Väliaikainen versio

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

11 päivänä heinäkuuta 2024(1)

Asia C‑376/23

SIA ”BALTIC CONTAINER TERMINAL”

vastaan

Valsts ieņēmumu dienests

(Ennakkoratkaisupyyntö – Augstākā tiesa (Senāts) [ylin tuomioistuin, Latvia])

Ennakkoratkaisupyyntö – Tulliliitto – Unionin tullikoodeksi – Tavaroiden poistuminen vapaa-alueelta – Vapaa-alueen haltijan unionin oikeudesta johtuvat velvollisuudet – Tullivelka velvollisuuksien noudattamatta jättämisen yhteydessä – Luottamuksensuojan periaate – Vakiintuneen hallinnollisen käytännön synnyttämä perusteltu luottamus – Tuomion, jossa on kumottu tullilainsäädännön mukaisten velvollisuuksien noudattamatta jättämisestä määrätty seuraamus, oikeusvoiman ulottuvuus

I       Johdanto

”Kaikkiin täytyy luottaa, muuten ei voi elää” (Anton Pavlovitš Tšehov, venäläinen kirjailija ja näytelmäkirjailija, 1860–1904).

1.        Sisältääkö elämässä välttämätön luottamus myös luottamuksen EU:n jäsenvaltion tullihallinnon vakiintuneeseen käytäntöön? Miten laaja tällainen luottamuksensuoja on – käsittääkö se myös kansallisten viranomaisten lainvastaisen menettelyn, joka koskee paitsi kansallista myös unionin oikeutta? Jos tuomioistuin on jo lainvoimaisessa ratkaisussaan todennut, ettei tullilainsäädännön mukaisia velvollisuuksia ole jätetty noudattamatta, ja kumonnut tästä syystä määrätyn seuraamuksen, voiko asianomainen henkilö luottaa siihen, että viranomaiset eivät tästä huolimatta totea toisessa menettelyssä sen jättäneen noudattamatta velvollisuuksiaan ja vahvista sille tämän perusteella tullivelkaa?

2.        Kaikkia näitä periaatteellisia kysymyksiä unionin tuomioistuin voi tarkastella käsiteltävässä asiassa. Kyse on viime kädessä Latvian tullihallinnon vakiintuneen hallinnollisen käytännön muuttamisesta. Tähän saakka vapaa-alueen haltija vapautti asianomaisella vapaa-alueella olevat tavarat tavaroiden kuljetusasiakirjan (jäljempänä CMR(2)-rahtikirja) perusteella vapaa-alueelta aina, kun tulliviranomaiset olivat tavaroiden tarkastamisen jälkeen merkinneet ne CMR-rahtikirjaan ”unionitavaroiksi” tullileimalla ja allekirjoituksella. Vapaa-alueen haltija tutki tämän seikan, kirjasi sen ja vapautti tavarat vapaa-alueelta. Tullihallinto muutti tätä vakiintunutta käytäntöä ilmeisesti heinäkuussa 2019 ja katsoi vapaa-alueen haltijan toimineen virheellisesti, koska tämä oli vapauttanut tavaroita vuodesta 2018 vuoden 2019 heinäkuuhun vapaa-alueelta ilmoittamatta yleisviitenumeroa (MRN). Unionin tuomioistuimen on nyt ratkaistava, olisiko yleisviitenumero tosiasiallisesti pitänyt ilmoittaa unionin oikeuden nojalla. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin ei vaikuta pitävän tätä yksiselitteisenä.

3.        Toinen tuomioistuin (Riian ylioikeuden rikosasioiden jaosto, Latvia) oli aiemmin sitä vastoin katsonut, ettei tullilainsäädännön mukaisia velvollisuuksia ollut jätetty noudattamatta, esittämättä kuitenkaan asiassa ennakkoratkaisua unionin tuomioistuimelle. Vapaa-alueen haltija on toiminut tulliviranomaisten tavanomaisen käytännön mukaisesti, eivätkä kyseiset viranomaiset ole pystyneet nimeämään säännöstä, josta velvollisuus tarkastaa lähemmin tullihallinnon unionitavaroiksi merkitsemät tavarat johtuu.

4.        Samanaikaisesti tullihallinto kuitenkin määräsi vapaa-alueen haltijan maksamaan tuontitulleja ja arvonlisäveroa, koska haltija oli vapauttanut tavarat vapaa-alueelta velvollisuuksiensa vastaisesti. Tästä syystä (myös) vapaa-alueen haltija on velvollinen maksamaan vastaavan tullivelan. Asianomainen on riitauttanut kyseisen päätöksen.

5.        Asianomainen pohtii tässä yhteydessä, miten sen on vapaa-alueen haltijana tarkoitus noudattaa velvollisuuksiaan, kun jo kaksi kansallista tuomioistuinta on arvioinut niiden laajuutta eri tavalla ja kysymys vaikuttaa niin epäselvältä, että asiassa on pyydettävä ensin unionin tuomioistuimelta tulkintaa. Lisäksi se pohtii, miten se olisi voinut ennakoida, että hallinnollista käytäntöä muutetaan taannehtivasti. Se on pikemminkin luottanut ja saanut luottaa siihenastiseen käytäntöön. Näin on sitäkin suuremmalla syyllä, koska latvialainen tuomioistuin on vahvistanut kyseisen käytännön lainvoimaisesti.

II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

6.        Asiaa koskeva unionin sääntelykehys on varsin monimutkainen. Se koostuu yhteensä kolmesta eri säädöksestä, nimittäin asetuksesta, delegoidusta asetuksesta ja täytäntöönpanoasetuksesta.

A       Unionin oikeus

1.     Asetus (EU) N:o 952/2013(3) (jäljempänä tullikoodeksi)

7.        Tullikoodeksin 79 artiklassa säädetään tullivelan syntymisestä seuraavaa:

”1. Tuontitullin alaisista tavaroista syntyy tuontitullivelka jokaisessa seuraavista tapauksista:

a)      kun ei täytetä jotakin tullilainsäädännössä säädettyä velvollisuutta, joka koskee muiden kuin unionitavaroiden tuomista unionin tullialueelle, niiden siirtämistä pois tullivalvonnasta taikka kyseisten tavaroiden kuljetusta, jalostusta, varastointia, väliaikaista varastointia, väliaikaista maahantuontia tai niistä vapautumista kyseisellä alueella;

– –

3. Edellä 1 kohdan a ja b alakohdassa tarkoitetuissa tapauksissa velallisia ovat:

a)      henkilö, jonka oli täytettävä kyseiset velvollisuudet;

– –”

8.        Tullikoodeksin 2 luvussa (”Tavaroiden asettaminen tullimenettelyyn”) olevan 158 artiklan 1 kohdassa säädetään tulli-ilmoituksen teosta ja unionitavaroiden tullivalvonnasta seuraavaa:

”Kaikista tavaroista, jotka on tarkoitus asettaa johonkin tullimenettelyyn, vapaa-aluemenettelyä lukuun ottamatta, on tehtävä kyseistä tullimenettelyä koskeva tulli-ilmoitus.”

9.        Tähän tarvittavista asiakirjoista säädetään tullikoodeksin 163 artiklassa seuraavaa:

”1.      Tavaroille ilmoitettavaa tullimenettelyä koskevien säännösten soveltamisen edellyttämien täydentävien asiakirjojen on oltava ilmoittajan hallussa ja tulliviranomaisten käytettävissä tulli-ilmoitusta annettaessa.

2.      Täydentävät asiakirjat on toimitettava tulliviranomaisille, kun unionin lainsäädännössä tätä vaaditaan tai silloin, kun se on tarpeen tullitarkastuksia varten.

3.      Erityistapauksissa talouden toimijat voivat laatia täydentäviä asiakirjoja edellyttäen, että tulliviranomaiset antavat heille siihen luvan.”

10.      Varastotilojen pito tavaroiden vapaa-alueella tullivarastointia varten edellyttää tullikoodeksin 211 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan seuraavaa:

”1.      Tulliviranomaisten lupa vaaditaan seuraavissa tapauksissa:

– –

b)      varastotilojen pito tavaroiden tullivarastointia varten, paitsi jos varastotilojen pitäjä on tulliviranomainen itse.

Ehdot, joilla yhden tai useamman ensimmäisessä alakohdassa tarkoitetun menettelyn käyttö tai varastotilojen pito sallitaan, vahvistetaan luvassa.”

11.      Tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdassa säädetään kirjanpidosta, jota on pidettävä erityismenettelyissä, joihin kuuluu tullikoodeksin 210 artiklan b alakohdan mukaan myös varastointi vapaa-alueella, seuraavaa:

”1.      Passitusmenettelyä lukuun ottamatta ja jos ei toisin säädetä, luvanhaltijan, menettelynhaltijan ja jokaisen tavaroiden varastointia, käsittelyä tai valmistusta taikka tavaroiden myyntiä tai ostamista vapaa-alueilla harjoittavan henkilön on pidettävä asianmukaista kirjanpitoa tulliviranomaisten hyväksymässä muodossa.

