–

za S: R. J. Schwerin a D. Sommerfeld, Rechtsanwälte,

–

za německou vládu: M. J. Möller a A. Hoesch, jako zmocněnci,

–

za Evropskou komisi: B. Eggers a M. Herold, jako zmocněnci,

1

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 2 bodu 1 a čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst. 1977, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23, dále jen „šestá směrnice“).

2

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Finanzamt T (finanční úřad, Německo) a německou veřejnoprávní nadací S ohledně zdanění této nadace daní z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období 2005.

3

Šestá směrnice byla od 1. ledna 2007 zrušena a nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1). S ohledem na dobu, kdy nastaly skutkové okolnosti sporu v původním řízení, se však na uvedený spor vztahuje šestá směrnice.

4

V článku 2 šesté směrnice bylo stanoveno:

„Předmětem [DPH] je:

[…]“

5

V článku 4 této směrnice bylo stanoveno:

„1.   ‚Osobou povinnou k dani‘ se rozumí jakákoliv osoba, která na nějakém místě provádí samostatně některou z hospodářských činností vymezených v odstavci 2, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

[…]

4.   Použitím slova ‚samostatně‘ v odstavci 1 se vylučují z povinnosti odvádět daň zaměstnanci a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele.

S výhradou konzultací podle článku 29 může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území určité země a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.

5.   Státy, kraje, obce a jiné veřejnoprávní subjekty se nepovažují za osoby povinné k dani v souvislosti s činnostmi nebo plněními, při nichž vystupují jako orgány veřejné moci, a to i tehdy, vybírají-li v souvislosti s těmito činnostmi nebo plněními poplatky, příspěvky či platby.

[…]“

6

V článku 6 odst. 2 uvedené směrnice bylo uvedeno:

„Za poskytování služeb za protiplnění se považují:

[…]

Členské státy se mohou odchýlit od ustanovení tohoto odstavce s podmínkou, že toto odchýlení nepovede k narušení hospodářské soutěže.“

7

V článku 13 části A odst. 1 písm. b) uvedené směrnice bylo stanoveno:

„Aniž jsou dotčeny jiné předpisy Společenství, osvobodí členské státy od daně následující plnění, a to za podmínek, které samy stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození a k zamezení jakýchkoli daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu:

[…]

8

V článku 17 odst. 2 uvedené směrnice bylo stanoveno:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely jejích zdanitelných plnění, je osoba povinná k dani oprávněna odpočíst od daně, kterou je povinna odvést:

[…]“

9

V článku 11 směrnice 2006/112 se stanoví:

„Po konzultaci s Poradním výborem pro daň z přidané hodnoty (dále jen ‚výbor pro DPH‘) může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území tohoto členského státu a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.

Členský stát, který využije možnost stanovenou v prvním pododstavci, může přijmout veškerá opatření potřebná k zabránění daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem na základě využití tohoto ustanovení.“

10

Ustanovení § 2 odst. 2 Umsatzsteuergesetz (zákon o dani z obratu), ve znění rozhodném pro spor v původním řízení (dále jen „UStG“), zní:

„Průmyslová, obchodní, řemeslná či odborná činnost není vykonávána samostatně:

[…]

2. pokud je právnická osoba s ohledem na všechny skutečné vztahy finančně, hospodářsky a organizačně začleněna do podniku ovládajícího subjektu (daňová jednotka). Účinky daňové jednotky se omezují na interní plnění mezi pobočkami podniku usazenými v tuzemsku. Tyto pobočky se považují za jediný podnik. […]“

11

V ustanovení § 3 odst. 9a bodu 2 UStG je stanoveno:

„Za jiné plnění za protiplnění se považuje:

[…]

2. bezplatné poskytnutí jiného plnění podnikatelem k jiným účelům než pro potřebu podniku nebo pro soukromou potřebu jeho zaměstnanců, nejde-li o drobnou pozornost [pro tyto zaměstnance].“

12

Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že S je německou veřejnoprávní nadací, která je ovládajícím subjektem společnosti U-GmbH a univerzity, jež řídí rovněž fakultní kliniku.

