This document is an excerpt from the EUR-Lex website
Document 62023CC0277
Opinion of Advocate General Szpunar delivered on 4 July 2024.###
Förslag till avgörande av generaladvokat M. Szpunar föredraget den 4 juli 2024.
Förslag till avgörande av generaladvokat M. Szpunar föredraget den 4 juli 2024.
ECLI identifier: ECLI:EU:C:2024:583
Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MACIEJ SZPUNAR
föredraget den 4 juli 2024(1)
Mål C‑277/23
E.P.
mot
Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak
(begäran om förhandsavgörande från Ustavni sud Republike Hrvatske (Författningsdomstolen, Kroatien))
”Begäran om förhandsavgörande – Unionsmedborgarskap – Rätten att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier – Skattelagstiftning – Inkomstskatt – Beräkning av personligt grundavdrag för underhållsberättigat barn som har erhållit rörlighetsstöd – Stöd som överstiger en övre gräns enligt lagstiftningen – Programmet Erasmus+ – Rörlighet till en medlemsstat med högre genomsnittliga levnadskostnader – Förbud mot diskriminering – Begränsning av den fria rörligheten”
I. Inledning
1. Programmet Erasmus (EuRopean Action Scheme for the Mobility of University Students) anspelar på en tid under renässansen då studerande och intellektuella kunde röra sig fritt i Europa. Det har nämligen fått namn efter filosofen, filologen, teologen och humanisten Erasmus av Rotterdam (1469–1536), som såg sig som världsmedborgare och som levde och arbetade i flera delar av Europa. Enligt hans åsikt var det i själva verket enbart genom sina kopplingar till andra länder som han kunde inhämta de kunskaper, erfarenheter och tankar som hans forskning kretsade kring.(2)
2. Sedan inrättandet år 1987 har programmet Erasmus gett flera generationer av unga studerande möjlighet att fritt röra sig inom Europeiska unionen i utbildningssyfte. Därmed har programmet bidragit till att föra unionens folk närmare varandra. Det har också berett vägen för utbildningens Europa, som har utgjort en oupplöslig del först av medborgarnas Europa och sedan av unionsmedborgarskapet. I dag bidrar programmet Erasmus+ till förverkligandet av unionssamarbetet på de centrala områdena allmän utbildning och yrkesutbildning, vilka är nära förbundna med unionens ekonomiska och sociala utveckling liksom med främjandet av unionens värden, i överensstämmelse med artikel 2 FEU.(3) Och i morgon? Programmet måste fortsätta att främja studerandes rörlighet, som är ett mål av allmänintresse, och att befästa unionens värden. Vi får aldrig glömma att ”demokratin i unionen behöver en underbyggnad av utbildning”.(4)
3. I förevarande mål har EU-domstolen i allt väsentligt ombetts att tolka artiklarna 18, 20, 21 och 165 FEUF. I huvudsak handlar det om att ge svar på de avgörande frågor som den hänskjutande domstolen Ustavni sud Republike Hrvatske (Författningsdomstolen, Kroatien) har ställts inför. Dessa frågor kan sammanfattas enligt följande: Får den omständigheten att en studerande som är medborgare i en medlemsstat erhåller ett Erasmusbidrag delvis gagna den medlemsstatens skatteförvaltning? Är en ogynnsam skattemässig behandling av den skattskyldiga föräldern förenlig med syftet för programmet Erasmus+, vilket är att främja rörlighet för studerande?
4. Den aktuella begäran om förhandsavgörande ger således EU-domstolen tillfälle att ännu en gång se närmare på frågor som rör studerandes rörlighet, denna gång mot bakgrund av en medlemsstats lagstiftning rörande vissa skatteförmåner, på grundval av sin tidigare praxis rörande studerandes fria rörlighet.(5)
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
5. I artikel 21.1 FEUF föreskrivs att ”[v]arje unionsmedborgare ska ha rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, om inte annat följer av de begränsningar och villkor som föreskrivs i fördragen och i bestämmelserna om genomförande av fördragen”.
6. I artikel 165.1–2 FEUF stadgas följande:
”1. Unionen ska bidra till utvecklingen av en utbildning av god kvalitet genom att främja samarbetet mellan medlemsstaterna och genom att vid behov stödja och komplettera deras insatser, samtidigt som unionen fullt ut ska respektera medlemsstaternas ansvar för undervisningens innehåll och utbildningssystemens organisation samt medlemsstaternas kulturella och språkliga mångfald.
…
2. Målen för unionens insatser ska vara att
– utveckla den europeiska dimensionen inom utbildningen, särskilt genom undervisning i och spridning av medlemsstaternas språk,
– främja rörligheten för studerande och lärare, bl[and] a[nnat] genom att verka för ett akademiskt erkännande av examensbevis och studietider,
– främja samarbete mellan utbildningsanstalter,
– utveckla informations- och erfarenhetsutbyte i frågor som är gemensamma för medlemsstaternas utbildningssystem,
– främja utvecklingen av ungdoms- och ungdomsledarutbyte och stimulera ungdomars deltagande i Europas demokratiska liv,
…”
7. I skäl 40 i förordning (EU) nr 1288/2013,(6) i den version som är tillämplig på de faktiska omständigheterna i det nationella målet (nedan kallad Erasmus+-förordningen), angavs följande:
”För att främja tillgången till programmet bör de bidrag som beviljas till stöd för enskilda personers rörlighet justeras i enlighet med levnads- och försörjningskostnaderna i värdmedlemsstaten. I enlighet med nationell rätt bör medlemsstaterna också uppmuntras att låta dessa bidrag vara befriade från skatter och sociala avgifter. Samma undantag bör gälla för offentliga eller privata organ som beviljar sådant ekonomiskt stöd till de berörda personerna.”
8. I artikel 6.1 i Erasmus+-förordningen, med rubriken ”Programområden”, föreskrevs följande:
”Programmets mål ska uppnås genom följande typer av insatser inom allmän och yrkesinriktad utbildning:
a) Enskilda personers rörlighet i utbildningssyfte.
…”
9. I artikel 18.7 i samma förordning, med rubriken ”Budget”, föreskrevs följande:
”De medel för enskilda personers rörlighet i utbildningssyfte som avses i artiklarna 6.1 a och 12 a och som ska förvaltas av ett eller flera nationella kontor (nedan kallat nationellt programkontor) ska tilldelas på grundval av befolkningens storlek och levnadskostnaderna i medlemsstaten, avståndet mellan medlemsstaternas huvudstäder samt prestationer. Prestationsparametern svarar för 25 % av de totala medlen enligt de kriterier som avses i punkterna 8 och 9. Vad gäller strategiska partnerskap som avses i artiklarna 8.1 a och 14.1 a och som ska väljas ut och förvaltas av ett nationellt programkontor ska medlen tilldelas på grundval av kriterier som ska fastställas av kommissionen i enlighet med det granskningsförfarande som avses i artikel 36.3. Dessa formler ska så långt det är möjligt vara neutrala i fråga om medlemsstaternas olika utbildningssystem, ska undvika omfattande minskningar av den årliga budget som medlemsstaterna tilldelas från ett år till nästa och ska minimera alltför stora obalanser vad gäller nivån på tilldelade anslag.”
