Προσωρινό κείμενο

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα)

της 11ης Ιουλίου 2024 (*)

«Προδικαστική παραπομπή – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ – Άρθρο 2, σημείο 1 – Άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο – Υποκείμενοι στον φόρο – Ευχέρεια των κρατών μελών να θεωρούν ως έναν και μόνο υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος καλείται “όμιλος ΦΠΑ”, πρόσωπα τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομική άποψη, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτική, οικονομική και οργανωτική άποψη – Παροχές υπηρεσιών εντός του ομίλου ΦΠΑ – Φορολόγηση τέτοιων παροχών – Λήπτης των παροχών ο οποίος δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ – Κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων»

Στην υπόθεση C‑184/23,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2023, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 22 Μαρτίου 2023, στο πλαίσιο της δίκης

Finanzamt T

κατά

S,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους Κ. Λυκούργο, πρόεδρο τμήματος, O. Spineanu-Matei, J.‑C. Bonichot (εισηγητή), S. Rodin και L. S. Rossi, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: A. Ράντος

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        το S, εκπροσωπούμενο από τους R. J. Schwerin και D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον M. J. Möller και την A. Hoesch,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την B. Eggers και τον M. Herold,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 16ης Μαΐου 2024,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 2, σημείο 1, και του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (EE ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49) (στο εξής: έκτη οδηγία).

2        Η εν λόγω αίτηση υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Finanzamt T (φορολογικής αρχής, Γερμανία) και του S, γερμανικού ιδρύματος δημοσίου δικαίου, σχετικά με την επιβολή στο ίδρυμα αυτό φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για το φορολογικό έτος 2005.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Από 1ης Ιανουαρίου 2007 η έκτη οδηγία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε από την οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1). Ωστόσο, λαμβανομένου υπόψη του χρόνου των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης, η διαφορά αυτή εξακολουθεί να διέπεται από την έκτη οδηγία.

4        Το άρθρο 2 της έκτης οδηγίας όριζε τα εξής:

«Στον [ΦΠΑ] υπόκεινται:

1.      οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν·

[…]».

5        Το άρθρο 4 της οδηγίας προέβλεπε τα ακόλουθα:

«1.      Θεωρείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που αναφέρονται στην παράγραφο 2, ανεξαρτήτως του επιδιωκομένου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητος αυτής.

[…]

4.      Ο χρησιμοποιούμενος στην παράγραφο 1 όρος “κατά τρόπο ανεξάρτητο” αποκλείει από την φορολογία τους μισθωτούς και λοιπά πρόσωπα κατά το μέτρο που συνδέονται με τον εργοδότη τους με σύμβαση εργασίας ή με οποιαδήποτε άλλη νομική σχέση που δημιουργεί δεσμούς εξαρτήσεως, όσον αφορά τους όρους εργασίας και αμοιβής, και την ευθύνη του εργοδότου.

Με την επιφύλαξη της διαβουλεύσεως που προβλέπεται από το άρθρο 29, κάθε Κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να θεωρεί ως ένα[ν και μόνο] υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως.

5.      Τα Κράτη, οι περιφέρειες, οι νομοί, οι δήμοι και κοινότητες και οι λοιποί οργανισμοί δημοσίου δικαίου δεν θεωρούνται ως υποκείμενοι στον φόρο για τις δραστηριότητες ή πράξεις, τις οποίες πραγματοποιούν ως δημοσία εξουσία, έστω και αν, επ’ ευκαιρία αυτών των δραστηριοτήτων ή πράξεων, εισπράττουν δικαιώματα, τέλη, εισφορές ή άλλες επιβαρύνσεις.

[…]»

6        Κατά το άρθρο 6, παράγραφος 2, της εν λόγω οδηγίας:

«Εξομοιούνται προς παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας:

[…]

β)      η άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσιών υπό του υποκειμένου σε φόρο για ίδιες ανάγκες αυτού ή του προσωπικού του ή, γενικότερα, για σκοπούς ξένους προς την επιχείρησή του.

Τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να παρεκκλίνουν από τις διατάξεις της παρούσης παραγράφου, υπό τον όρο ότι η παρέκκλιση αυτή δεν επιφέρει στρεβλώσεις του ανταγωνισμού.»