13

Společnost U-GmbH poskytovala S během roku 2005 úklidové, sanitární a prádelenské služby a službu přepravy pacientů. Úklidové služby byly poskytovány pro celý komplex budov fakultní kliniky, jehož součástí jsou pokoje pro pacienty, chodby, operační sály, učebny a laboratoře.

14

Nadace S vykonává hospodářské činnosti v komplexu nemovitostí, u nichž je osobou povinnou k DPH, ale využívá výukové místnosti a jiné části tohoto komplexu pro vzdělávání studentů, které poskytuje jako orgán veřejné moci a v souvislosti s nímž není pro účely DPH považována za osobu povinnou k dani. Podíl plochy uvedeného komplexu, ve vztahu k níž byly poskytovány tyt činnosti činí 7,6 % celkové uvedeného komplexu.

15

Dne 3. listopadu 2005 opravil finanční úřad na základě kontroly platební výměr S za rok 2005 týkající se DPH.

16

Zaprvé, finanční úřad, který měl za to, že provozovny S tvoří jeden podnik, přičemž S je jejich ovládajícím subjektem, konstatoval, že musí být vyhotoveno pouze jedno přiznání k DPH, a tudíž musí být vydán pouze jeden daňový výměr.

17

Zadruhé, finanční úřad měl za to, že v souladu s ustanovením § 2 odst. 2 bodu 2 UStG představují úklidové služby, které poskytovala společnost U-GmbH nadaci S, plnění uskutečněná v rámci daňové jednotky (Organschaft) tvořené S a společností U-GmbH, a že tato plnění tudíž nepodléhají DPH.

18

Uvedený finanční úřad měl nicméně rovněž za to, že v rozsahu, v němž byly tato plnění poskytnuta pro činnosti S, pro které není považována za osobu povinnou k DPH, byla tato plnění poskytnuta k jiným účelům než pro potřebu podniku a pro S představovaly „bezplatné poskytnutí služby považované za poskytování služeb za protiplnění“ v souladu s § 3 odst. 9a bodem 2 UStG, kterým se provádí čl. 6 odst. 2 písm. b) šesté směrnice.

19

Finanční úřad z těchto důvodů zvýšil částku DPH dlužnou S.

20

Nadace S podala proti tomuto rozhodnutí odvolání, které bylo zamítnuto.

21

Proti zvýšení dlužné částky DPH podala S žalobu k Finanzgericht (finanční soud, Německo), který jí vyhověl. Uvedený soud měl za to, že daňová jednotka (Organschaft), která sdružuje v jediném podniku ovládající společnost S a U-GmbH, se vztahuje i na činnosti S v rámci výkonu veřejné moci a že nebyly splněny podmínky stanovené v § 3 odst. 9a bodu 2 UStG.

22

Finanční úřad podal proti uvedenému rozsudku opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud, Německo), který je předkládajícím soudem. Tento předkládající soud předložil Soudnímu dvoru žádost o rozhodnutí o předběžné otázce za účelem určení, zda je německá právní úprava týkající se daňové jednotky v souladu s unijním právem a zda je použitelný čl. 6 odst. 2 písm. b) šesté směrnice.

23

Uvedená žádost o rozhodnutí o předběžné otázce vedla k vydání rozsudku ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH) (C‑269/20, EU:C:2022:944). V uvedeném rozsudku měl Soudní dvůr za to, že čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice nebrání tomu, aby členský stát jako jedinou osobu povinnou k DPH v rámci seskupení označil ovládající subjekt tohoto seskupení, jestliže je tento subjekt schopen prosazovat u ostatních entit, které jsou součástí tohoto seskupení, svá rozhodnutí a jestliže takové označení nevede ke vzniku rizika daňových ztrát. Soudní dvůr rovněž rozhodl, že unijní právo musí být vykládáno v tom smyslu, že v případě, kdy takový subjekt vykonává hospodářskou činnost, v souvislosti s níž je osobou povinnou k DPH, a činnost, kterou provádí v rámci výkonu pravomocí coby orgán veřejné moci, v souvislosti s níž na základě čl. 4 odst. 5 šesté směrnice není považován za osobu povinnou k DPH, platí, že pokud entita, která je součástí tohoto seskupení, poskytuje služby související s výkonem zmíněných pravomocí, takové poskytování nesmí být zdaněno na základě čl. 6 odst. 2 písm. b) uvedené směrnice.

