–

HF ved Steuerberater M.S. Thum,

–

den tyske regering ved J. Möller og S. Eisenberg, som befuldmægtigede,

–

Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios, J. Jokubauskaitė og R. Pethke, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 185 og 187 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«).

2

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem HF og Finanzamt Bad Neuenahr-Ahrweiler (skatte- og afgiftsmyndigheden i Bad Neuenahr-Ahrweiler, Tyskland, herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende en regulering af fradraget for den merværdiafgift (moms), som HF har betalt for opførelsen af et cafeteria som en tilbygning til det plejehjem, som HF driver med henblik på momsfritagne transaktioner.

3

Momsdirektivets artikel 167 bestemmer, at fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

4

Dette direktivs artikel 168 fastsætter:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

[…]«

5

Nævnte direktivs artikel 184 har følgende ordlyd:

»Det oprindeligt foretagne fradrag reguleres, når fradraget er større eller mindre end det, som den afgiftspligtige person var berettiget til at foretage.«

6

Samme direktivs artikel 185 er affattet således:

»1.   Reguleringen af fradraget finder navnlig sted, når der efter momsangivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, f.eks. i tilfælde af annullation af køb eller opnåelse af rabatter.

2.   Uanset stk. 1 skal der ikke ske regulering i tilfælde af helt eller delvis ubetalte transaktioner, i tilfælde af behørigt påvist eller godtgjort ødelæggelse, tab eller tyveri, samt i tilfælde af betalte afgifter for gaver af ringe værdi og vareprøver som omhandlet i artikel 16.

I forbindelse med helt eller delvis ubetalte transaktioner og i tilfælde af tyveri kan medlemsstaterne dog kræve regulering.«

7

Momsdirektivets artikel 187 bestemmer:

»1.   For så vidt angår investeringsgoder foretages reguleringen af fradraget over en periode på fem år, heri medregnet det år, i hvilket de blev erhvervet eller fremstillet.

Medlemsstaterne kan dog ved reguleringen lægge en periode på fem hele år til grund regnet fra det tidspunkt, hvor godet blev taget i brug første gang.

For så vidt angår fast ejendom kan den periode, der lægges til grund for reguleringen, forlænges op til tyve år.

2.   Hvert år omfatter reguleringen kun en femtedel eller, såfremt reguleringsperioden er blevet forlænget, en hertil svarende del af den moms, der er blevet pålagt investeringsgoderne.

Den i første afsnit omhandlede regulering finder sted i forhold til de ændringer i fradragsretten, som har fundet sted i de følgende år set i forhold til det år, hvor godet blev erhvervet, fremstillet eller, hvis det er relevant, anvendt for første gang.«

8

§ 15a, stk. 1, i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »UStG«), bestemmer:

»Sker der ved et investeringsgode, som alene er anvendt én gang til brug for virksomheden, inden for en periode på fem år efter det tidspunkt, hvor godet er anvendt første gang, en ændring af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af det oprindeligt foretagne fradrag, skal der for hvert kalenderår, i hvilket ændringen er relevant, foretages en udligning ved at berigtige fradraget for de momsbeløb, som påhvilede anskaffelses- og fremstillingsomkostningerne. Ved fast ejendom, inkl. de væsentlige bestanddele heraf, ved berigtigelser, som er underlagt de civilretlige regler om fast ejendom, og ved fast ejendom på fremmed grund gælder der i stedet for de fem år en periode på ti år.«

9

Sagsøgeren i hovedsagen er det afgiftspligtige selskab i en afgiftsmæssig enhed, hvori indgår et anpartsselskab, der driver et plejehjem med henblik på momsfritagne transaktioner. I 2003 opførte anpartsselskabet som en tilbygning til plejehjemmet et cafeteria, der var tilgængeligt for besøgende gennem en indgang udefra og for hjemmets beboere gennem plejehjemmets spisesal.

10

Sagsøgeren i hovedsagen angav indledningsvis, at denne udelukkende ville anvende cafeteriaet til afgiftspligtige transaktioner, eftersom cafeteriaet var tiltænkt gæster udefra og ikke plejehjemmets beboere, der forventedes at blive i spisesalen. Efter en første kontrol foretaget i 2006 var skatte- og afgiftsmyndigheden i det væsentlige enig i denne angivelse, men anså det ikke desto mindre for usandsynligt, at der slet ikke var nogen af plejehjemmets beboere, der kom i cafeteriaet sammen med deres gæster og benyttede dette. Derefter blev der indgået aftale mellem hovedsagens parter om at gå ud fra en afgiftsfri benyttelse af cafeteriaet på 10%. Dette førte til, at det blev besluttet at foretage en regulering i henhold til § 15a i Umsatzsteuergesetz fra og med 2003.