10. I artikel 67 i förordning (EG) nr 883/2004(7), med rubriken ”Familjemedlemmar bosatta i en annan medlemsstat”, föreskrivs följande:
”Personer skall ha rätt till familjeförmåner i enlighet med lagstiftningen i den behöriga medlemsstaten även för sina familjemedlemmar som är bosatta i en annan medlemsstat som om de vore bosatta i den förra medlemsstaten. Pensionstagare skall dock ha rätt till familjeförmåner i enlighet med lagstiftningen i den medlemsstat som är behörig beträffande deras pensioner.”
B. Kroatisk rätt
11. I artikel 6 i Zakon o porezu na dohodak (inkomstskattelagen), i den version som var i kraft vid tiden för de faktiska omständigheterna(8) (nedan kallad ZPD), föreskrivs att underlaget för inkomstskatt ska minskas med ett personligt avdrag.
12. Artikel 10 i ZPD innehåller en uppräkning av belopp som är undantagna från inkomstskatt. Där nämns bland annat följande:
– ”bidrag till studerande avsedda för heltidsstudier vid högskolor och universitet samt till doktorander och postdoktorer för vilka medel anslås i Republiken Kroatiens statsbudget samt bidrag som utbetalas, det vill säga beviljas, utifrån Europeiska unionens budget, som regleras i särskilda internationella konventioner och som är avsedda för studerande för heltidsstudier vid högskolor” (punkt 13),
– ”bidrag till studerande som har valts ut i offentliga uttagningar där samtliga studerande kan delta på lika villkor, avsedda för heltidsstudier vid högskolor, som utbetalas, det vill säga beviljas, av stiftelser, institut och andra inrättningar registrerade i Republiken Kroatien för utbildnings- eller forskningsändamål vilkas verksamhet regleras av särskilda bestämmelser och vilka har inrättats med syftet att bevilja bidrag” (punkt 18), och
– belopp som ”utbetalas såsom subventioner från Europeiska unionens fonder och program via myndigheter som i enlighet med unionslagstiftningen har ackrediterats i Republiken Kroatien för genomförande av rörlighetsåtgärder inom ramen för Europeiska unionens program och fonder för utbildnings- och yrkesfortbildningsändamål, i enlighet med Europeiska kommissionens budgetförordning, inom de föreskrivna beloppsgränserna” (punkt 20).
13. I artikel 36 i ZPD föreskrivs följande:
”1) Det sammanlagda inkomstbeloppet för personer med hemvist här i landet ska i enlighet med artikel 5 i denna lag minskas med ett personligt grundavdrag på 2 200,00 kuna [kroatiska (HRK) (ungefär 292 euro)] för varje månad av beskattningsåret för vilken skatt fastställs. …
2) Personer med hemvist här i landet får höja det personliga avdrag som avses i punkt 1 i denna artikel med följande belopp:
…
2. för underhållsberättigade barn: det personliga grundavdraget multiplicerat med 0,5 för det första barnet, med 0,7 för det andra, med 1,0 för det tredje, med 1,4 för det fjärde och med 1,9 för det femte; för varje barn därutöver ökas faktorn för det personliga grundavdraget successivt med 0,6, 0,7, 0,8, 0,9, 1,0 … i förhållande till faktorn för det personliga grundavdraget för det närmast föregående barnet …
…
4) Som underhållsberättigade familjemedlemmar och barn betraktas fysiska personer vilkas skattepliktiga inkomster, ej skattepliktiga inkomster och övriga intäkter som enligt denna lag inte anses utgöra inkomster inte på årsbasis överstiger ett belopp motsvarande fem gånger det personligt grundavdrag som avses i punkt 1 i denna artikel.
5) Genom undantag från punkt 4 i denna artikel ska det vid fastställande av rätten till grundavdrag för underhållsberättigade familjemedlemmar och barn inte tas hänsyn till belopp som omfattas av de särskilda reglerna för socialt stöd, utbildningsstöd, bidrag för nyfödda, bidrag för utrustning till nyfödda och efterlevandepension efter en förälders död …”
14. I artikel 54 i ZPD föreskrivs att det för vissa skattskyldiga med hemvist i stödområden och i staden Vukovar (Kroatien) – såsom klaganden i det nationella målet – ska tillämpas ett högre belopp för det personliga grundavdraget, och således ett större avdrag för underhållsberättigade barn, genom tillämpning av faktorer som fastställs i artikel 36.2.1 i ZPD. Enligt begäran om förhandsavgörande uppgick detta belopp till 3 000 HRK (omkring 398 euro) vid tiden för de faktiska omständigheterna och till 2 700 HRK (omkring 358 euro) innan dess.
III. Bakgrunden till det nationella målet, tolkningsfrågorna och förfarandet vid EU-domstolen
15. Klaganden i det nationella målet, som är kroatisk medborgare, får huvuddelen av sina inkomster från förvärvsarbete. Hon är skattskyldig för inkomstskatt och för ett särskilt kommunalt inkomstskattetillägg. På grund av sin hemvist omfattas hon av skatteförmånerna enligt ZPD.
16. Av begäran om förhandsavgörande framgår att klaganden i det nationella målet under beskattningsåren före 2014 i kraft av artiklarna 36.2.2 och 54.1.2 i ZPD var berättigad till en höjning av grundavdraget (den ej skattepliktiga delen av årsinkomsten) med hänvisning till ett underhållsberättigat barn som under den aktuella perioden bedrev heltidsstudier i Finland inom ramen för en universitetsutbildning.
17. Genom beslut av den 27 juli 2015 underrättade Porezna uprava Ministarstva financija Republike Hrvatske (skatteförvaltningen vid Republiken Kroatiens finansministerium) klaganden i det nationella målet dels om att beloppen för inkomstskatt och skattetillägg hade ändrats därför att inget grundavdrag för hennes barn – en underhållsberättigad familjemedlem – hade tillämpats för perioden från den 1 januari till den 31 december 2014, dels om vilket belopp hon med anledning av detta skulle betala in.
18. Klaganden i det nationella målet överklagade det taxeringsbeskedet till Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak Ministarstva financija Republike Hrvatske (oberoende avdelningen för förvaltningsrättsliga förfaranden i andra instans vid Republiken Kroatiens finansministerium).
19. Hon ansåg att det var fel att hon inte hade beviljats rätt till höjning av grundavdraget för inkomstskatt avseende år 2014 med hänvisning till sitt underhållsberättigade barn. Därvidlag angav hon att det barnet inom ramen för programmet Erasmus+ hade erhållit rörlighetsstöd för läsåret 2014/2015 från det finska universitetet Y för universitetsstudier i Finland. Vidare påpekade hon att det framgick av det aktuella taxeringsbeskedet att det rörlighetsstödet översteg den gräns på 11 000 HRK (omkring 1 460 euro) som enligt artikel 36.4 och 36.5 i ZPD gällde för möjligheten att kunna komma i åtnjutande av en socialpolitisk åtgärd i form av höjt grundavdrag såvitt avsåg inkomstskatt för en underhållsberättigad familjemedlem i enlighet med artikel 36.1 och 36.4 i ZPD (nedan kallade de omtvistade bestämmelserna). Hon gjorde också gällande att det aktuella rörlighetsstödet var att anse som ”socialt stöd” och därför i enlighet med artikel 36.5 i ZPD inte borde beaktas vid beräkningen avseende rätten till denna höjning.