24

Předkládající soud považuje za nezbytné se znovu obrátit na Soudní dvůr v rámci téhož sporu, a to s otázkou, zda plnění poskytnutá za protiplnění mezi osobami, které jsou součástí téhož seskupení pro účely DPH, spadají do působnosti DPH podle čl. 2 odst. 1 a čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice. Předkládající soud má za to, že v této záležitosti panuje nejistota, a poukazuje na to, co Soudní dvůr uvedl v bodech 77 až 80 rozsudku ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, (C‑141/20, EU:C:2022:943).

25

Předkládající soud si rovněž klade otázku, zda s ohledem na zásady vyplývající z rozsudků ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) a z 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH) (C‑269/20, EU:C:2022:944) není namístě, aby taková plnění podléhala DPH v případech, kdy příjemce těchto plnění není oprávněn provést odpočet daně splatné nebo zaplacené na vstupu, nebo je takový odpočet oprávněn provést pouze v částečném rozsahu, aby se zabránilo „riziku daňových ztrát“.

26

Za těchto podmínek se Bundesfinanzhof (Spolkový finanční soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

27

Podstatou obou otázek předkládajícího soudu, které je třeba zkoumat společně, je, zda čl. 2 bod 1 a čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že poskytnutí plnění za protiplnění mezi osobami, které jsou součástí téhož seskupení pro účely DPH, musí podléhat DPH, a zda musí být zohledněna okolnost, že příjemce těchto plnění nemůže provést odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu, neboť v takové situaci by hrozilo riziko daňových ztrát.

28

Předně je třeba připomenout, že podle čl. 2 bodu 1 šesté směrnice je předmětem DPH dodání zboží nebo poskytování služeb za protiplnění uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

29

Podle čl. 4 odst. 1 uvedené směrnice se „osobou povinnou k dani“ rozumí jakákoliv osoba, která provádí samostatně ekonomickou činnost uvedenou v odstavci 2 tohoto článku, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

30

Z judikatury Soudního dvora dále vyplývá, že poskytnutí služby je zdanitelné pouze tehdy, existuje-li mezi poskytovatelem a příjemcem právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění, přičemž platba, kterou poskytovatel obdrží, představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 24. ledna 2019, Morgan Stanley & Co International (C‑165/17, EU:C:2019:58, bod 37 a citovaná judikatura).

31

K určení, zda takový právní vztah existuje, je třeba ověřit, zda poskytovatel vykonává samostatnou hospodářskou činnost, což je dáno zejména v případě, že nese hospodářské riziko vyplývající z jeho činnosti [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 17. září 2014, Skandia America (USA), filial Sverige, C‑7/13, EU:C:2014:2225, bod 25, a ze dne 24. ledna 2019, Morgan Stanley & Co International, C‑165/17, EU:C:2019:58, bod 35].

32

Pokud jde o otázku, zda služby poskytované mezi členy téhož seskupení pro účely DPH musí být zdaněny DPH, je třeba s ohledem na otázky, které předkládající soud vznáší, uvést, že se Soudní dvůr k této otázce v rozsudku ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) nevyjádřil.

33

V bodech 77 až 80 uvedeného rozsudku, na které konkrétně odkazuje předkládající soud, byla totiž posuzována otázka, jež se týká toho, zda členský stát může kvalifikovat dané subjekty prostřednictvím „kategorizací“ jako nesamostatné ve smyslu čl. 4 odst. 1 a čl. odst. 4 prvního pododstavce šesté směrnice, jsou-li tyto entity finančně, hospodářsky a organizačně začleněny do ovládajícího subjektu seskupení pro účely DPH.

34

Z bodů 23 a 28 až 30 uvedeného rozsudku vyplývá, že tuto otázku položil tentýž předkládající soud, který položil i projednávanou předběžnou otázku, a to za účelem posouzení, zda německý systém daňové jednotky (Organschaft) mohl být každopádně „odůvodněn“ na základě výkladu čl. 4 odst. 1 ve spojení s čl. 4 odst. 4 prvním pododstavcem šesté směrnice.

