1.

Yhden- ja lainmukaisen verotuksen takaaminen globalisoituneessa maailmassa edellyttää verohallintojen yhteistyötä. Tästä syystä unionin lainsäätäjä on luonut direktiivillä 2011/16/EU ( 2 ) oikeudellisen perustan jäsenvaltioiden veroviranomaisten yhteistyölle Euroopan unionissa. Direktiivissä säädetään erityisesti rajatylittävästä tietojenvaihdosta.

2.

Tällainen tietojenvaihto ja siihen liittyvät tutkimukset johtavat kuitenkin myös kyseisten vero- ja tiedonantovelvollisten perusoikeuksiin puuttumiseen. Tästä syystä unionin tuomioistuin on joutunut aiemmin käsittelemään jo useaan otteeseen perusoikeuksien suojaa direktiivin 2011/16 soveltamisalalla. ( 3 )

3.

Luxemburgilaisen tuomioistuimen esittämässä ennakkoratkaisupyynnössä tulee nyt esille kysymys siitä, voiko verohallinto vaatia pyyntöön perustuvan tietojenvaihdon yhteydessä asianajajaa antamaan tietoja ja jos voi, millä edellytyksillä. Unionin tuomioistuin on korostanut tässä yhteydessä asianajajan ja hänen päämiehensä välisen viestinnän luottamuksellisuuden suojan merkitystä jo rajatylittäviä verotukseen liittyviä järjestelyjä koskevan raportointivelvoitteen ( 4 ) yhteydessä. ( 5 )

4.

Nyt käsiteltävä asia tarjoaa mahdollisuuden täsmentää tätä asianajajan salassapitovelvollisuuden (jäljempänä asianajosalaisuus) suojaa. Sen yhteydessä herää etenkin kysymys, voidaanko neuvonta tai edustaminen veroasioissa – kuten Luxemburgin oikeudessa säädetään – jättää yleisesti unionin oikeuteen sisältyvän asianajosalaisuuden suojan ulkopuolelle.

5.

Pyyntöön perustuvasta tietojenvaihdosta säädetään direktiivin 2011/16 II luvun I jaksossa. Kyseisen direktiivin 1 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:

”Tässä direktiivissä vahvistetaan säännöt ja menettelyt, joiden mukaan jäsenvaltiot tekevät toistensa kanssa yhteistyötä vaihtaakseen tietoja, jotka ovat ennalta arvioiden olennaisia 2 artiklassa tarkoitettuja veroja koskevien jäsenvaltioiden kansallisten lakien hallinnoimiseksi ja täytäntöönpanemiseksi.”

6.

Sen 5 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on pyynnön esittävän viranomaisen pyynnöstä ilmoitettava pyynnön esittävälle viranomaiselle kaikki 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitetut tiedot, jotka ovat sen hallussa tai jotka se saa hallinnollisten tutkimusten tuloksena.”

7.

Direktiivin 2011/16 6 artiklaan sisältyvät täydentävästi säännökset pyynnön vastaanottaneessa jäsenvaltiossa mahdollisesti suoritettavista tutkimuksista:

”1.   Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on huolehdittava sellaisten hallinnollisten tutkimusten suorittamisesta, jotka ovat tarpeen 5 artiklassa tarkoitettujen tietojen saamiseksi.

2.   Edellä 5 artiklassa tarkoitettu pyyntö voi sisältää hallinnollista tutkimusta koskevan perustellun pyynnön. Jos pyynnön vastaanottava viranomainen katsoo, että hallinnollinen tutkimus ei ole tarpeen, sen on välittömästi ilmoitettava pyynnön esittävälle viranomaiselle syyt tähän.

3.   Pyynnön vastaanottavan viranomaisen on pyydettyjen tietojen saamiseksi tai pyydetyn hallinnollisen tutkimuksen tekemiseksi noudatettava samoja menettelyjä, joita se noudattaisi toimiessaan omasta aloitteestaan tai oman jäsenvaltionsa toisen viranomaisen pyynnöstä.

– –”

8.

Direktiivin 2011/16 16 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa vahvistetaan hallinnollista yhteistyötä sääntelevät yleiset ehdot. Direktiivin 2011/16 17 artiklan 1 ja 4 kohdassa säädetään seuraavaa:

”1.   Viranomaisen, joka vastaanottaa pyynnön jäsenvaltiossa, on annettava 5 artiklassa tarkoitetut tiedot toisessa jäsenvaltiossa olevalle pyynnön esittävälle viranomaiselle sillä edellytyksellä, että pyynnön esittävä viranomainen on käyttänyt kaikki tavanomaiset tietolähteet, joita se olisi kyseisissä olosuhteissa voinut käyttää pyydettyjen tietojen saamiseksi vaarantamatta tavoitteidensa saavuttamista.