7        Το άρθρο 13, μέρος Α, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της ίδιας οδηγίας όριζε τα εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα Κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[…]

β)      την νοσοκομειακή και ιατρική περίθαλψη, καθώς και τις στενά συνδεόμενες με αυτές πράξεις, οι οποίες παρέχονται από οργανισμούς δημοσίου δικαίου ή υπό κοινωνικές συνθήκες παρεμφερείς προς τις ισχύουσες για τους οργανισμούς αυτούς, από νοσηλευτικά ιδρύματα, κέντρα ιατρικής περιθάλψεως και διαγνώσεως, καθώς και από άλλα ιδρύματα της αυτής φύσεως, δεόντως αναγνωρισμένα·».

8        Το άρθρο 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας όριζε τα ακόλουθα:

«Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για αγαθά, που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν, καθώς και για υπηρεσίες που του παρασχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[…]».

9        Το άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:

«Μετά από διαβούλευση με τη συμβουλευτική επιτροπή για τον [ΦΠΑ] (εφεξής: επιτροπή ΦΠΑ), κάθε κράτος μέλος μπορεί να εκλαμβάνει ως ενιαίο υποκείμενο στον φόρο τα εγκατεστημένα στο έδαφος του ίδιου αυτού κράτους μέλους πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής άποψης, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής άποψης.

Το κράτος μέλος που ασκεί τη δυνατότητα επιλογής που προβλέπεται στο πρώτο εδάφιο μπορεί να θεσπίζει κάθε μέτρο που απαιτείται για την πρόληψη της φοροδιαφυγής ή της φοροαποφυγής μέσω της χρήσης της εν λόγω διάταξης.»

 Το γερμανικό δίκαιο

10      Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του Umsatzsteuergesetz (νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: UStG), έχει ως εξής:

«Η εμπορική ή επαγγελματική δραστηριότητα δεν ασκείται κατά τρόπο ανεξάρτητο:

[…]

2.      όταν από τη συνολική διάρθρωση των πραγματικών σχέσεων προκύπτει ότι ένα νομικό πρόσωπο είναι ενσωματωμένο, από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως, στην επιχείρηση της δεσπόζουσας εταιρίας (ενιαία φορολογική μονάδα). Η ενιαία φορολογική μονάδα παράγει αποτελέσματα μόνο σε σχέση με τις παροχές μεταξύ των επιχειρηματικών μονάδων που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή. Οι επιχειρηματικές αυτές μονάδες πρέπει να αντιμετωπίζονται ως ενιαία επιχείρηση. […]»

11      Το άρθρο 3, παράγραφος 9a, του UStG ορίζει τα εξής:

«Εξομοιώνονται με παροχή εξ επαχθούς αιτίας:

[…]

2.      η άνευ ανταλλάγματος παροχή από τον επιχειρηματία άλλης υπηρεσίας για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση ή για ίδιες ανάγκες του προσωπικού της, εφόσον δεν πρόκειται για μικρά δώρα [προς το προσωπικό]».

 Τα πραγματικά περιστατικά της υπόθεσης της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

12      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι το S είναι γερμανικό ίδρυμα δημοσίου δικαίου και δεσπόζουσα οντότητα ενός πανεπιστημίου, το οποίο διαχειρίζεται ένα πανεπιστημιακό νοσοκομειακό τμήμα, και της εταιρίας U‑GmbH.

13      Κατά το έτος 2005, η εταιρία U‑GmbH παρέσχε στο S υπηρεσίες καθαρισμού, υγιεινής και πλυντηρίων καθώς και υπηρεσίες μεταφοράς ασθενών. Οι υπηρεσίες καθαρισμού παρασχέθηκαν για ολόκληρο το κτιριακό συγκρότημα του πανεπιστημιακού νοσοκομειακού τμήματος, το οποίο περιλαμβάνει τα δωμάτια των ασθενών, τους διαδρόμους, τα χειρουργεία, τις αίθουσες διδασκαλίας και τα εργαστήρια.

14      Εντός του κτιριακού συγκροτήματος, το S ασκεί μεν οικονομικές δραστηριότητες για τις οποίες υπόκειται στον ΦΠΑ, πλην όμως χρησιμοποιεί τις αίθουσες διδασκαλίας και άλλους χώρους του κτιριακού συγκροτήματος για δραστηριότητες εκπαίδευσης των φοιτητών, τις οποίες ασκεί ως φορέας δημόσιας εξουσίας και για τις οποίες δεν θεωρείται υποκείμενο στον φόρο για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Το ποσοστό της επιφάνειας του κτιριακού συγκροτήματος που χρησιμοποιείται για τις τελευταίες αυτές δραστηριότητες ανέρχεται στο 7,6 % της συνολικής επιφάνειας του συγκροτήματος αυτού.

