61995J0167

Fiskale bestemmelser - harmonisering af lovgivningerne - omsaetningsafgifter - det faelles mervaerdiafgiftssystem - tjenesteydelser - bestemmelse af det fiskale tilknytningsmoment - dyrlaegetjenesteydelser - beskatning, hvor tjenesteyderen er etableret

(Raadets direktiv 77/388, art. 9, stk. 2)

Artikel 9 i sjette direktiv 77/388 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter, som har til formaal dels at undgaa kompetencekonflikter, der kan medfoere dobbelt afgiftspaaligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes, skal fortolkes saaledes, at der ved leveringsstedet for de tjenesteydelser, som dyrlaeger hovedsageligt og saedvanligt praesterer, forstaas det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen praesteres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted.

Eftersom en dyrlaeges hovedfunktion bestaar i at foretage en videnskabelig bedoemmelse af dyrs sundhedstilstand som led i en profylaktisk laegelig handling, i at stille en diagnose eller i terapeutisk behandling af syge dyr, henhoerer en dyrlaeges tjenesteydelser ikke under nogen af de former for transaktioner, der er angivet i direktivets artikel 9, stk. 2, med henblik paa at knytte bestemte tjenesteydelser til det sted, hvor de faktisk udfoeres, eller til aftagerens hjemsted eller faste forretningssted.

I sag C-167/95,

angaaende en anmodning, som Gerechtshof, Hertogenbosch (Nederlandene), i medfoer af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til Domstolen for i den for naevnte ret verserende sag,

Maatschap M.J.M. Linthorst, K.G.P. Pouwels en J. Scheres c.s.

mod

Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Roermond,

at opnaa en praejudiciel afgoerelse vedroerende fortolkningen af artikel 9 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),

har

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

sammensat af afdelingsformanden, G.F. Mancini, og dommerne J.L. Murray, C.N. Kakouris (refererende dommer), P.J.G. Kapteyn og G. Hirsch,

generaladvokat: N. Fennelly

justitssekretaer: fuldmaegtig L. Hewlett,

efter at der er indgivet skriftlige indlaeg af:

- Maatschap M.J.M. Linthorst, K.G.P. Pouwels en J. Scheres c.s. ved skatteraadgiver R.M. Vermeulen

- den nederlandske regering ved kommitteret A. Bos, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtiget

- den tyske regering ved afdelingschef E. Roeder, Forbundsoekonomiministeriet, som befuldmaegtiget

- den italienske regering ved afdelingschef, professor U. Leanza, Juridisk Tjeneste, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtiget, bistaaet af statens advokat, Stato M. Fiorilli

- Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber ved B.J. Drijber, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmaegtiget,

paa grundlag af retsmoederapporten,

efter at der i retsmoedet den 24. oktober 1996 er afgivet mundtlige indlaeg af den nederlandske regering ved konsulent J.S. van den Oosterkamp, Udenrigsministeriet, som befuldmaegtiget, af den italienske regering ved M. Fiorilli og af Kommissionen ved B.J. Drijber,

og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgoerelse den 28. november 1996,

afsagt foelgende

Dom

1 Ved dom af 18. maj 1995, indgaaet til Domstolen den 31. maj 1995, har Gerechtshof, Hertogenbosch, i medfoer af EF-traktatens artikel 177 forelagt et praejudicielt spoergsmaal vedroerende fortolkningen af artikel 9 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter »sjette direktiv«).

2 Spoergsmaalet er blevet rejst under en retssag mellem selskabet M.J.M. Linthorst, K.G.P. Pouwels en J. Scheres c.s. (herefter »Linthorst«), med hjemsted i Ell (Nederlandene), og de nederlandske skattemyndigheder angaaende betaling af mervaerdiafgift (herefter »moms«) af ydelser, som selskabet har praesteret uden for Nederlandene.