20. Genom beslut av den 17 juli 2019 ogillades överklagandet av avdelningen för förvaltningsrättsliga förfaranden i andra instans vid Republiken Kroatiens finansministerium.
21. Klaganden i det nationella målet överklagade det beslutet till Upravni sud Osijek (Förvaltningsdomstolen i Osijek, Kroatien), som ogillade överklagandet den 30 januari 2020.
22. Då överklagade klaganden i det nationella målet vidare till Visoki upravni sud Republike Hrvatske (Förvaltningsöverdomstolen, Kroatien), som likaledes ogillade hennes överklagande den 20 januari 2021.
23. Klaganden i det nationella målet har överklagat bland annat det avgörandet vid Ustavni sud Republike Hrvatske (Författningsdomstolen, Kroatien). Till stöd för sin talan har hon bland annat anfört en invändning som avser åsidosättande av skyldigheten enligt artikel 141 c i Kroatiens grundlag att skydda de subjektiva rättigheter som hon har i kraft av unionsrätten. Närmare bestämt har hon med hänvisning till artikel 18 FEUF hävdat att hon har blivit diskriminerad, och med hänvisning till artiklarna 20.2 a FEUF och 21.1 FEUF hävdat att hon har blivit missgynnad, till följd av att hennes barn har utövat sin rätt att röra sig och uppehålla sig i en annan medlemsstat i utbildningssyfte.
24. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida unionsrätten – med tanke på att det saknas praxis från EU-domstolen med relevans för invändningar som avser åsidosättande av principen om förbud mot diskriminering eller det oproportionerliga i skatteåtgärder knutna till studerandes rörlighet inom ramen för programmet Erasmus+ – är tillämplig på den situation som klaganden i det nationella målet befinner sig i, och närmare bestämt huruvida den ifrågavarande skattelagstiftningen är förenlig med artiklarna 18, 20, 21 och 165.2 FEUF samt artikel 67 i förordning nr 883/2004.
25. Efter att ha gjort bedömningen att det nationella målet aktualiserar frågor som rör tolkningen av unionsrätten beslutade Ustavni sud Republike Hrvatske (Förvaltningsdomstolen), genom beslut av den 18 april 2023 som inkom till EU-domstolen den 28 april 2023, att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:
”1) Ska artiklarna 18 FEUF, 20 FEUF, 21 FEUF och 165.2 andra strecksatsen FEUF tolkas så, att de utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en förälder förlorar sin rätt till ett högre personligt grundavdrag från inkomstskatt för ett underhållsberättigat barn – som dels är en underhållsberättigad student som har utövat sin rätt att fritt röra sig och uppehålla sig i en annan medlemsstat i utbildningssyfte, dels i kraft av nationella genomförandeakter har omfattats av insatser som vidtagits med stöd av artikel 6.1 a i Erasmus+-förordningen, vilka syftar till att främja rörligheten för studerande från en medlemsstat med lägre eller genomsnittliga levnadskostnader till en medlemsstat med högre genomsnittliga levnadskostnader, definierade i enlighet med Europeiska kommissionens kriterier i artikel 18.7 i den förordningen – om det till nämnda barn utbetalda stödbeloppet, vars syfte är att främja studenters rörlighet, överskrider en fastställd gräns?
2) Ska artikel 67 i [förordning nr 883/2004] tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken en förälder förlorar sin rätt till ett högre personligt grundavdrag från inkomstskatt för en underhållsberättigad familjemedlem som under sin studietid i en annan medlemsstat har beviljats rörlighetsstöd för studerande enligt artikel 6.1 a i Erasmus+-förordningen?”
26. Skriftliga yttranden har inkommit till EU-domstolen från den kroatiska regeringen och kommissionen. EU-domstolen har beslutat att avgöra målet utan förhandling.
IV. Bedömning
27. Den situation som är i fråga i det nationella målet kännetecknas av att en kroatisk medborgare, som är heltidsstuderande, inom ramen för programmet Erasmus+ erhöll rörlighetsstöd från ett finländskt universitet för fem månaders universitetsstudier i Finland under läsåret 2014/2015. Att han erhöll det stödet fick konsekvenser vid beräkningen av den inkomstskatt som hans mor skulle betala, eftersom det medförde att hans inkomster kom att överstiga en i den kroatiska skattelagstiftningen föreskriven gräns, vilket i sin tur innebar att hans mor, som är avlönad arbetstagare i Kroatien, i egenskap av skattskyldig förlorade rätten att komma i åtnjutande av en socialpolitisk åtgärd i form av en grundavdragshöjning för underhållsberättigat barn. Att avdraget enligt den nationella lagstiftningen inte tillämpades såvitt avsåg den period som är i fråga i det nationella målet resulterade enligt vad som framgår av begäran om förhandsavgörande i att klaganden i det nationella målet behövde betala ungefär 4 500 HRK (omkring 597 euro) mer i inkomstskatt och skattetillägg.
28. Begäran om förhandsavgörande rör i allt väsentligt huruvida unionsrätten utgör hinder för en nationell lagstiftning som leder till att rörlighetsstöd från programmet Erasmus+ som har erhållits av en skattskyldigs underhållsberättigade barn beaktas, till nackdel för den skattskyldige, vid fastställandet av beloppet för det grundavdrag som denne har rätt till i samband med beräkningen av hans eller hennes inkomstskatt.
29. Innan jag ser närmare på den hänskjutande domstolens tolkningsfrågor behöver det konstateras att den kroatiska regeringen inte kan få gehör för sin invändning rörande möjligheten att uppta dessa frågor till prövning.
A. Huruvida tolkningsfrågorna kan upptas till prövning
30. Den kroatiska regeringen anser att tolkningsfrågorna ska befinnas omöjliga att uppta till prövning av det skälet att den skattemässiga situationen för klaganden i det nationella målet och i synnerhet beräkningen av hennes inkomstskatt och hennes rätt till grundavdrag regleras i nationell rätt. Enligt den kroatiska regeringen ska en studerandes deltagande i programmet Erasmus+ nämligen inte i sig anses beröra samtliga personer som har koppling till studeranden. Därutöver har den kroatiska regeringen gjort gällande att det i det aktuella fallet rör sig om en rent inhemsk situation med tanke på att klaganden i det nationella målet är kroatisk medborgare, arbetar och uppbär inkomster i Kroatien och inte själv vare sig har utnyttjat rätten till fri rörlighet eller erhållit rörlighetsstöd för studerande inom ramen för programmet Erasmus+.