35

Judikatura vycházející z rozsudku ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943), tedy nepředjímá odpověď na otázku, zda plnění uskutečněná mezi členy téhož seskupení pro účely DPH spadají do oblasti působnosti DPH.

36

Pro účely odpovědi na tuto otázku je naopak třeba zohlednit příslušnost těchto členů k témuž seskupení pro účely DPH a zvláštní pravidla stanovená v čl. 4 odst. 4 druhém pododstavci šesté směrnice (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 11. března 2021, Danske Bank, C‑812/19, EU:C:2021:196, bod 22).

37

Podle znění tohoto ustanovení může každý členský stát považovat za jedinou osobu povinnou k dani osoby, které jsou usazeny na území určité země a které jsou sice právně nezávislé, avšak navzájem jsou úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami.

38

Z ustálené judikatury mimoto vyplývá, že provedení režimu upraveného v čl. 4 odst. 4 druhém pododstavci šesté směrnice vyžaduje, aby vnitrostátní právní úprava, která je přijata na základě tohoto ustanovení, umožňovala entitám, které vykazují tyto vazby, aby již nebyly považovány za různé osoby povinné k DPH a byly vnímány jako jediná osoba povinná k dani, a dále že použije-li členský stát uvedené ustanovení, nemohou být entita nebo entity s vazbami podřízenosti ve smyslu tohoto ustanovení považovány za osobu nebo osoby povinné k dani ve smyslu čl. 4 odst. 1 šesté směrnice [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 22. května 2008, Ampliscientifica a Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, bod 19; ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, bod 45, a ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH), C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 39].

39

Zacházení jako s jedinou osobou povinnou k dani podle čl. 4 odst. 4 druhého pododstavce šesté směrnice tudíž vylučuje, aby členové seskupení pro účely DPH nadále samostatně podávali přiznání k DPH a byli identifikováni v rámci jejich skupiny a mimo ni jako osoby povinné k dani, jelikož uvedená přiznání je oprávněna podat pouze jediná osoba povinná k dani. Toto ustanovení tedy v případě, že jej členský stát použije, počítá s tím, že prováděcí vnitrostátní právní úprava stanoví, že osoba povinná k dani je jediná a že skupině je uděleno pouze jedno číslo DPH [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 22. května 2008, Ampliscientifica a Amplifin, C‑162/07, EU:C:2008:301, body 19 a 20, jakož i ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH), C‑269/20, EU:C:2022:944, bod 40].

40

Z toho vyplývá, jak uvedl generální advokát v bodech 44 a 45 svého stanoviska, že pokud členský stát takový režim zavedl, nemůže být poskytovatel, který je členem seskupení pro účely DPH, samostatně považován za osobu povinnou k dani odlišnou od osoby povinné k dani tvořené seskupením pro účely DPH, takže není třeba určovat, zda tento poskytovatel splňuje podmínku samostatnosti stanovenou v čl. 4 odst. 1 šesté směrnice, pokud poskytuje službu za protiplnění jiné entitě tohoto seskupení. Takové plnění tudíž nemůže spadat do působnosti DPH podle čl. 2 bodu 1 této směrnice.

41

V neposlední řadě je třeba uvést, že výbor pro DPH, zřízený článkem 398 směrnice 2006/112, vypracoval ohledně seskupení pro účely DPH podle článku 11 směrnice 2006/112 totožnou analýzu v pokynech 119. zasedání výboru pro DPH ze dne 22. listopadu 2021, v nichž je uvedeno, že zacházení se seskupením pro účely DPH jako s jedinou osobou povinnou k dani vylučuje, aby členové tohoto seskupení nadále působili v rámci tohoto seskupení i mimo něj jako různé osoby povinné k dani pro účely DPH. Uvedený dokument, ač nemá závaznou povahu, může přesto sloužit k výkladu šesté směrnice (obdobně viz usnesení ze dne 8. října 2020, Weindel Logistik Service, C‑621/19, EU:C:2020:814, bod 48).