– –

4.   Tietojen antamisesta voidaan kieltäytyä, jos se johtaisi liike-, elinkeino- tai ammattisalaisuuden tai kaupallisen menettelyn tai sellaisen tiedon paljastamiseen, jonka paljastaminen olisi yleisen oikeusjärjestyksen perusteiden vastaista.”

9.

Saman direktiivin 18 artiklan sanamuoto on seuraava:

”1.   Jos jäsenvaltio pyytää tämän direktiivin mukaisesti tietoja, pyynnön vastaanottavan jäsenvaltion on pyydettyjen tietojen saamiseksi käytettävä tietojen keräämiseen tarkoitettuja toimenpiteitään, vaikka kyseinen jäsenvaltio ei tarvitsisi näitä tietoja omiin verotuksellisiin tarkoituksiinsa. Tämä velvollisuus ei rajoita 17 artiklan 2, 3 ja 4 kohdan soveltamista, mutta kyseisten kohtien ei missään tapauksessa pidä tulkita antavan pyynnön vastaanottavalle jäsenvaltiolle mahdollisuutta kieltäytyä tietojen toimittamisesta vain sen vuoksi, että sillä ei ole tietoihin kansallista intressiä.

2.   Edellä olevan 17 artiklan 2 ja 4 kohdan ei pidä missään tapauksessa tulkita antavan jäsenvaltiossa olevalle pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle mahdollisuutta kieltäytyä toimittamasta tietoja vain sen vuoksi, että kyseiset tiedot ovat pankin, muun rahoituslaitoksen, asiamiehen tai edustajan tai uskotun miehen hallussa tai ne koskevat omistusosuuksia henkilössä.”

10.

Luxemburgin 22.5.1931 annetun yleisen verolain (Loi générale des impôts du 22 mai 1931, jäljempänä yleinen verolaki) 177 §:ssä säädetään lähinnä seuraavaa:

”(1)   Myös seuraavat voivat kieltäytyä tietojen toimittamisesta:

(2)   Tätä säännöstä ei sovelleta 3 ja 4 kohdassa tarkoitettuihin henkilöihin sellaisten tosiseikkojen osalta, jotka he ovat saaneet tietoonsa neuvoessaan tai edustaessaan veroasioissa, ellei ole kyse kysymyksistä, joihin myöntävästi tai kieltävästi vastaaminen aiheuttaisi heidän päämiehelleensä riskin joutua rikosoikeudellisen menettelyn kohteeksi.”

11.

Directeur de l’administration des contributions directes (Luxemburgin välittömästä verotuksesta vastaavan viranomaisen johtaja, jäljempänä verojohtaja) osoitti 28.6.2022 Société en commandite simple F:lle (jäljempänä kantaja) päätöksen (jäljempänä tietojenantamispäätös), jossa todetaan pääpiirteissään seuraavaa:

”– – Espanjan toimivaltainen veroviranomainen on lähettänyt meille – – 15.2.2011 annetun neuvoston direktiivin 2011/16/EU mukaisen tietopyynnön – –

Oikeushenkilö, jota pyyntö koskee, on espanjalainen yhtiö K – –

Pyydämme teitä toimittamaan meille viimeistään 3.8.2022 seuraavat tiedot ja asiakirjat 1.1.2016 ja 31.12.2019 väliseltä ajalta:

12.

Kantaja ilmoitti 8.7.2022 päivätyllä sähköpostiviestillä välittömästä verotuksesta vastaavalle viranomaiselle toimineensa asianajajan ominaisuudessa oikeudellisena neuvonantajana konsernille, johon yhtiö K kuuluu. Sille oli siksi oikeudellisesti mahdotonta antaa asiakastaan koskevia tietoja, koska ne kuuluivat salassapitovelvollisuuden piiriin.

13.

Kantaja vahvisti 8.8.2022 päivätyssä kirjatussa kirjeessä kantansa ja täsmensi, että sen oikeudellinen toimeksianto tietojenantamispäätöksessä tarkoitetussa asiassa ei koskenut verotusta vaan liittyi yksinomaan yhtiöoikeuteen.

14.

Verojohtaja ilmoitti 19.8.2022 päivätyllä kirjatulla kirjeellä kantajalle, ettei sen vastaus ollut tyydyttävä. Tämän jälkeen hän määräsi 16.9.2022 päivätyllä päätöksellä kantajalle sakon, koska tämä ei ollut noudattanut tietojenantamispäätöstä.

15.

Kantaja nosti kyseisestä päätöksestä kansallisessa tuomioistuimessa kanteen, johon Ordre des Avocats du Barreau de Luxembourg (Luxemburgin asianajajaliitto, jäljempänä asianajajaliitto) osallistui väliintulijana. Tribunal administratif (hallintotuomioistuin, Luxemburg) hylkäsi kanteen ja jätti välintulon tutkimatta 23.2.2023 antamallaan tuomiolla.

16.