Tulliviranomaisten on voitava kirjanpidon sisältämien tietojen avulla valvoa kyseessä olevaa menettelyä erityisesti siltä osin kuin on kyse menettelyyn asetettujen tavaroiden tunnistamisesta, niiden tullioikeudellisesta asemasta ja niiden liikkumisesta.”

12.      Tullikoodeksin 215 artiklassa säädetään erityismenettelyn, kuten vapaa-alueella varastoinnin, päättämisestä seuraavaa:

”1.      Passitusmenettelyä lukuun ottamatta erityismenettely päätetään, kun menettelyyn asetetut tavarat tai jalostetut tuotteet asetetaan seuraavaan tullimenettelyyn, ne on viety unionin tullialueelta tai ne on hävitetty jätteitä jättämättä taikka ne luovutetaan valtiolle 199 artiklan mukaisesti, sanotun kuitenkaan rajoittamatta 254 artiklan soveltamista.

2.      Tulliviranomaisten on päätettävä passitusmenettely, kun ne lähtö- ja määrätullitoimipaikassa saatavilla olevia tietoja vertaamalla voivat todeta, että menettely on päättynyt asianmukaisesti.

3.      Tulliviranomaisten on toteutettava kaikki tarvittavat toimenpiteet tilanteen korjaamiseksi sellaisten tavaroiden osalta, joita koskevaa menettelyä ei ole päätetty säädetyin edellytyksin.

4.      Menettely on päätettävä tietyn määräajan kuluessa, jollei toisin säädetä.”

13.      Tullikoodeksin 7 artiklan c alakohtaan sisältyy tältä osin seuraava yleinen valtuutus komissiolle:

”Siirretään komissiolle valta antaa 284 artiklan mukaisesti delegoituja säädöksiä, joissa määritetään:

– –

c)      tietotyypit ja tiedot, joiden on sisällyttävä 148 artiklan 4 kohdassa ja 214 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun kirjanpitoon.”

2.     Delegoitu asetus (EU) 2015/2446(4) (jäljempänä delegoitu asetus)

14.      Delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b, c, d ja f alakohdan sekä 2 ja 3 kohdan sanamuoto on seuraava:

”1.      [Tullikoodeksin] 14 artiklan 1 kohdassa tarkoitetussa kirjanpidossa on oltava seuraavat:

– –

b)       MRN tai, jos sitä ei ole, muu numero tai koodi, josta tavaroiden erityismenettelyyn asettamisessa käytetyt tulli-ilmoitukset voidaan yksilöidä, ja, jos menettely on päätetty [tullikoodeksin] 215 artiklan 1 kohdan mukaisesti, tiedot menettelyn päättämistavasta;

c)       tiedot, joista voidaan yksiselitteisesti yksilöidä muut tulliasiakirjat kuin tulli-ilmoitukset sekä mahdolliset muut tavaroiden erityismenettelyyn asettamisen tai vastaavan menettelyn päättämisen kannalta merkittävät asiakirjat;

d)       pakettien merkit, tunnistenumerot, lukumäärä ja laji, tavaroiden paljous ja niiden tavanomaisen kaupallinen tai tekninen kuvaus sekä tarvittaessa tavaroiden tunnistamiseksi tarvittavat kontin tunnistemerkit;

– –

f)       tavaroiden tullioikeudellinen asema;

– –

2.      Kun kyseessä on vapaa-alue, kirjanpidossa on 1 kohdassa säädettyjen tietojen lisäksi oltava seuraavat:

a)       tiedot, joista vapaa-alueelle saapuvien tai sieltä poistuvien tavaroiden kuljetusasiakirjat voidaan yksilöidä;

b)       tiedot niiden tavaroiden koodeksin 247 artiklan 2 kohdan mukaisesta käytöstä tai kulutuksesta, joiden vapaaseen liikkeeseen luovutus tai väliaikainen maahantuonti ei johtaisi tuontitullin kantamiseen eikä yhteisen maatalous- tai kauppapolitiikan mukaisten toimenpiteiden soveltamiseen.

3.      Tulliviranomaiset voivat olla vaatimatta joitakin 1 ja 2 kohdassa säädettyjä tietoja, jos tämä ei vaikuta haitallisesti erityismenettelyn käytön tullivalvontaan ja ‑tarkastuksiin.

– –”

3.     Täytäntöönpanoasetus (EU) 2015/2447(5) (jäljempänä täytäntöönpanoasetus)

15.      Se, miten unionitavaroiden tullioikeudellinen asema on todistettava, ilmenee täytäntöönpanoasetuksen 199 artiklasta ja sitä seuraavista artikloista. Täytäntöönpanoasetuksen 200 artiklan 1, 3 ja 4 kohdassa säädetään tältä osin seuraavaa:

”1.      Toimivaltaisen tullitoimipaikan on vahvistettava ja rekisteröitävä tämän asetuksen 199 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa tarkoitetut unionitavaran tullioikeudellisen aseman todistamistavat, lukuun ottamatta delegoidun asetuksen (EU) 2015/2446 128 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuja tapauksia, ja annettava niiden MRN tiedoksi asianomaiselle henkilölle.

– –

3.      Edellä 1 kohdassa tarkoitettu todistamistapa on esitettävä sille toimivaltaiselle tullitoimipaikalle, jossa tavarat esitetään unionin tullialueelle palaamisen jälkeen, ilmoittamalla sen MRN.

4.      Toimivaltaisen tullitoimipaikan on seurattava 1 kohdassa tarkoitetun todistamistavan käyttöä varmistaakseen erityisesti, että sitä käytetään ainoastaan niille tavaroille, joista se on annettu.”

16.      Täytäntöönpanoasetuksen 211 artikla koskee enintään 15 000 euron arvoisten tavaroiden unionitavaroiden tullioikeudellista asemaa koskevaa todistetta, ja sen sanamuoto on seuraava:

”Kun kyseessä ovat tavarat, joilla on unionitavaran tullioikeudellinen asema ja joiden arvo on enintään 15 000 euroa, unionitavaran tullioikeudellinen asema voidaan todistaa esittämällä kyseisistä tavaroista kauppalasku tai kuljetusasiakirja, edellyttäen että se koskee ainoastaan niitä tavaroita, joilla on unionitavaran tullioikeudellinen asema.”

17.      Täytäntöönpanoasetuksen 226 artiklassa säädetään MRN:stä seuraavaa:

”Lukuun ottamatta tapauksia, joissa tulli-ilmoitus annetaan suullisesti tai tulli-ilmoituksena pidettävänä toimena tai tulli-ilmoitus tehdään ilmoittajan kirjanpitoon tehtävänä merkintänä koodeksin 182 artiklan mukaisesti, tulliviranomaisten on annettava tulli-ilmoituksen hyväksyminen tiedoksi ilmoittajalle ja osoitettava hänelle MRN kyseistä ilmoitusta varten ja ilmoitettava sen hyväksymispäivä. Tätä artiklaa ei sovelleta täytäntöönpanopäätöksen 2014/255/EU liitteessä tarkoitettujen AES- ja NCTS-järjestelmien käyttöönottopäiviin ja kyseisessä liitteessä tarkoitettujen kansallisten tuontijärjestelmien parannuspäiviin asti.”

B       Latvian oikeus

18.      Hallintolainkäyttölain (Administratīvā procesa likums) 153 §:n 3 momentissa säädetään seuraavaa:

”Tosiseikkoja, jotka katsotaan näytetyn toteen lainvoimaiseksi tulleen tuomion perusteluissa, ei tarvitse näyttää uudelleen toteen tutkittaessa hallinnollista asiaa, jossa on samat asianosaiset.”

19.      Oikeuslaitoksesta annetun lain (Likums ”Par tiesu varu”) 16 §:n 3 ja 4 momentin sanamuoto on seuraava:

”(3)      Laissa vahvistetun menettelyn mukaisesti tuomio sitoo tuomioistuinta, kun se tutkii tähän asiaan liittyviä muita asioita.

(4)      Tällaiset tuomiot ovat oikeusvoimaisia, ne ovat sitovia kaikkiin nähden, ja niitä on noudatettava samalla tavoin kuin lakeja.”

20.      Tullivarastoinnista, määräaikaisesta varastoinnista ja vapaa-alueista 22.8.2017 annetun ministerineuvoston asetuksen nro 500 (Ministru kabineta 2017.gada 22.augusta noteikumi Nr. 500, ”Muitas noliktavu, pagaidu uzglabāšanas un brīvo zonu noteikumi”) 77 §:ssä säädetään, että jokaisen, jonka vapaa-alueella varastoidaan muuta kuin unionitavaraa, on pidettävä kirjanpitoa vapaa-alueelle varastoidusta tavarasta. Sen 78 §:ssä edellytetään, että kirjanpito sisältää tiedot, jotka mainitaan erityisesti delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa ja 2 kohdassa. Sen 79 §:ssä säädetään, että muuta kuin unionitavaraa koskeva kirjanpito sisältää tulliasiakirjan numeron tai tavaroiden rahtikirjan numeron, jolla ne tulivat vapaa-alueelle ja lähtivät sieltä.