31. Jag anser inte att den kroatiska regeringen kan vinna framgång med dessa argument.
32. När det för det första gäller det relevanta i de frågor som har ställts till EU-domstolen, ska det erinras om att det uteslutande ankommer på den nationella domstolen, vid vilken målet har anhängiggjorts och vilken har ansvaret för det rättsliga avgörandet, att mot bakgrund av de särskilda omständigheterna i målet bedöma såväl behovet av ett förhandsavgörande för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till EU-domstolen. Således omfattas de frågor som nationella domstolar ställer av en presumtion för relevans. En begäran från en nationell domstol kan avvisas endast då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte har något samband med de verkliga omständigheterna eller saken i det nationella målet, då frågeställningen är hypotetisk eller då EU-domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att den ska kunna ge ett användbart svar på de frågor som har ställts till den.(9)
33. Inget av dessa rekvisit är uppfyllt i det aktuella fallet. Det måste nämligen konstateras att den hänskjutande domstolen noggrant har redovisat de skäl som har föranlett den att göra bedömningen att en tolkning av unionsrätten är nödvändig för att den ska kunna meddela dom och att tolkningsfrågorna kan påverka avgörandet av det nationella målet. Den hänskjutande domstolen har närmare bestämt förklarat att den för att kunna meddela dom – mot bakgrund av saken i det mål som den har att pröva och med tanke på att det saknas praxis från EU-domstolen med relevans för invändningar som avser åsidosättande av principen om förbud mot diskriminering eller det oproportionerliga i skatteåtgärder knutna till studerandes rörlighet inom ramen för programmet Erasmus+ – bland annat behöver fastställa huruvida de enskilda handlingar som det anhängiggjorda målet avser strider mot artiklarna 18, 20, 21 och 165.2 FEUF.
34. När det för det andra gäller argumentet att det nationella målet ska anses vara ”rent inhemskt” i förhållande till artiklarna 18 FEUF, 20 FEUF och 21 FEUF, ska det erinras om att EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet för personer och de rättsakter som har antagits för att genomföra dessa bestämmelser enligt fast rättspraxis inte kan tillämpas på verksamhet som saknar anknytning till de förhållanden som avses i unionsrätten och som till alla relevanta delar är begränsad till en och samma medlemsstat. EU-domstolen har emellertid även slagit fast att alla medborgare inom unionen som har utövat rätten till fri rörlighet i en annan medlemsstat, oavsett bosättningsort och nationalitet, omfattas av tillämpningsområdet för dessa bestämmelser.(10)
35. Såvitt avser det nu aktuella fallet finner jag för gott att påpeka att begäran om förhandsavgörande innehåller de upplysningar som EU-domstolen behöver för att kunna fastställa att klaganden i det nationella målet har anknytning till unionsrätten. Vidare gäller, som EU-domstolen tidigare har uttalat, att frågor som rör direkt beskattning visserligen omfattas av medlemsstaternas behörighet men att dessa ska utöva denna behörighet under iakttagande av unionsrätten,(11) särskilt de bestämmelser i EUF-fördraget som rör varje unionsmedborgares rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier(12) liksom likabehandlingsprincipen.
36. I detta sammanhang behöver det påpekas att den omständigheten att en medborgare i en medlemsstat, såsom klaganden i det nationella målet, inte har utnyttjat rätten till fri rörlighet inte i sig – i motsats till vad den kroatiska regeringen har gjort gällande – medför att den medborgarens situation är att anse som rent inhemsk. Det är visserligen riktigt att klaganden i det nationella målet inte själv har utövat den rätten och inte heller själv har erhållit rörlighetsstöd för studerande inom ramen för programmet Erasmus+, men det är likaväl ostridigt dels att hennes underhållsberättigade barn har utövat sin rätt till fri rörlighet,(13) dels att det – som den hänskjutande domstolen har angett – obestridligen finns en koppling mellan den ogynnsamma skattemässiga behandlingen av klaganden i det nationella målet, som i det aktuella fallet är den skattskyldiga föräldern, och det rörlighetsstöd som hennes underhållsberättigade barn har erhållit inom ramen för det programmet.
37. Jag anser därför att de frågor som den hänskjutande domstolen har ställt kan upptas till prövning i sak.
B. Prövning i sak
1. Den första tolkningsfrågan
38. Inledningsvis vill jag erinra om att artikel 21 FEUF enligt EU-domstolens fasta praxis inte endast omfattar rätten att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier utan även ett förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Således är det lämpligt att pröva situationen för klaganden i det nationella målet enbart mot bakgrund av den bestämmelsen(14) jämförd med artikel 165 FEUF.
39. Den hänskjutande domstolen har i allt väsentligt ställt sin första fråga för att få klarhet i huruvida artikel 21 FEUF jämförd med artikel 165.2 andra strecksatsen FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken det vid fastställande av beloppet för det grundavdrag som en skattskyldig förälder har rätt att göra för ett underhållsberättigat barn tas hänsyn till rörlighetsstöd för utbildningsändamål som barnet har erhållit inom ramen för programmet Erasmus+, vilket resulterar i att föräldern förlorar rätten till en höjning av detta avdrag i samband med beräkningen av inkomstskatten.
40. Den kroatiska regeringen anser att artikel 36.1 och 36.4 i de omtvistade bestämmelserna inte innebär vare sig någon (direkt eller indirekt) diskriminering av de berörda personerna eller något hinder för deras fria rörlighet inom unionen. Enligt kommissionen utgör däremot dessa bestämmelser en inskränkning av den fria rörlighet för personer som föreskrivs i artikel 21 FEUF jämförd med artiklarna 165 FEUF och 4.3 EUF, eftersom det i det aktuella fallet finns ett direkt samband mellan den ogynnsamma skattemässiga behandlingen av inkomsterna för den klagande i det nationella målet och den omständigheten att hennes barn har utövat sin rätt till fri rörlighet.
41. Förevarande mål befinner sig således i skärningspunkten mellan området direkt beskattning och området fri rörlighet för unionsmedborgare. För att jag ska kunna föreslå EU-domstolen ett ändamålsenligt svar på den första tolkningsfrågan kommer jag, under beaktande av syftena med programmet Erasmus+, att inledningsvis göra en kortfattad analys av de särskilda kännetecknen för det rörlighetsstöd som ges inom ramen för det programmet (avdelning a) innan jag går närmare in på huruvida den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet utgör diskriminering på grund av nationalitet och/eller en inskränkning av unionsmedborgarnas fria rörlighet (avdelning b).
a) Särskilda kännetecken för rörlighetsstöd inom ramen för programmet Erasmus+
42. För att möjliggöra en bättre förståelse av vad som särskilt kännetecknar rörlighetsstöd inom ramen för programmet Erasmus+ kommer jag att kortfattat beskriva programmets tillkomsthistoria. Eftersom den rättsliga utvecklingen avseende det programmet är nära förbunden med utvecklingen av unionens insatser på områdena allmän utbildning och yrkesutbildning, vilka numera har stadfästs i artiklarna 165 FEUF och 166 FEUF, kommer jag i det följande att diskutera dessa båda aspekter parallellt.
1) Bakgrunden till unionens insatser på området allmän utbildning och till programmet Erasmus+
43. Redan 1957 års Romfördrag innehöll fröet till framtida unionsinsatser på utbildningsområdet (f.d. artikel 128 EEG),(15) men det var inte förrän år 1963 som rådet antog ett beslut om en gemensam yrkesutbildningspolitik och därmed gav startskottet till funderingar kring sambandet mellan yrkesutbildning och allmän utbildning.(16) Sedan dess har det behövt tas ett flertal steg för att se till att allmän utbildning och yrkesutbildning står i centrum för det europeiska samarbetet på ett sätt som gör det möjligt för unionsinstitutionerna att inrätta program för allmän utbildning och yrkesutbildning.