Kantaja ja asianajajaliitto valittivat kyseisestä tuomiosta Cour administrativeen (ylin hallintotuomioistuin, Luxemburg) 10.3. ja 13.3.2023 jättämillään valituskirjelmillä.

17.

Pääasian osalta toimivaltainen Cour administrative lykkäsi asian käsittelyä ja esitti unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

18.

Unionin tuomioistuimen menettelyssä kirjallisia huomautuksia esittivät kantaja, asianajajaliitto, Luxemburgin suurherttuakunta, Saksan liittotasavalta, Itävallan tasavalta, Espanjan kuningaskunta, Euroopan unionin neuvosto ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin on luopunut suullisen käsittelyn järjestämisestä työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan nojalla.

19.

Itävallan tasavalta katsoo, ettei unionin tuomioistuin ole toimivaltainen vastaamaan ennakkoratkaisupyyntöön, koska esitetyt kysymykset eivät koske unionin oikeuden tulkintaa vaan ainoastaan Luxemburgin oikeutta. Tämä väite ei vakuuta. Luxemburgilaisen tuomioistuimen esittämät kysymykset koskevat nimenomaisesti Euroopan unionin perusoikeuskirjan (jäljempänä perusoikeuskirja) tulkintaa sekä direktiivin 2011/16 tulkintaa ja soveltamista. Tästä syystä unionin tuomioistuin on toimivaltainen vastaamaan ennakkoratkaisupyyntöön. ( 6 )

20.

Kahdella ensimmäisellä ennakkoratkaisukysymyksellään, joihin on vastattava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, johtaako pyyntöön perustuvan tietojenvaihdon yhteydessä asianajajalle, jonka hallussa tiedot ovat, osoitettu tietojenantamispäätös asianajajan ja hänen päämiehensä välisen viestinnän kunnioittamista koskevaan oikeuteen (perusoikeuskirjan 7 artikla) puuttumiseen vai onko tietyt alat, kuten yhtiöoikeutta koskeva neuvonta, jätetty sen ulkopuolelle.

21.

Perusoikeuskirjan 7 artiklan mukaan jokaisella on oikeus siihen, että hänen yksityis- ja perhe-elämäänsä, kotiaan sekä viestejään kunnioitetaan. Kyseinen määräys vastaa ihmisoikeuksien ja perusvapauksien suojaamiseksi tehdyn yleissopimuksen (jäljempänä Euroopan ihmisoikeussopimus) 8 artiklan 1 kappaletta. Perusoikeuskirjan 52 artiklan 3 kohdan mukaan tulkitessaan perusoikeuskirjan 7 artiklaa unionin tuomioistuimen on otettava huomioon vastaavat oikeudet, jotka taataan Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappaleessa, sellaisina kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on niitä tulkinnut, vähimmäissuojana. ( 7 )

22.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 8 artiklan 1 kappaleessa ja perusoikeuskirjan 7 artiklassa myönnetään nimenomainen asianajosalaisuuden suoja. Tämä on perusteltavissa erityisesti sillä, että asianajajille annetaan demokraattisessa yhteiskunnassa perustavanlaatuinen tehtävä, joka on oikeusalamaisten puolustaminen. ( 8 ) Tästä seuraa yhtäältä, että yksilöllä on oltava mahdollisuus kääntyä täysin vapaasti asianajajan puoleen saadakseen tältä riippumattomia oikeudellisia neuvoja.

23.

Toisaalta asianajajalla on lojaalisuusvelvoite päämiestään kohtaan. ( 9 ) Asianajajan ammatin harjoittamiseen kuuluu olennaisena osana se, että päämies paljastaa hänelle salaisuuksia ja että hän saa muita luottamuksellisia tietoja. Päämies voi kohtuudella odottaa, että heidän yhteydenpitonsa pysyy yksityisenä ja luottamuksellisena. ( 10 ) Luottamussuhdetta ei synny, jos tietojen luottamuksellisuudesta ei ole takeita. ( 11 ) Vaitiolovelvollisuus on tämän vuoksi asianajotoiminnan perusteisiin kuuluva asianajajan oikeus ja velvollisuus. ( 12 )

24.

Asianajajat eivät myöskään pelkästään aja päämiestensä etua vaan toimivat myös oikeudenhoidon riippumattomina eliminä. ( 13 ) Asianajosalaisuudella ei tämän vuoksi suojata ainoastaan asianajajan ja hänen päämiehensä yksilöllisiä etuja vaan myös oikeusvaltion vaatimukset täyttävää oikeudenhoitoa koskevaa yleistä etua. Asianajosalaisuuden erityinen suoja ilmentää siten myös oikeusvaltion periaatetta, johon Euroopan unioni SEU 2 artiklan mukaan perustuu.

25.

