Foreløbig udgave

DOMSTOLENS DOM (Anden Afdeling)

25. marts 2010 (*)

»Traktatbrud – merværdiafgift – direktiv 2006/112/EF – artikel 13 og 132 – offentligretlige organer – egenskab af offentlig myndighed – virksomhed – ikke undergivet afgiftspligt – afgiftsfritagelse – den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren – »euroregioner« – fremme af jobmobilitet – tilrådighedsstillelse af personale – bevisbyrde«

I sag C-79/09,

angående et traktatbrudssøgsmål i henhold til artikel 226 EF, anlagt den 23. februar 2009,

Europa-Kommissionen ved D. Triantafyllou og W. Roels, som befuldmægtigede, og med valgt adresse i Luxembourg,

sagsøger

mod

Kongeriget Nederlandene ved C.M. Wissels samt ved D.J.M. de Grave og Y. de Vries, som befuldmægtigede,

sagsøgt,

har

DOMSTOLEN (Anden Afdeling),

sammensat af afdelingsformanden, J.N. Cunha Rodrigues, og dommerne A. Rosas, U. Lõhmus, A. Ó Caoimh (refererende dommer) og A. Arabadjiev,

generaladvokat: E. Sharpston

justitssekretær: R. Grass,

på grundlag af den skriftlige forhandling,

og idet Domstolen efter at have hørt generaladvokaten har besluttet, at sagen skal pådømmes uden forslag til afgørelse,

afsagt følgende

Dom

1        Med sin stævning har Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber anmodet Domstolen om at fastslå, at Kongeriget Nederlandene ved at indrømme en fritagelse for merværdiafgift (herefter »moms«) ved tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren for »euroregionerne« og som led i fremme af jobmobilitet har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler det i henhold til artikel 2, stk. 1, litra c), artikel 13, artikel 24, stk. 1, og artikel 132 i Rådets direktiv af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1).

 Retsforskrifter

 Fællesskabsretten

2        Direktiv 2006/112 ophævede og erstattede med virkning fra den 1. januar 2007 den eksisterende fællesskabslovgivning på momsområdet, navnlig Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).

3        I henhold til første og tredje betragtning til direktiv 2006/112 var det nødvendigt at omarbejde sjette direktiv med henblik på at præsentere alle de gældende bestemmelser på en klar og rationel måde, idet direktivets struktur og affattelse blev omarbejdet, uden at dette dog principielt medførte nogen materielle ændringer.

4        Artikel 2, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112 bestemmer:

»Følgende transaktioner er momspligtige:

[…]

c)      levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.«

5        Direktivets artikel 9, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

6        Dette direktivs artikel 13 bestemmer:

»1.      Stater, regioner, amter, kommuner og andre offentligretlige organer anses ikke som afgiftspligtige personer for så vidt angår virksomhed eller transaktioner, som de udøver eller foretager i deres egenskab af offentlig myndighed, også selv om de i forbindelse med denne virksomhed eller disse transaktioner modtager gebyrer, afgifter, bidrag eller vederlag.

Når de udøver sådanne former for virksomhed eller foretager sådanne transaktioner, skal de dog betragtes som afgiftspligtige personer for så vidt angår disse former for virksomhed eller disse transaktioner, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning.

Under alle omstændigheder anses offentligretlige organer som afgiftspligtige personer for så vidt angår de i bilag I anførte former for virksomhed, medmindre den udøvede virksomhed er ubetydelig.

2.      Medlemsstaterne kan anse virksomhed, der udøves af offentligretlige organer, og som er fritaget for afgift i henhold til artikel 132 [...], som virksomhed udøvet i egenskab af offentlig myndighed.«

7        Artikel 24, stk. 1, i direktiv 2006/112 har følgende ordlyd:

»Ved »levering af ydelser« forstås enhver transaktion, der ikke er en levering af varer.«

8        Artikel 132, der findes i direktivets kapitel 2 med overskriften »Fritagelse i forbindelse med visse former for virksomhed af almen interesse«, der findes i afsnit IX, »Afgiftsfritagelser«, bestemmer:

»1.      Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]

b)      hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil udført af offentligretlige organer eller, under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner

c)      behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat

[...]

g)      levering af ydelser og varer med nær tilknytning til social bistand og social sikring, herunder sådanne, som præsteres af alderdomshjem, af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter

[...]

i)      uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål

[...]

n)      levering af visse kulturelle ydelser og varer med nær tilknytning hertil, der præsteres af offentligretlige organer eller af andre kulturelle organer, som er anerkendt af den pågældende medlemsstat

o)      levering af ydelser og varer, der præsteres af organer, hvis transaktioner er fritaget i overensstemmelse med litra b), g), [...], i), [...] og n), i forbindelse med indsamlingsarrangementer, der foretages udelukkende til egen fordel, under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne skabe konkurrenceforvridning

[...]

2.      Ved anvendelsen af stk. 1, litra o), kan medlemsstaterne indføre enhver nødvendig begrænsning navnlig med hensyn til antallet af de arrangementer eller størrelsen af de indkomne beløb, der giver ret til fritagelse.«

9        Artikel 134 i direktiv 2006/112, der indgår i samme kapitel, bestemmer følgende:

»Levering af varer og ydelser omfattes ikke af de i artikel 132, stk. 1, litra b), g), [...], i), [...] og n), fastsatte fritagelser i følgende tilfælde:

a)      såfremt transaktionerne ikke er uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift

b)      såfremt transaktionerne hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med momspligtige erhvervsvirksomheder.«

 International ret

10      Tillægsprotokollen til den europæiske rammekonvention om grænseoverskridende samarbejde mellem lokale og regionale myndigheder, der blev indgået den 9. november 1995 i Europarådet, har til formål at fremme og udvikle dette samarbejde i de grænseoverskridende regioner, navnlig gennem de lokale eller territoriale myndigheders oprettelse af grænseoverskridende samarbejdsorganer, kaldet »euroregioner«.

11      I henhold til denne protokols artikel 4, stk. 2, udfører disse organer de opgaver, som de lokale og nationale myndigheder pålægger dem, i overensstemmelse med formålet med disse opgaver og på de i national ret fastsatte betingelser.

 National ret

12      Artikel 11 i Wet op de omzetbelasting (lov om omsætningsafgift) af 28. juni 1968 (Staatsblad 1968, nr. 329) bestemmer:

»1.      Fritaget for afgift på de i bekendtgørelsen fastsatte betingelser er:

[...]

c.      pleje af institutionsanbragte personer samt alle handlinger i tilknytning til disse personer, navnlig levering af måltider og drikkevarer, lægemidler og forbindinger

[...]

f.      leveringer af goder og tjenesteydelser af social og kulturel art, fastlagt ved bekendtgørelse, såfremt den erhvervsdrivende ikke arbejder med gevinst for øje, og der ikke indtræder en alvorlig fordrejning af konkurrencen i forhold til erhvervsdrivende, der arbejder med gevinst for øje

g.      1°      lægebehandling som led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv som fastsat i loven om erhverv inden for den individuelle sundhedssektor (Wet op beroepen in de individuele gezondheidszorg) samt lægebehandling leveret af psykologer; […]

2°      de i artikel 2, stk. 1, litra a)-e) og […] h), i bekendtgørelse om ret til behandling (i henhold til almindelig lov om særlige udgifter i forbindelse med sygdom) (Besluit zorgaanspraken (Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten)) omhandlede tjenesteydelser, der leveres til personer, for hvem det i henhold til en rapport udarbejdet på grundlag af almindelig lov om særlige udgifter i forbindelse med sygdom er blevet fastslået, at de har behov for den i litra a)-e), og […] h), omhandlede pleje, samt hjemmehjælp i henhold til lov om social bistand (Wet maatschappelijke ondersteuning), der leveres til personer, for hvem det i henhold til denne lov er blevet konstateret, at de har behov for denne hjælp. […]

[...]

o.      levering af:

1°      undervisning, herunder tjenesteydelser og leverancer med tæt tilknytning hertil, der foretages af undervisningsinstitutioner, der er udpeget til dette formål, som defineret i eller i henhold til lovene om undervisning, og som efter retsforskrifterne er underlagt kongerigets skoletilsyn eller et andet tilsyn udøvet af den minister, der har den pågældende undervisning under sit område

2°      undervisning, som fastsat ved bekendtgørelse, herunder tjenesteydelser og leverancer med nær tilknytning hertil […]

[...]

2.      […] Levering af varer og tjenesteydelser med nær tilknytning i henhold til stk. 1, indledning, litra [...] o), nr. 1° og 2°, […] kan ikke fritages:

a.      når de ikke er uomgængeligt nødvendige for udførelsen af de aktiviteter, der er fritaget for afgift

b.      når de hovedsageligt tager sigte på at give institutionen yderligere indtægter ved udførelse af aktiviteter i direkte konkurrence med de aktiviteter, der udføres af handelsforetagender, som skal svare moms.«

13      Ved bekendtgørelse af 14. marts 2007 med titlen »Merværdiafgift: tilrådighedsstillelse af personale« (nr. CPP 2007/347M, Staatscourant 2007, nr. 57, herefter »bekendtgørelsen af 2007«) fastsatte statssekretæren for finansspørgsmål de gældende regler for tilrådighedsstillelse af personale inden for visse specifikke sektorer. Denne bekendtgørelse har følgende ordlyd:

»1.      Indledning

Denne bekendtgørelse vedrører anvendelsen af loven for så vidt angår tilrådighedsstillelse af personale. Der skal principielt svares moms af denne tjenesteydelse. I visse situationer har jeg skønnet, at det ikke var hensigtsmæssigt at opkræve moms. Disse situationer er beskrevet i denne bekendtgørelse. Såfremt det undlades at opkræve moms i henhold til denne bekendtgørelse, kan der ikke foretages fradrag af moms i tidligere led.