44. Därvidlag bör perioden 1985–1992 framhållas särskilt. Då skapades bland annat programmet Comett (samarbete mellan universitet och näringsliv), Erasmus (rörlighet för studerande och samarbete mellan universitet) och Lingua (främjande av undervisning i främmande språk). Parallellt var det också under den perioden som samarbetet på utbildningsområdet stadfästes i EG‑fördraget.(17) När Maastrichtfördraget trädde i kraft år 1992 innebar detta nämligen att ordet ”utbildning” (utan förleden ”yrkes-”) för första gången uppträdde i EG‑fördraget.(18) Därvid erkändes det att unionen hade en viktig kompletterande roll att spela i det europeiska samarbetsprojektet när det gällde främjande av högkvalitativa europeiska utbildningssystem, samtidigt som det slogs fast vilka begränsningar som gällde för unionens roll och vilka de viktigaste målen för dess insatser skulle vara. Det angavs uttryckligen att medlemsstaterna hade huvudansvaret för sina respektive utbildningssystem, vilket innebar att subsidiaritetsprincipen iakttogs helt och fullt. Att området allmän utbildning skrevs in i primärrätten medförde också att det skapades en tydlig rättslig grund, vilket satte stopp för de diskussioner och rättsliga tvister som tidigare hade förekommit i den frågan.(19) Slutligen har artikel 165 FEUF, som infördes i fördragen genom Lissabonfördraget, konkretiserat den utveckling som hade skett inom lagstiftning och rättspraxis.(20)
45. Programmet Erasmus skapades år 1987, efter mer än femton år av överläggningar, med syftet att främja utbyte av studerande enbart mellan universitet i olika medlemsstater.(21) Programmet utgjorde därmed första steget på vägen mot att göra utbildningens Europa till en oskiljaktig del av medborgarnas Europa.(22) Under det första året deltog 3 200 studerande från universitet i 11 medlemsstater.(23) Sedan dess har Erasmusprogrammet varit mycket framgångsrikt, något som avspeglas i att antalet deltagare ständigt har ökat. År 2017 utnyttjade 9 miljoner personer programmet, och år 2024 uppgick antalet till över 15 miljoner – inte endast universitetsstuderande utan även högstadieelever, gymnasister, lärlingar, pedagoger, yrkesutbildare och yngre utexaminerade personer – som deltog i ett brett spektrum av projekt inom allmän utbildning, yrkesutbildning och rörlighet för ungdomar.
46. Utvecklingen av unionens insatser på området allmän utbildning och yrkesutbildning och utvecklingen av programmet Erasmus – som numera kallas Erasmus+ – har medfört att det programmets syften numera är stadfästa i artikel 165 FEUF.(24)
2) Det gemensamma syftet för unionens insatser på utbildningsområdet och Erasmus+-förordningen: att främja studerandes rörlighet
47. Erasmus+-förordningen, som är tillämplig i förevarande mål, antogs med stöd av artiklarna 165.4 FEUF och 166.4 FEUF. I artikel 165.1 FEUF anges att unionens allmänna mål är ”att bidra till utvecklingen av en utbildning av god kvalitet genom att främja samarbetet mellan medlemsstaterna och genom att vid behov stödja och komplettera deras insatser, samtidigt som unionen fullt ut ska respektera medlemsstaternas ansvar för undervisningens innehåll och utbildningssystemens organisation samt medlemsstaternas kulturella och språkliga mångfald”. I artikel 165.2 andra strecksatsen FEUF preciseras därefter att målet för unionens insatser närmare bestämt bland annat ska vara att ”främja rörligheten för studerande och lärare”.(25)
48. Unionens insatser nämndes även i artikel 6.1 a i Erasmus+-förordningen, där det slogs fast att Erasmus+-programmets mål skulle uppnås genom olika typer av insatser inom allmän och yrkesinriktad utbildning, däribland ”[e]nskilda personers rörlighet i utbildningssyfte”.(26) I artikel 7 i samma förordning stadgades därvidlag att avsikten med denna insats var att stödja bland annat ”[s]tudenters rörlighet inom alla nivåer av högre utbildning”.
3) Erasmus+-bidragens särskilda beskaffenhet
49. Principen att unionsfinansiering och medlemsstatsfinansiering ska komplettera varandra har, ända sedan Erasmusprogrammet inrättades, betraktats som synnerligen viktig för detta programs utveckling. Så är i särskilt hög grad fallet när det gäller finansiering av rörlighet för studerande, med tanke på att Erasmus+-bidragen är av kompletterande karaktär i så måtto att de uteslutande är avsedda att täcka merkostnader med koppling till rörlighet.(27)
50. Av skäl 40 i Erasmus+-förordningen framgick därvidlag att tillgången till programmet borde främjas genom att de bidrag som beviljades till stöd för enskilda personers rörlighet justerades i enlighet med levnads- och försörjningskostnaderna i värdmedlemsstaten. I det skälet angavs bland annat att medlemsstaterna dessutom borde uppmuntras att i överensstämmelse med nationell rätt låta dessa bidrag vara befriade från skatter och sociala avgifter.
51. Såvitt avsåg budgeten för programmet Erasmus+ angavs i det hänseendet i artikel 18 i Erasmus+-förordningen att de medel för enskilda personers rörlighet i utbildningssyfte som avsågs i artiklarna 6.1 a och 12 a i den förordningen och som skulle förvaltas av ett eller flera nationella kontor skulle tilldelas ”på grundval av befolkningens storlek och levnadskostnaderna i medlemsstaten, avståndet mellan medlemsstaternas huvudstäder samt prestationer”.(28)
52. Den omständigheten att Erasmus+-programmets allmänna och särskilda mål är att främja personers rörlighet i utbildningssyfte medför, som kommissionen också har framhållit, att syftet med Erasmus+-bidragen är att bidra till täckande av sådana merkostnader som inte skulle ha uppkommit utan rörlighet.(29)
53. Den utveckling och det regelverk som har beskrivits ovan utgör det sammanhang mot bakgrund av vilket det är lämpligt att se närmare på det rättsliga problem som den hänskjutande domstolen har tagit upp.
b) Huruvida det föreligger diskriminering på grund av nationalitet eller en inskränkning av unionsmedborgarnas fria rörlighet
54. Med tanke på att den hänskjutande domstolen själv hyser tvivel om huruvida det föreligger indirekt diskriminering på grund av nationalitet, kommer jag att börja med den frågan.