15      Στις 3 Νοεμβρίου 2005 η φορολογική αρχή διόρθωσε, κατόπιν ελέγχου, την πράξη επιβολής ΦΠΑ στο S για το έτος 2005.

16      Πρώτον, η φορολογική αρχή, θεωρώντας ότι οι εγκαταστάσεις του S αποτελούσαν ενιαία επιχείρηση, της οποίας το S ήταν η δεσπόζουσα οντότητα, έκρινε ότι έπρεπε να υποβληθεί μία μόνο δήλωση ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, να εκδοθεί μία μόνον πράξη επιβολής φόρου.

17      Δεύτερον, η φορολογική αρχή έκρινε ότι, σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 2, σημείο 2, του UStG, οι υπηρεσίες καθαρισμού που παρείχε η U‑GmbH στο S συνιστούσαν υπηρεσίες οι οποίες παρασχέθηκαν εντός ενιαίας φορολογικής μονάδας (Organschaft) αποτελούμενης από το S και την εταιρία U-GmbH και ότι, κατά συνέπεια, η παροχή των υπηρεσιών αυτών δεν υπέκειτο στον ΦΠΑ.

18      Ωστόσο, η φορολογική αρχή έκρινε επίσης ότι, στο μέτρο που οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών είχαν πραγματοποιηθεί για τις δραστηριότητες του S για τις οποίες το ίδρυμα αυτό δεν θεωρείται υποκείμενο στον φόρο, οι υπηρεσίες είχαν παρασχεθεί «για σκοπούς ξένους προς την επιχείρηση» και συνιστούσαν «άνευ ανταλλάγματος παροχή υπηρεσίας, εξομοιούμενη προς παροχή υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας» υπέρ του S, σύμφωνα με το άρθρο 3, παράγραφος 9a, σημείο 2, του UStG, με το οποίο μεταφέρθηκε στην εσωτερική έννομη τάξη το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.

19      Επί της βάσεως αυτής, η φορολογική αρχή αύξησε το οφειλόμενο από το S ποσό του ΦΠΑ.

20      Το S υπέβαλε διοικητική προσφυγή κατά της ως άνω απόφασης, η οποία απορρίφθηκε.

21      Το Finanzgericht (φορολογικό δικαστήριο, Γερμανία) δέχθηκε την ένδικη προσφυγή που άσκησε το S όσον αφορά την αύξηση του ΦΠΑ. Συναφώς, έκρινε ότι η ενιαία φορολογική μονάδα (Organschaft), η οποία συγκεντρώνει, σε μία και μόνη επιχείρηση, τη δεσπόζουσα οντότητα S και την U-GmbH, κάλυπτε και τις δραστηριότητες του S που ενέπιπταν στην άσκηση δημόσιας εξουσίας και ότι δεν συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις του άρθρου 3, παράγραφος 9a, σημείο 2, του UStG.

22      Η φορολογική αρχή άσκησε αναίρεση κατά της πρωτόδικης απόφασης ενώπιον του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), το οποίο είναι το αιτούν δικαστήριο. Το δικαστήριο αυτό υπέβαλε στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκειμένου να κριθεί αν η γερμανική ρύθμιση περί ενιαίας φορολογικής μονάδας ήταν σύμφωνη με το δίκαιο της Ένωσης και αν είχε εφαρμογή το άρθρο 6, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας.