[...]

2.      Generelt

I denne bekendtgørelse forstås ved tilrådighedsstillelse af personale en situation, hvor en arbejdsgiver stiller en arbejdstager til rådighed for en anden arbejdsgiver, for at arbejdstageren kan udføre et arbejde under sidstnævntes tilsyn og ledelse. Der tales i dette tilfælde om bl.a. udstationering, levering, tilrådighedsstillelse osv. Den omstændighed, at en arbejdstager har en særlig teknisk knowhow, uanset om den er omfattet af erhvervsansvaret i tilknytning til dennes fag eller ej, udelukker ikke, at denne arbejdstager kan udøve sit arbejde under en anden arbejdsgivers tilsyn eller ledelse. [...]

3.      Tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor

3.1.      Generelt

Tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor kan fritages for moms, hvis følgende betingelser er opfyldt:

a)      Personalet skal stilles til rådighed for en aktør (et organ), der er opført i punkt b i bilag B, eller som af inspektøren er anerkendt som et organ med et socialt eller kulturelt formål (punkt c i bilag B).

b)      Tilrådighedsstillelsen skal være af strukturel karakter, hvilket bør fremgå af den ansættelseskontrakt, som arbejdstageren har indgået med den formelle arbejdsgiver. Denne kontrakt skal i princippet være tidsubegrænset. Er der tale om en tidsbegrænset ansættelseskontrakt, skal det kunne udledes af de faktiske omstændigheder og oplysninger, at arbejdstageren såvel som arbejdsgiveren havde til hensigt at omdanne den til en tidsubegrænset ansættelseskontrakt, når den tidsbegrænsede ansættelseskontrakt udløb.

c)      Den eller de organer, hvori arbejdstageren rent faktisk skal udføre sit arbejde, skal deltage fuldt ud i ansættelsen af denne arbejdstager. Denne betingelse gælder ikke, når arbejdstageren, efter udelukkende at have arbejdet i nogen tid for den formelle arbejdsgiver, strukturelt stilles til rådighed for et andet organ i hele eller en del af dennes arbejdstid.

d)      Arbejdstageren skal i princippet udføre sit arbejde i et organ, der skal fremgå af ansættelseskontrakten. Transaktionen kan momsfritages, selv når arbejdstageren arbejder i mere end et organ, forudsat at denne strukturelt arbejder i disse andre organer, der skal fremgå af ansættelseskontrakten. Tilrådighedsstillelsen af arbejdstageren kan imidlertid ikke fritages for moms, når denne altid arbejder i de forskellige organer i en relativt kort periode.

e)      Den overenskomst, som det eller de organer, hvori den berørte arbejdstager reelt udfører sit arbejde, er omfattet af, skal finde anvendelse på den pågældende arbejdstager.

f)      Aflønningen i forbindelse med tilrådighedsstillelse af personale skal begrænses til omkostningerne til den/de berørte arbejdstagers/arbejdstageres bruttoløn. Den formelle arbejdsgivers beregning af en rimelig godtgørelse for de arbejder, der udføres i tilknytning til foranstaltningen, forhindrer ikke, at transaktionen momsfritages. Tilrådighedsstillelsen af personale kan imidlertid ikke ske med gevinst for øje og må ikke give overskud. Et utilsigtet driftsoverskud medfører i øvrigt ikke direkte opkrævning af moms.

g)      Når forbindelsen mellem den person, der stiller personale til rådighed (udlåneren), og den person, hos hvem dette personale reelt udfører sit arbejde (låneren), ophører, er låneren ansvarlig for de konsekvenser, som denne forbindelses ophør vil få for den/de eksisterende ansættelseskontrakt/ansættelseskontrakter, der er indgået mellem udlåneren og de personer, der har arbejdet hos låneren indtil datoen for denne forbindelses ophør. [...]

De i litra b)-g) ovenfor opstillede betingelser bevirker i det væsentlige, at låneren i materiel henseende optræder som arbejdsgiver, som det udtrykkeligt fremgår af betingelsen i litra g), hvorefter låneren er ansvarlig for de finansielle vilkår, når tilrådighedsstillelsen af personale ophører. Når denne betingelse er opfyldt, er de øvrige [betingelser i litra b)-f)] i praksis også opfyldt. [...] [N]år låneren ikke er ansvarlig for de konsekvenser, som ophøret af tilrådighedsstillelsen af personale har eller kan have [...], er der stor risiko for, at der er tale om en fordrejning af konkurrencen i forhold til de kommercielle vikarbureauer. Når betingelse g) ikke er opfyldt, resulterer det således automatisk i, at tilrådighedsstillelsen af personale bliver momspligtig.

[...]

4.      Tilrådighedsstillelse af personale inden for sundhedssektoren

4.1.      Generelt

Tilrådighedsstillelse af personale inden for sundhedssektoren kan fritages for moms, hvis visse betingelser er opfyldt. Disse betingelser er stort se de samme som dem, der gælder for den sociokulturelle sektor. De betingelser, der er opstillet i litra b), c), d), f) og g), i punkt 3.1 i denne bekendtgørelse, finder ligeledes anvendelse på tilrådighedsstillelse af personale inden for sundhedssektoren. Ud over disse betingelser gælder følgende betingelser ligeledes:

a)      [P]ersonalet skal stilles til rådighed af en aktør, der for så vidt angår dennes primære virksomhed er momsfritaget i henhold til artikel 11, stk. 1, litra c) eller g), i loven [om moms].

b)      [P]ersonalet skal stilles til rådighed af en aktør, der, for så vidt angår de ydelser, som det pågældende personale skal levere, er momsfritaget i henhold til artikel 11, stk. 1, litra c), f), g) eller o), i loven [om moms].

c)      den berørte arbejdstager skal være omfattet af en overenskomst eller en almindelig vedtægt, der finder anvendelse på de organer/aktører, der er momsfritaget i henhold til artikel 11, stk. 1, litra c), f), g) eller o), i loven [om moms].

Hvad angår essensen i og rækkevidden af ovennævnte betingelser henvises til denne bekendtgørelses punkt 3.1, sidste afsnit.

[...]

5.      Tilrådighedsstillelse af personale inden for undervisning

Udstationering af undervisningspersonale mod betaling er momspligtig. I visse situationer kan det imidlertid undlades at opkræve moms af tilrådighedsstillelse af personale inden for undervisningssektoren. Denne fritagelse er mulig, såfremt visse betingelser er opfyldt. [...]

5.1.      Tilrådighedsstillelse af videnskabeligt personale

Gensidig tilrådighedsstillelse af personale inden for den videnskabelige sektor kan fritages for moms, hvis visse betingelser er opfyldt. Disse betingelser er stort set de samme som dem, der gør sig gældende for momsfritagelse i forbindelse med tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor. De betingelser, der er opstillet i denne bekendtgørelses punkt 3.1, litra b), c), d), f) og g), finder ligeledes anvendelse på gensidig tilrådighedsstillelse af videnskabeligt personale mellem videnskabelige undervisningsinstitutioner. Ud over disse betingelser gælder endvidere følgende betingelser:

a)      [P]ersonalet skal stilles til rådighed af en aktør, der for så vidt angår dennes primære virksomhed er momsfritaget i henhold til artikel 11, stk. 1, litra o), i loven [om moms].

b)      [P]ersonalet skal stilles til rådighed af en aktør, der for så vidt angår ydelser, som det pågældende personale skal levere, er momsfritaget i henhold til artikel 11, stk. 1, litra o), i loven [om moms].

c)      [D]en berørte arbejdstager skal være omfattet af en overenskomst eller en almindelig vedtægt, der finder anvendelse på de organer/aktører, der er momsfritaget i henhold til artikel 11, stk. 1, litra o), i loven [om moms]. [...]

5.2.      Undervisningspersonalets fagforeningsarbejde

[...] Uddannelsesinstitutioner, der ansætter personale som erstatning for personale, der midlertidigt udfører fagforeningsarbejde, kan få godtgjort omkostninger til vikarer. I dette tilfælde betaler uddannelsesinstitutionen ikke moms af den godtgørelse, som den modtager i forbindelse med den (midlertidige) ansættelse af vikarer. Denne regel finder ikke anvendelse, når en institution opkræver en godtgørelse uanset, om der ansættes en (midlertidig) vikar for en af dens ansatte. I dette tilfælde skal den pågældende institution svare moms af den modtagne godtgørelse.

6.      Offentligretlige organers tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne«

[Den Europæiske Union] har med henblik på at fremme det grænseoverskridende samarbejde på regionalt plan udarbejdet en rammeaftale, på grundlag af hvilken Nederlandene har indgået samarbejdsaftaler med Belgien og Tyskland. [...]