Tästä seuraa, että asianajosalaisuuden suoja taataan kattavasti perusoikeuskirjassa. ( 14 ) Perusoikeuskirjan 7 artiklassa asianajosalaisuutta suojataan kaikenlaisen oikeudellisen neuvonnan yhteydessä ja sekä tämän oikeudellisen neuvonnan sisällön että sen olemassaolon osalta. ( 15 )

26.

Tämä sulkee pois eri oikeudenalojen erottelun – kuten Luxemburg on nyt tarkasteltavassa tapauksessa tehnyt – suojan alan määrittämisessä, joten myös yhtiö- ja vero-oikeutta koskeva oikeudellinen neuvonta kuuluu suojan piiriin. Konkreettisesti suojan piiriin kuuluu näin ollen myös yhtiöoikeudellisen investointirakenteen luomiseen liittyvä neuvonta, jollaisesta käsiteltävässä asiassa on kyse.

27.

Käsiteltävä asia kuuluu myös perusoikeuskirjan 7 artiklan henkilölliseen soveltamisalaan. Kantaja ja verovelvollinen ovat yhtiöitä. Unionin tuomioistuin on tosin todennut, että ”oikeushenkilöt voivat vedota – – perusoikeuskirjan 7 ja 8 artiklan mukaiseen suojaan vain siltä osin kuin oikeushenkilön virallisessa nimessä yksilöidään yksi tai usea luonnollinen henkilö”. ( 16 ) Tämä erottelu koskee kuitenkin ainoastaan perusoikeuskirjan 8 artiklan mukaista henkilötietojen käsittelyä. ( 17 )

28.

Myös oikeushenkilöt voivat sitä vastoin vedota perusoikeuskirjan 7 artiklassa suojattuun oikeuteen yksityiselämän kunnioittamiseen. ( 18 ) Tämän on pädettävä etenkin perusoikeuskirjan 7 artiklassa taattuun viestinnän ja konkreettisesti asianajosalaisuuden suojaan. Ratkaisevaa on nimittäin oltava se, voidaanko perusoikeutta luonteeltaan soveltaa myös yhtiöihin. Tähän on vastattava myöntävästi asianajosalaisuuden osalta. Kyseisellä perusoikeudella suojataan nimittäin asianajajan ja hänen päämiehensä erityistä luottamussuhdetta. Tällainen luottamussuhde on myös yhtiömuodossa yhdessä toimivien asianajajien ja heidän asiakkaidensa tai niiden elinten välillä. Tältä osin ratkaisevaa ei ole oikeudellinen muoto, jossa asianajaja tai asiakas toimii.

29.

Tästä syystä ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että yhtiöoikeuden alaan – käsiteltävässä asiassa yhtiöoikeudellisen investointirakenteen luomiseen – liittyvä asianajoyhtiön antama neuvonta kuuluu perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun asianajosalaisuuden suojan piiriin.

30.

Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee toisella kysymyksellään, merkitseekö asianajajalle, jonka hallussa tiedot ovat, osoitettu tietojenantamispäätös, jossa häntä vaaditaan esittämään tiettyjä asiakirjoja, perusoikeuskirjan 7 artiklassa suojattuun asianajosalaisuuteen puuttumista.

31.

Nyt tarkasteltavassa tapauksessa Luxemburgin verohallinto vaatii kantajaa toimittamaan ”kaikki saatavilla olevat asiakirjat” palveluista, joita se on suorittanut asiakkaalleen (yhtiö K) kahden yrityksen oston yhteydessä. Lisäksi kantajan on määrä esittää muun muassa ”yksityiskohtainen kuvaus” mainituista liiketoimista, niihin osallistuneet henkilöt mukaan luettuina.

32.

Jos kantaja noudattaa tietojenantamispäätöstä, Luxemburgin verohallinto saisi näin ollen väistämättä kattavasti tietoa kantajan ja yhtiön K välisen oikeudellisen neuvonnan sisällöstä. Tietojenantamispäätös johtaa siten perusoikeuskirjan 7 artiklassa taatun asianajajan ja hänen päämiehensä välisen viestinnän kunnioittamista koskevaan oikeuteen puuttumiseen.

33.

Tähän oikeuteen puututtaisiin myös, jos Luxemburgin verohallinto vaihtaisi tietojenantamispäätöksellä saatuja tietoja myöhemmin Espanjan verohallinnon kanssa. Näin myös Espanjan verohallinto saisi nimittäin tiedon oikeudellisen neuvonnan olemassaolosta ja sisällöstä.

34.

Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen on näin ollen vastattava, että veroviranomaisen pyyntöön perustuvan tietojenvaihdon yhteydessä asianajoyhtiölle osoittamalla tietojenantamispäätöksellä, jolla viranomainen vaatii asianajoyhtiötä toimittamaan kaikki asiakirjat, jotka liittyvät päämiehelle tiettyjen liiketoimien yhteydessä annettuun neuvontaan ja näihin liiketoimiin osallistumiseen, merkitsee perusoikeuskirjan 7 artiklassa taattuun asianajajan ja hänen asiakkaansa välisen viestinnän kunnioittamista koskevaan oikeuteen puuttumista.