11

Efter en anden kontrol konstaterede skatte- og afgiftsmyndigheden, at det i hovedsagen omhandlede anpartsselskab i 2009-2012 ikke længere havde omsætning i cafeteriaet, idet den pågældende erhvervsvirksomhed i øvrigt var blevet afmeldt handelsregisteret i februar 2013. Denne konstatering førte skatte- og afgiftsmyndigheden til at foretage en yderligere regulering i henhold til UStG’s § 15a for disse år, eftersom der nu slet ikke forelå nogen benyttelse af cafeteriaet til transaktioner med fradragsret for betalt indgående moms.

12

Efter at have fået afslag på en klage over skatte- og afgiftsmyndighedens afgørelse om en yderligere regulering anlagde sagsøgeren i hovedsagen sag ved den kompetente Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), som ikke gav sagsøgeren medhold. I dommen bemærkede den nævnte ret, at den påtænkte benyttelse af cafeteriaet til afgiftspligtige restaurationstransaktioner var ophørt. Da eksterne gæster ikke længere benyttede lokalerne, havde benyttelsesforholdet automatisk ændret sig, således at cafeteriaet nu udelukkende blev benyttet af plejehjemmets beboere, hvorfor det nu kun blev anvendt 100% til momsfritagne transaktioner.

13

Sagsøgeren i hovedsagen har iværksat revisionsanke for den forelæggende ret til prøvelse af denne dom og har gjort gældende, at hvis cafeteriaet, der indgår i virksomhedsformuen og ikke kan benyttes til private formål, ikke længere benyttes til afgiftspligtige formål, udgør dette ikke en ændring i anvendelsen af dette cafeteria, der kan føre til en regulering i henhold til UStG’s § 15a. Denne manglende benyttelse skal opfattes som resultatet af en fejlinvestering. Den omstændighed, at skatte- og afgiftsmyndigheden meddelte afslag på en delvis afskrivning af det pågældende cafeteria, viser, at der fortsat var en hensigt om at anvende dette i 2009-2012. Adgangen til cafeteriaet blev alene lukket af sikkerhedshensyn. Plejehjemmets beboeres brug af cafeteriaet er ikke øget.

14

Den forelæggende ret har under henvisning til bl.a. dom af 28. februar 2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134), præciseret, at retten til fradrag for indgående moms bevares, selv når den afgiftspligtige person, på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på, ikke har kunnet anvende de goder eller tjenesteydelser, som førte til fradraget, til at foretage afgiftspligtige transaktioner. Med denne situation, hvor goder eller tjenesteydelser ikke kan anvendes på trods af en hensigt om at anvende dem til afgiftspligtige formål, vil eventuelt kunne sidestilles en situation, hvor den manglende anvendelse af disse er utilsigtet fra den afgiftspligtiges side.

15

Den forelæggende ret har anført, at cafeteriadriftens ophør skyldtes manglende økonomisk rentabilitet og dermed sagsøgeren i hovedsagens manglende resultat, hvilket isoleret betragtet ikke udgør en ændring af de omstændigheder, der havde ført til fradragsret i henhold til momsdirektivets artikel 185, stk. 1, idet omfanget af plejehjemmets beboeres momsfritagne anvendelse forblev uændret. Brugen af cafeteriaet til den afgiftspligtige cafeteriadrift ophørte således helt, uden at denne hidtidige anvendelse blev erstattet af plejehjemmets beboeres øgede brug. Det kan eventuelt være en retlig fejl at fortolke den opståede manglende anvendelse af cafeteriaet således, at der nu er tale om brug heraf udelukkende til momsfritagne transaktioner.

