonisation des législations fiscales–Système commun de taxe sur la valeur ajoutée–Exonérations–Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général–Prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée en vue de rendre des services à leurs membres–Réglementation nationale ne limitant pas l’exonération de la TVA aux seuls services directement nécessaires aux activités non imposables à la TVA ou exonérées accomplies par les membres des groupements autonomes de personnes–Inadmissibilité

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 2, § 1, c), et 132, § 1, f)]

4. Harmonisation des législations fiscales–Système commun de taxe sur la valeur ajoutée–Exonérations–Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général–Prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée en vue de rendre des services à leurs membres–Réglementation nationale permettant aux membres d’un groupement autonome de personnes de déduire la taxe facturée à ce groupement–Inadmissibilité

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 168, a), et 178, a)]

5. États membres–Obligations–Manquement–Appréciation par rapport à une pratique administrative et non à une réglementation nationale–Admissibilité–Conditions

   (Art. 258 TFUE)

6. Harmonisation des législations fiscales–Système commun de taxe sur la valeur ajoutée–Exonérations–Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général–Prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée en vue de rendre des services à leurs membres–Réglementation nationale excluant du champ d’application de la TVA une opération consistant en l’affectation au groupement autonome de personnes, par l’un de ses membres, de dépenses engagées par ce membre en son nom mais pour le compte dudit groupement–Inadmissibilité

   [Directive du Conseil 2006/112, art. 14, § 2, c), et 28]

1.  Voir le texte de la décision.

   (voir points 39-42)

2.  Voir le texte de la décision.

   (voir point 50)

3.  Manque aux obligations lui incombant en vertu des articles 2, paragraphe 1, sous c), et 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45, un État membre qui prévoit un régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) relatif aux groupements autonomes de personnes (GAP) selon lequel les prestations de services fournies par un GAP à ses membres sont exonérées de la TVA à la condition que les membres de ce groupement qui exercent également des activités imposables aient un chiffre d’affaires hors taxe provenant de ces activités à hauteur de 30 % maximum, et même de 45 % maximum dans certains cas, de leur chiffre d’affaires total hors taxe.

   En effet, l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 ne prévoit pas d’exonération pour des prestations de services qui ne sont pas directement nécessaires à l’exercice des activités exonérées des membres d’un GAP ou pour lesquelles ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Dès lors que de telles prestations de services n’entrent pas dans le champ d’application de l’exonération visée à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, l’article 2, paragraphe 1, sous c), de cette directive exige que lesdites prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel, soient soumises à la TVA.

   Cette interprétation de l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112 n’a pas pour conséquence de priver d’effet l’exonération prévue à cette disposition. En particulier, l’application de cette exonération ne se limite pas aux groupements dont les membres exercent exclusivement une activité exonérée ou pour laquelle ils n’ont pas la qualité d’assujetti. Ainsi, les services rendus par un GAP dont les membres exercent également des activités imposables peuvent bénéficier de cette exonération, mais seulement dans la mesure où ces services sont directement nécessaires pour les activités exonérées desdits membres ou pour lesquelles ils n’ont pas la qualité d’assujetti.

   (voir points 43, 51-53, 55, 92, disp. 1)

4.  Manque aux obligations lui incombant en vertu des articles 168, sous a), et 178, sous a), de la directive 2006/112, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45, un État membre qui prévoit un régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) relatif aux groupements autonomes de personnes (GAP) qui permet aux membres d’un GAP qui réalisent des opérations soumises à la TVA de déduire, de la TVA dont ils sont redevables en raison de ces opérations taxées, la taxe facturée au GAP ou due dans le chef de ce dernier en raison des biens et des services que le GAP a reçus pour les besoins de ses propres activités.

   En effet, en premier lieu, en vertu de l’article 168, sous a), de la directive 2006/112, un assujetti a le droit de déduire du montant de la TVA dont il est redevable la TVA due ou acquittée pour les biens qui lui sont livrés et pour les services qui lui sont fournis par un autre assujetti. Cependant, comme il résulte de l’exonération prévue à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112, le GAP est un assujetti à part entière, distinct de ses membres. Dès lors, il est contraire à l’article 168, sous a), de la directive 2006/112 d’autoriser les membres d’un GAP à déduire du montant de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens livrés et les services fournis au GAP.

   En second lieu, il ressort de l’article 178, sous a), de la directive 2006/112, lu en combinaison avec l’article 226, point 5), et avec l’article 168, sous a), de celle-ci, que, pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit détenir une facture sur laquelle figure son nom en tant qu’acquéreur ou preneur. Ainsi, en permettant aux membres d’un GAP de déduire de la TVA dont ils sont eux-mêmes redevables, sur la base d’une facture établie au nom de ce groupement, la TVA facturée à ce dernier, la réglementation nationale en cause est contraire également à l’article 178, sous a), de la directive 2006/112.

   (voir points 61, 63, 67, 70, 92, disp. 1)

5.  Voir le texte de la décision.

   (voir point 73)

6.  Manque aux obligations lui incombant en vertu des articles 14, paragraphe 2, sous c), et 28 de la directive 2006/112, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45, un État membre qui prévoit un régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) relatif aux groupements autonomes de personnes (GAP) selon lequel l’affectation au GAP, par l’un de ses membres, de dépenses engagées par ce membre en son nom mais pour le compte du GAP est une opération exclue du champ d’application de la TVA.

   En effet, le GAP est un assujetti à part entière, distinct de ses membres, lesquels sont également des assujettis. Partant, les opérations entre le GAP, qui agit de façon autonome, et l’un de ses membres sont à considérer comme des opérations entre deux assujettis qui relèvent du champ d’application de la TVA. Il s’ensuit que l’affectation au GAP, par l’un de ses membres, de dépenses engagées par ce membre en son nom mais pour le compte du GAP est une opération qui relève du champ d’application de la TVA. Ce constat est confirmé par l’article 14, paragraphe 2, sous c), et l’article 28 de la directive 2006/112.

   (voir points 82-84, 91, 92, disp. 1)