23      Επί της εν λόγω αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως εκδόθηκε η απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ) (C‑269/20, EU:C:2022:944). Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας δεν απαγορεύει σε κράτος μέλος, σε περίπτωση ομίλου ΦΠΑ, να χαρακτηρίζει ως μοναδικό υποκείμενο στον φόρο τη δεσπόζουσα οντότητα του ομίλου, όταν η εν λόγω οντότητα είναι σε θέση να επιβάλει τη βούλησή της στις λοιπές οντότητες που συναποτελούν τον όμιλο και υπό την προϋπόθεση ότι ο χαρακτηρισμός αυτός δεν συνεπάγεται κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων. Το Δικαστήριο έκρινε επίσης ότι το δίκαιο της Ένωσης έχει την έννοια ότι, στην περίπτωση που μια τέτοια οντότητα ασκεί οικονομικές δραστηριότητες για τις οποίες υπόκειται στον ΦΠΑ και δραστηριότητες στο πλαίσιο της άσκησης προνομιών δημόσιας εξουσίας για τις οποίες, δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 5, της έκτης οδηγίας, δεν θεωρείται ως υποκείμενη στον ΦΠΑ, η παροχή, από οντότητα ανήκουσα στον όμιλο αυτό, υπηρεσιών που σχετίζονται με την άσκηση των εν λόγω προνομιών δεν πρέπει να φορολογηθεί βάσει του άρθρου 6, παράγραφος 2, στοιχείο βʹ, της οδηγίας.

24      Το αιτούν δικαστήριο κρίνει αναγκαίο να υποβάλει εκ νέου στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο της ίδιας διαφοράς, ερώτημα σχετικά με το αν οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ προσώπων που ανήκουν στον ίδιο όμιλο ΦΠΑ εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 2, παράγραφος 1, και με το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας. Εκτιμά ότι υφίσταται αβεβαιότητα ως προς το ζήτημα αυτό, λαμβανομένων υπόψη όσων επισήμανε συναφώς το Δικαστήριο στις σκέψεις 77 έως 80 της απόφασης της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).

25      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται επίσης μήπως, εν πάση περιπτώσει, οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών υπόκεινται σε ΦΠΑ στην περίπτωση κατά την οποία ο λήπτης των παροχών δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης ή έχει δικαίωμα μερικής μόνον έκπτωσης του οφειλόμενου ή καταβληθέντος φόρου επί των εισροών, προκειμένου να αποφευχθεί «κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων», λαμβανομένων υπόψη των αρχών που απορρέουν από τις αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ) (C‑269/20, EU:C:2022:944).

26      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα εξής προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Συνεπάγεται η εξομοίωση ενός συνόλου προσώπων προς ένα μόνον υποκείμενο στον φόρο, βάσει του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της [έκτης οδηγίας], ότι οι παρεχόμενες μεταξύ των προσώπων αυτών υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας δεν υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ βάσει του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας αυτής;

2)      Υπάγονται, εν πάση περιπτώσει, οι υπηρεσίες εξ επαχθούς αιτίας που παρέχονται μεταξύ αυτών των προσώπων στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας ΦΠΑ όταν ο λήπτης των υπηρεσιών δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως (ή έχει δικαίωμα προς μερική μόνο έκπτωση) του φόρου επί των εισροών, δεδομένου ότι σε διαφορετική περίπτωση υπάρχει κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

27      Με τα δύο προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 2, σημείο 1, και το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ προσώπων που ανήκουν στον ίδιο όμιλο ΦΠΑ πρέπει να υπόκεινται στον ΦΠΑ και αν πρέπει να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι ο λήπτης των υπηρεσιών αυτών δεν μπορεί να εκπέσει τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών διότι μια τέτοια περίπτωση θα συνεπαγόταν κίνδυνο απώλειας φορολογικών εσόδων.

28      Υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι, κατά το άρθρο 2, σημείο 1, της έκτης οδηγίας, στον ΦΠΑ υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή.

29      Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής, ως «υποκείμενος στον φόρο» νοείται οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο, μία από τις οικονομικές δραστηριότητες που παρατίθενται στην παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, ανεξαρτήτως του επιδιωκόμενου σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.

30      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η παροχή υπηρεσιών υπόκειται στον ΦΠΑ μόνον αν υφίσταται, μεταξύ του παρέχοντος τη σχετική υπηρεσία και του λήπτη της, έννομη σχέση στο πλαίσιο της οποίας ανταλλάσσονται παροχές, η δε αμοιβή που λαμβάνει ο παρέχων την υπηρεσία συνιστά την πραγματική αντιπαροχή για την υπηρεσία που παρέχεται στον λήπτη (πρβλ. απόφαση της 24ης Ιανουαρίου 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, σκέψη 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

31      Για να αποδειχθεί η ύπαρξη τέτοιας έννομης σχέσης, πρέπει να εξακριβωθεί αν ο παρέχων υπηρεσίες ασκεί οικονομική δραστηριότητα κατά ανεξάρτητο τρόπο, ιδίως καθότι φέρει ο ίδιος τον οικονομικό κίνδυνο που απορρέει από τη δραστηριότητά του [πρβλ. αποφάσεις της 17ης Σεπτεμβρίου 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, σκέψη 25, και της 24ης Ιανουαρίου 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, σκέψη 35].