III  Tosiseikat ja ennakkoratkaisumenettely

21.      SIA BALTIC CONTAINER TERMINALilla (jäljempänä kantaja) on toimilupa lastata, purkaa ja varastoida tavaraa Riian vapaasataman vapaa-alueella, ja se on velvollinen pitämään kirjanpitoa kyseisellä alueella olevasta tavarasta.

22.      Valsts ieņēmumu dienests (Latvian tullihallinto, jäljempänä tullihallinto) tarkasti tavarat, jotka olivat kantajan vapaa-alueella, ja totesi, että kolmessa tapauksessa vuosina 2018 ja 2019 tavarat olivat poistuneet kyseiseltä vapaa-alueelta ilman että niitä olisi asetettu myöhempään tullimenettelyyn. Näin ollen vapaa-alueita koskevaa erityismenettelyä ei ollut päätetty. Tullihallinto totesi, että kyseiset tavarat oli tosiasiallisesti siirretty tullivalvonnan ulkopuolelle, mistä syystä kantajalle oli syntynyt tullivelka unionin tullikoodeksin 79 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan a alakohdan mukaisesti.

23.      Jotta kyseiset tavarat voivat poistua vapaa-alueelta, ne luovutettiin CMR-rahtikirjojen perusteella, ja niissä mainittiin tavaroiden tullioikeudelliseksi asemaksi ”unionitavara” (”C”). Tulliviranomainen oli vahvistanut sen tullin leimalla ja allekirjoituksellaan, ja tämä menettely vastasi tavanomaista käytäntöä, vaikkakaan sitä ei säädetty nimenomaisesti lainsäädännössä. Sen mukaan tullihallinto tarkasti tavaroiden tullioikeudellisen aseman ennen kuin ne poistuisivat satamasta ja teki tätä koskevan merkinnän kuljetusasiakirjoihin. Sen jälkeen kun tavarat olivat poistuneet vapaa-alueelta, tulliviranomaiset totesivat kuitenkin, että niillä ei ollut asiakirjoja, jotka olisivat perustelleet riidanalaisten tavaroiden tullioikeudellisen aseman muutosta ”muusta kuin unionitavarasta” (”N”) ”unionitavaraksi” (”C”).

24.      Tullihallinto määräsi 19.7.2019 tekemällä päätöksellä kantajan maksamaan valtiolle tuontitullit ja arvonlisäveron vastaavine viivästyskorkoineen. Kantaja riitautti kyseisen päätöksen.

25.      Administratīvā apgabaltiesa (maakunnallinen hallintotuomioistuin, Latvia) hylkäsi kantajan nostaman kanteen. Se katsoi, että pelkkä leima ja allekirjoitus CMR-rahtikirjassa eivät voineet varmistaa sellaisten tavaroiden tullioikeudellista asemaa unionitavarana, jotka oli tuotu muuna kuin unionitavarana. Pelkästään CMR-rahtikirjasta ei ilmene, mihin myöhempään tullimenettelyyn kyseiset tavarat oli asetettu. Tavaroiden tullioikeudellisen aseman muuttaminen edellyttää ilmoitusta, jossa mainitaan yleisviitenumero (Master Reference Number, jäljempänä MRN), tai CMR-rahtikirjaa, jossa on tullin leima ja MRN. Sellaista ei kuitenkaan esitetty käsiteltävässä asiassa.

26.      Kantaja teki kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen Augstākā tiesaan (Senāts).

27.      Kantaja katsoo, ettei tullikoodeksin 79 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan a alakohdan tunnusmerkistö täyty ja ettei tullivelkaa ole siten syntynyt. Se väittää pitäneensä vaadittua kirjanpitoa tullihallinnon antaman luvan mukaisesti ja luovuttaneensa tavarat rahdinkuljettajalle CMR-rahtikirjojen perusteella. Niistä ilmenivät tullihallinnon tavanomaisen käytännön mukaisesti tulliviranomaisten ilmoittama tavaroiden asema – unionitavaroina –, tulliviranomaisen allekirjoitus ja tullin leima. Näin ollen se saattoi mielestään perustellusti katsoa, että tavarat on luovutettu vapaaseen liikkeeseen. Vapaaseen liikkeeseen luovutus päätti myös vapaa-alueita koskevan erityismenettelyn.

28.      Kantaja riitautti samanaikaisesti Rīgas apgabaltiesas Krimināllietu kolēģijassa (Riian ylioikeuden rikosasioiden jaosto, Latvia) hallinnollisen seuraamuksen, joka sille oli määrätty samojen tosiseikkojen perusteella. Mainittu tuomioistuin kumosi kantajalle määrätyn hallinnollisen seuraamuksen 5.2.2021 antamallaan tuomiolla sillä perusteella, että kantaja ei ollut rikkonut tullioikeudellisen menettelyn ehtoja ja että se oli toiminut tulliviranomaisten tavanomaisen käytännön mukaisesti. Sen mukaan tullihallinto ei etenkään pystynyt mainitsemaan oikeussääntöjä, joiden mukaan kantaja olisi tulliviranomaisten vahvistuksen lisäksi velvollinen tutkimaan muita tietoja sen määrittämiseksi, oliko tavaroiden asema muuttunut pätevästi.

29.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ajankohtana, jona pääasian tosiseikat tapahtuivat, tullihallinnon tavanomaisena käytäntönä oli, että tulliviranomaiset tutkivat tullioikeudellisen aseman, ennen kuin tavarat poistuivat vapaa-alueelta, ja tekivät eri vientiasiakirjoihin (yleensä CMR-rahtikirjoihin) vastaavat merkinnät (tavaroiden tullioikeudellinen asema, rajatarkastusaseman leima ja tulliviranomaisen allekirjoitus). Myös tämänhetkisen menettelyn mukaan tulliviranomaiset vahvistavat itse tavaroiden tullioikeudellisen aseman muutoksen ja kantaja, joka luottaa niiden antamiin tietoihin, päättää vapaa-alueita koskevan erityismenettelyn.

30.      Augstākā tiesa (Senāts) päätti näin ollen lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle SEUT 267 artiklan mukaisessa ennakkoratkaisumenettelyssä seuraavat viisi kysymystä:

”1)      Sallitaanko delegoidun asetuksen 2015/2446 178 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa, luettuina yhdessä unionin tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdan kanssa, erityisen ’vapaa-aluemenettelyn’ päättäminen tallentamatta sähköiseen kirjanpitojärjestelmään MRN-viitenumeroa, jolla yksilöidään tulli-ilmoitus, jonka nojalla tavarat asetetaan myöhempään tullimenettelyyn?

2)      Sallitaanko unionin tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdassa ja 215 artiklan 1 kohdassa sekä delegoidun asetuksen 2015/2446 178 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdassa se, että erityisen ’vapaa-aluemenettelyn’ haltija päättää kyseisen menettelyn yksinomaan tulliviranomaisen virkamiehen tavaroiden CMR-kuljetusasiakirjaan niiden tullioikeudellisesta asemasta tekemän kirjauksen perusteella, tutkimatta itse näiden tavaroiden tullioikeudellisen aseman pätevyyttä?

3)      Mikäli toiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan kieltävästi, minkä tasoinen tutkimus riittää unionin tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdan ja 215 artiklan 1 kohdan sekä delegoidun asetuksen 2015/2446 178 artiklan 1 kohdan b ja c alakohdan nojalla, jotta voidaan katsoa, että erityinen ’vapaa-aluemenettely’ on päätetty asianmukaisesti?

4)      Voiko erityisen ’vapaa-aluemenettelyn’ haltijalla olla perusteltu luottamus, joka perustuu siihen, että tulliviranomaiset ovat vahvistaneet, että tavaroiden tullioikeudellinen asema oli muuttunut ’muusta kuin unionitavarasta’ ’unionitavaraksi’, vaikka kyseisessä vahvistuksessa ei ilmoiteta tavaroiden aseman muutoksen perustetta eikä mitään tietoja, joiden avulla tämä peruste voitaisiin selvittää?

5)      Mikäli neljänteen ennakkoratkaisukysymykseen vastataan kieltävästi, voiko perusteena vapauttamiselle tullivelasta, joka on syntynyt unionin tullikoodeksin 79 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan a alakohdan perusteella, kun otetaan huomioon kansallisessa lainsäädännössä ja unionin lainsäädännössä tunnustettu oikeusvoimaperiaate, olla se, että kansallisessa tuomioistuimessa käsitellyssä toisessa asiassa on todettu lainvoimaisella tuomiolla, että tulliviranomaisten vahvistamien menettelyjen mukaisesti tullimenettelyn haltija ei ollut rikkonut ’vapaa-aluemenettelyä’ millään tavoin?”

31.      Kirjallisia huomautuksia unionin tuomioistuimen menettelyssä esittivät kantaja, Latvia ja Euroopan komissio. Unionin tuomioistuin päätti työjärjestyksensä 76 artiklan 2 kohdan mukaisesti, ettei istuntoa asianosaisten kuulemiseksi pidetä.

