–

Minister Finansów ved T. Tratkiewicz, L. Pyszyński og B. Rogowska-Rajda, som befuldmægtigede,

–

Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie ved doradca podatkowy J. Martini,

–

den polske regering ved B. Majczyna og B. Majerczyk-Graczykowska, som befuldmægtigede,

–

den tyske regering ved T. Henze og J. Möller, som befuldmægtigede,

–

den nederlandske regering ved M.K. Bulterman og M. Noort, som befuldmægtigede,

–

Det Forenede Kongeriges regering ved D. Robertson og S. Simmons, som befuldmægtigede, bistået af O. Thomas, QC,

–

Europa-Kommissionen ved L. Lozano Palacios og M. Owsiany-Hornung, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 132, stk. 1, litra f), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).

2

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en sag mellem Minister Finansów (finansministeren, Polen) og Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (herefter »Aviva«) vedrørende en afgørelse indeholdende en individuel fortolkning af artikel 43, stk. 1, nr. 21, i ustawa o podatku od towarów i usług (lov om afgifter på varer og tjenesteydelser) af 11. marts 2004 (Dz. U. nr. 54, pos. 535, herefter »momsloven«), som gennemfører artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112.

3

Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT 1977, L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«) er fra den 1. januar 2007 blevet ophævet og erstattet af direktiv 2006/112. Sjette direktivs artikel 13 bestemte følgende:

»A. Fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse

1.   Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:

[…]

[…]«

4

Artikel 3, stk. 1, i Rådets forordning (EØF) nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG) (EFT 1985, L 199, s. 1) bestemmer:

»Firmagruppens formål er at lette eller udvikle medlemmernes økonomiske aktiviteter samt at forbedre eller øge resultaterne af disse aktiviteter; det er ikke firmagruppens formål at opnå økonomisk gevinst for sig selv.

Gruppens virksomhed skal være knyttet til medlemmernes økonomiske aktiviteter og kun være af medvirkende karakter i forhold til disse.«

5

Direktiv 2006/112 indeholder et afsnit IX med overskriften »Afgiftsfritagelser«, hvis kapitel 1 har overskriften »Almindelige bestemmelser«.

6

Artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, som findes i kapitel 2 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse« i direktivets afsnit IX, fastsætter:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]

[…]«

7

Artikel 135, stk. 1, i direktiv 2006/112, som findes i kapitel 3 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter« i direktivets afsnit IX, fastsætter:

»Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[…]«

8

Momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 21, har følgende ordlyd:

»Følgende fritages for afgiften: tjenester leveret af selvstændige grupper af personer til deres medlemmer, hvis aktiviteter er fritaget for afgiften, eller for hvilke de ikke anses for afgiftspligtige personer, med henblik på at levere tjenesteydelser, som er direkte nødvendige for udøvelsen af disse aktiviteter, som er fritaget for afgiften eller undtaget fra denne, såfremt disse grupper kun afkræver deres medlemmer en godtgørelse, som nøjagtigt svarer til deres individuelle andel af disse gruppers fælles udgifter, som er foretaget i fælles interesse, under forudsætning af at denne fritagelse ikke medfører en forringelse af konkurrencevilkårene.«

9

Aviva er del af Aviva-koncernen, som driver virksomhed på området for forsikringsydelser og sikring af pensionsrettigheder i Europa. Koncernens væsentligste forretningsområder er langsigtede opsparingsinvesteringer, fondsadministration og forsikringsvirksomhed.

10

Koncernen overvejer som led i en integrationsproces at oprette en række centre for fælles tjenester i flere medlemsstater. Disse centre skal yde de tjenester, der er direkte nødvendige for gruppens medlemmers udøvelse af forsikringsvirksomhed, bl.a. personaletjenester, finans- og bogføringstjenester, it-tjenester, administrative tjenester, kundeservicetjenester og tjenester inden for udvikling af nye produkter.

11

Aviva påtænker at udøve denne aktivitet i form af en europæisk økonomisk firmagruppe (herefter »firmagruppe«), som ikke skal opnå økonomisk gevinst af sine aktiviteter i overensstemmelse med artikel 3 i forordning nr. 2137/85. Firmagruppens medlemmer skal udelukkende være selskaber i Aviva-koncernen, som udøver en økonomisk aktivitet på området for forsikringsydelser, herunder Aviva.