Der findes i øjeblikket flere former for struktureret samarbejde. Disse partnerskabers (herefter »euroregioner«) virksomhed vedrører bl.a. turisme, fritidsaktiviteter, økonomi, vejtrafik, kultur og velfærd. [...] Euroregionerne er tilrettelagt og struktureret på forskellig måde. Nogle euroregioner er af uformel karakter. Andre har privatretlig status. De øvrige regioner er offentligretlige organisationer eller har til hensigt at blive det.

Ligesom offentligretlige juridiske personer kan de grænseoverskridende offentlige enheder ansætte tjenestemænd eller personale i henhold til de privatretlige regler, idet hovedreglen i dette tilfælde er, at lovgivningen i det land, hvor den offentlige enhed er etableret, finder anvendelse på alt personalet. Når nederlandsk personale arbejder i en euroregion med hovedsæde i Belgien eller Tyskland, medfører det problemer med hensyn til deres retsstilling (social sikring i henhold til belgisk ret eller tysk ret, afbrydelse af optjeningen af pensionsrettigheder osv.). Disse problemer kan ligeledes løses gennem tilrådighedsstillelse af personale.

I de ovennævnte situationer stiller jeg mig positivt over for momsfritagelse i forbindelse med tilrådighedsstillelse af personale. Denne fritagelse er mulig, forudsat at tilrådighedsstillelsen er af strukturel karakter, og at den pågældende euroregion i materiel henseende optræder som arbejdsgiver. Disse betingelser er opfyldt:

a)      når arbejdsforholdet med den formelle arbejdsgiver eller ansættelsen hos denne gælder i en tidsbegrænset periode

b)      når den euroregion, i hvilken en arbejdstager eller en tjenestemand udfører sit arbejde, reelt er (eller har været) inddraget i ansættelsen af den pågældende person

c)      når arbejdstageren udfører sit arbejde i en euroregion, der skal præciseres i den aktuelle ansættelseskontrakt med den formelle arbejdsgiver

d)      når godtgørelsen for tilrådighedsstillelsen er begrænset til bruttolønomkostningerne til de berørte arbejdstagere eller tjenestemænd

e)      når euroregionen er ansvarlig for konsekvenserne af ophøret af forbindelsen mellem den offentligretlige enhed, der stiller personalet til rådighed, og euroregionen. […] Det her nævnte ansvar omfatter de økonomiske konsekvenser, som ophøret af nævnte forbindelse har for euroregionen.

[...]

8.      Fremme af jobmobilitet

8.1.      Fremme af jobmobiliteten for personalet i offentligretlige organer

De offentligretlige organer fremmer i stadig højere grad deres personales mobilitet ved mod et vederlag at stille nogle af deres arbejdstagere til rådighed for en anden organisation, i hvilken disse arbejdstagere kan indhøste ny viden og øge deres erfaring.

Tilrådighedsstillelse af personale som led i fremme af jobmobilitet, der foretages af offentligretlige organer, for hvem fremme af jobmobilitet udgør en integrerende del af personalepolitikken, har en særlig karakter. Derfor går jeg ind for, at denne praksis momsfritages på visse betingelser:

a)      Tilrådighedsstillelsen skal ske som led i foranstaltninger, der skal fremme jobmobilitet, og som henvender sig til samtlige arbejdstagere i det offentligretlige organ.

b)      Tilrådighedsstillelsen skal fremgå af en skriftlig aftale mellem det offentligretlige organ, der stiller personale til rådighed, det berørte medlem af personalet og den berørte modtagende institution. Følgende skal fremgå af den skriftlige aftale:

1.      at der er tale om en tilrådighedsstillelse som led i fremme af jobmobilitet

2.      den periode, hvor den pågældende stilles til rådighed. Momsfritagelse indrømmes kun, hvis denne periode ikke overstiger 12 måneder.

c)      Forud for tilrådighedsstillelsen skal de berørte arbejdstagere reelt have arbejdet i det offentligretlige organ i en uafbrudt periode på mindst tre år.

d)      Hvert enkelt medlem af personalet kan højst stilles til rådighed to gange. Tilrådighedsstillelsen forbliver kun momsfritaget, hvis det berørte medlem af personalet ikke stilles til rådighed for den samme organisation anden gang.

e)      Alle stillinger, der midlertidigt bliver ledige i det offentligretlige organ, som i forbindelse med fremme af jobmobilitet stiller personer til rådighed, skal i princippet forblive »ubesatte«. [...]

f)      Det offentligretlige organ, der stiller personalet til rådighed som led i fremme af jobmobilitet, er forpligtet til efter en vis periode at tage de personer tilbage, der er blevet stillet til rådighed, hvis de ønsker det.

g)      Godtgørelsen for tilrådighedsstillelsen skal være begrænset til bruttolønomkostningerne til det berørte personale. Foretager det offentligretlige organ en forhøjelse (for generelle omkostninger), kan der ikke gives momsfritagelse.

Momsfritagelsen gælder kun for den første tilrådighedsstillelsesperiode på 12 måneder. Såfremt de samme parter efter udløbet af denne periode indgår en ny kontrakt, i henhold til hvilken det berørte medlem af personalet på ny stilles til rådighed på de samme vilkår i en periode på højst et år, skal der opkræves moms. Såfremt det på et senere tidspunkt viser sig, at en tilrådighedsstillelse har varet længere end den aftalte periode på højst 12 måneder, er tilladelsen ikke længere gyldig. I dette tilfælde skal det offentligretlige organ betale moms af hele tilrådighedsstillelsesperioden (dvs. også af de første 12 måneder).

8.2.      Fremme af mobiliteten for undervisningspersonale

Enhver tilrådighedsstillelse:

a)      der finder sted som led i fremme af jobmobiliteten

b)      der vedrører personer, som arbejder inden for undervisningssektoren (herefter »undervisningspersonale«)

c)      men som ikke vedrører personalet i en offentligretligt organ

er fritaget for moms, såfremt de i punkt 8.1, litra a)-g), opstillede betingelser er opfyldt.

[…]«

 Den administrative procedure

14      Den 23. oktober 2007 stilede Kommissionen i medfør af artikel 226 EF en åbningsskrivelse til Kongeriget Nederlandene, hvori den tilkendegav, at bestemmelserne i bekendtgørelsen af 2007 så ud til at være uforenelige med artikel 2, stk. 1, litra c), samt artikel 13, 24 og 132 i direktiv 2006/112, for så vidt som de indrømmede momsfritagelse for tilrådighedsstillelse af personale i den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren samt for euroregionerne og som led i fremme af jobmobilitet.

15      Kongeriget Nederlandene besvarede denne åbningsskrivelse ved skrivelse af 18. februar 2008. Det forklarede i sit svar, at artikel 132 i direktiv 2006/112 og det mål, der forfølges med dette direktiv, giver en tilstrækkelig skønsmargin til at momsfritage en gensidig tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor samt sundhedssektoren og undervisningssektoren i de i denne bekendtgørelse af 2007 anførte tilfælde. Enhver anden fortolkning ville ifølge Kongeriget Nederlandene medføre øgede omkostninger, der ville kunne begrænse tilgængeligheden af sundhedspleje og undervisning. Hvad angår tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne« oplyste Kongeriget Nederlandene, at integreringen i offentligretlige forhold er af en sådan karakter, at det er begrundet at anse de berørte kommuner og provinser for at handle inden for dette område som offentlige myndigheder.

16      Kommissionen var ikke tilfreds med dette svar og fremsatte den 27. juni 2008 en begrundet udtalelse over for Kongeriget Nederlandene.

17      Ved skrivelse af 28. august 2008 besvarede Kongeriget Nederlandene denne udtalelse, idet det fastholdt sine argumenter og opfordrede Kommissionen til at ændre sin vurdering.

18      Da Kommissionen ikke var tilfreds med medlemsstatens svar, besluttede den at anlægge denne sag.

 Søgsmålet

19      Det fremgår af Kommissionens stævning, at den har fremført to klagepunkter over for Kongeriget Nederlandene. Det første klagepunkt vedrører hovedsageligt en tilsidesættelse af artikel 132 i direktiv 2006/112, for så vidt som denne medlemsstat har momsfritaget tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren. Det andet klagepunkt vedrører hovedsageligt en tilsidesættelse af direktivets artikel 13, for så vidt som nævnte medlemsstat bestemmer, at der ikke skal svares moms af offentligretlige organers tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne« og som led i fremme af jobmobilitet.

20      Indledningsvis bemærkes, at Kongeriget Nederlandene har beklaget, at Kommissionens stævning blot gentager den begrundede udtalelses ordlyd uden at tage hensyn til de argumenter, som Kongeriget Nederlandene havde fremsat som svar på denne udtalelse. Ved at handle på denne måde har Kommissionen ikke anerkendt et af de grundlæggende formål med den administrative procedure, som er at afgrænse tvisten med henblik på en eventuel sag ved Domstolen.