3 Det fremgaar af akterne i hovedsagen, at Linthorst, hvis selskabsdeltagere alle er dyrlaeger, driver en almindelig dyrlaegepraksis. I februar 1994 faktureredes nogle erhvervsdrivende (kvaegholdere) med hjemsted i Belgien af Linthorst for et beloeb paa i alt 5 110 HFL for dyrlaegetjenesteydelser, selskabet havde praesteret. Disse tjenesteydelser, som ikke omfattede levering af medicin, vedroerte dyr, der befandt sig i Belgien. De belgiske kvaegholdere, dvs. aftagerne af de paagaeldende tjenesteydelser, har ikke fast forretningssted uden for Belgien.

4 I momsangivelsen til de nederlandske skatte- og afgiftsmyndigheder for den omhandlede periode, som vedroerte et totalbeloeb paa 32 027 HFL, havde Linthorst inkluderet 894 HFL for tjenesteydelserne til de belgiske opdraettere. Selskabet indgav efterfoelgende en klage for at faa tilbagebetalt dette beloeb, men klagen blev afvist af den kompetente nederlandske instans. Linthorst anlagde herefter sag til proevelse af afvisningen ved Gerechtshof, Hertogenbosch.

5 Linthorst har under sagen gjort gaeldende, at undtagelsen i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), tredje eller fjerde led, finder anvendelse, og at leveringsstedet for de paagaeldende tjenesteydelser saaledes er det sted, hvor de faktisk er udfoert, dvs. Belgien. Linthorst har subsidiaert gjort gaeldende, at sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, finder anvendelse, saaledes at leveringsstedet for tjenesteydelserne er det sted, hvor aftageren har etableret hjemstedet for sin erhvervsmaessige virksomhed, hvilket ligeledes er Belgien. Sagsoegeren anser sig derfor ikke for pligtig at betale nederlandsk moms af tjenesteydelser, der er praesteret i Belgien.

6 De relevante bestemmelser i sjette direktivs artikel 9 lyder som foelger:

»1. Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstaas det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted.

2. Dog gaelder foelgende:

... c) leveringsstedet for tjenesteydelser i forbindelse med

- ...

- ...

- sagkyndig vurdering af loesoeregenstande

- arbejde udfoert paa loesoeregenstande

er det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udfoeres

...

e) leveringsstedet for foelgende tjenesteydelser, som praesteres for aftagere, der er etableret uden for Faellesskabet, eller for afgiftspligtige personer, som er etableret i Faellesskabet, men uden for yderens land, er det sted, hvor aftageren har etableret enten hjemstedet for sin erhvervsmaessige virksomhed eller et fast forretningssted, til hvilket tjenesteydelsen praesteres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted:

- ...

- ...

- ydelser fra raadgivningsvirksomheder, ingenioerer, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer, samt andre lignende ydelser tillige med databehandling og meddelelse af oplysninger

...«

7 Efter den forelaeggende rets opfattelse henhoerer dyrlaegetjenesteydelser ikke under de eksempler, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), tredje eller fjerde led, og heller ikke under dem, som er omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led. Retten finder derfor, at det i naervaerende sag er hovedreglen i sjette direktivs artikel 9, stk. 1, som finder anvendelse, saaledes at leveringsstedet for disse ydelser befinder sig paa det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed.

8 I lyset af de divergerende synspunkter hos skatte- og afgiftsmyndighederne i visse medlemsstater fandt Gerechtshof, Hertogenbosch, dog en fortolkning fra Domstolen fornoeden med henblik paa at sikre en ensartet anvendelse af bestemmelsen, og retten har derfor udsat sagen og forelagt Domstolen foelgende spoergsmaal:

»Skal sjette direktivs artikel 9 fortolkes saaledes, at der ved det sted, hvor en dyrlaege udfoerer sine tjenesteydelser i sin egenskab af dyrlaege, forstaas det sted, hvor han har etableret enten hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted, eller skal denne artikel fortolkes saaledes, at det sted, hvor en dyrlaege udfoerer sine tjenesteydelser i sin egenskab af dyrlaege, ligger et andet sted, nemlig paa det sted, hvor disse tjenesteydelser faktisk udfoeres, eller paa det sted, hvor aftageren af disse tjenesteydelser har etableret hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, for hvilket tjenesteydelsen udfoeres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted?«

9 Der maa foelgelig foretages en gennemgang af de relevante bestemmelser i sjette direktivs artikel 9 for at fastlaegge, hvilken bestemmelse dyrlaegers tjenesteydelser henhoerer under.