16

På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»Skal en afgiftspligtig person, der fremstiller et investeringsgode med henblik på en afgiftspligtig anvendelse med ret til fradrag for indgående afgift (her: opførelse af en bygning med henblik på drift af et cafeteria), regulere fradraget i henhold til momsdirektivets artikel 185, stk. 1, og artikel 187, når den afgiftspligtige ophører med den omsætningsgivende virksomhed, der giver ret til fradrag (her: cafeteriadriften), og investeringsgodet i det omfang, hvori det tidligere blev anvendt til et afgiftspligtigt formål, nu ikke anvendes?«

17

Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om momsdirektivets artikel 184, 185 og 187 skal fortolkes således, at de er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en afgiftspligtig person, som har opnået ret til et forholdsmæssigt fradrag for momsen på opførelsen af et cafeteria som en tilbygning til det plejehjem, som den pågældende driver med henblik på momsfritagne transaktioner, idet cafeteriaet skulle anvendes såvel til afgiftspligtige som til afgiftsfritagne transaktioner, er forpligtet til at regulere det oprindelige momsfradrag, når den afgiftspligtige person er ophørt med alle afgiftspligtige transaktioner i disse cafeterialokaler.

18

I denne forbindelse bemærkes, at fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, som denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer følgelig, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset dennes formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv principielt er momspligtig (dom af 25.7.2018, Gmina Ryjewo, C-140/17, EU:C:2018:595, præmis 29).

19

For at en person kan få ret til fradrag, er det dels nødvendigt, at den pågældende er en »afgiftspligtig person« i momsdirektivets forstand, dels at de pågældende goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons afgiftspligtige transaktioner, idet den brug, der gøres af goderne eller tjenesteydelserne, eller som påtænkes for disse, kun er afgørende for omfanget af det oprindelige fradrag, som den afgiftspligtige har ret til, samt omfanget af eventuelle reguleringer i de efterfølgende perioder, men ikke påvirker fradragsrettens indtræden (jf. i denne retning dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 33 og 39).

20

Den reguleringsordning, som er fastsat i momsdirektivets artikel 184-187, er en integrerende del af den momsfradragsordning, som er indført ved dette direktiv. Den har til formål at øge fradragenes nøjagtighed for at sikre momsens neutralitet, således at de transaktioner, der foretages på det tidligere trin, kun giver fortsat ret til fradrag, i det omfang transaktionerne sker til brug for levering af momspligtige ydelser. Ordningen har således til formål at skabe en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder eller tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled (jf. i denne retning dom af 27.3.2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, præmis 27 og den deri nævnte retspraksis).

21

I den fælles momsordning kan alene afgifter, som i tidligere led har været pålagt goder eller tjenesteydelser, der er anvendt af afgiftspligtige personer med henblik på deres afgiftspligtige transaktioner, fradrages. Fradraget for indgående moms er knyttet til opkrævningen af udgående moms. Når goder eller tjenesteydelser erhvervet af en afgiftspligtig person anvendes i forbindelse med afgiftsfritagne transaktioner eller transaktioner, der ikke er omfattet af momsens anvendelsesområde, kan der hverken ske opkrævning af udgående afgift eller fradrag for indgående afgift (jf. i denne retning dom af 11.4.2018, SEB bankas, C-532/16, EU:C:2018:228, præmis 38).

22

I det foreliggende tilfælde er det ubestridt, at sagsøgeren i hovedsagen har opnået ret til fradrag for den moms, som sagsøgeren havde betalt for opførelsen af det i hovedsagen omhandlede cafeteria. Fradragsretten blev gjort til genstand for en første regulering i 2006, hvorved skatte- og afgiftsmyndigheden fastsatte omfanget af fradragsretten til 90% af momsen vedrørende opførelsen af dette cafeteria på grundlag af en – af sagsøgeren i hovedsagen ubestridt – vurdering fra myndighedens side, hvorefter det pågældende cafeteria ville blive anvendt til afgiftsfritagne transaktioner for 10%’s vedkommende.

23

For så vidt angår reguleringen vedrørende 2009-2012, som er genstand for hovedsagen, fremgår det af sagsakterne for Domstolen, at skatte- og afgiftsmyndigheden foretog reguleringen på grundlag af den konstatering, at der i denne periode ikke længere blev udført nogen afgiftspligtige transaktioner i det i hovedsagen omhandlede cafeteria, således at dette nu udelukkende blev brugt til afgiftsfritagne transaktioner. Denne omstændighed udgør, ifølge nævnte myndighed, en ændring som omhandlet i momsdirektivets artikel 185, der nødvendiggør en regulering af fradraget for disse år.