21      Det skal i denne forbindelse anføres, at formålet med den administrative procedure er at give medlemsstaten mulighed for at leve op til de forpligtelser, som denne har i henhold til EU-retten, eller effektivt at tage til genmæle over for de af Kommissionen fremførte klagepunkter. En forskriftsmæssig administrativ procedure udgør en væsentlig garanti, ikke blot med henblik på at beskytte den pågældende medlemsstats rettigheder, men også med henblik på at sikre, at en eventuel efterfølgende retssag har en klart afgrænset tvist som genstand (jf. i denne retning navnlig dom af 13.12.2001, sag C-1/00, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s.  9989, præmis 53).

22      Den administrative procedure forfølger således følgende tre formål: at gøre det muligt for medlemsstaten at bringe det eventuelle traktatbrud til ophør, at sætte den i stand til at udøve sin ret til kontradiktion og at afgrænse tvistens genstand med henblik på en eventuel sag ved Domstolen (dom af 19.12.2002, sag C-362/01, Kommissionen mod Irland, Sml. I, s. 11433, præmis 18).

23      I den foreliggende sag er det imidlertid ubestridt, at Kommissionen ikke har gjort det umuligt for Kongeriget Nederlandene at bringe det angivelige traktatbrud til ophør og ikke har skadet medlemsstatens ret til kontradiktion.

24      Hvad angår den omstændighed, at Kommissionen i sin stævning angiveligt har undladt at tage hensyn til medlemsstatens bemærkninger som svar på den begrundede udtalelse, har den, selv hvis det antages, at den godtgøres, ikke haft nogen indflydelse på afgrænsningen af tvistens genstand, eftersom Kongeriget Nederlandene, som det fremgår af denne doms præmis 17, i sit svar på den begrundede udtalelse i det væsentlige har fastholdt de argumenter, som det havde fremført i sit svar på åbningsskrivelsen (jf., analogt hermed, ovennævnte dom i sagen Kommissionen mod Irland, præmis 20).

25      Under disse omstændigheder bør rigtigheden af det af Kommissionen hævdede traktatbrud undersøges.

26      Det bemærkes i denne henseende, at det fremgår af fast retspraksis, at det under en traktatbrudssag i medfør artikel 226 EF påhviler Kommissionen at godtgøre, at traktatbruddet foreligger. Det er således Kommissionen, som skal fremføre de omstændigheder, der er nødvendige for, at Domstolen kan efterprøve, om der foreligger et traktatbrud, og Kommissionen kan ikke påberåbe sig nogen formodning herom (jf. dom af 12.9.2000, sag C-408/97, Kommissionen mod Nederlandene, Sml. I, s. 3331, præmis 15, og af 29.10.2009, sag C-246/08, Kommissionen mod Finland, Sml. I, s. 10605).

 Det første klagepunkt om tilsidesættelse af artikel 132 i direktiv 2006/112 om momsfritagelse i forbindelse med tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren

 Parternes argumenter

27      Kommissionen har gjort gældende, at tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren, herunder for så vidt angår sidstnævnte sektor som led i jobmobilitet, skal beskattes i henhold til artikel 2, 9 og 24, i direktiv 2006/112, og at de i artikel 132, stk. 1, litra b), c), g), i) og n) omhandlede fritagelser ikke finder anvendelse på levering af disse tjenesteydelser.

28      Hvad angår tilrådighedsstillelse af personale inden for undervisningssektoren har Kommissionen hævdet, at den ikke kan anses for at have »nær tilknytning« til undervisning, som dermed i henhold til artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 er omfattet af samme afgiftsordning som hovedydelsen. Det fremgår således af Domstolens praksis, navnlig af dom af 22. oktober 1998, Madgett og Baldwin (sagerne C-308/96 og C-94/97, Sml. I, s. 6229, præmis 24), at en tjenesteydelse kan betragtes som en biydelse til hovedydelsen, såfremt den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Det ser imidlertid ud til, at dette ikke er tilfældet i nederlandsk ret. I realiteten udgør tilrådighedsstillelse af personale hovedydelsen, mens undervisningstjenesterne har karakter af biydelse. Formålet med bekendtgørelsen af 2007 fremgår i øvrigt af dens titel: »Tilrådighedsstillelse af personale«.

29      Kommissionen har i denne henseende bemærket, at den i nederlandsk ret beskrevne bestemmelse i modsætning til den situation, der gjorde sig gældende i den sag, der gav anledning til dom af 14. juni 2007, Horizon College (sag C-434/05, Sml. I, s. 4793), hvori Domstolen fastslog, at en tilrådighedsstillelse af personale inden for undervisningssektoren kan anses for at have tæt tilknytning til undervisningen, ikke vedrører en midlertidig tilrådighedsstillelse, men i henhold til de i bekendtgørelsen af 2007 opstillede betingelser skal være af strukturel karakter. Selv om spørgsmålet i denne sag var begrænset til en midlertidig udførelse af undervisningsopgaver, gik Domstolens argumentation videre. Det fremgår således af dommens præmisser, at den strukturelle tilrådighedsstillelse af personale ikke er omfattet af fritagelserne i artikel 132 i direktiv 2006/112, henset til den omstændighed, at ydelsens strukturelle karakter såvel som dens varighed ændrer ydelsens karakter. Når en ikke strukturel og tidsbegrænset ydelse kan betragtes som en biydelse, bør en strukturel og langsigtet ydelse betragtes som en hovedydelse.

30      Desuden har Kommissionen bemærket, at den anden betingelse, som Domstolen havde opstillet i ovennævnte Horizon College-dom, hvorefter tilrådighedsstillelsen skal være af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne være sikkert, at de modtagende institutioners undervisning ville have en tilsvarende værdi, ikke findes i nederlandsk ret.

31      Ifølge Kommissionen finder denne bedømmelse anvendelse mutatis mutandis på tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor og sundhedssektoren. Hvad i øvrigt angår det specifikke spørgsmål om tilrådighedsstillelse af undervisningspersonale som led i fremme af jobmobilitet fremgår det af bekendtgørelsen af 2007, at denne tilrådighedsstillelse først og fremmest skal være et instrument til personaleforvaltning og ikke en metode til at sikre den bedst mulige undervisning. Fremme af jobmobilitet er således hovedformålet.

32      Kongeriget Nederlandene har forklaret, at institutionerne inden for den sociokulturelle sektor, der i henhold til artikel 132, stk. 1, litra g), i direktiv 2006/112 kun omfatter »social bistand og social sikring« og ikke kulturelle ydelser samt sundhedssektoren og undervisningssektoren, hjælper hinanden gensidigt, herunder med at opfylde behovet for personale. Denne gensidige hjælp kan have en midlertidig karakter som i ovennævnte Horizon College-dom eller en mere strukturel karakter, hvilket hovedsageligt vil være tilfældet, når to institutioner ansætter i fællesskab. Fordelen ved en sådan strukturel forbindelse er, at arbejdstageren i ren formel henseende kun har en enkelt arbejdsgiver, hvorved undgås de komplikationer, som flere samtidige arbejdsrelationer ville have for arbejdstageren.

33      Kongeriget Nederlandene er af den opfattelse, at denne tilrådighedsstillelse af personale har nær tilknytning til de tilsvarende hovedydelser. I ovennævnte Horizon College-dom fastslog Domstolen således, at en uddannelsesinstitutions midlertidige tilrådighedsstillelse af personale for en anden uddannelsesinstitution ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen, dvs. den modtagende institutions formidling af uddannelse.

34      Ifølge Kongeriget Nederlandene har Kommissionen, selv om den åbenbart er af den opfattelse, at dette ræsonnement ikke finder anvendelse, når personalet ikke længere stilles til rådighed midlertidigt, men strukturelt, imidlertid undladt at præcisere, hvordan denne strukturelle karakter ændrer ydelsen i en sådan grad, at der ikke længere er tale om en biydelse, men om en selvstændig hovedydelse. Det påhviler imidlertid Kommissionen at fremlægge de oplysninger for Domstolen, som er nødvendige for, at den kan efterprøve, om Kongeriget Nederlandene rent faktisk har gjort sig skyldig i et traktatbrud. Kommissionen har imidlertid ikke fremlagt nogen retlige eller faktiske omstændigheder, der kan begrunde argumentet om, at en strukturel tilrådighedsstillelse af personale ikke er et middel til at sikre, at hovedydelsen leveres på de bedst mulige betingelser. Søgsmålet bør således forkastes på grund af en tilsidesættelse af begrundelsespligten, eller i det mindste bør denne del af søgsmålet forkastes.

35      Kongeriget Nederlandene er af den opfattelse, at Domstolens ræsonnement i ovennævnte Horizon College-dom ikke er begrænset til en midlertidig tilrådighedsstillelse af personale, men ligeledes finder anvendelse på en strukturel tilrådighedsstillelse. Domstolen har således ikke fastsat nogen betingelser med hensyn til varigheden af tilrådighedsstillelsen af personale i denne dom. Når Domstolen henviste til levering af en midlertidig undervisning, var det udelukkende fordi de faktiske omstændigheder i denne sag rent faktisk vedrørte en midlertidig tilrådighedsstillelse af personale. Det fremgår udelukkende af denne dom, at den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede tilrådighedsstillelse for at kunne udgøre en tillægsydelse skal udgøre et middel til at sikre, at hovedydelsen leveres på de bedst mulige betingelser.