12

I denne forbindelse henvendte Aviva sig til finansministeren for at få oplyst, om den nævnte aktivitet for firmagruppen ville være fritaget for merværdiafgift (moms) i henhold til momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 21. Efter Avivas opfattelse var dette tilfældet, og medlemmer af firmagruppen med hjemsted i Polen, der som selskaber udøver økonomisk aktivitet på området for forsikringsydelser, burde følgelig ikke være forpligtet til at beregne og angive skyldig moms for udgifter, som tildeles dem af firmagruppen.

13

Ved afgørelse af 14. marts 2013 erklærede finansministeren Avivas standpunkt for ugrundet. Finansministeren konstaterede, at den i momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 21, fastsatte betingelse for fritagelse om, at konkurrencevilkårene ikke må forringes, ikke var opfyldt. Finansministeren var af den opfattelse, at anvendelsen af en fritagelse på en selvstændig gruppe af personer ville give denne gruppe en privilegeret markedsposition i forhold til andre enheder, som præsterer samme ydelser. Finansministeren fandt derfor, at når enheder, som ikke er del af en selvstændig gruppe af personer, og som udøver en lignende momspligtig aktivitet, opererer på det pågældende marked, skal der gives afslag på anvendelse af den pågældende fritagelse med den begrundelse, at den kan være i strid med konkurrencereglerne.

14

Aviva anlagde sag ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (regional domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa, Polen) med påstand om bl.a. annullation af denne afgørelse fra finansministeren. Aviva gjorde gældende, at afgørelsen om, at de ydelser, Aviva havde modtaget fra firmagruppen, ikke kunne drage fordel af den omhandlede momsfritagelse, udgjorde en tilsidesættelse af momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 21.

15

Ved dom af 30. december 2013 ophævede Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (regional domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa) finansministerens afgørelse af 14. marts 2013. Domstolen fastslog, at den omhandlede firmagruppe opfyldte samtlige betingelser for afgiftsfritagelsen af fritagelsen i momslovens artikel 43, stk. 1, nr. 21. Den fandt, at konkurrenceforvridningen alene kunne gøres gældende, hvis der på markedet for accessoriske tjenesteydelser fandtes andre enheder end den omhandlede selvstændige gruppe af personer, som er klar til at tilbyde tilsvarende ydelser som dem, der leveres af denne gruppe, og i øvrigt hvis de aktuelle erhververe af tjenesteydelserne, som er medlemmer af denne selvstændige gruppe af personer, var interesserede i at købe disse ydelser fra en enhed uden for gruppen. Den pågældende domstol var af den opfattelse, at det ville være vanskeligt at finde en økonomisk enhed på markedet, der som center for fælles tjenester leverede tjenesteydelser til enheder med hjemsted i 12 medlemsstater uden at opnå økonomisk gevinst, og som udelukkende opererede inden for den i hovedsagen omhandlede gruppes struktur.

16

Finansministeren har iværksat kassationsanke ved Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager, Polen). Denne domstol fastslog, at den nøjagtige fortolkning af bestemmelserne i direktiv 2006/112 og særligt artikel 132, stk. 1, litra f), ikke var klart behandlet, og at Domstolens praksis ikke gjorde det muligt at afklare enhver tvivl i denne henseende.

17

Naczelny Sąd Administracyjny (øverste domstol i forvaltningsretlige sager) har på denne baggrund besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

18

Det skal indledningsvis bemærkes, at Aviva-koncernen påtænker at oprette en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer skal være selskaber i Aviva-koncernen, som udøver en økonomisk virksomhed på området for forsikringsydelser, og hvis tjenester er direkte nødvendige for udøvelsen af denne virksomhed.

19

I denne forbindelse bemærkes, at de forelagte spørgsmål vedrører fortolkningen af artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, som fastsætter en fritagelse for tjenesteydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for afgift, eller for hvilken de ikke er afgiftspligtige, med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af denne virksomhed direkte nødvendige tjenester.

20

Besvarelsen af disse spørgsmål forudsætter en forudgående undersøgelse af spørgsmålet om, hvorvidt denne bestemmelse finder anvendelse under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, som vedrører ydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer udøver en økonomisk virksomhed på området for forsikringsydelser.