IV     Oikeudellinen arviointi

32.      Esitetyt viisi ennakkoratkaisukysymystä koskevat lähinnä kahta asiakokonaisuutta. Ensimmäiset kolme kysymystä käsittelevät vapaa-alueita koskevan erityismenettelyn (jäljempänä vapaa-aluemenettely) luvanhaltijan (jäljempänä vapaa-alueen haltija), joka on vapauttanut vapaa-alueelta siellä varastoituja muita kuin unionitavaroita, tullilainsäädännön mukaisia merkintä- ja valvontavelvoitteita (jäljempänä A jakso). Viides kysymys sitä vastoin koskee tuomion, jossa katsottiin – mahdollisesti unionin oikeuden vastaisesti –, ettei vapaa-alueen haltijan huolellisuusvelvoitetta ole jätetty noudattamatta, oikeusvoiman kansallisen lainsäädännön mukaista ulottuvuutta (jäljempänä B jakson 2 alajakso). Sitä edeltävä neljäs kysymys liittyy vapaa-alueen haltijan, joka on toiminut jäsenvaltion tullihallinnon siihenastisen käytännön mukaisesti, luottamuksensuojaan, vaikka tämä käytäntö olisikin ollut unionin oikeuden vastainen (jäljempänä B jakson 1 alajakso).

A       Unionin tullikoodeksin tulkinta

33.      Kantajalle vapaa-alueen haltijana vahvistettiin tuontitullivelka (jäljempänä tullivelka). Vapaa-alueen haltijan tullivelka perustuu tullikoodeksin 79 artiklan 1 kohdan a alakohtaan. Sen mukaan tuontitullivelka syntyy, kun ei täytetä jotakin tullilainsäädännössä säädettyä velvollisuutta, joka koskee muiden kuin unionitavaroiden tuomista unionin tullialueelle. Unionin tuomioistuimen tiedossa ei ole, onko ilmoittajalle tavaroiden vapaaseen liikkeeseen luovuttamisen seurauksena syntynyt tullivelka pystytty sittemmin kantamaan.

34.      Vapaa-alueen haltijalla on tiettyjä velvollisuuksia,(6) joiden noudattamatta jättäminen voi johtaa tullivelan syntymiseen. Kyse on kuitenkin ainoastaan omaan velvollisuuksien noudattamatta jättämiseen perustuvasta yhteisvastuullisesta (ks. tullikoodeksin 84 artikla) lisätullivelasta, jolla on viime kädessä tarkoitus turvata tullivelan asianmukainen kantaminen. Ilmoittajan (alkuperäinen) tullivelka (tullikoodeksin 77 artiklan 3 kohta) on edelleen olemassa.

1.     Velvollisuus merkitä MRN

35.      Kantaja ei ole merkinnyt MRN:ää eikä kirjannut sitä sähköiseen järjestelmään. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisellä kysymyksellään, edellytettiinkö unionin oikeudessa MRN:n merkitsemistä ja kirjaamista, jolloin kantaja on laiminlyönyt velvollisuutta, mitä tullivelan määrääminen edellyttää.

36.      Tältä osin ratkaisevaa on se, onko vapaa-alueen haltijan merkittävä MRN aina vapautuakseen omasta – ilmoittajan tullivelan lisäksi määräytyvästä – tullikoodeksin 79 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan mukaisesta tullivelasta. Tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdassa säädetään kirjanpidosta, jota erityisissä tullimenettelyissä on pidettävä. Erityisiin tullimenettelyihin kuuluu tullikoodeksin 210 artiklan b alakohdan mukaan myös varastointi vapaa-alueella.

37.      Tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdan mukaan ”menettelynhaltijan” (käsiteltävässä asiassa vapaa-aluemenettelyn haltijan) on pidettävä asianmukaista kirjanpitoa tulliviranomaisten hyväksymässä muodossa. Tulliviranomaisten on voitava kirjanpidon sisältämien tietojen avulla valvoa kyseessä olevaa menettelyä erityisesti siltä osin kuin on kyse menettelyyn asetettujen tavaroiden tunnistamisesta, niiden tullioikeudellisesta asemasta ja niiden liikkumisesta.

38.      Varastotilojen pito tavaroiden vapaa-alueella tullivarastointia varten edellyttää tullikoodeksin 211 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan tulliviranomaisten lupaa. Kyseisestä luvasta ilmenevät yleensä konkreettiset kirjanpitovelvoitteet, joilla dokumentoidaan kyseisen erityismenettelyn päättäminen siirtämällä tavarat toiseen tullimenettelyyn (usein luovutus vapaaseen liikkeeseen – tullikoodeksin 77 artiklan 1 kohdan a alakohta) ja joiden avulla sitä voidaan valvoa. Ennakkoratkaisupyynnöstä ei kuitenkaan käy ilmi kantajalla käsiteltävässä asiassa olevan tai olleen luvan täsmällinen sisältö.

39.      Niiden kirjanpitovelvoitteiden lisäksi, jotka voivat ilmetä luvasta, tullikoodeksin 7 artiklan c alakohdassa annetaan komissiolle valta antaa delegoituja säädöksiä, joissa määritetään tietotyypit ja tiedot, joiden on sisällyttävä tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuun kirjanpitoon. Delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b alakohdassa säädetään vastaavasti, että tullikoodeksin 214 artiklassa tarkoitetussa kirjanpidossa on oltava ”MRN tai, jos sitä ei ole, muu numero tai koodi, josta tavaroiden erityismenettelyyn asettamisessa käytetyt tulli-ilmoitukset voidaan yksilöidä, ja, jos menettely on päätetty [tullikoodeksin] 215 artiklan 1 kohdan mukaisesti, tiedot menettelyn päättämistavasta”.

40.      Jo tästä ilmenee, ettei MRN:n merkitseminen ole suinkaan pakollista.

41.      Yhtäältä delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b alakohdan ensimmäinen vaihtoehto koskee ainoastaan MRN:ää, josta ”tavaroiden erityismenettelyyn asettamisessa” käytetyt tulli-ilmoitukset voidaan yksilöidä. Tavaroiden asettamisesta vapaa-aluemenettelyyn ei tarvitse tehdä tulli-ilmoitusta (ks. tullikoodeksin 158 artiklan 1 kohta). Tällä voidaan siten tarkoittaa ainoastaan asettamista toiseen erityismenettelyyn. Käsiteltävässä asiassa tavaroita ei kuitenkaan asetettu toiseen erityismenettelyyn (tullikoodeksin VII osasto) vaan tullikoodeksin VI osaston mukaiseen ”tavanomaiseen” menettelyyn (luovutus vapaaseen liikkeeseen). Tällaisessa tapauksessa delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b alakohdan ensimmäisessä vaihtoehdossa ei edellytetä MRN:n merkitsemistä.

42.      Toiseksi delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b alakohdassa itsessään lähdetään siitä, ettei MRN:ää mainita jokaisen tulli-ilmoituksen yhteydessä. Tämän vahvistaa täytäntöönpanoasetuksen 226 artikla. Sen mukaan tulliviranomaisten on tosin lähtökohtaisesti osoitettava ilmoittajalle (eikä vapaa-alueen haltijalle) MRN tulli-ilmoitusta varten. Tämä ei kuitenkaan päde kaikkiin tulli-ilmoituksiin eikä ennen niitä ajankohtia, joina AES- ja NCTS-järjestelmät otetaan käyttöön ja kansallisia tuontijärjestelmiä mukautetaan täytäntöönpanopäätöksen 2014/255/EU liitteen mukaisesti. Unionin tuomioistuimelle ei ole ilmoitettu, oliko käsiteltävässä asiassa ylipäätään kyse tästä.

43.      Koska tullihallinto osoittaa MRN:n ilmoittajalle (eikä vapaa-alueen haltijalle), delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b alakohdassa edellytetään vapaa-alueen haltijalta kyseisen numeron merkitsemistä nimenomaisesti vain silloin, kun sellainen on käytettävissä. Muussa tapauksessa ilmoittaja täyttää kirjanpitovelvoitteensa, kun se merkitsee muun numeron tai koodin, joilla tavarat voidaan yksilöidä. Tästä syystä tullikoodeksista ja delegoidusta asetuksesta ei – kuten myös komissio perustellusti toteaa – ilmene, että MRN:n merkitseminen olisi pakollista. Näin on etenkin, kun tavaroita ei aseteta erityismenettelyyn.

44.      Lisäksi on otettava huomioon vielä delegoidun asetuksen 178 artiklan 3 kohtaan sisältyvä sääntely. Sen mukaan tulliviranomaiset voivat olla vaatimatta joitakin 1 ja 2 kohdassa säädettyjä tietoja. Unionin oikeudessa ei siis edellytetä välttämättä MRN:n merkitsemistä. Ratkaisevaa on pikemminkin, onko kansallinen lainsäädäntö (joka sitoo tulliviranomaisia) sellainen, ettei siinä vaadita MRN:ää, tai ovatko kansalliset tulliviranomaiset itse olleet vaatimatta sitä. Jos näin on, MRN:n merkitsemättä jättäminen ei voi johtaa tullivelan syntymiseen.