1) Huruvida det föreligger diskriminering
55. Av fast rättspraxis följer såvitt avser direkt beskattning att fastställandet av varje skatts grundläggande särdrag – inom de områden av skatterätten som inte har blivit föremål för någon harmonisering inom unionen – mot bakgrund av medlemsstaternas fiskala autonomi omfattas av dessas utrymme för skönsmässig bedömning, men att medlemsstaterna under alla omständigheter ska iaktta unionsrätten när de utnyttjar detta utrymme. EU-domstolen har preciserat att detta bland annat gäller valet av skattesats, som kan vara proportionell eller progressiv, liksom fastställandet av skatteunderlag och beskattningsgrundande händelser.(30)
56. I detta sammanhang är medlemsstaterna alltså skyldiga att utnyttja sitt utrymme för skönsmässig bedömning med iakttagande av unionsrätten, särskilt likabehandlingsprincipen; detta krav gäller såväl de åtgärder som vidtas med användning av detta bedömningsutrymme som tillämpningen av dessa åtgärder. Likabehandlingsprincipen innebär enligt fast rättspraxis att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling.(31) Därvidlag ska det noteras att EU-domstolen har funnit att det nödvändigtvis förhåller sig så, att situationers jämförbarhet kan bedömas endast inom ramen för ett och samma skattesystem.(32) Det behöver också erinras om att reglerna om likabehandling innebär förbud inte endast mot öppen diskriminering på grund av nationalitet utan också mot varje form av dold diskriminering som, med tillämpning av andra särskiljningskriterier, i praktiken leder till samma resultat.(33)
57. I förevarande mål har den hänskjutande domstolen uppgett att det är svårt att hitta en referensgrupp vars situation man skulle kunna jämföra med situationen för klaganden i det nationella målet i syfte att avgöra huruvida likabehandlingsprincipen har åsidosatts i det aktuella fallet.
58. I synnerhet anser den hänskjutande domstolen att det visserligen vid första anblicken förefaller som om tillämpningen av de omtvistade bestämmelserna skulle kunna ge upphov till en skillnad, såvitt avser de utgifter som föräldrar lägger på att försörja sina underhållsberättigade barn, mellan å ena sidan skattskyldiga föräldrar vilkas underhållsberättigade barn har utövat sin rätt till fri rörlighet inom ramen för programmet Erasmus+ genom att resa till en annan medlemsstat där levnadskostnaderna är liknande eller högre, vilket alltså gäller för klaganden i det nationella målet, och å andra sidan dels skattskyldiga föräldrar vilkas underhållsberättigade barn har utövat samma rätt inom ramen för samma program genom att resa till en annan medlemsstat där levnadskostnaderna är liknande eller lägre, dels skattskyldiga föräldrar vilkas bidragsberättigade barn inte har utövat nämnda rätt för att bedriva sina universitetsstudier och således inte har åsamkats några rörlighetsrelaterade kostnader alls.
59. Den hänskjutande domstolen har emellertid själv påpekat att situationen för klaganden i det nationella målet, mot bakgrund bland annat av Erasmus+-förordningens syften, inte är jämförbar vare sig på en allmän nivå med situationen för skattskyldiga för inkomstskatt vilkas barn inte har utövat sin rätt till fri rörlighet eller specifikt med situationen för sådana skattskyldiga vilkas barn inom ramen för programmet Erasmus+ har erhållit rörlighetsstöd för en tids universitetsstudier i en annan medlemsstat med liknande eller lägre levnadskostnader.
60. Däremot förefaller den hänskjutande domstolen anse att situationen för klaganden i det nationella målet skiljer sig från situationen från övriga skattskyldiga för inkomstskatt, varför hon inte bör behandlas på samma sätt som de i skattehänseende.
61. Därvidlag gör jag – mot bakgrund av syftena med programmet Erasmus+ och den särskilda beskaffenheten hos de bidrag som beviljas inom ramen för det programmet(34) – bedömningen att situationen för dessa olika kategorier av skattskyldiga föräldrar inte är jämförbar.(35) Med tanke på Erasmus+-bidragens särskilda beskaffenhet rör det sig i själva verket om olika situationer som inte bör behandlas lika, vilket innebär att Erasmus+-rörlighetsstöd inte bör beaktas vid beräkning av inkomstskatten för en skattskyldig förälder, men detta är något som det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
62. I alla händelser är jag övertygad om att de omtvistade bestämmelserna utgör en inskränkning av den fria rörligheten för studerande. Skälen till detta kommer jag att redovisa i det följande.
2) Huruvida det föreligger en inskränkning av den fria rörligheten
63. Jag erinrar om att klaganden i det nationella målet i sin egenskap av kroatisk medborgare är unionsmedborgare i kraft av artikel 20.1 FEUF och att ställningen som unionsmedborgare, såsom EU-domstolen vid upprepade tillfällen har framhållit, är avsedd att vara den grundläggande ställningen för medlemsstaternas medborgare.(36) Således kan hon – i förekommande fall även gentemot sin ursprungsmedlemsstat – göra gällande de rättigheter som sammanhänger med unionsmedborgarskapet, däribland rätten enligt artikel 21 FEUF att röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier.(37)
64. Jag vill också påpeka att en nationell lagstiftning som missgynnar vissa nationella medborgare enbart på grund av att de utnyttjar rätten att fritt röra sig och uppehålla sig i en annan medlemsstat enligt fast rättspraxis utgör en begränsning av de friheter som tillkommer varje unionsmedborgare enligt artikel 21.1 FEUF.(38) EU-domstolen har visserligen funnit att unionsmedborgare inte genom fördraget garanteras att utövandet av rätten till fri rörlighet ska vara neutralt i beskattningshänseende utan att olikheterna mellan medlemsstaternas skattelagstiftning kan göra ett sådant utnyttjande mer eller mindre fördelaktigt eller ofördelaktigt. Den principen är med desto större skäl tillämplig på en situation där den berörda personen inte själv har utövat sin rätt till fri rörlighet utan påstår sig vara föremål för ogynnsam behandling på grund av att en anhörig har utövat samma rätt.(39)
65. Att det underhållsberättigade barnet till klaganden i det nationella målet har utövat sin rätt till fri rörlighet inom programmet Erasmus+ har emellertid – såsom framgår av begäran om förhandsavgörande, och såsom kommissionen också har framhållit – fått en påtaglig inverkan på hennes rätt till skatteavdrag.(40)
66. Därvidlag ska det noteras att det av EU-domstolens praxis även framgår att de möjligheter som fördraget ger i fråga om fri rörlighet för unionsmedborgare inte kan få full verkan om en medborgare i en medlemsstat kan avskräckas från att utnyttja dem på grund av att det uppställs hinder för hans eller hennes vistelse i en annan medlemsstat i form av bestämmelser i vederbörandes ursprungsstat som medför nackdelar för medborgaren enbart på grund av att han eller hon har utnyttjat dessa möjligheter.(41) Det är viktigt att hålla i minnet att den aspekten, som EU-domstolen har påpekat, är särskilt betydelsefull inom utbildningsområdet, eftersom målet enligt artiklarna 6 e FEUF och 165.2 andra strecksatsen FEUF bland annat är att främja rörlighet för studerande och lärare.(42) Medlemsstaterna är visserligen enligt artikel 165.1 FEUF behöriga att bestämma undervisningens innehåll och utbildningssystemens organisation i sina respektive länder, men vid utövandet av denna behörighet måste de iaktta unionsrätten, särskilt fördragets bestämmelser om rätten för unionsmedborgare att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier i enlighet med artikel 21 FEUF.(43)
67. Tilläggas ska att syftet med unionens insatser på utbildningsområdet både enligt artikel 165.2 FEUF och enligt Erasmus+-förordningen är att främja rörlighet för studerande och lärare.(44) EU-domstolen har redan tidigare funnit att detta är ett mål av allmänintresse som ingår bland de insatser som unionen enligt artikel 165 FEUF ska svara för på områdena utbildnings-, yrkesutbildnings-, ungdoms- och idrottspolitik samt att rörlighet inom allmän och yrkesinriktad utbildning ingår i den fria rörligheten för personer och är ett av huvudmålen för unionens verksamhet.(45)
68. I det aktuella fallet är Erasmus+-rörlighetsstödet visserligen inte i sig skattepliktigt i Kroatien, men däremot är det ostridigt att klaganden i det nationella målet, vars underhållsberättigade barn erhöll Erasmus+-rörlighetsstöd och således utövade sin rätt att fritt röra sig och uppehålla sig i Finland, drabbades av negativa konsekvenser på grund av de omtvistade bestämmelserna. Att dessa bestämmelser innebar att beloppet för det Erasmus+-rörlighetsstöd som det underhållsberättigade barnet erhöll skulle beaktas ledde nämligen till att klaganden i det nationella målet förlorade rätten till en höjning av grundavdraget.
69. Som den hänskjutande domstolen har förklarat, och som kommissionen också med gott fog har påpekat, framgår den avskräckande verkan av detta med all önskvärd tydlighet av den kroatiska ombudsmannens årsrapport för 2017.(46) Enligt den rapporten uppgav nämligen de kroatiska universiteten att många studerande som var intresserade av Erasmus+-programmet avstod från att delta i detta efter att ha blivit informerade om att det kroatiska finansministeriets tolkning innebar att deras föräldrar skulle förlora rätten till höjning av grundavdraget för underhållsberättigad studerande om de tog emot Erasmus+-rörlighetsstöd. Den hänskjutande domstolen har tillagt att ZPD år 2018 ändrades med anledning av en rekommendation från ombudsmannens sida.(47)
70. Jag anser därför att de omtvistade bestämmelserna är ägnade att avskräcka unionsmedborgare, exempelvis universitetsstuderande, från att utöva sin rätt att fritt röra sig och uppehålla sig i en annan medlemsstat för utbildningsändamål på grund av hur utövandet av den rätten kan påverka deras skattskyldiga föräldrars undantagsrätt.
3) Huruvida inskränkningen är motiverad
71. Jag erinrar om att en inskränkning av friheten att röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier kan vara motiverad enligt unionsrätten endast om den grundas på objektiva skäl av allmänintresse som saknar samband med de berörda personernas nationalitet och om den står i proportion till det legitima syfte som eftersträvas med de nationella bestämmelserna. En åtgärd är proportionerlig om den är ägnad att säkerställa att det eftersträvade målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.(48)
72. När det för det första gäller huruvida det i förevarande mål föreligger ett objektivt skäl av allmänintresse, har den hänskjutande domstolen angett att de omtvistade bestämmelserna har ett legitimt syfte som är förenligt med principerna om likabehandling och rättvisa på skatteområdet samt god förvaltning av de begränsade offentliga medlen, nämligen att mot bakgrund av medianinkomster och genomsnittsutgifter korrigera social och materiell ojämlikhet mellan skattskyldiga som har underhållsberättigade barn och skattskyldiga som inte har några kostnader för att försörja barn.(49)
73. I detta hänseende har de omtvistade bestämmelserna således den legitima verkan att hänsyn tas till skatteförmågan hos föräldrar som är skattskyldiga till inkomstskatt.(50) Eftersom dessa bestämmelser har befunnits innebära en inskränkning av rätten för universitetsstuderande att röra sig fritt inom unionen, kan de emellertid inte anses motiverade såvida de inte är förenliga med proportionalitetsprincipen.
74. När det för det andra gäller proportionaliteten, ska det erinras om att det av EU-domstolens fasta praxis framgår att lagstiftning som inskränker en grundläggande frihet enligt fördraget, såsom unionsmedborgares rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier, kan vara motiverad endast om den är ägnad att säkerställa att det eftersträvade legitima målet uppnås och inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål,(51) något som det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.
75. Såvitt till att börja med avser de omtvistade bestämmelsernas lämplighet är frågan huruvida dessa bestämmelser kan garantera, på ett sammanhängande och systematiskt sätt, uppnåendet av det syfte som eftersträvas med den lagstiftning som är i fråga i det nationella målet.
76. I mina ögon är så inte fallet.
77. Av min bedömning av de särskilda kännetecknen för Erasmus+-rörlighetsbidragen framgår att dessa bidrag – eftersom syftet med programmet Erasmus+ är att främja rörlighet för studerande i utbildningssyfte, bland annat inom ramen för universitetsutbildning – enbart bidrar till täckandet av merkostnader som inte skulle ha uppkommit i avsaknad av rörlighet, varför ett underhållsberättigat barns erhållande av ett sådant bidrag inte leder till någon minskning av hans eller hennes skattskyldiga föräldrars utgifter i samband med deras skyldighet att försörja barnet.(52)
78. Således är de omtvistade bestämmelserna – i linje med vad den hänskjutande domstolen själv har framhållit – oförenliga med det legitima syftet med artikel 36.2 ZPD, där det erkänns en rätt till grundavdrag för underhållsberättigat barn som är tänkt att korrigera social och materiell ojämlikhet mellan skattskyldiga, på grund av att det i de omtvistade bestämmelserna föreskrivs en nedre gräns för rätten till höjning av grundavdraget utan att hänsyn därvid tas till skillnaderna mellan olika kategorier av skattskyldiga föräldrar.
79. I detta hänseende betvivlar jag att de omtvistade bestämmelserna kan anses vara sammanhängande, med tanke dels på att den kroatiska regeringen – såsom framgår av begäran om förhandsavgörande – i motiveringen till en ändring av dessa bestämmelser påpekade att den tidigare lagstiftningslösningen, det vill säga den som är tillämplig på klaganden i det nationella målet, hade lett till att ungdomar, huvudsakligen från missgynnade miljöer, avstod från att resa utomlands inom ramen för programmet Erasmus+, dels på att den aktuella lagändringen – såsom likaledes framgår av nämnda begäran – innebar att Erasmus+-bidrag inte längre skulle ingå i de kategorier av belopp som ska beaktas vid beräkning av inkomstskatt för skattskyldiga föräldrar, så att skattemyndigheten inte längre skulle ha möjlighet att neka dem rätten till ett sådant undantag.(53)
80. Av detta följer att de omtvistade bestämmelserna inte är ägnade att säkerställa uppnåendet av det mål av allmänintresse som eftersträvas genom dem, det vill säga beaktande av skatteförmågan hos föräldrar som är skattskyldiga till inkomstskatt.
81. Såvitt sedan avser de omtvistade bestämmelsernas nödvändighet för uppnåendet av det målet, är det mot bakgrund av den aktuella lagändringen uppenbart att dessa bestämmelser gick utöver vad som var nödvändigt för att det eftersträvade målet skulle kunna uppnås. I synnerhet visar den lagändringen att det var möjligt för den kroatiska lagstiftaren att vidta mindre restriktiva åtgärder som innebar att de särskilda kännetecknen för rörlighetsstödet inom ramen för programmet Erasmus+ liksom syftet med det programmet beaktades och som följaktligen inte innebar något oberättigat missgynnande av skattskyldiga föräldrar till studerande som har erhållit rörlighetsstöd inom ramen för programmet Erasmus+ och således har utnyttjat sin rätt till fri rörlighet genom att resa till en annan medlemsstat för att studera vid ett universitet där.