42

Ve sdělení Komise Radě a Evropskému parlamentu o možnosti seskupení pro účely DPH podle článku 11 směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty [COM(2009)325 final] v jeho bodě 3.4.3, který se týká „Plnění v rámci skupiny“, je dále v tomto směru upřesněno, že plnění mezi jednotlivými členy téhož seskupení pro účely DPH uskutečněná za úplatu se považují pro účely DPH za neexistující.

43

Pokud jde o otázku, zda je třeba odlišit zvláštní případ, kdy se poskytovatel takového plnění nemůže dovolávat nároku na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu z důvodu, že v tomto případě hrozí „riziko ztráty daňových příjmů“, je třeba úvodem připomenout, že v rámci seskupení pro účely DPH je nárok na odpočet DPH splatné nebo zaplacené na vstupu přiznán samotnému seskupení, a nikoli jeho členům.

44

V rozsudcích ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) a ze dne 1. prosince 2022 Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH) (C‑269/20, EU:C:2022:944), které předkládající soud citoval v předkládacím rozhodnutí, se podmínka týkající se nezbytnosti zabránit riziku daňových ztrát, na kterou Soudní dvůr odkázal, vztahuje k jiné otázce, než která je zkoumána v rámci projednávané věci.

45

Jak totiž vyplývá z bodu 60 rozsudku ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie (C‑141/20, EU:C:2022:943) a z bodu 53 rozsudku ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH) (C‑269/20, EU:C:2022:944), uvedená otázka se týkala možnosti členského státu označit jako jedinou osobu povinnou k DPH nikoli samotné seskupení pro účely DPH ale přímo ovládající subjekt tohoto seskupení. Jak bylo připomenuto v bodě 23 tohoto rozsudku, Soudní dvůr měl za to, že takové označení je možné, vede-li ke stejnému výsledku, pokud jde o daňové příjmy, jako kdyby bylo osobou povinnou k DPH samo seskupení pro účely DPH [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 1. prosince 2022, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie, C‑141/20, EU:C:2022:943, body 57 až 59, jakož i ze dne 1. prosince 2022, Finanzamt T (Interní plnění v rámci seskupení pro účely DPH), C‑269/20, EU:C:2022:944, body 50 až 52].

46

Naproti tomu „riziko daňových ztrát“, na které předkládající soud odkazuje ve své druhé otázce, nevyplývá a priori z použití zvláštních podmínek na režim seskupení pro účely DPH, které jsou stanoveny právem daného členského státu, ale z použití společného systému DPH, který je stanoven v šesté směrnici, a pravidel o odpočtu DPH splatné nebo zaplacené na vstupu, jejž uvedený systém stanoví.

47

S ohledem na výše uvedené je třeba na položené otázky odpovědět tak, že čl. 2 bod 1 a čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice musí být vykládány v tom smyslu, že plnění uskutečněná za protiplnění mezi osobami, které jsou součástí téhož seskupení pro účely DPH, nepodléhají DPH, ani kdyby se na DPH splatnou nebo zaplacenou příjemcem těchto plnění nemohl vztahovat odpočet daně.

48

Německá vláda požádala Soudní dvůr, aby omezil časové účinky tohoto rozsudku, kdyby na první nebo druhou otázku odpověděl kladně.

49

Vzhledem k odpovědi na obě otázky položené předkládajícím soudem není třeba na tuto žádost odpovídat.

50

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (čtvrtý senát) rozhodl takto:

Článek 2 bod 1 a čl. 4 odst. 4 druhý pododstavec šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně,

musí být vykládány v tom smyslu, že

plnění uskutečněná za protiplnění mezi osobami, které jsou součástí téhož seskupení tvořeného právně nezávislými osobami, které jsou však navzájem úzce propojeny finančními, hospodářskými a organizačními vazbami, jež je členským státem označeno jako jediná osoba povinná k dani, nepodléhají dani z přidané hodnoty (DPH), ani kdyby se na DPH splatnou nebo zaplacenou příjemcem těchto plnění nemohl vztahovat odpočet daně.