45.      Tällaisena vaatimatta jättämisenä voitaisiin käsiteltävässä asiassa pitää esimerkiksi myös ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemaa Latvian tulliviranomaisten vakiintunutta hallinnollista käytäntöä. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ajankohtana, jona pääasian tosiseikat tapahtuivat, verohallinnon tavanomaisena käytäntönä nimittäin oli, että tulliviranomaiset tutkivat tullioikeudellisen aseman, ennen kuin tavarat poistuivat vapaa-alueelta, ja tekivät eri vientiasiakirjoihin (yleensä CMR-rahtikirjoihin) vastaavat merkinnät (tavaroiden tullioikeudellinen asema, rajatarkastusaseman leima ja tulliviranomaisen allekirjoitus). Tämä täytti selvästi siihenastiset kirjanpitovelvollisuudet.

46.      Unionin oikeudessa ei säädetä mistään erityisistä edellytyksistä tällaiselle vaatimatta jättämiselle. Tästä syystä myös tiettyjen tietojen konkludenttinen vaatimatta jättäminen on delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan mahdollista. Näin on sitäkin suuremmalla syyllä, koska konkludenttiset tahdonilmaukset eivät ole mitenkään vieraita tullilainsäädännössä säädetyissä massamenettelyissä. Tullikoodeksin 158 artiklan 2 kohdan, luettuna yhdessä delegoidun asetuksen 135 artiklan ja sitä seuraavien artiklojen sekä 141 artiklan kanssa, perusteella on siten jopa mahdollista antaa suullisia tai konkludenttisia tulli-ilmoituksia. Se, onko vakiintunutta hallinnollista käytäntöä – sellaisena kuin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin on sitä kuvannut – pidettävä tullihallinnon nimenomaisena tai konkludenttisena tiettyjen tietojen vaatimatta jättämisenä, on tosiseikkojen arviointia koskeva kysymys, jonka osalta toimivaltainen on yksin ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin.

47.      Ensimmäiseen kysymykseen on näin ollen vastattava, että tullikoodeksin 214 artiklassa, luettuna yhdessä delegoidun asetuksen 178 artiklan kanssa, ei edellytetä vapaa-alueen haltijalta välttämättä ja kaikissa tapauksissa MRN:n merkitsemistä täyttääkseen siinä säädetyt kirjanpitovelvollisuudet. Siinä pikemminkin annetaan tulliviranomaisille mahdollisuus hyväksyä nimenomaisesti tai konkludenttisesti poikkeavia kirjaamisen muotoja.

2.     Vapaa-aluemenettelyn päättäminen

48.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ensimmäisessä kysymyksessään lisäksi, mahdollistaako tullikoodeksin 214 artikla vapaa-aluemenettelyn päättämisen merkitsemättä MRN:ää. Tämä koskee delegoidun asetuksen 178 artiklan 1 kohdan b alakohdan toisessa vaihtoehdossa mainittuja kirjanpitovelvollisuuksia. Sen mukaan kirjanpidossa on oltava myös tiedot menettelyn päättämistavasta.

49.      Tullikoodeksin 215 artiklan mukainen tullioikeudellisen erityismenettelyn (käsiteltävässä asiassa vapaa-aluemenettely) päättäminen on erotettava edellä tarkastellusta tullikoodeksin 214 artiklan mukaisten kirjanpitovelvollisuuksien noudattamisesta. Menettely nimittäin päätetään vasta, kun tavarat asetetaan seuraavaan tullimenettelyyn. Käsiteltävässä asiassa tavarat luovutettiin vapaaseen liikkeeseen (tullikoodeksin VI osasto), ja niiden asema muuttui muista kuin unionitavaroista unionitavaroiksi.

50.      Tullihallinto ei pelkästään tiedä enää, miksi näin on tapahtunut. Latvian kirjallisista huomautuksista ei ilmene, miksi tulliviranomainen olisi ylipäätään merkinnyt CMR-rahtikirjaan merkinnän ”C” (unionitavarat) ja leimannut ja allekirjoittanut sen, jos kyseiset tavarat olivat edelleen muita kuin unionitavaroita. Tavarat joka tapauksessa luovutettiin henkilölle niiden tarkastamisen jälkeen. Sillä, tapahtuiko tämä luovuttaminen perustellusti (etenkin, onko vastaava tulli-ilmoitus olemassa) ja maksoiko ilmoittaja syntyneen tullivelan, ei kuitenkaan ole merkitystä vapaa-aluemenettelyn päättämisen kannalta.

51.      Unionin oikeudessa ei kuitenkaan kuvata tyhjentävästi (ks. edellä 35 kohta ja sitä seuraavat kohdat), miten vapaa-alueen haltijan on pidettävä vastaavaa kirjanpitoa. Kysymys siitä, päätettiinkö vapaa-aluemenettely merkitsemällä CMR-rahtikirja, joka varustettiin tullihallinnon leimalla ja allekirjoituksella, riippuu viime kädessä kansallisesta oikeustilasta (luvan sisällöstä ja siitä, onko tullihallinto jättänyt vaatimatta tiettyjä kirjanpitovelvollisuuksia). Vain ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi näin ollen arvioida tätä.

52.      Jos vakiintuneesta käytännöstä ilmenee, että tavara luovutettiin ilmoittajalle ja sen asema unionitavarana vahvistettiin CMR-rahtikirjassa tulliviranomaisen leimalla ja allekirjoituksella ja jos näin tapahtuu ainoastaan tapauksissa, joissa tavarat luovutetaan vapaaseen liikkeeseen, kyseisen rahtikirjan merkinnät vaikuttavat riittäviltä osoittamaan myös, että vapaa-aluemenettely päätettiin luovuttamalla tavarat vapaaseen liikkeeseen. Tässä voi olla kyse unionin oikeudessa sallitusta nimenomaisesta tai konkludenttisesta mahdollisten muiden todistamisvaatimusten asettamatta jättämisestä.

3.     Tarkastusvelvollisuus ja tarkastuksen laajuus tavaroiden tullioikeudellisen aseman pätevyyden osalta (toinen ja kolmas kysymys)?

53.      Toisella ja kolmannella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, annetaanko tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdassa ja 215 artiklan 1 kohdassa vapaa-alueen haltijalle mahdollisuus päättää vapaa-aluemenettely ilman, että se on itse tarkastanut tavaroiden tullioikeudellisen aseman pätevyyden, tai mikä on vastaavan tarkastusvelvollisuuden laajuus.

54.      Tämän kysymyksen taustalla on se, että tavarat voidaan tuoda vapaa-alueelle ilman tulli-ilmoitusta, minkä jälkeen ilmoittaja sitten yleensä asettaa ne seuraavaan tullimenettelyyn tekemällä tulli-ilmoituksen. Tässä yhteydessä vapaa-alueella voidaan varastoida esimerkiksi erilaisia tavaroita yhdessä (unionitavaroita ja muita kuin unionitavaroita) (ks. delegoidun asetuksen 177 artikla). Vapaa-alueella varastoitavat tavarat asetetaan useimmiten seuraavaan erityismenettelyyn (tullikoodeksin VII osasto – kuten väliaikaisen maahantuonnin menettelyyn tai jalostusmenettelyyn) tai myös yleiseen tullimenettelyyn (luovutus vapaaseen liikkeeseen – tullikoodeksin VI osasto). Tämä tapahtuu kolmannen osapuolen (toisin sanoen ei yleensä vapaa-alueen haltijan) tekemällä tulli-ilmoituksella (tullikoodeksin 158 artiklan 1 kohta).

55.      Tärkeää nyt ratkaistavana olevan kysymyksen, joka koskee vapaa-alueen haltijan tarkastusvelvollisuutta ja sen laajuutta, on se, että tullikoodeksin 188 artiklan mukaan pelkästään tulliviranomainen tarkastaa tulli-ilmoituksen. Se voi tullikoodeksin 189 artiklan mukaisesti muun muassa tarkastaa tavarat. Tullikoodeksissa ei sitä vastoin säädetä lainkaan vapaa-alueen haltijan tarkastusvelvollisuuksista. Tullikoodeksin 194 artiklan mukaan myös tavaroiden luovutuksen tekevät yksinomaan tulliviranomaiset (eivätkä yksityiset), jos edellytykset tavaroiden asettamiselle kyseiseen menettelyyn täyttyvät. Tullikoodeksin 195 artiklan 1 kohdan mukaan tavarat luovutetaan ilmoittajalle vasta, kun syntynyt tullivelka on maksettu tai sen kattava vakuus on annettu. Vaikuttaa siltä, että Latviassa tulliviranomainen luovutti tavaran käytännössä leimaamalla ja allekirjoittamalla CMR-rahtikirjan.