36      Ifølge Kongeriget Nederlandene opfylder en strukturel tilrådighedsstillelse inden for den sociokulturelle sektor, undervisningssektoren og sundhedssektoren imidlertid denne betingelse. Inden for f.eks. undervisningssektoren er en sådan bestemmelse således et velegnet middel til at tiltrække gode undervisere og til at fastholde dem. For at sikre kontinuiteten og dermed kvaliteten af undervisningen er det vigtigt, at de studerende kan beholde den samme underviser i et længere tidsrum. Det er faktisk indlysende, at en længerevarende tilrådighedsstillelse i højere grad bidrager til, at hovedydelsen leveres på de bedst mulige betingelser, end en tilrådighedsstillelse i en kort periode. Titlen på bekendtgørelsen af 2007 er i denne henseende uden relevans, eftersom denne udelukkende henviser til den virksomhed, for hvilken der er fastsat regler om momsens anvendelsesområde.

37      Kongeriget Nederlandene har endvidere konstateret, at Kommission hverken under den foreliggende sag eller under den administrative procedure har gjort gældende, at de momsfritagelser, der behandles inden for rammerne af det foreliggende klagepunkt, kan medføre en konkurrenceforvridning. De nederlandske myndigheder har i øvrigt aldrig under denne procedure modtaget en klage eller nogen anden oplysning om en sådan konkurrenceforvridning.

38      Endelig har Kongeriget Nederlandene bemærket, at den strukturelle tilrådighedsstillelse, der her er tale om, ligeledes er uundværlig for realiseringen af den hovedydelse, der er fritaget for afgift. Disse former for tilrådighedsstillelse vil netop være af en sådan art og en sådan kvalitet, at det ikke uden en sådan ydelse ville kunne garanteres, at den hovedydelse, som den berørte institution har leveret, har en tilsvarende værdi. De i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede afgiftsfritagelser opfylder således betingelsen i artikel 134 i direktiv 2006/112 om, at ydelserne skal være uomgængelig nødvendige for udførelsen af de transaktioner, der er fritaget for afgift. Kommissionen har ikke hævdet og slet ikke påvist, at dette ikke er tilfældet.

 Domstolens bemærkninger

39      Med dette klagepunkt har Kommissionen ifølge stævningen gjort gældende, at den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren, herunder for så vidt angår den sidstnævnte sektor som led i fremme af jobmobilitet, ikke er omfattet af de i artikel 132, stk. 1, litra b), c), g), i) og n), i direktiv 2006/112 omhandlede fritagelser, og at nævnte tilrådighedsstillelse dermed skal være momspligtig i henhold til dette direktivs artikel 2, stk. 1, litra c), artikel 9 og artikel 24, stk. 1.

40      Kommissionen har med henblik på at godtgøre det velbegrundede i dette klagepunkt og dermed fastslå Kongeriget Nederlandenes angivelige traktatbrud på dette punkt fremført et enkelt argument om, at nævnte tilfælde af tilrådighedsstillelse af personale ikke kan anses for at være omfattet af begrebet transaktioner med »nær tilknytning« i henhold til bestemmelserne i artikel 132, stk. 1, i direktiv 2006/112.

41      Det følger heraf, at dette klagepunkt, som Kommissionen har fremført, udelukkende vedrører spørgsmålet om, hvorvidt den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren, herunder for så vidt angår den sidstnævnte sektor som led i fremme af jobmobilitet, udgør transaktioner med »nær tilknytning« i betydningen i de relevante bestemmelser i nævnte artikel 132, stk. 1.

42      Det må i denne henseende indledningsvis konstateres, at artikel 132, stk. 1, litra c), i direktiv 2006/112, som Kommissionen har gjort gældende til støtte for nævnte klagepunkt, og som vedrører »behandling af personer«, ikke omfatter begrebet transaktion med »nær tilknytning«, som Kommissionen har baseret dette klagepunkt på, og at Kommissionen ikke har fremført nogen andre argumenter eller specifikke omstændigheder med henblik på at godtgøre, at nævnte bestemmelse er relevant med hensyn til at godtgøre det angivelige traktatbrud, henset til dette samme klagepunkt.

43      Det fremgår af artikel 38, stk. 1, litra c), i Domstolens procesreglement og af retspraksis herom, at enhver stævning skal angive søgsmålets genstand og en kort fremstilling af søgsmålsgrundene, og at disse angivelser skal være tilstrækkelig klare og præcise til, at sagsøgte kan tilrettelægge sit forsvar, og Domstolen kan udøve sin kontrol. Det følger heraf, at de væsentlige faktiske og retlige omstændigheder, som et søgsmål støttes på, skal fremgå af selve stævningen på en sammenhængende og forståelig måde, og at disse påstande skal være formuleret entydigt for at undgå, at Domstolen træffer afgørelse ultra petita eller ikke tager stilling til et klagepunkt (jf. dom af 26.4.2007, sag C-195/04, Kommissionen mod Finland, Sml. I, s. 3351, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis, og af 21.2.2008, sag C-412/04, Kommissionen mod Italien, Sml. I, s. 619, præmis 103).

44      Hvad i øvrigt angår artikel 132, stk. 1, litra n), i direktiv 2006/112, som Kommissionen ligeledes har gjort gældende til støtte for sit første klagepunkt, skal det bemærkes, at Kongeriget Nederlandene i sit svarskrift har præciseret, at den sociokulturelle sektor, der er omhandlet i bekendtgørelsen af 2007, skal forstås således, at den udelukkende henviser til »social bistand og social sikring« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 132, stk. 1, litra g), og ikke »kulturelle ydelser« i betydningen i nævnte stk. 1, litra n), uden at dette er blevet bestridt af Kommissionen.

45      Under disse omstændigheder skal det med henblik på bedømmelsen af det velbegrundede i det første klagepunkt udelukkende efterprøves, om Kommissionen i sin stævning har godtgjort, at den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren ikke henhører under begrebet »nær tilknytning« som omhandlet i artikel 132, stk. 1, litra b), g) og i), i direktiv 2006/112.

46      Direktiv 2006/112 anviser et meget vidt anvendelsesområde for momsen, der omfatter alle former for økonomisk virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder. Dette direktivs artikel 132 fritager dog visse former for virksomhed for moms (jf. i denne retning dom af 16.10.2008, sag C-253/07, Canterbury Hockey Club og Canterbury Ladies Hockey Club, Sml. I, s. 7821, præmis 15, og af 28.1.2010, sag C-473/08, Eulitz, Sml. I, s. 907, præmis 24).

47      Det skal i denne henseende bemærkes, at det fremgår af retspraksis vedrørende sjette direktivs artikel 13, A, stk. 1, hvis bestemmelser svarer til bestemmelserne i artikel 132, stk. 1, i direktiv 2006/112, at denne bestemmelse vedrører momsfritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse. Denne fritagelse vedrører imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse, men kun dem, der er oplistet og detaljeret beskrevet (jf. ovennævnte Horizon College-dom, præmis 14 og den deri nævnte retspraksis, og Eulitz-dommen, præmis 26).

48      Det følger af samme retspraksis, at de i artikel 132 i direktiv 2006/112 indeholdte fritagelser udgør selvstændige EU-retlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. i denne retning Horizon College-dommen, præmis 15 og den deri nævnte retspraksis, og Eulitz-dommen, præmis 25).

49      De udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne, skal fortolkes strengt, da fritagelserne er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres af den afgiftspligtige mod vederlag. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning (jf. i denne retning Horizon College-dommen, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis, dom af 19.11.2009, sag C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed, Sml. I, s. 11079, præmis 25, og Eulitz-dommen, præmis 27).

50      Artikel 132, stk. 1, litra b), g) og i), i direktiv 2006/112 indeholder ingen definition af begrebet »nær tilknytning« heri. Det fremgår imidlertid af ordlyden af bestemmelserne i nævnte artikel 132, at de ikke tager sigte på tjenesteydelser, der ikke har nogen forbindelse med henholdsvis »hospitalsbehandling og pleje«, »social bistand og social sikring« og »uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling«. Tjenesteydelser kan således kun anses for at have »nær tilknytning« til sidstnævnte ydelser, når de faktisk leveres som sekundære ydelser til disse, der udgør hovedydelsen (jf. i denne retning Horizon College-dommen, præmis 27 og 28 og den deri nævnte retspraksis).

51      Det fremgår af retspraksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte hovedydelsen (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24, dom af 25.2.1999, sag C-349/96, CPP, Sml. I, s. 973, og af 6.11.2003, sag C-45/01, Dornier, Sml. I, s. 12911, præmis 34, samt Horizon College-dommen, præmis 29).

52      Hvad angår tilrådighedsstillelse af personale inden for undervisningssektoren har Domstolen således i præmis 30 i Horizon College-dommen fastslået, at den omstændighed, at en undervisningsinstitution stiller en lærer til rådighed for en anden undervisningsinstitution for midlertidigt at undervise under sidstnævnte institutions ansvar, udgør en transaktion, der i princippet kan anses for en »tjenesteydelse i nær tilknytning til undervisning« i henhold til sjette direktivs artikel 13, A, stk. 1, litra i), således som Kommissionen hævdede i den sag, der gav anledning til denne dom, når der midlertidigt er mangel på undervisere i undervisningsinstitutionerne, idet tilrådighedsstillelsen af disse kvalificerede undervisere, der er ansat i andre undervisningsinstitutioner, gør det muligt for de studerende at drage fordel af undervisningen i de modtagende institutioner på de bedst mulige betingelser.