35.

Hyödyllisen vastauksen antamiseksi on lisäksi huomautettava, että kanteen, jonka kantaja on nostanut sille tietojenantamispäätöksen noudattamatta jättämisen seurauksena määrätystä sakosta, käsittelyn yhteydessä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä on myös tutkia, onko Luxemburgin verohallinnon puuttuminen kyseiseen oikeuteen oikeutettu. Tämä edellyttää muun muassa sitä, että tietojenantamispäätös on lainmukainen. ( 19 ) Komissio on perustellusti esittänyt epäilyjä tästä. Koska tietojenantamispäätöksellä nimittäin vaadittiin esittämään ”kaikki saatavilla olevat asiakirjat”, ensi näkemältä ei ole esimerkiksi havaittavissa, ovatko niiden sisältämät tiedot ennalta arvioiden olennaisia. ( 20 )

36.

Kolmannella ja neljännellä kysymyksellään, joihin on myös vastattava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, kuka on unionin ja jäsenvaltion – käsiteltävässä asiassa siis Luxemburgin – välisessä suhteessa oikeutettu ja velvollinen vahvistamaan aineelliset ja muodolliset edellytykset, joiden täyttyessä perusoikeuskirjan 7 artiklaan voidaan puuttua lainmukaisesti. Kyse on siis asianajosalaisuuden suojaa koskevasta vastuusta.

37.

Tämä kysymys tulee esille siksi, että unionin lainsäätäjä on direktiivin 2011/16 17 artiklan 4 kohdassa ainoastaan säätänyt, että tietojen antamisesta voidaan kieltäytyä, jos se johtaisi ammattisalaisuuden paljastamiseen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on ilmeisestikin epävarma siitä, täyttääkö kyseinen säännös perusoikeuskirjan 7 artiklan ja 52 artiklan 1 kohdan vaatimukset. Ellei näin ole, direktiivi 2011/16 voisi olla tältä osin pätemätön.

38.

Tämä kuitenkin edellyttää, että direktiivillä 2011/16 itsellään loukataan perusoikeuskirjan 7 artiklaa. SEUT 288 artiklan kolmannen kohdan mukaan jokainen direktiivi on kuitenkin pantava vielä täytäntöön kansallisessa lainsäädännössä. Lähtökohtaisesti ainoastaan tämä kansallinen täytäntöönpanolainsäädäntö vaikuttaa suoraan asianomaisiin henkilöihin. Perusoikeuteen puuttuminen olisi siten luettava ensisijaisesti jäsenvaltion – käsiteltävässä asiassa Luxemburgin – syyksi.

39.

Jos direktiivissä ei kuitenkaan jätetä jäsenvaltiolle liikkumavaraa sen täytäntöönpanossa, puuttuminen on luettava jäsenvaltion sijasta unionin lainsäätäjän syyksi. Tällöin perusoikeuskirjaa loukattaisiin jo unionin oikeudessa. Esimerkkinä voidaan käyttää useiden menettelyn osapuolten mainitsemaa rajatylittäviä verotukseen liittyviä järjestelyjä koskevaa raportointivelvoitetta, jonka unionin lainsäätäjä on ottanut käyttöön direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdalla. Säännös on tosin pantava täytäntöön kansallisessa lainsäädännössä, jotta sillä on välittömiä vaikutuksia asianomaisiin välittäjiin. Koska jäsenvaltioilla ei kuitenkaan ole tältä osin täytäntöönpanossa liikkumavaraa, perusoikeuteen puuttuminen johtuu unionin lainsäätäjästä. Tämä on näin ollen velvollinen suojelemaan asianajosalaisuutta. Koska välittäjinä toimivien asianajajien tapauksessa tämä suoja ei ollut riittävä, unionin tuomioistuin on todennut direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan toisen virkkeen pätemättömäksi. ( 21 )

40.

Nyt tarkasteltavassa tapauksessa on sitä vastoin kyse pyyntöön perustuvan tietojenvaihdon yhteydessä tehtävistä tutkimuksista. Tältä osin direktiivin 2011/16 5 artiklasta, 6 artiklan 1 kohdasta ja 18 artiklan 1 kohdasta seuraa, että pyynnön vastaanottanut Luxemburgin viranomainen voi olla velvollinen tekemään viranomaiselle kuuluvia tutkimuksia. Konkreettiset tutkimustoimenpiteet määräytyvät kuitenkin kansallisten menettelysääntöjen perusteella (direktiivin 2011/16 6 artiklan 3 kohta). Luxemburgin verohallinto on vastaavasti osoittanut kantajalle tietojenantamispäätöksen Luxemburgin menettelysääntöjen perusteella.

41.