56.      Vapaa-aluemenettelystä säädetään puolestaan tullikoodeksin 210 artiklassa ja sitä seuraavissa artikloissa. Kyseisestä jaksosta ei kuitenkaan ilmene myöskään velvollisuutta tarkastaa kolmannen osapuolen tekemän tulli-ilmoituksen sisällön oikeellisuus. Tullikoodeksin 214 artiklaan sisältyvät pikemminkin jo edellä (35 kohta ja sitä seuraavat kohdat) käsitellyt kirjanpitovelvollisuudet. Tullikoodeksin 215 artiklassa säädetään siitä, milloin erityismenettely (kuten vapaa-aluemenettely) päätetään, mikä tapahtuu pääsääntöisesti, kun tavarat asetetaan seuraavaan tullimenettelyyn.

57.      Tullikoodeksin 214 artiklan 1 kohdan toisessa virkkeessä selvennetään tältä osin, että tulliviranomaisten on voitava kirjanpidon sisältämien tietojen avulla valvoa kyseessä olevaa menettelyä erityisesti siltä osin kuin on kyse menettelyyn asetettujen tavaroiden tunnistamisesta, niiden tullioikeudellisesta asemasta ja niiden liikkumisesta. Tullikoodeksin 214 artiklassa ei sitä vastoin säädetä myöskään tullioikeudellisen aseman pätevyydestä tai sen tarkastamisesta.

58.      Tästäkin seuraa, että tullikoodeksissa velvoitetaan ainoastaan pitämään kirjaa tullioikeudellisesta asemasta muttei tarkistamaan tämän aseman sisällöllistä paikkansapitävyyttä. Tältä osin merkityksellisiä ovat jälleen – minkä komissio näyttää jättävän huomiotta – Latviassa sovellettavat todistamisvelvollisuudet. Jos tullihallinto on (nimenomaisesti tai implisiittisesti) jättänyt vaatimatta tavaroiden asemasta muita todisteita kuin leimalla varustetun CMR-rahtikirjan ja tulliviranomaisen allekirjoituksen (ks. delegoidun asetuksen 178 artiklan 3 kohta), myöskään muita todistamis- ja varsinkaan tarkastusvelvollisuuksia ei ole. Ainoastaan ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi ratkaista, onko asia näin.

59.      Kantajan ei näin ollen tarvinnut tarkastaa, miksi CMR-rahtikirja leimattiin ja miksi tulliviranomaiset olivat määrittäneet tavarat siinä unionitavaroiksi. Vaikuttaa myös kyseenalaiselta, että kantaja voisi tehdä tämän tarkastuksen tehokkaasti.

60.      Tavaran tullioikeudellinen asema ilmenee nimittäin toisen henkilön tekemästä tulli-ilmoituksesta, joka tulliviranomaisten on tarkastettava. Jos tavarat luovutettiin vapaaseen liikkeeseen tulliviranomaisen päätöksen perusteella, niiden asema muuttui muista kuin unionitavaroista unionitavaroiksi. Käsiteltävässä asiassa tulliviranomainen on ilmeisestikin vahvistanut tämän CMR-rahtikirjasta ilmenevällä leimalla ja allekirjoituksella (ks. ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen neljäs kysymys). Ei vaikuta välttämättömältä eikä mahdolliselta, että toinen yksityinen tarkastaa tämän vielä kerran. Myös nyt vireillä olevassa menettelyssä ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen antamien tietojen ja kantajan kirjallisten huomautusten mukaan ainoastaan tullihallinto muuttaa tavaroiden tullioikeudellisen aseman kantajan sähköisessä järjestelmässä ilman, että tämä voi tarkastaa sen oikeellisuutta.

61.      Viranomaisen päätöksen lainmukaisuutta ja etenkin pätevyyttä valvoo tavallisesti toinen (ylemmänasteinen) viranomainen tai tuomioistuin, mutta ei yksityinen oikeussubjekti. Jos ei ole viitteitä – käsiteltävässä asiassa tavaroiden asemasta – esitettyjen todisteiden väärentämisestä, tullikoodeksista ei ilmene kirjanpitovelvollisuuksia laajempaa vapaa-alueen haltijan velvollisuutta tarkastaa, onko tavaroiden tullioikeudellinen asema myös todellisuudessa ”pätevä”.

62.      Toiseen ja kolmanteen kysymykseen on näin ollen vastattava, ettei vapaa-aluemenettelyn päättäminen edellytä, että vapaa-alueen haltija tarkastaa itsenäisesti tullihallinnon todistaman tavaran aseman pätevyyden. Tilanne voi olla toinen, jos on viitteitä todistuksen väärentämisestä. Se, millainen tämän todistuksen on oltava ja miten luovutettujen tavaroiden asema on todistettava, ilmenee viime kädessä kansallisesta oikeustilasta – koska tulliviranomaiset voivat delegoidun asetuksen 178 artiklan 3 kohdan nojalla olla vaatimatta joitain tietoja.

B       Toissijaisesti: luottamuksensuoja ja oikeusvoiman laajentaminen (neljäs ja viides kysymys)

63.      Neljännellä ja viidennellä kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee lähinnä, voiko kantaja (jos tavarat eivät olleet unionitavaroita ja sen olisi pitänyt tarkastaa tämä ennen tavaroiden vapauttamista vapaa-alueelta) vedota ainakin jonkinasteiseen luottamuksensuojaan. Tätä puoltaa ensinnäkin se, että tullihallinto on vahvistanut CMR-rahtikirjassa olevalla leimalla ja allekirjoituksella tavaroiden aseman unionitavaroina. Toiseksi toinen tuomioistuin on jo todennut lainvoimaisesti, ettei tullikoodeksin 79 artiklassa tarkoitettua rikkomista ole tapahtunut. Tällainen rikkominen on kuitenkin edellytys vapaa-alueen haltijan (lisä)tullivelan syntymiselle. Tästä syystä myös kyseisen ratkaisun oikeusvoimaisuus voisi olla esteenä tullivelan vahvistamiselle.

64.      Molemmat kysymykset tulevat kuitenkin esille vain, jos tullikoodeksin 214 artiklan, luettuna yhdessä delegoidun asetuksen 178 artiklan kanssa, todistamisvaatimuksia on ylipäätään rikottu. Delegoidun asetuksen 178 artiklan 3 kohdan perusteella tämä puolestaan riippuu Latvian tulliviranomaisen todistamisvelvollisuuksien laajuudesta tekemästä silloisesta päätöksestä. Kuten edellä (44 kohta ja sitä seuraavat kohdat) todettiin, tulliviranomaiset ovat vakiintuneessa käytännössään olleet vaatimatta seikkaperäisempiä todisteita, joten kantajan lisätullivelan syntyminen vaikuttaa pikemminkin epätodennäköiseltä.

65.      Edellä mainitut kysymykset tulevat esiin vain siinä tapauksessa, että unionin tuomioistuin päätyy päinvastaiseen lopputulokseen tai ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo kantajan silti laiminlyöneen tullioikeudellisia velvollisuuksiaan. Niitä tutkitaan näin ollen ainoastaan toissijaisesti.

1.     Luottamuksensuoja unionin oikeuden vastaisen hallinnollisen käytännön tapauksessa

66.      Luottamuksensuojan periaate on osa unionin oikeusjärjestystä, ja se velvoittaa kaikkia kansallisia viranomaisia, joiden tehtävänä on soveltaa unionin oikeutta.(7) Kansallisten viranomaisten on siis tullikoodeksin ja delegoidun asetuksen säännöksiä täytäntöön pannessaan noudatettava luottamuksensuojan periaatetta.

67.      Luottamuksensuojan periaatteeseen ei voida vedota unionin oikeuden säädökseen sisältyvää täsmällistä säännöstä vastaan.(8) Käsiteltävässä asiassa ei ole havaittavissa tällaista täsmällistä säännöstä, josta seuraisi väistämättä, että kantajan oli merkittävä MRN ja että tullihallinnon leima ja allekirjoitus eivät riitä. Nähtävissä ei ole myöskään täsmällistä säännöstä, jonka mukaan vapaa-alueen haltijan on tarkastettava peruste tavaran aseman muuttumiselle (ks. edellä 35 kohta ja sitä seuraavat kohdat). Lisäksi kansallinen tuomioistuin on jo katsonut, ettei tällaisia velvollisuuksia ole, ja toinen kansallinen tuomioistuin ei ole varma asiasta, joten se pyytää unionin tuomioistuimelta tulkinta-apua. Vaikka unionin tuomioistuin päätyisikin toiseen lopputulokseen, tästä syystä ei missään tapauksessa voitaisi puhua edellä mainitussa oikeuskäytännössä tarkoitetusta ”täsmällisestä säännöksestä”.