10 Det bemaerkes i den forbindelse, at Domstolen for saa vidt angaar forholdet mellem artikel 9, stk. 1, og artikel 9, stk. 2, i sjette direktiv tidligere har praeciseret, at artikel 9, stk. 2, opregner en raekke saerlige tilknytningsmomenter, mens artikel 9, stk. 1, indeholder hovedreglen paa omraadet. Formaalet med disse bestemmelser er, som det fremgaar af artikel 9, stk. 3, - om end kun for en raekke specifikke situationer - dels at undgaa kompetencekonflikter, der kan medfoere dobbelt afgiftspaaligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes (jf. dom af 4.7.1985, sag 168/84, Berkholz, Sml. s. 2251, praemis 14, og af 26.9.1996, sag C-327/94, Dudda, Sml. I, s. 4595, praemis 20).

11 Heraf foelger, at man ikke ved fortolkningen af artikel 9 kan tillaegge artiklens stk. 1 stoerre vaegt end artiklens stk. 2. Det, der i hvert enkelt tilfaelde maa afgoeres, er, om der foreligger et af de tilfaelde, der er angivet i artikel 9, stk. 2; hvis ikke, finder artiklens stk. 1 anvendelse (jf. ovennaevnte dom i Dudda-sagen, praemis 21).

12 I den foreliggende sag er det foerste eksempel i henhold til artikel 9, stk. 2, som kan komme paa tale, »sagkyndig vurdering af loesoeregenstande« [litra c), tredje led].

13 Udtrykket »sagkyndig vurdering« daekker efter gaengs sprogbrug - og som med rette anfoert af den tyske regering og Kommissionen - en undersoegelse af en genstands fysiske tilstand eller en vurdering af aegtheden deraf med henblik paa at vurdere genstandens vaerdi eller at foretage en bedoemmelse af de arbejder, som skal udfoeres, eller af omfanget af en indtruffen skade.

14 En dyrlaeges hovedfunktion bestaar derimod i at foretage en videnskabelig bedoemmelse af dyrs sundhedstilstand som led i en profylaktisk laegelig handling, i at stille en diagnose eller i terapeutisk behandling af syge dyr. Selv om det er korrekt, at de tjenesteydelser, der udfoeres af dyrlaeger, til tider vedroerer en vaerdiansaettelse af et dyr eller en besaetning, kan dette ikke anses for dyrlaegens karakteristiske funktion. Det skal derfor fastslaas, at de tjenesteydelser, som en dyrlaege hovedsageligt og saedvanligt praesterer, ikke er omfattet af udtrykket »sagkyndig vurdering«, og at disse saaledes ikke henhoerer under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), tredje led.

15 Det naeste eksempel i henhold til artikel 9, stk. 2, som skal undersoeges, er »arbejde udfoert paa loesoeregenstande« [litra c), fjerde led].

16 Dette udsagn fremkalder - ligesom de tilsvarende udsagn i de andre sproglige versioner, bortset fra den nederlandske - efter sin gaengse betydning et indtryk af en rent fysisk behandling af loesoeregenstande, som principielt ikke er videnskabelig eller intellektuel. Den nederlandske version skal, uanset en vis tvetydighed, fortolkes paa en maade, der er i samklang med de oevrige sproglige versioner.

17 I modsaetning hertil bestaar dyrlaegens hovedfunktion - som det blev fastslaaet i praemis 14 - grundlaeggende i at udfoere terapeutiske behandlinger, der gennemfoeres paa dyrene i henhold til videnskabelige regler. Selv om gennemfoerelsen af saadanne former for behandling til tider noedvendigvis omfatter fysiske indgreb paa dyret, kan dette ikke anses for tilstraekkeligt til, at behandlingen kan betegnes som »arbejde«. Som den tyske regering i oevrigt med rette har anfoert, ville en saa vid fortolkning af udtrykket »arbejde« indebaere, at litra c), tredje led, i den omhandlede artikel 9, stk. 2, blev overfloedigt, eftersom sagkyndige vurderinger da ville vaere omfattet af det udtryk.