Unionin oikeudessa edellytetään siten nyt tarkasteltavassa tapauksessa tosin kansallisia tutkimuksia ja näin ollen perusoikeuteen puuttumista. Varsinainen perusoikeuteen puuttuminen seuraa kuitenkin vasta direktiivin 2011/16 täytäntöönpanemiseksi annetusta Luxemburgin oikeudesta ja siihen perustuvasta 28.6.2022 annetusta tietojenantamispäätöksestä. Tästä syystä Luxemburgin, joka direktiivin 2011/16 täytäntöönpanon ja soveltamisen yhteydessä soveltaa unionin oikeutta ja jota unionissa taatut perusoikeudet siten sitovat perusoikeuskirjan 51 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen nojalla, ( 22 ) on turvattava perusoikeuskirjan 7 artiklasta johtuva asianajosalaisuuden suoja.

42.

Direktiivin 2011/16 17 artiklan 4 kohdassa jätetään pyynnön vastaanottavalle jäsenvaltiolle tältä osin tarvittava liikkumavara. Etenkään ammattisalaisuuden piiriin kuuluvia tietoja ei tarvitse toimittaa. Kyseinen direktiivi ei myöskään velvoita Luxemburgia pyynnön vastaanottavana jäsenvaltiona suorittamaan tutkimuksia, jotka olisivat sen lainsäädännön vastaisia (direktiivin 2011/16 17 artiklan 2 kohta). Tästä syystä direktiivin 2011/16 pätevyydestä ei ole tältä osin mitään epäilystä.

43.

Toisin kuin Luxemburg ja Espanja katsovat, direktiivin yhteys kansallisiin menettelysääntöihin ei kuitenkaan ole itsessään ongelmaton. Esimerkkinä voi toimia jälleen rajatylittäviä verotukseen liittyviä järjestelyjä koskeva raportointivelvoite (ks. tästä jo 39 kohta). Myös direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdassa – samaan tapaan kuin 17 artiklan 4 kohdassa – tosin annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus vapauttaa välittäjät raportointivelvoitteesta, jos raportointivelvoite loukkaisi kansallisen lainsäädännön mukaista lakisääteistä ammattisalassapitovelvollisuutta. Asianajosalaisuuden suoja menettää siten kuitenkin merkityksensä, jos kansallisessa lainsäädännössä ei säädetä tällaisesta ammattisalassapitovelvollisuudesta.

44.

Tätä havainnollistaa myös nyt käsiteltävä tapaus: koska yleisen verolain 177 §:n 2 momentin mukaan asianajajilla ei ole oikeutta kieltäytyä tietojen antamisesta veroasioissa, Luxemburg ei voisi vapauttaa asianajajia heidän direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 1 kohdan mukaisesta raportointivelvoitteestaan. Tästä syystä vaikuttaa kyseenalaiselta, täyttääkö direktiivin 2011/16 8 ab artiklan 5 kohdan ensimmäinen virke perusoikeuskirjan 7 artiklan vaatimukset.

45.

Kolmanteen kysymykseen on siten vastattava, että direktiivi 2011/16 on perusoikeuskirjan 7 artiklan ja 52 artiklan 1 kohdan mukainen, vaikka se ei sisällä 17 artiklan 4 kohdan lisäksi säännöstä, jossa muodollisesti sallittaisiin puuttuminen asianajajien ja heidän päämiestensä välisen viestinnän luottamuksellisuuteen pyyntöön perustuvaa tietojenvaihtoa koskevan järjestelmän yhteydessä ja jossa itsessään määriteltäisiin kyseisen oikeuden käyttämiselle asetettavien rajoitusten laajuus.

46.

Neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen on vastattava, että kunkin jäsenvaltion kansallisissa säännöksissä voidaan säätää ja on säädettävä velvollisuuden, joka asianajajilla, joiden hallussa tiedot ovat, on tehdä yhteistyötä direktiivin 2011/16 mukaisen pyyntöön perustuvan tietojenvaihdon yhteydessä, edellytyksistä, laajuudesta ja rajoista.

47.

Viidennellä ja kuudennella kysymyksellään, joihin on samoin vastattava yhdessä, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä ja varsin abstraktisti, mitä vaatimuksia unionin oikeudessa asetetaan kansalliselle säännökselle, jossa säädetään asianajajien, joiden hallussa tiedot ovat, yhteistyövelvoitteesta, jotta se on yhteensopiva perusoikeuskirjan 7 artiklan kanssa.

48.

Tämän kysymyksen taustalla on se, että yleisen verolain 177 §:n 2 momentin mukaan asianajajien oikeus kieltäytyä toimittamasta tietoja ei koske tosiseikkoja, jotka he ovat saaneet tietoonsa neuvoessaan tai edustaessaan asiakasta veroasioissa. Tästä poiketaan vain siinä tapauksessa, että kyse on verotukseen liittyvistä kysymyksistä, joihin myöntävästi tai kieltävästi vastaaminen johtaisi heidän päämiehensä osalta riskiin joutua rikosoikeudellisen menettelyn kohteeksi.