68.      Unionin oikeuden mukainen luottamuksensuoja ei näin ollen tule kyseeseen nyt tarkasteltavassa tapauksessa. Luottamuksensuoja edellyttää lisäksi, että huolelliselle ja harkitsevalle talouden toimijalle on syntynyt hallintoviranomaisten toimien vuoksi perusteltu luottamus.(9)

69.      Myös näin vaikuttaa tapahtuneen käsiteltävässä asiassa. Kantaja luotti ilmeisesti siihen, että se on täyttänyt kirjanpitovelvollisuutensa, kun se on merkinnyt kirjanpitoonsa CMR-rahtikirjan, johon tulliviranomainen on tavaroiden aseman tarkastamisen jälkeen merkinnyt leiman ja jonka se on allekirjoittanut, ja tästä rahtikirjasta ilmeni tavaroiden asettaminen seuraavaan tullimenettelyyn (käsiteltävässä asiassa luovutus vapaaseen liikkeeseen). Sen näkemyksen mukaan vapaa-aluemenettely päätettiin näin asianmukaisesti. Tämä luottamus perustuu – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa – Latvian tulliviranomaisten vakiintuneeseen hallinnolliseen käytäntöön, joka oletettavasti johtui massamenettelyyn liittyvistä tarpeista. Vakiintunut hallinnollinen käytäntö, joka – kuten edellä todettiin – ei ole ilmeisen unionin oikeuden vastainen, voi synnyttää perustellun luottamuksen siihen, ettei tästä käytännöstä poiketa taannehtivasti.

70.      Tästä syystä neljänteen kysymykseen on vastattava, että vakiintunut hallinnollinen käytäntö, jossa tulliviranomaisen tekemän tavaroiden tarkastuksen jälkeen tavaroiden asema vahvistetaan CMR-rahtikirjassa leimalla ja allekirjoituksella ja joka aiemmin mahdollisti aina vapaa-aluemenettelyn päättämisen pätevästi, voi olla perusteena luottamuksensuojalle. Näin on myös, jos asiakirjassa ei täsmennetä perustetta tavaroiden aseman muuttumiselle. Tällä ei kuitenkaan rikota unionin oikeutta ilmeisellä tavalla, koska sen mukaan kansalliset tulliviranomaiset voivat asettaa poikkeavia vaatimuksia todisteiden esittämiselle (ks. edellä 44 kohta ja sitä seuraavat kohdat).

2.     Unionin oikeuden vastaisen ratkaisun oikeusvoiman laajentaminen

71.      Viidennellä kysymyksellään, johon on niin ikään vastattava ainoastaan toissijaisesti, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, voiko oikeusvoiman periaate olla käsiteltävässä asiassa esteenä tullikoodeksin 79 artiklan 1 kohdan a alakohdan ja 3 kohdan a alakohdan mukaisen tullivelan vahvistamiselle.

72.      Tämän kysymyksen taustalla on se, että kantajalle määrättyä hallinnollista seuraamusta koskevassa menettelyssä todettiin lainvoimaisesti, ettei kantaja ole laiminlyönyt tullioikeudellisia velvollisuuksiaan. Kyseiseen menettelyyn osallistui ilmeisesti myös tullihallinto. Sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan tosiseikkoja, jotka katsotaan näytetyn toteen lainvoimaiseksi tulleen tuomion perusteluissa, ei tarvitse näyttää uudelleen toteen tutkittaessa hallinnollista asiaa, jossa on saman asianosaiset (hallintolainkäyttölain 153 §:n 3 momentti). Lisäksi tuomio sitoo tuomioistuinta, kun se tutkii muita tähän asiaan liittyviä asioita (oikeuslaitoksesta annetun lain 16 §:n 3 ja 4 momentti). Koska aiempi tuomioistuin on lainvoimaisesti katsonut, ettei tullikoodeksin mukaisia velvollisuuksia ole laiminlyöty, ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoo olevansa estynyt vahvistamasta tullivelkaa, joka edellyttää tullikoodeksiin perustuvien velvollisuuksien laiminlyöntiä.

73.      Oikeusvoiman periaatteella on suuri merkitys sekä unionin oikeusjärjestyksessä että kansallisissa oikeusjärjestyksissä. Sekä oikeusrauhan ja oikeussuhteiden vakauden että hyvän lainkäytön varmistamiseksi on nimittäin tärkeää, että kaikkien käytettävissä olevien oikeussuojakeinojen käytön tai näitä oikeussuojakeinoja varten säädettyjen määräaikojen umpeenkulumisen jälkeen lainvoimaisiksi tulleita tuomioistuinten ratkaisuja ei voida enää saattaa kyseenalaisiksi.(10)

74.      Näin ollen unionin oikeudessa ei edellytetä, että kansallisen tuomioistuimen olisi jätettävä soveltamatta kansallisia menettelysääntöjä, joiden perusteella tuomioistuinratkaisu on oikeusvoimainen, vaikka siten olisi mahdollista lopettaa unionin oikeuden vastainen kansallinen tilanne.(11)

75.      Koska unioni ei ole antanut asiasta säännöksiä, jäsenvaltioiden asiana on säätää sisäisessä oikeusjärjestyksessään oikeusvoiman periaatteen yksityiskohtaisesta toteuttamisesta jäsenvaltioiden menettelyllisen itsemääräämisoikeuden periaatteen nojalla. Nämä säännöt eivät kuitenkaan saa olla epäedullisempia kuin ne säännöt, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia tilanteita (vastaavuusperiaate), eikä niillä saada tehdä unionin oikeusjärjestyksessä tunnustettujen oikeuksien käyttämistä käytännössä mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (tehokkuusperiaate).(12) Tehokkuusperiaate on kuitenkin ainoastaan rajoitetusti merkityksellinen käsiteltävässä asiassa. Käsiteltävässä asiassa (mahdollisesti unionin oikeuden vastaisen) tuomion oikeusvoiman laajentamisella jäsenvaltion kustannuksella ei nimittäin vaikeutettaisi yksityisillä olevien oikeuksien käyttämistä.

76.      Tehokkuusperiaate on kuitenkin esteenä kansallisen oikeuden mukaiselle oikeusvoiman periaatteelle silloin, jos unionin oikeuden vastainen, lainvoimainen ratkaisu olisi sitova myös sellaisten muiden ajanjaksojen osalta, jotka eivät olleet lainkaan lainvoimaisen tuomion kohteena, koska silloin unionin oikeuden vastaisen tilanteen korjaaminen ei olisi mahdollista myöskään tulevaisuudessa.(13)

77.      Käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole kyse tästä – toisin kuin komissio näyttää katsovan. Tuomion oikeusvoimaa ei esimerkiksi uloteta koskemaan muita ajanjaksoja tulevaisuudessa, eikä näin estetä unionin oikeuden vastaisen tilanteen korjaamista tulevaisuudessa. Tuomion oikeusvoima tietystä toiminnasta (huolellisuusvelvoitteiden laiminlyönti vapaa-alueen haltijana) tehdyn lainopillisen arvioinnin osalta pikemminkin pelkästään siirretään saman ajanjakson osalta seuraamuksia koskevasta oikeudesta tullioikeuteen. Kyse on siis saman toiminnan (saman ajanjakson), joka on merkityksellinen sekä hallinnollisen seuraamuksen määräämisen että tullivelan vahvistamisen kannalta, oikeudellisesta arvioinnista.

78.      Myöskään unionin oikeudessa jäsenvaltioille asetettu velvollisuus säätää varoittavia hallinnollisia seuraamuksia ei johda esimerkiksi oikeusvoiman lakkaamiseen.(14) Vapauttava rikostuomio, jolla kansallisen lainsäädännön mukaan oli oikeusvoima hallinnollisen seuraamuksen määräämistä koskevaan menettelyyn, jossa oli kyse samasta teosta kuin rikostuomiossa, on unionin oikeuden näkökulmasta myös ongelmaton,(15) kuten nyt tarkasteltavassa tapauksessa hallinnollista seuraamusta koskeva vapauttava tuomio. Myös käsiteltävässä asiassa velvollisuus vahvistaa tullivelka ei voi edellyttää tuomion oikeusvoiman lakkaamista, mikäli kyse on samasta teosta ja mikäli kansallisessa lainsäädännössä säädetään tällaisesta oikeusvoiman laajentamisesta.

79.      Koska molemmissa tapauksissa jäsenvaltion tuomioistuin ratkaisee kontradiktorisessa menettelyssä, onko tullioikeudellisia velvollisuuksia laiminlyöty, ja molemmissa menettelyissä ovat todennäköisesti jopa samat asianosaiset (kantaja ja tulliviranomainen), vastakkainen näkemys aiheuttaisi mahdollisesti ne bis in idem ‑periaatteeseen (perusoikeuskirjan 50 artikla) liittyviä ongelmia.(16)

80.      Unionin tuomioistuimen tuomio Avio Lucos(17) sitä vastoin koski toisenlaista tapausta. Siinä unionin tuomioistuin piti tehokkuusperiaatteen loukkaamisena sitä, että kantajalle kielteinen, hallinnollisten muutoksenhakukeinojen käytön perusteella annettu tuomioistuinratkaisu ulotettiin koskemaan myös siviilioikeudellisia muutoksenhakukeinoja ja kaikkia samaa oikeussuhdetta koskevia ratkaisuja.

81.      Myös unionin tuomioistuin asiassa CRPNPAC ja Vueling Airlines antama ratkaisu, jonka mukaan yksityisen kannalta kielteisen, unionin oikeuden vastaisen rikostuomion oikeusvoimaa ei voida laajentaa koskemaan siviilioikeudellisia asioita suhteessa toisiin henkilöihin, koski toisenlaista tilannetta.(18) Käsiteltävässä asiassa ei nimittäin ole kyse siitä, että yksityisen kannalta kielteinen, unionin oikeuden vastainen tuomio sitoo yksityistä.

82.      Tästä syystä unionin oikeus ei ole esteenä sille, että oikeusvoiman kansallinen periaate estää tullivelan vahvistamisen tullikoodeksin 79 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun velvollisuuksien laiminlyönnin perusteella, jos kansallinen tuomioistuin on seuraamusmenettelyn yhteydessä jo lainvoimaisesti todennut, ettei tullioikeudellisia velvollisuuksia ole laiminlyöty samana ajanjaksona.

V       Ratkaisuehdotus

83.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Augstākā tiesan (Senāts) esittämiin ennakkoratkaisukysymyksiin seuraavasti:

1)      Asetuksen (EU) N:o 952/2013 214 artiklassa, luettuna yhdessä delegoidun asetuksen (EU) 2015/2446 178 artiklan kanssa, ei edellytetä, että täyttääkseen kirjanpitovelvollisuutensa ja päättääkseen vapaa-aluemenettelyn vapaa-alueen haltija merkitsee kaikissa tapauksessa kirjanpitoonsa Master Reference Number ‑numeron.

2)      Se, voidaanko vapaa-aluemenettely päättää siten, että kirjanpitoon merkitään CMR-rahtikirja, joka oli varustettu tullihallinnon leimalla ja allekirjoituksella, riippuu luvan sisällöstä ja siitä, onko tullihallinto jättänyt vaatimatta tiettyjä kirjanpitovelvollisuuksia. Vain ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin voi arvioida tätä.

3)      Vapaa-aluemenettelyn (erityismenettely) päättäminen ei edellytä, että vapaa-alueen haltija tarkastaa itsenäisesti tullihallinnon todistaman tavaroiden aseman pätevyyden, jos ei ole viitteitä kyseisten todistusten väärentämisestä. Se, millainen tämän todistuksen on oltava ja miten luovutettujen tavaroiden asema on todistettava, ilmenee kansallisesta oikeustilasta – koska tulliviranomaiset voivat delegoidun asetuksen 2015/2446 178 artiklan 3 kohdan nojalla olla vaatimatta joitain tietoja.

4)      Vakiintunut hallinnollinen käytäntö, jossa tulliviranomaisen tekemän tavaroiden tarkastuksen jälkeen tavaroiden asema vahvistetaan CMR-rahtikirjassa leimalla ja allekirjoituksella ja joka aiemmin mahdollisti aina vapaa-aluemenettelyn päättämisen pätevästi, voi olla perusteena luottamuksensuojalle, vaikka asiakirjassa ei täsmennetä perustetta tavaroiden aseman muuttumiselle. Tällä käytännöllä ei joka tapauksessa rikota ilmeisellä tavalla tullikoodeksin täsmällisiä säännöksiä, koska tullikoodeksi mahdollistaa poikkeavat todisteita koskevat vaatimukset.

5)      Unionin oikeus ei ole esteenä sille, että oikeusvoiman kansallinen periaate estää tullivelan vahvistamisen asetuksen N:o 952/2013 79 artiklan 1 kohdan a alakohdassa tarkoitetun velvollisuuksien laiminlyönnin perusteella, jos kansallinen tuomioistuin on seuraamusmenettelyn yhteydessä jo lainvoimaisesti todennut, ettei tullioikeudellisia velvollisuuksia ole laiminlyöty samana ajanjaksona saman toiminnan seurauksena.

1      Alkuperäinen kieli: saksa.

2      Lyhenne sanoista ”Convention relative au contrat de transport international de marchandises par route”.

3      Unionin tullikoodeksista 9.10.2013 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) N:o 952/2013 (uudelleenlaadittu), sellaisena kuin se oli voimassa 14.12.2016 (EUVL 23.12.2016).

4      Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013 täydentämisestä tiettyjä unionin tullikoodeksin säännöksiä koskevien yksityiskohtaisten sääntöjen osalta 28.7.2015 annettu komission delegoitu asetus (EU) 2015/2446 (EUVL 2015, L 343, s. 1).

5      Unionin tullikoodeksista annetun Euroopan parlamentin ja neuvoston asetuksen (EU) N:o 952/2013 tiettyjen säännösten täytäntöönpanoa koskevista yksityiskohtaisista säännöistä (EU) 2015/2447 24.11.2015 annettu komission täytäntöönpanoasetus, sellaisena kuin se oli voimassa 18.4.2018 (EUVL 2015, L 343, s. 558).

6      Näin kaiketi esim. tuomio 6.9.2012, Eurogate Distribution (C‑28/11, EU:C:2012:533, 27 kohta ja sitä seuraavat kohdat tullivarastointimenettelystä). Vastaavasti jalostusmenettelystä: tuomio 6.9.2021, Döhler Neuenkirchen (C‑262/10, EU:C:2012:559, 41 kohta) – ”järjestelmän edunsaajien on noudatettava tarkasti siitä seuraavia velvollisuuksia”.

7      Vakiintunut oikeuskäytäntö: ks. tuomio 14.7.2022, Sense Visuele Communicatie en Handel vof (C‑36/21, EU:C:2022:556, 26 kohta); ks. vastaavasti myös tuomio 7.8.2018, Ministru kabinets (C‑120/17, EU:C:2018:638, 48 kohta) ja tuomio 26.4.1988, Krücken (316/86, EU:C:1988:201, 22 kohta).

8      Vakiintunut oikeuskäytäntö: ks. tuomio 14.7.2022, Sense Visuele Communicatie en Handel vof (C‑36/21, EU:C:2022:556, 28 kohta); tuomio 20.12.2017, Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse (C‑516/16, EU:C:2017:1011, 69 kohta); tuomio 20.6.2013, Agroferm (C‑568/11, EU:C:2013:407, 52 kohta) ja tuomio 26.4.1988, Krücken (316/86, EU:C:1988:201, 24 kohta).

9      Ks. ratkaisuehdotukseni Agroferm (C‑568/11, EU:C:2013:35, 59 kohta) ja tuomio 14.9.2006, Elmeka (C‑181/04–C‑183/04, EU:C:2006:563, 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

10      Tuomio 9.4.2024, Profi Credit Polska (Lainvoimaisella tuomiolla päätetyn menettelyn uudelleen aloittaminen) (C‑582/21, EU:C:2024:282, 37 kohta); tuomio 16.7.2020, UR (Asianajajien verovelvollisuus) (C‑424/19, EU:C:2020:581, 22 kohta); tuomio 4.3.2020, Telecom Italia (C‑34/19, EU:C:2020:148, 64 kohta); tuomio 11.9.2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, 26 kohta) ja tuomio 3.9.2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, 22 kohta).

11      Tuomio 16.7.2020, UR (Asianajajien verovelvollisuus) (C‑424/19, EU:C:2020:581, 23 kohta) ja tuomio 11.9.2019, Călin (C‑676/17, EU:C:2019:700, 27 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

12      Tuomio 16.7.2020, UR (Asianajajien verovelvollisuus) (C‑424/19, EU:C:2020:581, 25 kohta); tuomio 4.3.2020, Telecom Italia (C‑34/19, EU:C:2020:148, 58 kohta); tuomio 10.7.2014, Impresa Pizzarotti (C‑213/13, EU:C:2014:2067, 54 kohta) ja tuomio 3.9.2009, Fallimento Olimpiclub (C‑2/08, EU:C:2009:506, 24 kohta).

13      Tuomio 16.7.2020, UR (Asianajajien verovelvollisuus) (C‑424/19, EU:C:2020:581, 31 ja 32 kohta).

14      Tuomio 20.3.2018, Di Puma ja Zecca (C‑596/16 ja C‑597/16, EU:C:2018:192, 35 kohta).

15      Tuomio 20.3.2018, Di Puma ja Zecca (C‑596/16 ja C‑597/16, EU:C:2018:192, 35 kohta).

16      Tämä olisi mahdollista, koska unionin tuomioistuin pitää tätä periaatetta merkityksellisenä rikosprosessin ja verotusmenettelyn välisessä suhteessa – ks. tuomio 20.3.2018, Menci (C‑524/15, EU:C:2018:197). Tältä osin ei vaikuta poissuljetulta, että tämä periaate voisi olla merkityksellinen myös hallinnollista seuraamusta koskevan menettelyn ja verotusmenettelyn välisessä suhteessa.

17      Ks. tästä esitetyt hyvin laajat toteamukset tuomiossa 7.4.2022, Avio Lucos (C‑116/20, EU:C:2022:273, 97 ja 105 kohta).

18      Tuomio 2.4.2020, CRPNPAC ja Vueling Airlines (C‑370/17 ja C‑37/18, EU:C:2020:260, 95 kohta ja sitä seuraavat kohdat).