21

Ifølge fast retspraksis påhviler det Domstolen inden for rammerne af den samarbejdsprocedure mellem de nationale retter og Domstolen, som er indført ved artikel 267 TEUF, at forsyne den nationale ret med alle de elementer til fortolkning af EU-retten, som kan være til nytte ved pådømmelsen af den sag, der er indbragt for den, uanset om den forelæggende ret har henvist hertil ved affattelsen af sit spørgsmål (dom af 20.10.2016, Danqua, C-429/15, EU:C:2016:789, præmis 37 og den deri nævnte retspraksis).

22

Under disse omstændigheder skal den forelæggende ret ligeledes forsynes med angivelser vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 skal finde anvendelse på tjenesteydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer udøver en økonomisk virksomhed på området for forsikringsydelser, som er direkte nødvendige for udøvelsen af denne virksomhed.

23

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at ordlyden af denne bestemmelse, som omfatter medlemmerne af en selvstændig gruppe af personers afgiftsfritagne virksomhed, ikke gør det muligt at udelukke, at denne fritagelse kan finde anvendelse på ydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer udøver en økonomisk virksomhed på området for forsikringsydelser, for så vidt som direktivets artikel 135, stk. 1, litra a), fritager forsikringsydelser.

24

Ifølge fast retspraksis skal der ved fortolkningen af en EU-retlig bestemmelse imidlertid ikke blot tages hensyn til dennes ordlyd, men også til den sammenhæng, hvori den indgår, og til de mål, der forfølges med den ordning, som den udgør en del af (dom af 26.4.2012, Able UK, C-225/11, EU:C:2012:252, præmis 22, og af 4.4.2017, Fahimian, C-544/15, EU:C:2017:255, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

25

Hvad angår den sammenhæng, hvori artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 indgår, skal det fremhæves, at denne bestemmelse findes i kapitel 2 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse« i direktivets afsnit IX. Denne overskrift indikerer, at den i den pågældende bestemmelse fastsatte fritagelse alene omfatter selvstændige grupper af personer, hvis medlemmer udøver virksomhed af almen interesse.

26

Denne fortolkning bekræftes ligeledes af opbygningen af direktivets afsnit IX, som vedrører »Afgiftsfritagelser«. Artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 findes således ikke i afsnittets kapitel 1 med overskriften »Almindelige bestemmelser«, men i afsnittets kapitel 2. Inden for dette afsnit sondres i øvrigt mellem kapitel 2 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse« og kapitel 3 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med andre aktiviteter«, en sondring, som indikerer, at bestemmelserne i kapitel 2 for visse former for virksomhed af almen interesse ikke finder anvendelse på de andre aktiviteter, som er omfattet af dette kapitel 3.

27

I dette kapitel 3 findes imidlertid i artikel 135, stk. 1, litra a), en fritagelse for »forsikrings- og genforsikringstransaktioner«. Det fremgår således af den generelle opbygning af direktiv 2006/112, at fritagelsen i direktivets artikel 132, stk. 1, litra f), ikke finder anvendelse på forsikrings- og genforsikringstransaktioner, og at tjenesteydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer er aktive på området for forsikrings- og genforsikringstransaktioner, følgelig ikke henhører under denne fritagelse.

28

Hvad angår formålet med artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 henvises til formålet med de samlede bestemmelser i direktivets artikel 132, som tilsigter at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse med henblik på at lette adgangen til visse tjenesteydelser og levering af visse varer, idet der undgås ekstraomkostninger som følge af, at disse er underlagt moms (dom af 5.10.2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).

29

Tjenesteydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer henhører således under fritagelsen i artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, når tjenesteydelserne bidrager direkte til udøvelsen af virksomhed af almen interesse som omhandlet i direktivets artikel 132 (jf. analogt dom af 5.10.2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, præmis 31-33).

30

Det skal i øvrigt bemærkes, at anvendelsesområdet for de fritagelser, som er fastsat i artikel 132 i direktiv 2006/112, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (jf. i denne retning dom af 5.10.2016, TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, præmis 34 og den deri nævnte retspraksis).

31

Det følger heraf, at tjenesteydelser, som ikke direkte bidrager til udøvelsen af virksomhed af almen interesse som omhandlet i artikel 132 i direktiv 2006/112, men til udøvelsen af andre fritagne aktiviteter bl.a. i henhold til direktivets artikel 135, ikke kan henhøre under fritagelsen i direktivets artikel 132, stk. 1, litra f).