18 Det skal derfor fastslaas, at de tjenesteydelser, som en dyrlaege hovedsageligt og saedvanligt udfoerer, heller ikke henhoerer under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), fjerde led.

19 Det tredje eksempel, som kunne komme paa tale i den foreliggende sag, er ydelser fra »raadgivningsvirksomheder, ingenioerer, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer, samt andre lignende ydelser« [litra e), tredje led].

20 Det maa konstateres, at den eneste faellesnaevner for de deri naevnte heterogene aktiviteter er, at de alle er liberale erhverv. Som med foeje anfoert af den tyske regering ville faellesskabslovgiver dog, hvis han havde oensket, at alle former for virksomhed, der udoeves selvstaendigt, skulle vaere omfattet af denne bestemmelse, have angivet dem i generelle termer.

21 Hvis lovgiver havde oensket at lade laegeprofessionen i almindelighed vaere omfattet af denne bestemmelse, da det er en virksomhed, der typisk udoeves selvstaendigt, ville han desuden have anfoert professionen i opregningen, naar henses til, at sjette direktiv i andre bestemmelser - hvilket generaladvokaten med rette har paapeget i punkt 22 i sit forslag til afgoerelse - konkret naevner dyrlaegetjenesteydelser, hvilket bl.a. er tilfaeldet i forbindelse med den midlertidige fritagelse i henhold til artikel 28, stk. 3, litra b), sammenholdt med bilag F til sjette direktiv.

22 Det skal tilfoejes, at selv om dyrlaegens funktioner til tider omfatter raadgivningsmaessige aspekter eller vurderinger, er dette element ikke tilstraekkeligt til, at de aktiviteter, som dyrlaeger hovedsageligt og saedvanligt udfoerer, er omfattet af udtrykket »raadgivningsvirksomhed« eller »projekteringsvirksomheder« eller til, at de kan betragtes som »lignende« ydelser.

23 Det skal derfor fastslaas, at de tjenesteydelser, som en dyrlaege hovedsageligt og saedvanligt udfoerer, ikke henhoerer under sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led.

24 Da ingen af de eksempler paa saerlige tilknytningsmomenter, som er naevnt i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, finder anvendelse i den foreliggende sag, skal det i overensstemmelse med ovennaevnte dom i Dudda-sagen fastslaas, at de tjenesteydelser, som dyrlaeger hovedsageligt og saedvanligt udfoerer, henhoerer under direktivets artikel 9, stk. 1.

25 Det forelagte spoergsmaal skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 9 skal fortolkes saaledes, at der ved leveringsstedet for de tjenesteydelser, som dyrlaeger hovedsageligt og saedvanligt praesterer, forstaas det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen praesteres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted.

Sagens omkostninger

26 De udgifter, der er afholdt af den nederlandske, den tyske og den italienske regering samt af Kommissionen for De Europaeiske Faellesskaber, som har afgivet indlaeg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgoer et led i den sag, der verserer for den nationale ret, tilkommer det denne at traeffe afgoerelse om sagens omkostninger.

Paa grundlag af disse praemisser

kender

DOMSTOLEN

(Sjette Afdeling)

vedroerende de spoergsmaal, der er forelagt af Gerechtshof, Hertogenbosch, ved dom af 18. maj 1995, for ret:

Artikel 9 i Raadets sjette direktiv 77/388/EOEF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsaetningsafgifter - Det faelles mervaerdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag skal fortolkes saaledes, at der ved leveringsstedet for de tjenesteydelser, som dyrlaeger hovedsageligt og saedvanligt praesterer, forstaas det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin oekonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen praesteres, eller i mangel af et saadant hjemsted eller et saadant fast forretningssted hans bopael eller hans saedvanlige opholdssted.