53      I forbindelse med det foreliggende søgsmål har Kommissionen imidlertid gjort gældende, at den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede tilrådighedsstillelse af personale ikke kan betragtes som en sådan transaktion med »nær tilknytning« til den undervisning, der leveres af de modtagende institutioner, idet nævnte tilrådighedsstillelse i modsætning til, hvad der gjorde sig gældende i Horizon College-dommen, i henhold til de i denne bekendtgørelses punkt 3, stk. 1, litra b), opstillede betingelser skal være af strukturel karakter og ikke midlertidig. I dette tilfælde kan tilrådighedsstillelsen af personale ifølge Kommissionen ikke betragtes som en »tilknyttet ydelse« i betydningen i de relevante bestemmelser i artikel 132, stk. 1, i direktiv 2006/112, idet den derimod udgør et mål i sig selv, og den er dermed i sig selv hovedydelsen. Da bekendtgørelsen af 2007 i punkt 4, stk. 1, og punkt 5, stk. 1, indeholder det samme strukturelle krav til tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor og sundhedssektoren, finder den samme analyse anvendelse mutatis mutandis på disse tilfælde af tilrådighedsstillelse.

54      Det skal i denne henseende bemærkes, at selv om Horizon College-dommen ganske vist vedrørte en midlertidig tilrådighedsstillelse af personale, kan den midlertidige eller strukturelle karakter af en sådan tilrådighedsstillelse af personale ikke i sig selv være bestemmende for, om denne kan betragtes som en transaktion med »nær tilknytning« i betydningen i artikel 132, stk. 1, litra b), g) og i), i direktiv 2006/112. I henhold til den i denne doms præmis 51 nævnte retspraksis, og som Domstolen udtrykkeligt fastslog i præmis 29 og 30 i Horizon College-dommen, har det i denne forbindelse udelukkende betydning at undersøge, om tilrådighedsstillelsen udgør et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser og ikke et mål i sig selv.

55      Kommissionen har imidlertid til støtte for sin argumentation om, at den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren ikke udgør en sådan transaktion med »nær tilknytning«, blot fremhævet den strukturelle karakter af denne tilrådighedsstillelse, som nødvendigvis ifølge Kommissionen indebærer, at en sådan tilrådighedsstillelse aldrig kan betragtes som en sekundær ydelse til en hovedydelse.

56      Kommissionen har imidlertid ikke fremført nogen konkrete omstændigheder med henblik på at godtgøre, at den strukturelle tilrådighedsstillelse af personale, således som den er tilrettelagt ved bekendtgørelsen af 2007 inden for de pågældende sektorer, udgør et mål i sig selv og ikke et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser. I denne henseende har Kommissionen i sin stævning blot anført, at tilrådighedsstillelsen af personale inden for undervisning »synes« at udgøre et mål i sig selv. I henhold til den i denne doms præmis 26 anførte retspraksis påhviler det imidlertid Kommissionen at godtgøre, at det hævdede traktatbrud foreligger, uden at påberåbe sig nogen formodning herom.

57      Omvendt har Kongeriget Nederlandene i sine skriftlige bemærkninger detaljeret redegjort for grundene til, at den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede strukturelle tilrådighedsstillelse inden for den sociokulturelle sektor, sundhedssektoren og undervisningssektoren gør det muligt at sikre, at hovedydelsen leveres på de bedst mulige betingelser. Som det fremgår af denne doms præmis 32 og 36, har Kongeriget Nederlandene i denne forbindelse navnlig understreget, at denne tilrådighedsstillelse gør det muligt for institutioner inden for disse sektorer at hjælpe hinanden gensidigt for så vidt angår behov for personale og udgør en god metode til at tiltrække velkvalificeret personale og bibeholde det, hvilket således sikrer kontinuitet og dermed tjenesternes kvalitet inden for henholdsvis social bistand og social sikring, sundhed og undervisning. Det må konstateres, at Kommissionen ikke har afvist eller endog forsøgt at afvise disse forklaringer i sin replik.

58      Hvad angår tilrådighedsstillelsen af undervisere som led i fremme af jobmobilitet, der er genstand for særlige regler i bekendtgørelsen af 2007, har Kommissionen ganske vist i sin stævning fastslået, at den hovedsageligt udgør et instrument til personaleforvaltning og ikke et middel til at sikre den bedst mulige undervisning, således at tilrådighedsstillelsen skal betragtes som hovedformålet.

59      Det må imidlertid konstateres, at Kommissionen til støtte for denne konstatering blot har bemærket, at dette mål »fremgår« af nævnte bekendtgørelse, uden på nogen måde at underbygge dette, og navnlig uden at forklare, hvorfor en sådan tilrådighedsstillelse, der finder sted mellem undervisningsinstitutioner, ikke kan muliggøre, at undervisningen leveres på de bedst mulige betingelser, selv om Kongeriget Nederlandene kraftigt har fremhævet, at tilrådighedsstillelsen af personale inden for undervisningssektoren bidrager til at sikre undervisningens kvalitet, og at artikel 132, stk. 1, litra i), i direktiv 2006/112 udtrykkeligt omhandler transaktioner med nær tilknytning til »faglig uddannelse« og »omskoling«.

60      Det følger heraf, at Kommissionen ikke har godtgjort, at den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede tilrådighedsstillelse af personale inden for de berørte sektorer udgør et mål i sig selv og ikke et middel til at sikre, at hovedydelsen leveres på de bedst mulige betingelser.

61      I Horizon College-dommens præmis 34-43 og 46 præciserede Domstolen ganske vist, at anvendelse af fritagelsen på tilrådighedsstillelse af personale som en transaktion med nær tilknytning til i dette tilfælde undervisning under alle omstændigheder er underlagt tre betingelser, der til dels afspejles i artikel 132 og134 i direktiv 2006/112, nemlig i det væsentlige for det første, at såvel hovedydelsen som tilrådighedsstillelsen med nær tilknytning til denne ydelse præsteres af de organer, der er omhandlet i dette direktivs artikel 132, stk. 1, litra i), for det andet, at tilrådighedsstillelsen er af en sådan art og kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at den modtagende institutions undervisning, og dermed den undervisning, som de studerende ved disse institutioner modtager, ville have en tilsvarende værdi, og for det tredje, at en sådan tilrådighedsstillelse ikke hovedsageligt tager sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelsen af en transaktion i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms.

62      Kommissionen har imidlertid heller ikke forsøgt at påvise, at disse tre betingelser ikke er opfyldt i forbindelse med den i bekendtgørelsen af 2007 omhandlede tilrådighedsstillelse af personale inden for undervisningssektoren. Mens Kommissionen i øvrigt er af den opfattelse, at disse betingelser finder anvendelse mutatis mutandis på tilrådighedsstillelse af personale inden for den sociokulturelle sektor og sundhedssektoren, har den ikke forsøgt at påvise, at nævnte betingelser heller ikke er opfyldt i sidstnævnte tilfælde.

63      Den anden betingelse, som Domstolen har opstillet i Horizon College-dommen, fremgår ikke udtrykkeligt af teksten til bekendtgørelsen af 2007. Denne omstændighed alene er imidlertid ikke som sådan, henset til Kongeriget Nederlandenes forklaringer, der er nævnt i denne doms præmis 57, tilstrækkelig til at godtgøre, at den tilrådighedsstillelse af personale, der er omhandlet i denne lovgivning, inden for de berørte sektorer ikke er af en sådan art eller kvalitet, at det ikke uden at anvende en sådan ydelse kunne sikres, at den modtagende institutions undervisning ville have en tilsvarende værdi.

64      Det følger af det ovenstående, at det første klagepunkt må forkastes som ubegrundet.

 Det andet klagepunkt om tilsidesættelse af artikel 13 i direktiv 2006/112 om, at der ikke skal svares moms af offentligretlige organers tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne« og som led i fremme af jobmobilitet

 Parternes argumenter

65      Kommissionen har hævdet, at offentligretlige organer, der stiller personale til rådighed for »euroregionerne« som led i fremme af jobmobilitet, skal betragtes som afgiftspligtige og dermed ikke er omfattet af artikel 13 i direktiv 2006/112.

66      Idet Kommissionen hovedsageligt baserer sig på dom af 12. september 2000, Kommissionen mod Frankrig (sag C-276/97, Sml. I, s. 6251, præmis 40), har den i denne henseende fremhævet, at det fremgår af Domstolens praksis, at momsfritagelse af offentligretlige organer først og fremmest afhænger af, hvordan deres virksomhed udøves, idet den virksomhed, der udøves i egenskab af offentlig myndighed, er den, som varetages af offentligretlige organer på grundlag af deres særlige retlige status, hvilket dog ikke omfatter den virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, og at der i henhold til dom af 14. december 2000, Fazenda Pública (sag C-446/98, Sml. I, s. 11435, præmis 21), bør foretages en gennemgang af alle reglerne i national ret om udøvelse af den pågældende virksomhed.