49.

Kuten edellä jo todettiin, asianajajan velvollisuus antaa tietoja päämiessuhteesta johtaa perusoikeuskirjan 7 artiklassa suojattuun asianajajan ja hänen päämiehensä välisen viestinnän kunnioittamista koskevaan oikeuteen puuttumiseen. Ratkaiseva kysymys on näin ollen se, voidaanko tällainen puuttuminen oikeuttaa ja jos voidaan, millä edellytyksillä. Tältä osin perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan mukaan on noudatettava sekä suhteellisuusperiaatetta että perusoikeuden olennaista sisältöä. ( 23 )

50.

Yleisen verolain 177 §:n 2 momentissa suljetaan kokonaan pois lähtökohtainen oikeus kieltäytyä toimittamasta tietoja, kun kyse on neuvonnasta tai edustamisesta veroasioissa. Näin heikennetään myös vero-oikeudessa annettavan neuvonnan osalta taattua asianajosalaisuuden suojaa.

51.

Toisaalta kyseisellä Luxemburgin säännöksellä suojataan asianajajan oikeutta kieltäytyä toimittamasta tietoja kaikilla muilla oikeudenaloilla annettavan oikeudellisen neuvonnan osalta. Myös vero-oikeuteen liittyvissä asioissa tietojen toimittamisesta voidaan lisäksi kieltäytyä ainakin sellaisten kysymysten osalta, joihin myöntävästi tai kieltävästi vastaaminen johtaisi heidän päämiehensä osalta riskiin joutua rikosoikeudellisen menettelyn kohteeksi. Tältä osin perusoikeuskirjan 7 artiklassa taattu asianajosalaisuus nauttii ainakin tietynlaista suojaa.

52.

Nämä näkökohdat osoittavat, että olennaisen sisällön, johon ei voida kajota, abstrakti määrittäminen aiheuttaa ainakin perusoikeuskirjan 7 artiklan kaltaisten vapauksia koskevien perusoikeuksien tapauksessa hankaluuksia. ( 24 ) Tästä syystä merkityksellisempi on kysymys perusoikeuteen puuttumisen oikeasuhteisuudesta.

53.

Perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen mukaan rajoitusten on vastattava tosiasiallisesti unionin tunnustamia yleisen edun mukaisia tavoitteita. Pyyntöön perustuvalla tietojenvaihdolla on tällainen tavoite. Direktiivin 2011/16 johdanto-osan ensimmäisen perustelukappaleen mukaan sen tarkoituksena on nimittäin maksettavan veron oikea määrääminen ja veronkierron ja veropetosten torjuminen. Ne ovat perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja hyväksyttäviä tavoitteita. ( 25 )

54.

Jäsenvaltioiden on lisäksi rajoitettava asianajajan ja hänen päämiehensä välisen viestinnän kunnioittamista pyyntöön perustuvan tietojenvaihdon yhteydessä koskevaan oikeuteen puuttuminen siihen, mikä on välttämätöntä. ( 26 ) Tämä edellyttää, että maksettavan veron oikeaa määräämistä ja veronkierron ja veropetosten torjumista koskevia tavoitteita ei etenkään voida saavuttaa yhtä tehokkaasti muilla, asianajosalaisuutta vähemmän rajoittavilla keinoilla.

55.

Tästä seuraa ensinnäkin, että pyynnön vastaanottavassa valtiossa (tässä Luxemburg) tehtävät tutkimukset ovat lähtökohtaisesti aina toissijaisia pyynnön esittävässä valtiossa (tässä Espanja) tehtäviin tutkimuksiin nähden. Jokainen rajatylittävä tietojenvaihto johtaa nimittäin kyseisten vero- ja tiedonantovelvollisten perusoikeuksiin puuttumiseen. Direktiivin 2011/16 17 artiklan 1 kohdassa säädetäänkin, että pyynnön esittävän viranomaisen on täytynyt käyttää kaikki tavanomaiset tietolähteet, joita se olisi kyseisissä olosuhteissa voinut käyttää pyydettyjen tietojen saamiseksi. ( 27 ) Ellei näin ole tapahtunut, Luxemburgin verohallinnon 28.6.2022 osoittama tietojenantamispäätös ei olisi lainkaan tarpeellinen.

56.

Luxemburgin verohallinnon pyynnön vastaanottavana viranomaisena on siten varmistettava, että pyynnön esittänyt Espanjan viranomainen on käyttänyt tuloksetta kaikkia omia tutkimusmahdollisuuksiaan. Vaikka pyynnön vastaanottava viranomainen ei yleensä voikaan tarkistaa tätä, sen on ainakin varmistettava pyynnön esittäneeltä viranomaiselta, että kaikkia tutkimusmahdollisuuksia on käytetty pyynnön esittäneessä valtiossa, ennen kuin se vaatii asianajajaa toimittamaan tietoja.