32      Όσον αφορά το ζήτημα αν οι παροχές υπηρεσιών μεταξύ μελών του ίδιου ομίλου ΦΠΑ πρέπει να υπόκεινται στον ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι, λαμβανομένων υπόψη των ερωτημάτων που διατύπωσε το αιτούν δικαστήριο με την απόφασή του περί παραπομπής, το Δικαστήριο δεν αποφάνθηκε επί του ζητήματος αυτού με την απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943).

33      Πράγματι, στις σκέψεις 77 έως 80 της απόφασης αυτής, στις οποίες παραπέμπει ειδικότερα το αιτούν δικαστήριο, το ζήτημα που εξετάστηκε ήταν αν ένα κράτος μέλος μπορεί να χαρακτηρίσει, «διά της υπαγωγής τους σε συγκεκριμένες κατηγορίες», συγκεκριμένες οντότητες ως μη ανεξάρτητες, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, και του άρθρου 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας, όταν αυτές είναι ενσωματωμένες από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως στη δεσπόζουσα οντότητα ομίλου ΦΠΑ.

34      Από τις σκέψεις 23 και 28 έως 30 της εν λόγω απόφασης προκύπτει ότι το ερώτημα αυτό υποβλήθηκε από το ίδιο αιτούν δικαστήριο με αυτό που υπέβαλε την υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως, προκειμένου να εκτιμηθεί αν το γερμανικό σύστημα της ενιαίας φορολογικής μονάδας (Organschaft) μπορούσε, εν πάση περιπτώσει, να «δικαιολογηθεί» από τον συνδυασμό του άρθρου 4, παράγραφος 1, και του άρθρου 4, παράγραφος 4, πρώτο εδάφιο, της έκτης οδηγίας.

35      Κατά συνέπεια, η νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), δεν προδικάζει την απάντηση που πρέπει να δοθεί στο ερώτημα αν οι παροχές υπηρεσιών μεταξύ των μελών του ίδιου ομίλου ΦΠΑ εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.

36      Αντιθέτως, για να δοθεί απάντηση στο ερώτημα αυτό, πρέπει να ληφθούν υπόψη το γεγονός ότι τα συγκεκριμένα μέλη ανήκουν στον ίδιο όμιλο ΦΠΑ και οι ειδικοί κανόνες του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας (πρβλ. απόφαση της 11ης Μαρτίου 2021, Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, σκέψη 22).

37      Κατά το γράμμα της διάταξης αυτής, κάθε κράτος μέλος έχει την ευχέρεια να θεωρεί ως «ένα[ν και μόνο] υποκείμενο στον φόρο» τα εγκατεστημένα στο εσωτερικό της χώρας πρόσωπα, τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομικής απόψεως, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτικής, οικονομικής και οργανωτικής απόψεως.

38      Επιπλέον, από πάγια νομολογία προκύπτει ότι η εφαρμογή του καθεστώτος του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας προϋποθέτει ότι η εθνική ρύθμιση που θεσπίζεται βάσει του άρθρου αυτού παρέχει στις οντότητες που συνδέονται με τέτοιους δεσμούς τη δυνατότητα να μην αντιμετωπίζονται πλέον ως χωριστοί υποκείμενοι στον ΦΠΑ, αλλά ως ένας και μοναδικός, και ότι, όταν ένα κράτος μέλος εφαρμόζει την ως άνω διάταξη, η εξαρτημένη οντότητα ή οι εξαρτημένες οντότητες κατά την έννοια της εν λόγω διάταξης δεν μπορούν να θεωρηθούν ως υποκείμενη ή υποκείμενες στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας [πρβλ. αποφάσεις της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, σκέψη 19, της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψη 45, και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ), C‑269/20, EU:C:2022:944, σκέψη 39].

39      Κατά συνέπεια, η εξομοίωση ενός ομίλου ΦΠΑ με έναν και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο δυνάμει του άρθρου 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας αποκλείει τη δυνατότητα των μελών του ομίλου ΦΠΑ να συνεχίσουν να υποβάλλουν χωριστές δηλώσεις ΦΠΑ και να χαρακτηρίζονται, εντός και εκτός του ομίλου τους, ως υποκείμενοι στον φόρο, καθόσον μόνον ο ένας και μοναδικός υποκείμενος στον φόρο νομιμοποιείται να υποβάλλει τις εν λόγω δηλώσεις. Επομένως, η διάταξη αυτή, όταν τίθεται σε εφαρμογή από κράτος μέλος, έχει ως αναγκαστική συνέπεια η εθνική ρύθμιση για τη μεταφορά της στο εσωτερικό δίκαιο να προβλέπει έναν και μοναδικό υποκείμενο στον φόρο καθώς και έναν και μοναδικό αριθμό ΦΠΑ για ολόκληρο τον όμιλο [πρβλ. αποφάσεις της 22ας Μαΐου 2008, Ampliscientifica και Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, σκέψεις 19 και 20, και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ), C‑269/20, EU:C:2022:944, σκέψη 40].

40      Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 44 και 45 των προτάσεών του, από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο παρέχων υπηρεσίες που ανήκει σε όμιλο ΦΠΑ δεν μπορεί, όταν το κράτος μέλος έχει θεσπίσει τέτοιο καθεστώς, να θεωρηθεί ατομικώς ως υποκείμενος στον φόρο αυτοτελής σε σχέση με τον υποκείμενο στον φόρο τον οποίο συνιστά ο όμιλος ΦΠΑ, οπότε δεν χρειάζεται να καθοριστεί αν ο εν λόγω παρέχων υπηρεσίες πληροί την προϋπόθεση της ανεξαρτησίας που προβλέπει το άρθρο 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας όταν παρέχει υπηρεσία εξ επαχθούς αιτίας σε άλλη οντότητα του ομίλου αυτού. Επομένως, μια τέτοια παροχή δεν μπορεί να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, σημείο 1, της οδηγίας αυτής.

41      Επισημαίνεται, τέλος, ότι η επιτροπή ΦΠΑ, η οποία συστάθηκε με το άρθρο 398 της οδηγίας 2006/112, προέβη σε πανομοιότυπη ανάλυση όσον αφορά τον όμιλο ΦΠΑ του άρθρου 11 της οδηγίας αυτής, με τις κατευθυντήριες γραμμές που προέκυψαν από την εκατοστή δέκατη ένατη συνεδρίαση της επιτροπής αυτής, στις 22 Νοεμβρίου 2021, οι οποίες αναφέρουν ότι η αντιμετώπιση ενός ομίλου ΦΠΑ ως ενός και μόνου υποκειμένου στον φόρο αποκλείει το ενδεχόμενο τα μέλη του ομίλου αυτού να συνεχίσουν να λειτουργούν, εντός και εκτός του ομίλου τους, ως αυτοτελείς υποκείμενοι στον φόρο για τους σκοπούς του ΦΠΑ. Ένα τέτοιο έγγραφο, μολονότι στερείται δεσμευτικής ισχύος, αποτελεί πάντως βοήθημα για την ερμηνεία της έκτης οδηγίας (βλ., κατ’ αναλογίαν, διάταξη της 8ης Οκτωβρίου 2020, Weindel Logistik Service, C‑621/19, EU:C:2020:814, σκέψη 48).

42      Ομοίως, στο σημείο 3.4.3 της ανακοίνωσης της Επιτροπής προς το Συμβούλιο και το Ευρωπαϊκό Κοινοβούλιο για τη δυνατότητα ομαδοποίησης του ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 11 της οδηγίας 2006/112/EΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας [COM(2009) 325 τελικό], το οποίο αφορά τις «Παραδόσεις και παροχές εντός της ομάδας», διευκρινίζει ότι οι πράξεις που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ των μελών του ίδιου ομίλου ΦΠΑ δεν υφίστανται για τους σκοπούς του ΦΠΑ.

43      Όσον αφορά το ζήτημα αν πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ της ειδικής περίπτωσης κατά την οποία ο παρέχων μια τέτοια υπηρεσία δεν μπορεί να επικαλεστεί το δικαίωμα έκπτωσης του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, για τον λόγο ότι, στην περίπτωση αυτή, υφίσταται «κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων», υπενθυμίζεται προκαταρκτικώς ότι, στο πλαίσιο ομίλου ΦΠΑ, το δικαίωμα έκπτωσης του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών παρέχεται στον ίδιο τον όμιλο και όχι στα μέλη του.

44      Εξάλλου, στις αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ) (C‑269/20, EU:C:2022:944), τις οποίες μνημόνευσε το αιτούν δικαστήριο στην απόφαση περί παραπομπής, η προϋπόθεση σχετικά με την ανάγκη αποφυγής του κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων, στην οποία αναφέρθηκε το Δικαστήριο, αφορούσε ζήτημα διαφορετικό από το εξεταζόμενο στο πλαίσιο της υπό κρίση υπόθεσης.

45      Πράγματι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 60 της απόφασης της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), και από τη σκέψη 53 της απόφασης της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ) (C‑269/20, EU:C:2022:944), το ζήτημα εκείνο αφορούσε το κατά πόσον κράτος μέλος έχει τη δυνατότητα να χαρακτηρίσει ως μοναδικό υποκείμενο στον φόρο όχι τον ίδιο τον όμιλο ΦΠΑ, αλλά τη δεσπόζουσα οντότητα του ομίλου. Όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 23 της παρούσας απόφασης, το Δικαστήριο έκρινε ότι τούτο μπορεί να συμβεί αν ο χαρακτηρισμός αυτός οδηγεί στο ίδιο αποτέλεσμα, όσον αφορά τα φορολογικά έσοδα, με εκείνο που θα προέκυπτε στην περίπτωση κατά την οποία ο όμιλος ΦΠΑ υπέκειτο ο ίδιος στον φόρο αυτόν [πρβλ. αποφάσεις της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, σκέψεις 57 έως 59, και της 1ης Δεκεμβρίου 2022, Finanzamt T (Παροχές υπηρεσιών εντός ομίλου ΦΠΑ), C‑269/20, EU:C:2022:944, σκέψεις 50 έως 52].

46      Αντιθέτως, ο «κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων» στον οποίο αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο στο πλαίσιο του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος δεν προκύπτει, a priori, από την εφαρμογή των ειδικών προϋποθέσεων του καθεστώτος του ομίλου ΦΠΑ οι οποίες προβλέπονται στο δίκαιο κράτους μέλους, αλλά από την εφαρμογή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που προβλέπει η έκτη οδηγία και των κανόνων σχετικά με την έκπτωση του οφειλόμενου ή καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών τους οποίους προβλέπει το σύστημα αυτό.

47      Κατόπιν των ανωτέρω, στα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, σημείο 1, και το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας έχουν την έννοια ότι οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ προσώπων που ανήκουν στον ίδιο όμιλο ΦΠΑ δεν υπόκεινται στον ΦΠΑ, ακόμη και στην περίπτωση που ο οφειλόμενος ή ο καταβληθείς από τον λήπτη των υπηρεσιών ΦΠΑ δεν μπορεί να εκπέσει ως φόρος επί των εισροών.

 Επί του περιορισμού των διαχρονικών αποτελεσμάτων

48      Η Γερμανική Κυβέρνηση ζήτησε από το Δικαστήριο να περιορίσει τα διαχρονικά αποτελέσματα της παρούσας απόφασης στην περίπτωση που το Δικαστήριο δώσει καταφατική απάντηση στο πρώτο ή στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα.

49      Λαμβανομένης υπόψη της απάντησης που δόθηκε στα δύο προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, παρέλκει η απάντηση στο αίτημα αυτό.

 Επί των δικαστικών εξόδων

50      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 2, σημείο 1, και το άρθρο 4, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των Κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση,

έχουν την έννοια ότι:

οι παροχές υπηρεσιών εξ επαχθούς αιτίας μεταξύ προσώπων που ανήκουν στον ίδιο όμιλο, ο οποίος αποτελείται από πρόσωπα τα οποία είναι μεν ανεξάρτητα μεταξύ τους από νομική άποψη, συνδέονται όμως στενά από χρηματοδοτική, οικονομική και οργανωτική άποψη και έχει χαρακτηριστεί από κράτος μέλος ως ένας και μοναδικός υποκείμενος στον φόρο, δεν υπόκεινται στον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), ακόμη και στην περίπτωση που ο οφειλόμενος ή ο καταβληθείς από τον λήπτη των υπηρεσιών ΦΠΑ δεν μπορεί να εκπέσει ως φόρος επί των εισροών.

(υπογραφές)

*      Γλώσσα διαδικασίας: η γερμανική.