24

Den forelæggende ret er imidlertid i tvivl om, hvorvidt der foreligger en sådan ændring i den foreliggende sag, eftersom den lægger til grund, at selve ophøret af den afgiftspligtige virksomhed skyldtes det forhold, at den skatte- og afgiftspligtige drift af det pågældende cafeteria viste sig at være økonomisk urentabel, og i det foreliggende tilfælde hverken medførte en ændret eller en øget afgiftsfritaget virksomhed.

25

I så henseende bemærkes, at det på den ene side fremgår af den i denne doms præmis 20 nævnte retspraksis, at fradragsretten principielt kun kan anvendes, hvis der er en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af indgående moms og brugen af de pågældende goder eller tjenesteydelser til afgiftspligtige transaktioner i senere omsætningsled. Hvis det derfor hvad angår investeringsgoder såsom det i hovedsagen omhandlede cafeteria fastslås i den reguleringsperiode, som er fastsat i henhold til momsdirektivets artikel 187, stk. 1, at denne sammenhæng – skønt den tidligere reelt har været tilstede – nu er forsvundet, er der principielt sket en ændring som omhandlet i dette direktivs artikel 185, hvilket gør det obligatorisk at regulere fradraget.

26

På den anden side følger det af Domstolens faste praksis, at retten til fradrag i princippet bevares, bl.a. selv om den afgiftspligtige efterfølgende på grund af omstændigheder, som den pågældende ikke har indflydelse på, ikke anvender disse goder eller tjenesteydelser, der har givet ret til fradrag, til at foretage afgiftspligtige transaktioner (dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis). I denne forbindelse har Domstolen præciseret, at såfremt det under disse omstændigheder anses for at være tilstrækkeligt for at fastslå, at der foreligger »ændringer« som omhandlet i nævnte direktivs artikel 185, at en ejendom fortsat står tom efter opsigelsen af den lejekontrakt, den var genstand for, af grunde, som ejeren af ejendommen ikke har indflydelse på, selv om det er godtgjort, at sidstnævnte hele tiden har haft til hensigt at benytte ejendommen med henblik på afgiftspligtig virksomhed og har truffet de nødvendige foranstaltninger i denne henseende, ville det imidlertid udgøre en hindring af fradragsretten via de gældende bestemmelser om regulering (dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários, C-672/16, EU:C:2018:134, præmis 47).

27

I det foreliggende tilfælde fremgår det imidlertid, at den i hovedsagen omhandlede situation, således som den er blevet beskrevet af den forelæggende ret, adskiller sig betydeligt fra de situationer, der gav anledning til denne retspraksis.

28

I så henseende bemærkes, at den nævnte retspraksis vedrører situationer, hvor de pågældende udgifter blev afholdt med henblik på at foretage afgiftspligtige transaktioner, men hvor de sidstnævnte ikke konkret fandt sted, hvorfor der ikke blev gennemført nogen transaktioner. I dette tilfælde anses retten til at fradrage den moms, der er betalt af disse udgifter, for at have en tæt og direkte sammenhæng med gennemførelsen af de påtænkte afgiftspligtige transaktioner i overensstemmelse med den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 20.

29

I den i hovedsagen omhandlede situation fremgår det derimod af de oplysninger, som den forelæggende ret har fremlagt, at det i hovedsagen omhandlede cafeteria i løbet af en første periode fra 2003 til 2008 faktisk blev taget i brug med henblik på at gennemføre såvel afgiftspligtige som afgiftsfritagne transaktioner, således at der i hvert fald i disse år, og i et omfang som det af skatte- og afgiftsmyndigheden fastsatte forhold på 90%, bestod en tæt og direkte sammenhæng mellem retten til at fradrage momsen på udgifter afholdt til opførelsen af dette cafeteria og de faktiske afgiftspligtige transaktioner, hvortil cafeteriaet blev anvendt.

30

Det fremgår imidlertid ligeledes af disse oplysninger, at de afgiftspligtige transaktioner i en anden periode fra 2009-2012, som er den eneste, der er genstand for tvisten i hovedsagen, uvist af hvilken grund ophørte, mens de afgiftsfritagne transaktioner fortsat blev gennemført. Dette har nødvendigvis til følge, at i modsætning til omstændighederne i den sag, der gav anledning til dom af 28.2.2018, Imofloresmira – Investimentos Imobiliários (C-672/16, EU:C:2018:134), er disse cafeterialokaler, som i øvrigt udgør en integrerende del af et plejehjem, der drives med henblik på momsfritagne transaktioner, ikke forblevet tomme, men anvendes nu udelukkende til afgiftsfritagne transaktioner.

31

Som den tyske regering og Europa-Kommissionen med rette har gjort gældende, ville det kun forholde sig anderledes, såfremt sagsøgeren i hovedsagen i denne periode havde fundet anden brug for de nævnte lokaler med henblik på at gennemføre transaktioner, der gav ret til momsfradrag. Skønt dette ikke synes at være tilfældet, henset til sagsakterne for Domstolen, skal den forelæggende ret i givet fald foretage den nødvendige efterprøvelse i denne henseende.

32

Det følger således af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 20 og 21, at hvis de varer eller tjenesteydelser, som sagsøgeren i hovedsagen erhvervede med henblik på opførelsen af det i hovedsagen omhandlede cafeteria, i 2009-2012 udelukkende blev anvendt i forbindelse med sagsøgerens afgiftsfritagne transaktioner, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, tjener de transaktioner, der er gennemført på det tidligere trin, ikke længere til at levere afgiftspligtige ydelser og er følgelig underlagt ordningen for regulering af fradrag. Under sådanne omstændigheder er den tætte og direkte sammenhæng mellem retten til fradrag af moms på udgifter afholdt i tidligere led og den afgiftspligtige persons efterfølgende afgiftspligtige virksomhed, selv om den har eksisteret på et tidligere stadium, nu brudt.

33

Det følger heraf, således som det er anført i denne doms præmis 25, at der under disse omstændigheder i princippet foreligger en ændring i henhold til momsdirektivets artikel 185, som gør det nødvendigt at foretage en regulering af fradraget. Det forhold, at dette skyldes omstændigheder, som de afgiftspligtige personer ikke har haft indflydelse på, kan ikke i sig selv drage nødvendigheden af denne regulering i tvivl (jf. i denne retning dom af 29.4.2004, Gemeente Leusden og Holin Groep, forenede sager C-487/01 og C-7/02, EU:C:2004:263, præmis 55).

34

Endelig bemærkes, at princippet om afgiftsneutralitet ikke er til hinder for en sådan konklusion. Situationen for en virksomhed, der foretager investeringer med henblik på økonomisk virksomhed, som både giver anledning til afgiftspligtige transaktioner og til afgiftsfritagne transaktioner, og som altid udfører afgiftsfritagne transaktioner, adskiller sig fra situationen for en virksomhed, der foretager investeringer med henblik på økonomisk virksomhed, som alene giver anledning til afgiftspligtige transaktioner, men uden at denne virksomhed i sidste ende fører til sådanne transaktioner.

35

Henset til det ovenstående skal det forelagte spørgsmål besvares med, at momsdirektivets artikel 184, 185 og 187 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en afgiftspligtig person, som har opnået ret til et forholdsmæssigt fradrag for momsen på opførelsen af et cafeteria som en tilbygning til det plejehjem, som den pågældende driver med henblik på momsfritagne transaktioner, idet cafeteriaet skulle anvendes såvel til afgiftspligtige transaktioner som til afgiftsfritagne transaktioner, er forpligtet til at regulere det oprindelige momsfradrag, når den afgiftspligtige person er ophørt med alle afgiftspligtige transaktioner i disse cafeterialokaler, såfremt den pågældende er fortsat med at gennemføre afgiftsfritagne transaktioner i disse lokaler, således at de nu alene anvendes til disse transaktioner.

36

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra de nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Ottende Afdeling) for ret:

Artikel 184, 185 og 187 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter en afgiftspligtig person, som har opnået ret til et forholdsmæssigt fradrag for merværdiafgiften (momsen) på opførelsen af et cafeteria som en tilbygning til det plejehjem, som den pågældende driver med henblik på momsfritagne transaktioner, idet cafeteriaet skulle anvendes såvel til afgiftspligtige transaktioner som til afgiftsfritagne transaktioner, er forpligtet til at regulere det oprindelige momsfradrag, når den afgiftspligtige person er ophørt med alle afgiftspligtige transaktioner i disse cafeterialokaler, såfremt den pågældende er fortsat med at gennemføre afgiftsfritagne transaktioner i disse lokaler, således at de nu alene anvendes til disse transaktioner.