57.

Perusoikeuskirjan 52 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen mukainen välttämättömyys edellyttää lisäksi, ettei myöskään pyynnön vastaanottavalla valtiolla – tässä Luxemburgilla – ole tavoitteen saavuttamiseksi muuta yhtä soveltuvaa keinoa, joka on asianomaisen henkilön – tässä kantajan – kannalta vähemmän rajoittava. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen asia on tutkia tämä konkreettisessa yksittäistapauksessa.

58.

Lain asianmukaisuuden arvioiminen edellyttää lisäksi, että punnitaan perusoikeuteen puuttumisen vakavuutta ja tarkastetaan, että puuttumisella tavoitellun yleisen edun mukaisen tavoitteen tärkeys on asianmukaisessa suhteessa tähän vakavuuteen. ( 28 ) Tässä yhteydessä pyynnön vastaanottavan jäsenvaltion – tässä Luxemburgin – on otettava huomioon se erityinen merkitys, joka asianajajalla on oikeudenhoidon riippumattomana elimenä oikeusvaltiossa (tästä jo 22 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Se, että asianajosalaisuudella suojataan paitsi yksilöllisiä – tässä kantajan ja verovelvollisen – etuja myös samanaikaisesti yleisiä etuja, kallistaa vaakaa välttämättömässä etujen punninnassa asianajosalaisuuden puolelle.

59.

Tästä seuraa, että Luxemburgin verohallinto pyynnön vastaanottavana viranomaisena voi vaatia ainoastaan poikkeuksellisesti toimeksiantoon liittyviä tietoja kantajalta, joka on asianajoyhtiö. Vaikka kaikki muut tutkimukset olisikin tehty, tietojen vaatiminen kantajalta, jonka hallussa ne ovat, ei ole automaattisesti sallittua. Asianajosalaisuuden tärkeyden vuoksi tosiseikkoja ei nimittäin voida selvittää hinnalla millä hyvänsä.

60.

Kaikki tiedot, jotka asianajaja henkilönä saa tietoonsa, eivät kuitenkaan kuulu asianajosalaisuuden erityisen suojan piiriin. Sillä suojataan pikemminkin ainoastaan tiedot, jotka koskevat konkreettisen toimeksiannon yhteydessä annettavaa oikeudellista neuvontaa. Asianajajat voivat harjoittaa tämän ohella kuitenkin myös taloudellista toimintaa esimerkiksi yritysneuvonnan yhteydessä. Tältä osin asianajaja ei toimi oikeudenhoidon riippumattomana elimenä. ( 29 ) Tässä yhteydessä saadut tiedot eivät siten myöskään tarvitse samaa suojaa kuin oikeudellisen neuvonnan yhteydessä saadut tiedot.

61.

Nämä periaatteet pätevät lisäksi paitsi asianajajiin myös veroneuvojiin ja muihin ammattiryhmiin, sikäli kuin heitä kohdellaan asianomaisessa kansallisessa lainsäädännössä oikeudenhoidon riippumattomina eliminä samoin kuin asianajajia, jolloin he saavat antaa oikeudellista neuvontaa asiakkaille ja edustaa heitä tuomioistuimessa. ( 30 )

62.

Luxemburgin verohallinnon pyynnön vastaanottavana viranomaisena on lisäksi voitava ottaa yksittäistapauksissa tehtävissä päätöksissään huomioon myös puuttumisen vakavuus. Jos vaaditaan, kuten nyt tarkasteltavassa tapauksessa, ”kaikkia saatavilla olevia asiakirjoja”, on kyseenalaista, onko asianajajalle osoitettu tietojenantamispäätös vielä asianmukaisessa suhteessa sillä tavoiteltuun päämäärään nähden.

63.

Kansallisessa lainsäädännössä on näin ollen vahvistettava asianajajien, joiden hallussa tiedot ovat, yhteistyövelvoitteen edellytykset, laajuus ja rajat. Tässä yhteydessä kansallisessa lainsäädännössä on etenkin annettava pyynnön vastaanottavalle viranomaiselle mahdollisuus punnita yksittäistapauksessa keskenään yhtäältä maksettavan veron oikeaan määräämiseen ja veronkierron ja veropetosten torjuntaan liittyvää yleistä etua ja toisaalta asianajosalaisuuden suojaa.

64.

Tästä syystä kansallinen lainsäädäntö, jonka mukaan asianajajan antama neuvonta ja edustaminen veroasioissa eivät verorikosoikeutta lukuun ottamatta kuulu yleisesti asianajosalaisuuden suojan piiriin ja joka ei siten myöskään mahdollista yksittäistapauksessa tehtävää punnintaa, on perusoikeuskirjan 7 artiklan vastainen.

65.

Ehdotan siten, että unionin tuomioistuin vastaa Cour administrativen ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti: