UNIONIN TUOMIOISTUIMEN TUOMIO (kymmenes jaosto)

29 päivänä helmikuuta 2024 (*)

Ennakkoratkaisupyyntö – Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Direktiivi 2006/112/EY – 138 artiklan 1 kohta – Tavaroiden yhteisöluovutusten vapauttaminen verosta – Verovapautuksen epääminen – Näyttö – Tavaroiden luovuttaja, joka ei osoita todeksi tavaroiden luovutusta veroasiakirjoissa ilmoitetulle vastaanottajalle – Luovuttaja, joka esittää muita tietoja, jotka osoittavat tosiasiallisen vastaanottajan olevan verovelvollinen

Asiassa C‑676/22,

jossa on kyse SEUT 267 artiklaan perustuvasta ennakkoratkaisupyynnöstä, jonka Nejvyšší správní soud (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki) on esittänyt 26.10.2022 tekemällään päätöksellä, joka on saapunut unionin tuomioistuimeen 2.11.2022, saadakseen ennakkoratkaisun asiassa

B2 Energy s.r.o.

vastaan

Odvolací finanční ředitelství,

UNIONIN TUOMIOISTUIN (kymmenes jaosto),

toimien kokoonpanossa: jaoston puheenjohtaja Z. Csehi (esittelevä tuomari) sekä tuomarit I. Jarukaitis ja D. Gratsias,

julkisasiamies: P. Pikamäe,

kirjaaja: hallintovirkamies C. Strömholm,

ottaen huomioon kirjallisessa käsittelyssä ja 4.10.2023 pidetyssä istunnossa esitetyn,

ottaen huomioon huomautukset, jotka sille ovat esittäneet

–        Odvolací finanční ředitelství, edustajinaan T. Měkýš ja T. Rozehnal,

–        Tšekin hallitus, asiamiehinään M. Smolek, L. Březinová, O. Serdula ja J. Vláčil,

–        Euroopan komissio, asiamiehinään A. Armenia ja M. Salyková,

päätettyään julkisasiamiestä kuultuaan ratkaista asian ilman ratkaisuehdotusta,

on antanut seuraavan

tuomion

1        Ennakkoratkaisupyyntö koskee yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (EUVL 2006, L 347, s. 1; jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) 138 artiklan 1 kohdan tulkintaa.

2        Tämä pyyntö on esitetty asiassa, jossa ovat vastakkain B2 Energy s.r.o. ja Odvolací finanční ředitelství (verohallinnon muutoksenhakuelin, Tšekki; jäljempänä verohallinnon muutoksenhakuelin) ja jossa on kyse siitä, että verohallinto kieltäytyi vapauttamasta useita kyseisen yhtiön suorittamia yhteisöluovutuksia arvonlisäverosta.

 Asiaa koskevat oikeussäännöt

 Unionin oikeus

 Arvonlisäverodirektiivi

3        Arvonlisäverodirektiivin 131 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Jäljempänä 2–9 luvussa säädettyjä vapautuksia sovelletaan rajoittamatta muiden yhteisön säännösten soveltamista ja noudattaen jäsenvaltioiden vahvistamia edellytyksiä mainittujen vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi.”

4        Kyseisen direktiivin 138 artiklan 1 kohdan sanamuoto on seuraava:

”Jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä, hankkija tai joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin [Euroopan] yhteisössä, sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai sellaiselle oikeushenkilölle, joka ei ole verovelvollinen, joka toimii tässä ominaisuudessa muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.”

5        Arvonlisäverodirektiivin 139 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Edellä 138 artiklan 1 kohdassa säädettyä vapautusta ei sovelleta sellaisten verovelvollisten suorittamiin tavaroiden luovutuksiin, joihin sovelletaan 282–292 artiklassa pienyrityksille säädettyä verovapautusta.

Vapautusta ei sovelleta myöskään tavaroiden luovutuksiin sellaisille verovelvollisille tai sellaisille oikeushenkilöille, jotka eivät ole verovelvollisia, joiden yhteisöhankinnat eivät ole arvonlisäveron alaisia 3 artiklan 1 kohdan mukaan.”

 Asetus (EU) N:o 904/2010

6        Hallinnollisesta yhteistyöstä ja petosten torjunnasta arvonlisäverotuksen alalla 7.10.2010 annetun neuvoston asetuksen (EU) N:o 904/2010 (EUVL 2010, L 268, s. 1) johdanto-osan seitsemännen perustelukappaleen sanamuoto on seuraava:

”Maksettavan veron kantamiseksi jäsenvaltioiden olisi oltava yhteistyössä sen varmistamiseksi, että arvonlisäverotus toimitetaan oikein. Sen vuoksi niiden on paitsi valvottava, että niiden alueella toimitettava veronkanto suoritetaan oikein, myös tarjottava apua muille jäsenvaltioille sen varmistamiseksi, että niiden omalla alueella suoritettavaan toimintaan liittyvä[ä] mutta toisessa jäsenvaltiossa kannettavaa veroa sovelletaan moitteettomasti.”

 Tšekin oikeus

7        Verotusmenettelylain nro 280/2009 (zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád), sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 92 §:n 3 momentin mukaan verovelvollisen on osoitettava todeksi kaikki seikat, jotka se on velvollinen ilmoittamaan tavanomaisessa veroilmoituksessa, lisäveroilmoituksessa ja muissa toimitettavissa asiakirjoissa.

 Pääasia ja ennakkoratkaisukysymys

8        Ennakkoratkaisupyyntö on esitetty asiassa, jossa asianosaisina ovat tšekkiläinen yhtiö B2 Energy ja verohallinnon muutoksenhakuelin ja jossa on kyse siitä, että verohallinto kieltäytyi myöntämästä B2 Energylle arvonlisäverovapautusta useiden väitetysti yhteisön sisäisten Puolaan suuntautuvien tavaroiden luovutusten osalta sillä perusteella, ettei B2 Energy ollut osoittanut, että verovapautuksen saamisen edellytykset täyttyivät.

9        B2 Energy toimitti vuonna 2015 rapsiöljyä Puolaan. Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan näitä tavaroita ei luovutettu veroasiakirjoissa ilmoitetuille vastaanottajille vaan muille kyseiseen jäsenvaltioon sijoittautuneille vastaanottajille, joista jotkut vahvistivat vastaanottaneensa tavarat laittamalla leiman ja allekirjoituksensa kansainvälisiin rahtikirjoihin.

10      Suoritettuaan vuoden 2015 helmi–toukokuuta koskevan verotarkastuksen asianomainen verohallinto totesi 15.7.2015, ettei B2 Energy ollut osoittanut toimitettujen asiakirjojen perusteella, että se täytti arvonlisäverovapautuksen saamisen edellytykset. Vaikka kyseinen verohallinto ei kiistänytkään sitä, että kyseessä olevat tavarat oli tosiasiassa kuljetettu toiseen jäsenvaltioon, se katsoi, ettei B2 Energy ollut osoittanut, että se oli siirtänyt kyseisten tavaroiden omistajalle kuuluvan määräämisvallan henkilöille, jotka oli veroasiakirjoissa ilmoitettu tavaroiden vastaanottajiksi, tai että kyseiset tavarat olisi edes luovutettu toisessa jäsenvaltiossa verotusta varten rekisteröidylle henkilölle. Verohallinto katsoi näin ollen, ettei B2 Energy täyttänyt verovapautuksen saamisen edellytyksiä. Se totesi 6.10.2017 tekemissään verotuspäätöksissä täten, että arvonlisäveron määrää oli korotettava vuoden 2015 helmi–toukokuulta.

11      Verohallinnon muutoksenhakuelin hylkäsi 21.11.2019 tekemällään päätöksellä B2 Energyn näistä verotuspäätöksistä tekemät oikaisuvaatimukset. Městský soud v Praze (Prahan kaupunkioikeus, Tšekki) hylkäsi B2 Energyn tästä päätöksestä nostaman kanteen 18.8.2021 antamallaan tuomiolla, jossa se totesi lähinnä, ettei B2 Energy ollut edes osoittanut, että kyseiset tavarat oli luovutettu veroasiakirjoissa ilmoitettujen vastaanottajien välityksellä vastaanottajille, joiden se esitti olevan lopullisia vastaanottajia. Městský soud v Praze katsoi erityisesti, ettei toimitetuissa asiakirjoissa mainittu henkilöä, joka oli ottanut tavarat haltuunsa vastaanottajan nimissä, eikä vastaanottajaa, jolle tavarat oli toimitettu. Tästä syystä ei ollut mahdollista yksilöidä henkilöä, jolla on oikeus käyttää kyseisten tavaroiden omistajalle kuuluvaa määräämisvaltaa.

12      B2 Energy teki kyseisestä tuomiosta kassaatiovalituksen ennakkoratkaisua pyytäneeseen tuomioistuimeen ja väitti lähinnä, että se oli esittänyt näytön siitä, että edellytykset arvonlisäverovapautusta koskevan oikeuden käyttämiselle toiseen jäsenvaltioon suuntautuvien tavaroiden luovutusten osalta täyttyivät. Esitetyt todisteet, joilla vahvistetaan, että muut yhtiöt kuin merkityksellisissä veroasiakirjoissa ilmoitetut yksiköt olivat tosiasiallisesti vastaanottaneet kyseessä olevat tavarat, mahdollistavat nimittäin niiden vastaanottajien henkilöllisyyden toteamisen, joille näitä tavaroita koskeva määräämisvalta oli siirretty.

13      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan unionin tuomioistuin on 9.12.2021 antamassaan tuomiossa Kemwater ProChemie (C‑154/20, EU:C:2021:989) myöntänyt, että arvonlisäveron vähennysoikeuden saamisen edellytykset täyttyvät silloin, kun luovuttajan henkilöllisyyttä ei ole näytetty toteen, jos verohallinnolla on tarvittavat tiedot sen tarkistamiseksi, että kyseinen luovuttaja oli arvonlisäverovelvollinen. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pohtii, voidaanko kyseistä tuomiota soveltaa toiseen jäsenvaltioon suuntautuvien tavaroiden luovutusten arvonlisäverovapautusta koskevan oikeuden arviointiin, kun tosiseikat osoittavat, ettei näitä tavaroita ole ottanut haltuunsa veroasiakirjoissa ilmoitettu vastaanottaja vaan toinen vastaanottaja, joka oli verovelvollinen.

14      Nejvyšší správní soud (ylin hallintotuomioistuin, Tšekki) on tässä tilanteessa päättänyt lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko [arvolisäverodirektiivin] 138 artiklan 1 kohtaa tulkittava 9.12.2021 annetun tuomion Kemwater ProChemie (C‑154/20, EU:C:2021:989) valossa siten, että hakemus arvonlisäverovapautuksesta toiseen Euroopan unionin jäsenvaltioon suuntautuvien tavaroiden luovutusten osalta on hylättävä ilman, että veroviranomaisen on osoitettava, että tavaroiden luovuttaja on osallistunut arvonlisäveropetokseen, jos tavaroiden luovuttaja ei ole osoittanut, että tavarat on luovutettu veroasiakirjoissa mainitulle konkreettiselle vastaanottajalle, joka on verovelvollinen toisessa jäsenvaltiossa, vaikka tosiseikat ja veronmaksuvelvollisen antamat tiedot huomioon ottaen tarvittavat tiedot ovat saatavilla sen todentamiseksi, että tavaroiden tosiasiallisella vastaanottajalla toisessa unionin jäsenvaltiossa oli tällainen verovelvollisasema?”

 Ennakkoratkaisukysymyksen tarkastelu

15      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee ennakkoratkaisukysymyksellään lähinnä, onko arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan 1 kohtaa, joka koskee yhteisöluovutusten verovapautusta, tulkittava siten, että arvonlisäverovapautus on evättävä jäsenvaltioon sijoittautuneelta luovuttajalta, joka on luovuttanut tavaroita toiseen jäsenvaltioon mutta joka ei ole osoittanut, että nämä tavarat on luovutettu vastaanottajalle, joka oli verovelvollinen tässä toisessa jäsenvaltiossa, vaikka lähtöjäsenvaltion verohallinnolla on tosiseikat ja kyseisen luovuttajan esittämät tiedot huomioon ottaen käytettävissään tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että henkilö, jolle tavarat on fyysisesti luovutettu, oli verovelvollinen, joka toimi tässä ominaisuudessa saapumisjäsenvaltiossa.

16      Aivan aluksi on huomautettava, että arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan 1 kohdassa asetetaan jäsenvaltioille velvollisuus vapauttaa siinä mainitut edellytykset täyttävät tavaroiden luovutukset verosta (tuomio 9.2.2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 23 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

17      Yhtäältä liiketoimen luokittelusta yhteisöluovutukseksi on todettava, että arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan 1 kohdasta, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, luettuna yhdessä kyseisen direktiivin 131 artiklan kanssa, seuraa, että kyseisen käsitteen piiriin kuuluvat ja vapautettuja verosta ovat edellytyksillä, jotka jäsenvaltiot vahvistavat kyseessä oleviin luovutuksiin liittyvien vapautusten oikean ja selkeän soveltamisen varmistamiseksi ja kaikenlaisten petosten, verojen kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseksi, sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka myyjä, hankkija tai joku muu näiden puolesta lähettää tai kuljettaa jäsenvaltion alueen ulkopuolelle mutta kuitenkin unionin alueella sellaiselle toiselle verovelvolliselle tai ei-verovelvolliselle oikeushenkilölle, joka toimii tässä ominaisuudessa muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa.

18      Tältä osin on todettava, että arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasiassa, 138 artiklan 1 kohdan mukaan liiketoimen vapauttaminen arvonlisäverosta edellyttää, että tavaran omistajalle kuuluva määräämisvalta on siirretty hankkijalle, että luovuttaja osoittaa, että kyseinen tavara on lähetetty tai kuljetettu toiseen jäsenvaltioon, ja että tämän lähettämisen tai kuljettamisen seurauksena kyseinen tavara on fyysisesti poistunut lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltion alueelta (ks. vastaavasti tuomio 9.2.2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 25 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

19      Arvonlisäverodirektiivin 139 artiklan 1 kohdan toisesta alakohdasta ilmenevällä tavalla on toisaalta niin, että kyseinen verovapautus edellyttää, ettei tavaroita luovuteta sellaiselle verovelvolliselle tai sellaiselle ei-verovelvolliselle oikeushenkilölle, jonka yhteisöhankinnat eivät ole arvonlisäveron alaisia kyseisen direktiivin 3 artiklan 1 kohdan nojalla (tuomio 9.10.2014, Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, 25 kohta).

20      Lukuun ottamatta näitä edellytyksiä, jotka koskevat nimenomaan verovelvollisasemaa, omistajalle kuuluvan tavaraan kohdistuvan määräämisvallan siirtymistä ja tavaroiden fyysistä siirtämistä jäsenvaltiosta toiseen, liiketoimen määrittelemiselle tavaroiden yhteisöluovutukseksi ei siten voida asettaa mitään muita edellytyksiä, kun samalla täsmennetään, että yhteisöluovutuksen käsite on objektiivinen ja sitä sovelletaan asianomaisten liiketoimien tarkoituksesta tai tuloksesta riippumatta (tuomio 27.9.2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, 30 kohta).

21      Verotuksen neutraalisuuden periaate edellyttää siis, että vapautus arvonlisäverosta myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset ovat laiminlyöneet tietyt muodolliset vaatimukset (tuomio 9.2.2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 36 kohta).

22      Tässä yhteydessä merkitystä ei ole verohallinnon muutoksenhakuelimen väitteellä, joka koskee arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin se on muutettuna 4.12.2018 annetulla neuvoston direktiivillä (EU) 2018/1910 (EUVL 2018, L 311, s. 3), 138 artiklan 1 kohdan b alakohtaa, jossa säädetään, että jäsenvaltioiden on vapautettava verosta sellaisten tavaroiden luovutukset, jotka lähetetään tai kuljetetaan jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin unionissa, jos sellaiselle verovelvolliselle tai sellaiselle ei-verovelvolliselle oikeushenkilölle, jolle tavarat luovutetaan, on annettu arvonlisäverotunniste muussa jäsenvaltiossa kuin tavaroiden lähetyksen tai kuljetuksen lähtöjäsenvaltiossa ja hän on ilmoittanut tämän arvonlisäverotunnisteen luovuttajalle.

23      Tätä direktiivillä 2018/1910 käyttöön otettua säännöstä ei nimittäin voida ajallisesti soveltaa pääasian tosiseikkoihin.

24      Näin ollen arvonlisäverodirektiivin, sellaisena kuin sitä sovelletaan pääasian tosiseikkoihin, 138 artiklan 1 kohdassa säädetyt edellytykset, jotka koskevat yhtäältä luovutuksen tapahtumista jäsenvaltiosta toiseen ja toisaalta hankkijan verovelvollisasemaa eli sitä, että hankkijan on oltava ”verovelvollinen, joka toimii tässä ominaisuudessa [toisessa] jäsenvaltiossa”, eivät näin ollen sellaisenaan merkitse sitä, että kyseiset tavarat on fyysisesti luovutettava veroasiakirjoissa mainitulle vastaanottajalle.

25      Nyt käsiteltävässä asiassa ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että verohallinto kieltäytyi myöntämästä B2 Energylle arvonlisäverovapautusta sillä perusteella, ettei kyseinen yhtiö ollut näyttänyt toteen, että kyseiset tavarat oli luovutettu veroasiakirjoissa ilmoitetuille vastaanottajille tai toisessa jäsenvaltiossa arvonlisäverovelvolliseksi rekisteröidylle henkilölle.

26      Tästä on muistutettava, että unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan on vain kaksi tapausta, joissa muodollisen vaatimuksen noudattamatta jättäminen voi johtaa arvonlisäverovapautusta koskevan oikeuden menetykseen (tuomio 9.2.2017, Euro Tyre, C‑21/16, EU:C:2017:106, 38 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

27      Ensinnäkään verovelvollinen, joka on tarkoituksellisesti osallistunut veropetokseen ja näin vaarantanut yhteisen arvonlisäverojärjestelmän toiminnan, ei voi vedota verotuksen neutraalisuuden periaatteeseen arvonlisäverovapautuksen saamiseksi. Ei nimittäin ole unionin oikeuden vastaista edellyttää, että toimija toimii vilpittömässä mielessä ja toteuttaa kaikki toimenpiteet, joita siltä voidaan kohtuudella edellyttää sen varmistamiseksi, että sen suorittama liiketoimi ei johda siihen, että se osallistuu veropetokseen. Jos kyseinen verovelvollinen tiesi tai sen olisi pitänyt tietää, että sen toteuttama liiketoimi liittyi hankkijan tekemään petokseen, eikä verovelvollinen ollut toteuttanut kaikkia käytettävissään olleita kohtuullisia toimenpiteitä välttääkseen kyseisen petoksen, kyseiseltä verovelvolliselta pitäisi evätä oikeus arvonlisäverovapautukseen (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 41 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

28      Toiseksi muodollisen vaatimuksen laiminlyönti voi johtaa arvonlisäverovapautuksen epäämiseen, jos tämä laiminlyönti estäisi luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineellisia vaatimuksia on noudatettu (tuomio 8.11.2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 42 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Täten itse edellytyksestä, jonka täyttyminen on arvonlisäverovapautuksen epäämisen edellytyksenä, seuraa kuitenkin, ettei viranomainen voi asettaa lisäedellytyksiä, joista voi seurata, ettei verovapautusta koskevaa verovelvollisen oikeutta voida käyttää, kun viranomaisella on tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että aineelliset vaatimukset ovat täyttyneet (tuomio 20.10.2016, Plöckl, C‑24/15, EU:C:2016:791, 47 kohta), ja etenkin kun tavarat on luovutettu verovelvolliselle, joka toimii tässä ominaisuudessa.

29      Tältä osin on huomattava, että kansallinen tuomioistuin tiedustelee unionin tuomioistuimelta ainoastaan, onko hankkijan asema verovelvollisena selvitettävä, eikä se anna viitteitä petoksen mahdollisuudesta. Näin ollen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämä kysymys on ymmärrettävä siten, että se koskee näyttöä koskevia yksityiskohtaisia sääntöjä, joita luovuttajalle voidaan asettaa sen osoittamiseksi, että edellytykset toiseen jäsenvaltioon suuntautuvan tavaroiden luovutuksen vapauttamiseksi arvonlisäverosta ja erityisesti edellytys siitä, että hankkija on verovelvollinen, täyttyvät.

30      Näin on muistutettava, että koska arvonlisäverodirektiivissä ei ole säännöstä siitä, mitä näyttöä verovelvollisten on toimitettava saadakseen arvonlisäverovapautuksen, jäsenvaltioiden asiana on kyseisen direktiivin 131 artiklan mukaisesti säätää niistä edellytyksistä, joiden mukaisesti ne vapauttavat yhteisöliiketoimet verosta, jotta varmistetaan kyseisten vapautusten oikea ja selkeä soveltaminen sekä estetään kaikenlaiset petokset, verojen kiertäminen ja väärinkäytökset. Jäsenvaltioiden on toimivaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeusjärjestykseen kuuluvia yleisiä oikeusperiaatteita, joihin kuuluvat muun muassa oikeusvarmuuden periaate ja suhteellisuusperiaate (ks. vastaavasti tuomio 8.11.2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 37 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

31      Tästä on todettava, että veroviranomaisten on jäsenvaltioiden välisten rajatarkastusten poistamisen jälkeen vaikeaa tarkastaa sitä, ovatko tavarat fyysisesti poistuneet jäsenvaltion alueelta. Siksi kansalliset veroviranomaiset suorittavat tällaisen tarkastuksen pääasiallisesti verovelvollisten esittämän selvityksen ja niiden antamien ilmoitusten perusteella (tuomio 6.9.2012, Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, 35 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

32      Unionin tuomioistuin on erityisesti korostanut, että näyttöä koskevat verovelvollisen velvoitteet on määritettävä suhteessa kansallisessa oikeudessa tältä osin nimenomaisesti vahvistettuihin edellytyksiin ja samankaltaisiin liiketoimiin sovellettavaan tavanomaiseen käytäntöön (tuomio 8.11.2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 57 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

33      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin näyttää tässä yhteydessä toteavan, että B2 Energy on toimittanut verohallinnolle – osoittamatta kuitenkaan, että se on toimittanut kyseiset tavarat ilmoitetuille vastaanottajille – suoritettuja luovutuksia koskevat veroasiakirjat, mukaan lukien useita liiteasiakirjoja, kuten lähetysluetteloita, kansainvälisiä rahtikirjoja, punnitustodistuksia tai pankkitiliotteita, joista ilmenee, että tavarat on toimitettu toiseen jäsenvaltioon, jossa muut yksiköt kuin ne, jotka B2 Energy on veroasiakirjoissa ilmoittanut tai joiden se on esittänyt olevan tavaroiden lopullisia vastaanottajia, ovat vahvistaneet tavaroiden vastaanottamisen.

34      Ennakkoratkaisupyynnön ja esitetyn kysymyksen sanamuodosta ilmenee myös, että tämä kysymys perustuu olettamukseen, jonka mukaan verohallinnolla oli tarvittavat tiedot, jotta se saattoi tosiseikkojen valossa selvittää, olivatko todelliset vastaanottajat verovelvollisia. Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin korostaa erityisesti, ettei verohallinto riitauttanut rapsiöljyn kuljetusta Tšekistä Puolaan ja sen purkamista vastaanottajille, joita pääasian kantaja ei ole veroilmoituksissaan yksilöinyt. Pääasiassa kyseessä oleva luovutus koskee lisäksi tavaroita, jotka luonteeltaan näyttävät olevan tarkoitettuja käytettäväksi liiketoiminnassa.

35      Se, että muut kuin veroasiakirjoissa mainitut yksiköt ovat vastaanottaneet tavarat, voisi kuitenkin viitata siihen, että ne ovat olleet sellaisen liiketoimen kohteena, jonka ajankohta voi olla vapautuksen soveltamisen kannalta ratkaiseva. Se, voidaanko vapautusta soveltavan ja veroasiakirjoissa ilmoitetun luovuttajan suorittama luovutus luokitella yhteisöluovutukseksi, riippuu näet siitä, voidaanko kuljetus tosiasiallisesti liittää tähän luovutukseen (ks. vastaavasti tuomio 27.9.2012, VSTR, C‑587/10, EU:C:2012:592, 31 kohta).

36      Tältä osin on korostettava, että arvonlisäverovapautusta varten veroviranomaisten on otettava asianmukaisesti huomioon kaikki niiden hallussa olevat seikat, kuten ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mainitsemat asiakirjat, sen tutkimiseksi, voivatko nämä asiakirjat mahdollisesti olla perusteena sille, että on todennäköistä, että kuljetetut tavarat todella luovutetaan muussa jäsenvaltiossa kuin kuljetuksen tai lähetyksen lähtöjäsenvaltiossa (ks. analogisesti tuomio 8.11.2018, Cartrans Spedition, C‑495/17, EU:C:2018:887, 66 ja 67 kohta).

37      Kun lisäksi otetaan huomioon verotuksen neutraalisuuden periaate, verovelvolliselta ei voida edellyttää, jotta se voisi käyttää oikeuttaan arvonlisäverovapautukseen, että se osoittaa kaikissa tapauksissa silloin, kun kyseisten tavaroiden vastaanottajaa ei ole yksilöity, että kyseisellä vastaanottajalla on verovelvollisasema, kun tosiseikkojen perusteella voidaan varmuudella todeta, että vastaanottajalla oli väistämättä tämä asema (ks. analogisesti tuomio 9.12.2021, Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, 40 kohta).

38      Tässä tilanteessa veroviranomaisten ja toimivaltaisten kansallisten tuomioistuinten on tarkastettava kaikkien esitettyjen asiakirjojen perusteella, mukaan lukien luovuttajan hallussa olevat asiakirjat, täyttyvätkö arvonlisäverovapautuksen aineelliset edellytykset.

39      Arvonlisäverovapautus on evättävä verovelvolliselta ainoastaan siinä tapauksessa – tosiseikat huomioon ottaen ja verovelvollisen toimittamista tiedoista riippumatta –, että tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan 1 kohdassa säädetyt edellytykset täyttyvät, puuttuvat, mutta verohallinnon ei ole näytettävä toteen, että kyseinen verovelvollinen on osallistunut arvonlisäveropetokseen.

40      Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyyn kysymykseen on vastattava, että arvonlisäverodirektiivin 138 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että arvonlisäverovapautus on evättävä jäsenvaltioon sijoittautuneelta luovuttajalta, joka on luovuttanut tavaroita toiseen jäsenvaltioon, kun tämä luovuttaja ei ole osoittanut, että tavarat on luovutettu vastaanottajalle, joka oli verovelvollinen viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, ja kun tosiasialliset olosuhteet ja luovuttajan toimittamat tiedot huomioon ottaen tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että kyseinen vastaanottaja oli verovelvollinen, puuttuvat.

 Oikeudenkäyntikulut

41      Pääasian asianosaisten osalta asian käsittely unionin tuomioistuimessa on välivaihe kansallisessa tuomioistuimessa vireillä olevan asian käsittelyssä, minkä vuoksi kansallisen tuomioistuimen asiana on päättää oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta. Oikeudenkäyntikuluja, jotka ovat aiheutuneet muille kuin näille asianosaisille huomautusten esittämisestä unionin tuomioistuimelle, ei voida määrätä korvattaviksi.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin (kymmenes jaosto) on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 138 artiklan 1 kohtaa

on tulkittava siten, että

arvonlisäverovapautus on evättävä jäsenvaltioon sijoittautuneelta luovuttajalta, joka on luovuttanut tavaroita toiseen jäsenvaltioon, kun tämä luovuttaja ei ole osoittanut, että tavarat on luovutettu vastaanottajalle, joka oli verovelvollinen viimeksi mainitussa jäsenvaltiossa, ja kun tosiasialliset olosuhteet ja luovuttajan toimittamat tiedot huomioon ottaen tarvittavat tiedot sen todentamiseksi, että kyseinen vastaanottaja oli verovelvollinen, puuttuvat.

Allekirjoitukset

*      Oikeudenkäyntikieli: tšekki.