67      Ifølge Kommissionen har denne gennemgang af den nederlandske lovgivning foranlediget den til at konkludere, at afgiftsfritagelse af offentlige organer i tilfælde af den her omhandlede tilrådighedsstillelse ikke er i overensstemmelse med artikel 13 i direktiv 2006/112. Eftersom afgiftsfritagelsen afhænger af, hvordan virksomheden udøves, betyder det forhold, at relationen mellem den tjenestemand, der stilles til rådighed, og de berørte kommuner er omfattet af offentligretlige regler, ikke automatisk, at nævnte tilrådighedsstillelse foretages af de pågældende kommuner i deres egenskab af offentlige myndigheder. Det store antal vikarbureauer i Europa viser klart, at tilrådighedsstillelse af personale ligeledes er underlagt privatretlige regler.

68      Kommissionen har endvidere oplyst, at den ikke er »fuldstændig overbevist« om, at de betingelser for afgiftsfritagelse af tilrådighedsstillelse af personale for en »euroregion«, der er opstillet i bekendtgørelsen af 2007, gør det muligt at undgå en konkurrenceforvridning. En manglende anvendelse af moms på en del af markedet for tilrådighedsstillelse af personale risikerer da også at forvride konkurrencen, eftersom resten af markedet ikke kan drage fordel af den. Det følger endvidere af dom af 16. september 2008, Isle of Wight Council m.fl. (sag C-288/07, Sml. I, s. 7203, præmis 63 og 64), at påvirkning af den potentielle konkurrence også er relevant.

69      Kongeriget Nederlandene har for så vidt angår for det første tilrådighedsstillelse som led i fremme af jobmobilitet anført, at Kommissionen ikke har redegjort for, hvorfor den ikke er omfattet af artikel 13 i direktiv 2006/112. Afgiftsfritagelse af denne tilrådighedsstillelse er imidlertid underlagt andre betingelser end dem, der finder anvendelse på »euroregionerne«. Søgsmålet bør således forkastes på grund af en tilsidesættelse af begrundelsespligten, eller i det mindste bør denne del af søgsmålet forkastes.

70      Under alle omstændigheder har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at den pågældende tilrådighedsstillelse af personale udøves i dens egenskab af offentlig myndighed, eftersom den tjenestemand, der stilles til rådighed, i denne forbindelse udfører en offentlig myndigheds handlinger, og at bekendtgørelsen af 2007 fastsætter særlige betingelser for denne tilrådighedsstillelse, der ikke finder anvendelse på privatpersoner, og som har til formål at garantere, at kun tilrådighedsstillelser, der rent faktisk har til formål at gøre det muligt for en tjenestemand at erhverve viden og erfaring i et andet offentligt organ, kan nyde godt af afgiftsfritagelsen.

71      Kongeriget Nederlandene er i øvrigt af den opfattelse, at Kommissionen ikke har hævdet og heller ikke godtgjort, at den pågældende afgiftsfritagelse vil kunne medføre en konkurrenceforvridning. Disse tilrådighedsstillelser foretages imidlertid ikke for at opfylde en efterspørgsel efter personale, som de private økonomiske aktører såsom vikarbureauer eventuelt vil kunne opfylde, eftersom de har til formål at sikre, at personalet i et offentligretligt organ erhverver viden og erfaring i et andet organ, som det efterfølgende kan stille til rådighed for dets egen institution.

72      Hvad for det andet angår tilrådighedsstillelse af personale i offentligretlige organer for »euroregionerne« har Kongeriget Nederlandene gjort gældende, at Kommissionen hverken har påvist, at den pågældende virksomhed ikke er virksomhed, der udøves som offentlige myndigheder, eller at afgiftsfritagelsen medfører en konkurrenceforvridning. Søgsmålet bør af denne grund forkastes.

73      Under alle omstændigheder er Kongeriget Nederlandene af den opfattelse, at tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne« foretages som offentlige myndigheder. I henhold til tillægsprotokollen til den europæiske rammekonvention om samarbejde over landegrænser mellem kommuner eller andre lokale myndigheder stilles nationale tjenestemænd med dette formål for øje til rådighed for en grænseoverskridende samarbejdsorganisation af de nationale offentlige myndigheder for dér at udføre opgaver som offentlig myndighed, som de nationale myndigheder har uddelegeret til denne organisation. Denne tilrådighedsstillelse af tjenestemænd har således ikke til formål at opfylde et behov for personale, men udgør et vigtigt middel til at muliggøre samarbejde mellem de pågældende kommuner eller andre lokale myndigheder i »euroregionerne« og sikre deres bidrag til udviklingen af de offentlige opgaver, der er betroet dem. Ydermere er afgiftsfri tilrådighedsstillelse underlagt retlige forpligtelser, der ikke finder anvendelse på private økonomiske aktører.

74      Hvad i øvrigt angår betingelsen om, at der ikke må foreligge konkurrenceforvridning, har Kongeriget Nederlandene fremhævet, at bekendtgørelsen af 2007 indeholder strenge betingelser, der skal forhindre dette, og at den pågældende tilrådighedsstillelse af personale ikke konkurrerer med de private aktørers (f.eks. vikarbureauer) virksomhed, eftersom de vedrører en kommunes tilrådighedsstillelse af særligt personale for »euroregionerne«, således at dette personale kan deltage aktivt i samarbejdet inden for disse. Ansættelse af nyt personale via vikarbureauerne er ikke en mulighed, der gør det muligt at dække dette behov. Hvad angår risikoen for potentiel konkurrenceforvridning har Kommissionen ikke fremlagt nogen retlige eller faktiske oplysninger, hvoraf det fremgår, at den virksomhed, der er fritaget for afgift, reelt eller potentielt i form af en reel mulighed konkurrerer med private økonomiske aktører.

 Domstolens bemærkninger

75      Med dette klagepunkt har Kommissionen gjort gældende, at offentligretlige organers tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne« og som led i fremme af jobmobilitet som fastsat i bekendtgørelsen af 2007 ikke er omfattet af den ordning for afgiftsfritagelse, der er omhandlet i artikel 13, stk. 1, i direktiv 2006/112, eftersom denne tilrådighedsstillelse ikke foretages af offentligretlige organer »i deres egenskab af offentlige myndigheder« i betydningen i denne bestemmelses første afsnit, og fritagelse for afgiftspligten under alle omstændigheder »ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning« i betydningen i samme bestemmelses andet afsnit. De offentligretlige organer, der foretager denne tilrådighedsstillelse, bør derfor betragtes som »afgiftspligtige personer« som omhandlet i direktivets artikel 9, og dermed bør nævnte tilrådighedsstillelser være momspligtige i henhold til direktivets artikel 2, stk. 1, litra c), og artikel 24, stk. 1.

76      I denne henseende skal det indledningsvis fremhæves, at enhver form for økonomisk aktivitet, som det fremgår af opbygningen af og formålet med direktiv 2006/112 samt af den plads, direktivets artikel 13 har i det fælles momssystem, der er indført ved sjette direktiv, i princippet pålægges moms. Levering af tjenesteydelser, som foretages mod vederlag, er som hovedregel og i medfør af artikel 2, stk. 1, i direktiv 2006/112 momspligtige, herunder dem, som leveres af offentligretlige organer. Der er ved artikel 9 og 13 i direktiv 2006/112 givet momsen et meget vidt anvendelsesområde (jf. i denne retning dommen i sagen Isle of Wight Council m.fl., præmis 25-28 og 38, og dom af 16.7.2009, sag C-554/07, Kommissionen mod Irland, præmis 39).

77      Ved undtagelse fra denne generelle regel kan visse former for virksomhed af økonomisk karakter dog momsfritages. En sådan undtagelse er fastsat i artikel 13, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112, hvorefter denne afgift ikke opkræves af virksomhed, der udøves af offentligretlige organer i deres egenskab af offentlig myndighed. Selv om offentligretlige organer udøver en sådan virksomhed i egenskab af offentlig myndighed, skal de dog ifølge artikel 13, stk.1, andet afsnit, i direktiv 2006/112 anses for afgiftspligtige, såfremt deres fritagelse for afgiftspligten ville føre til konkurrencefordrejning af en vis betydning (jf. i denne retning dommen i sagen Isle of Wight Council m.fl., præmis 30 og 31, og dom af 4.6.2009, sag C-102/08, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, Sml. I, s. 4629, præmis 62 og 63).

78      I den foreliggende sag skal det derfor i første omgang efterprøves, om Kommissionen har godtgjort, at den tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne«, der er omhandlet i bekendtgørelsen af 2007, og som led i fremme af jobmobilitet, ikke er foretaget af »offentligretlige organer [...] i deres egenskab af offentlige myndigheder« i betydningen i artikel 13, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112. I benægtende fald skal det i anden omgang efterprøves, om Kommissionen har godtgjort, at fritagelse af disse organer for momspligten »ville føre til konkurrenceforvridning af en vis betydning« som omhandlet i nævnte direktivs artikel 13, stk. 1, andet afsnit.