32

Følgelig skal artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse alene omfatter selvstændige grupper af personer, hvis medlemmer udøver virksomhed af almen interesse som nævnt i denne bestemmelse. Tjenesteydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer udøver en økonomisk virksomhed på området for forsikringsydelser, som ikke udgør en sådan virksomhed af almen interesse, kan følgelig ikke drage fordel af denne fritagelse.

33

Det skal i denne henseende bemærkes, at i modsætning til, hvad Domstolen skal inden for rammerne af nærværende sag, har den i dom af 20. november 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), ikke behandlet spørgsmålet om, hvorvidt fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, A, stk. 1, litra f) [som svarer til artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112], var begrænset til tjenesteydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer udøver en virksomhed af almen interesse.

34

Det fremgår imidlertid af sagens akter for Domstolen, at den fortolkning af fritagelsen i sjette direktivs artikel 13, A, stk. 1, litra f), som Domstolen anlagde i sin dom af 20. november 2003, Taksatorringen (C-8/01, EU:C:2003:621), ledte visse medlemsstater til at fritage tjenesteydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, som bestod af enheder såsom forsikringsselskaber.

35

Det skal i denne forbindelse dog præciseres, at de nationale myndigheder ikke kan genåbne skatteperioder, som er endeligt afsluttede på grundlag af artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 som fortolket i denne doms præmis 32 (jf. analogt dom af 6.10.2009, Asturcom Telecomunicaciones, C-40/08, EU:C:2009:615, præmis 37, og af 21.12.2016, Gutiérrez Naranjo m.fl., C-154/15, C-307/15 og C-308/15, EU:C:2016:980, præmis 68).

36

Hvad angår afgiftsperioder, som endnu ikke er endeligt afsluttede, bemærkes, at i henhold til fast retspraksis kan et direktiv ikke i sig selv skabe forpligtelser for private og kan derfor ikke som sådan påberåbes over for sådanne personer (jf. bl.a. dom af 19.4.2016, DI, C-441/14, EU:C:2016:278, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis). De nationale myndigheder kan således ikke påberåbe sig artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 som fortolket i denne doms præmis 32 for at afvise denne fritagelse til selvstændige grupper af personer, som udgøres af forsikringsselskaber, og følgelig for at afvise momsfritagelse for tjenesteydelser præsteret af sådanne selvstændige grupper af personer.

37

De nationale retters forpligtelse til at henholde sig til indholdet af et direktiv, når de fortolker og anvender de relevante nationale retsregler, begrænses i øvrigt af generelle retsprincipper, navnlig af retssikkerhedsprincippet og princippet om forbud mod tilbagevirkende kraft, og det kan ikke tjene som grundlag for en fortolkning contra legem af national ret (dom af 15.4.2008, Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, præmis 100).

38

Den fortolkning, som den nationale ret skal anlægge af de relevante regler i national ret, som gennemfører artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112, skal følgelig overholde de generelle EU-retlige principper, bl.a. retssikkerhedsprincippet.

39

Henset til ovenstående bemærkninger er det ufornødent at besvare det første til det tredje spørgsmål.

40

Henset til samtlige ovenstående bemærkninger skal anmodningen om præjudiciel afgørelse besvares med, at artikel 132, stk. 1, litra f), i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse alene vedrører selvstændige grupper af personer, hvis medlemmer udøver en virksomhed af almen interesse nævnt i dette direktivs artikel 132, og at tjenesteydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer udøver en økonomisk aktivitet på området for forsikringsydelser, som ikke udgør en sådan virksomhed af almen interesse, følgelig ikke kan drage fordel af denne fritagelse.

41

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Fjerde Afdeling) for ret:

Artikel 132, stk. 1, litra f), i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem skal fortolkes således, at den i denne bestemmelse fastsatte fritagelse alene vedrører selvstændige grupper af personer, hvis medlemmer udøver en virksomhed af almen interesse nævnt i dette direktivs artikel 132, og at tjenesteydelser præsteret af en selvstændig gruppe af personer, hvis medlemmer udøver en økonomisk aktivitet på området for forsikringsydelser, som ikke udgør en sådan virksomhed af almen interesse, følgelig ikke kan drage fordel af denne fritagelse.