79      Hvad angår for det første artikel 13, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112 har Domstolen gentagne gange fastslået, at to kumulative betingelser skal være opfyldt, for at denne bestemmelse finder anvendelse, nemlig et offentligretligt organs udøvelse af virksomhed og udøvelse af virksomhed, der varetages i egenskab af offentlig myndighed (jf. i denne retning dommen i sagen Isle of Wight Council m.fl., præmis 19 og den deri nævnte retspraksis, og dommen i sagen Kommissionen mod Irland, præmis 41).

80      I denne henseende skal det bemærkes, at Kommissionen i sit søgsmål ikke har bestridt, at den tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne« og som led i fremme af jobmobilitet, der er omhandlet i bekendtgørelsen af 2007, foretages af »offentligretlige organer« som omhandlet i artikel 13, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112.

81      Under disse omstændigheder skal det efterprøves, om Kommissionen har godtgjort, at denne tilrådighedsstillelse ikke er foretaget af disse offentligretlige organer »i deres egenskab af offentlige myndigheder« i henhold til denne bestemmelse.

82      I denne henseende fremgår det af retspraksis vedrørende sjette direktivs artikel 4, stk. 5, første afsnit, hvis indhold svarer til indholdet i artikel 13, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112, at disse bestemmelser har taget hensyn til den situation, hvor offentligretlige organer som offentligretlige retssubjekter, dvs. på grundlag af deres særlige retlige status, udøver virksomhed eller foretager transaktioner, der også kan udøves af konkurrerende private erhvervsdrivende på privatretligt grundlag eller på koncessionsbasis. Omvendt kan de former for virksomhed, de udøver på samme retlige vilkår som private erhvervsdrivende, ikke antages at være udført af dem »i deres egenskab af offentlig myndighed« (jf. navnlig dom af 17.10.1989, forenede sager 231/87 og 129/88, Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., Sml. s. 3233, præmis 16, og af 8.6.2006, sag C-430/04, Feuerbestattungsverein Halle, Sml. I, s. 4999, præmis 24).

83      Det må imidlertid konstateres, at Kommissionen til støtte for sin argumentation på dette punkt i sit søgsmål blot har fremhævet denne praksis fra Domstolen, men ikke på nogen måde har anvendt den på den omhandlede nederlandske lovgivning, og ikke har godtgjort eller endog forsøgt at godtgøre, at de offentligretlige organer, der stiller personale til rådighed for »euroregionerne« eller som led i fremme af jobmobilitet i henhold til bekendtgørelsen af 2007, handler på de samme betingelser som en privat erhvervsdrivende i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i Domstolens praksis (jf. analogt hermed dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene, præmis 37).

84      I denne henseende er den omstændighed, som Kommissionen kort har nævnt, at der i Europa findes et stort antal private aktører, som f.eks. vikarbureauer, der stiller personale til rådighed inden for rammerne af privatretlige regler, irrelevant. En sådan omstændighed viser på ingen måde, at tilrådighedsstillelsen af personale for »euroregionerne« og som led i fremme af jobmobilitet, der er omhandlet i bekendtgørelsen af 2007, udføres af de berørte offentligretlige organer på de samme retlige vilkår som disse private økonomiske aktører og ikke inden for rammerne af en særlig retlig ordning, der gælder for dem, men bekræfter allerhøjst, at den virksomhed, der udøves af sådanne organer »i deres egenskab af offentlige myndigheder«, kan udøves i konkurrence med private, der udøver deres virksomhed inden for rammerne af en privatretlig ordning.

85      Det skal endvidere bemærkes, at Kongeriget Nederlandene, som det fremgår af denne doms præmis 70 og 73, på en detaljeret og velunderbygget måde i sine skriftlige indlæg har forklaret, hvorfor tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne« og som led i fremme af jobmobilitet udføres af de berørte offentligretlige organer i deres egenskab af offentlige myndigheder.

86      Denne medlemsstat har i denne forbindelse navnlig fremhævet, at bekendtgørelsen af 2007, som det fremgår af dens ordlyd, gør denne tilrådighedsstillelse af personale betinget af opfyldelsen af visse specifikke betingelser, der ikke finder anvendelse på privatpersoner, og som, når der er tale om fremme af jobmobilitet, har til formål at sikre, at kun tilrådighedsstillelse, der skal gøre det muligt for en tjenestemand at erhverve viden og erfaring i et andet offentligt organ, kan fritages for momspligten.

87      Kongeriget Nederlandene har ligeledes forklaret, at tilrådighedsstillelsen af personale for »euroregionerne« ikke havde til formål at opfylde et behov for personale, men udelukkende udgjorde et vigtigt middel til at sætte de deltagende kommuner og provinser i stand til at samarbejde i »euroregionerne« og bidrage til udviklingen af de offentlige opgaver, der er betroet dem.

88      Kommissionen har ikke afvist eller forsøgt at afvise disse forklaringer, der allerede til dels fremgår af selve teksten til bekendtgørelsen af 2007.

89      Det må derfor konstateres, at Kommissionen ikke har fremlagt oplysninger for Domstolen, der gør det muligt for denne at fastslå, om det angivelige traktatbrud med hensyn til betingelsen om udøvelse af virksomhed i egenskab af »offentlig myndighed« foreligger i henhold til artikel 13, stk. 1, første afsnit, i direktiv 2006/112.

90      Hvad for det andet angår artikel 13, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112 skal det fremhæves, at et offentligretligt organ, der handler i sin egenskab af offentlig myndighed, i henhold til denne bestemmelse skal betragtes som en »afgiftspligtig person«, når afgiftsfritagelsen kan medføre konkurrenceforvridning af en vis betydning. Der kan således være tale om en situation, hvor offentligretlige organer udøver virksomhed, der også samtidigt kan udøves af private aktører. Målet er at sikre, at de private aktører ikke stilles ugunstigt, fordi de er afgiftspligtige, mens offentligretlige organer ikke er det (jf. i denne retning dommen i sagen Comune di Carpaneto Piacentino m.fl., præmis 22).

91      Domstolen har i denne forbindelse navnlig præciseret, at den konkurrencefordrejning af en vis betydning, som en afgiftsfritagelse af offentligretlige organer, der handler i deres egenskab af offentlig myndighed, vil føre til, skal vurderes i forhold til den pågældende form for virksomhed som sådan, uden at denne vurdering vedrører et særligt marked, og ikke blot i forhold til aktuel konkurrence, men også til potentiel konkurrence, for så vidt som muligheden for, at en privat erhvervsdrivende søger ind på det relevante marked, er reel og ikke rent hypotetisk (jf. i denne retning dommen i sagen Isle of Wight Council m.fl., præmis 53 og 65).

92      Det må imidlertid konstateres, at Kommissionen i sit søgsmål blot har oplyst, at den ikke er »fuldstændig overbevist« om, at de betingelser, der er fastsat i nederlandsk lovgivning for indrømmelse af afgiftsfritagelse, gør det muligt at undgå en konkurrenceforvridning. Den har imidlertid ikke fremført nogen oplysninger til støtte for dette argument, navnlig med henblik på at godtgøre, at muligheden for den angivelige konkurrenceforvridning i forhold til den virksomhed, der udøves af private aktører såsom vikarbureauer, ikke blot er teoretisk, men reel (jf. analogt hermed dom af 8.3.2001, sag C-276/98, Kommissionen mod Portugal, Sml. I, s. 1699, præmis 28).

93      Omvendt har Kongeriget Nederlandene, som det fremgår af denne doms præmis 71 og 74, på en detaljeret og velunderbygget måde i sine skriftlige indlæg forklaret, hvorfor tilrådighedsstillelse af personale for »euroregionerne« og som led i fremme af jobmobilitet, der er tilrettelagt ved bekendtgørelsen af 2007, ikke kan anses for at blive udført i konkurrence med private aktørers arbejdsformidlingsvirksomhed. Denne medlemsstat har i det væsentlige gjort gældende, at privat ansættelse af personale ikke er en mulighed, henset til de specifikke behov, der skal opfyldes i forbindelse med nævnte tilrådighedsstillelse. Kommissionen har ikke afvist og endog ikke forsøgt at afvise disse forklaringer.

94      Det må derfor konstateres, at Kommissionen ikke har fremlagt oplysninger for Domstolen, der gør det muligt for denne at fastslå, om det påståede traktatbrud med hensyn til betingelsen om, at der skal foreligge »konkurrenceforvridning af en vis betydning« i henhold til artikel 13, stk. 1, andet afsnit, i direktiv 2006/112, foreligger.

95      På denne baggrund skal det andet klagepunkt forkastes som ubegrundet.

96      Af samtlige de anførte betragtninger følger, at Kongeriget Nederlandene skal frifindes i det hele.

 Sagsomkostninger

97      I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Da Kongeriget Nederlandene har nedlagt påstand herom, og Kommissionen har tabt sagen, bør det pålægges Kommissionen at betale sagens omkostninger.

På grundlag af disse præmisser udtaler og bestemmer Domstolen (Anden Afdeling):

1)      Kongeriget Nederlandene frifindes.

2)      Europa-Kommissionen betaler sagsomkostningerne.

Underskrifter

*      Processprog: nederlandsk.