2. Den andra tolkningsfrågan
82. Den hänskjutande domstolen har i allt väsentligt ställt sin andra tolkningsfråga för att få klarhet i huruvida de omtvistade bestämmelserna är förenliga med artikel 67 i förordning nr 883/2004. Den kroatiska regeringen och kommissionen anser båda att artikel 67 i den förordningen inte är tillämplig i det aktuella fallet.
83. I artikel 3.1 j i förordning nr 883/2004 föreskrivs att förordningen ska tillämpas på ”all lagstiftning om de grenar av den sociala tryggheten som rör … familjeförmåner”. Såvitt avser huruvida en viss förmån är att betrakta som en sådan familjeförmån som avses i den bestämmelsen, vill jag sedan påpeka att termen ”familjeförmån” enligt artikel 1 z i förordning nr 883/2004, i den version som är tillämplig på de faktiska omständigheterna i det nationella målet, avser ”alla förmåner och kontantförmåner som är avsedda att kompensera för en familjs utgifter, exklusive förskott avseende underhållsstöd till barns vårdnadshavare samt de särskilda bidrag vid barns födelse och vid adoption som anges i bilaga I” (min kursivering).
84. Den rätt till skatteundantag för underhållsberättigat barn som är i fråga i det nationella målet utgör, enligt vad som framgår av de på nämnda rätt tillämpliga bestämmelserna, inte någon kontantförmån som är avsedd att kompensera för en familjs utgifter utan är i stället en skatteförmån som på vissa villkor sänker beloppet för inkomstskatten.(54)
85. Eftersom den rätt till skatteavdrag som är i fråga i det nationella målet alltså inte utgör någon familjeförmån i den mening som avses i artikel 1 z i förordning nr 883/2004, är artikel 67 i den förordningen inte tillämplig på en sådan lagstiftning som den som är i fråga i det nationella målet.
V. Förslag till avgörande
86. Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen ska besvara den första tolkningsfrågan från Ustavni sud Republike Hrvatske (Författningsdomstolen, Kroatien) enligt följande:
Artikel 21 FEUF jämförd med artikel 165.2 andra strecksatsen FEUF
ska tolkas så,
att den utgör hinder för lagstiftning i en medlemsstat enligt vilken det vid fastställande av beloppet för det grundavdrag som en skattskyldig förälder har rätt att göra för ett underhållsberättigat barn tas hänsyn till rörlighetsstöd för utbildningsändamål som barnet har erhållit inom ramen för programmet Erasmus+, vilket resulterar i att föräldern förlorar rätten till en höjning av detta avdrag i samband med beräkningen av inkomstskatt.
1 Originalspråk: franska.
2 Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation. Comment l’Europe se construit – Un exemple, Byrån för Europeiska gemenskapernas officiella publikationer, Luxemburg, 2006, s. 116.
3 I artikel 2 FEU stadgas att ”[u]nionen ska bygga på värdena respekt för människans värdighet, frihet, demokrati, jämlikhet, rättsstaten och respekt för de mänskliga rättigheterna, inklusive rättigheter för personer som tillhör minoriteter. Dessa värden ska vara gemensamma för medlemsstaterna i ett samhälle som kännetecknas av mångfald, icke-diskriminering, tolerans, rättvisa, solidaritet och principen om jämställdhet mellan kvinnor och män.”
4 Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 2020, s. 17.
5 Se, bland annat, dom av den 24 oktober 2013, Thiele Meneses (C‑220/12, EU:C:2013:683) (nedan kallad domen Thiele Meneses).
6 Europaparlamentets och rådets förordning av den 11 december 2013 om inrättande av ”Erasmus+”: Unionens program för allmän utbildning, yrkesutbildning, ungdom och idrott och om upphävande av besluten nr 1719/2006/EG, nr 1720/2006/EG och nr 1298/2008/EG (EUT L 347, 2013, s. 50). Den förordningen upphävdes genom Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 2021/817 av den 20 maj 2021 om inrättande av Erasmus+: Unionens program för utbildning, ungdom och idrott samt om upphävande av förordning (EU) nr 1288/2013 (EUT L 189, 2021, s. 1).
7 Europaparlamentets och rådets förordning av den 29 april 2004 om samordning av de sociala trygghetssystemen (EUT L 166, 2004, s. 1).
8 Narodne novine br 177/04, 73/08, 80/10, 114/11, 22/12, 144/12, 43/13, 120/13, 125/13 och 148/13.
9 Se, bland annat, dom av den 21 december 2023, Royal Antwerp Football Club (C‑680/21, EU:C:2023:1010, punkt 35 och där angiven rättspraxis).
10 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 1 april 2008, Gouvernement de la Communauté française och Gouvernement wallon (C‑212/06, EU:C:2008:178, punkterna 33 och 34 samt där angiven rättspraxis). Se även dom av den 15 november 2016, Ullens de Schooten (C‑268/15, EU:C:2016:874, punkt 50). I den sistnämnda domen redovisade EU-domstolen i punkterna 50–53 en tydlig sammanfattning och uppräkning av de fyra fall där mål om förhandsavgörande med ursprung i rent inhemska situationer trots detta kan upptas till prövning.
11 Dom av den 11 september 2007, Schwarz och Gootjes-Schwarz (C‑76/05, EU:C:2007:492, punkt 69 och där angiven rättspraxis).
12 Dom av den 12 juli 2005, Schempp (C‑403/03, EU:C:2005:446) (nedan kallad domen Schempp), punkt 19 och där angiven rättspraxis.
13 Se, för ett liknande resonemang, domen Schempp (punkterna 22 och 23 samt där angiven rättspraxis).
14 Se dom av den 8 juni 2017, Freitag (C‑541/15, EU:C:2017:432, punkt 31 och där angiven rättspraxis), och dom av den 19 november 2020, ZW (C‑454/19, EU:C:2020:947, punkterna 28 och 29).
15 Artikel 128 EEG upphävdes år 1992 genom Maastrichtfördraget, som undertecknades den 7 februari 1992 (EGT C 191, 1992, s. 1) och trädde i kraft den 1 november 1993. Den ersattes av artiklarna 126 EG och 127 EG, vilka sedermera har blivit artikel 165 FEUF respektive 166 FEUF. Se fotnot 18 i detta förslag till avgörande.
16 Rådets beslut 63/266/EEG av den 2 april 1963 om allmänna principer för genomförande av en gemensam yrkesutbildningspolitik (EGT 63, 1963, s. 1338; svensk specialutgåva, område 16, volym 1, s. 3).
17 Se Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation, a.a., s. 16–18 och 97 samt 143 och följande sidor.
18 Enligt artikel 3 p EG skulle gemenskapens insatser, på de villkor och i den takt som föreskrevs i det fördraget, bidra till allmän utbildning och yrkesutbildning av god kvalitet. I den bestämmelsen hänvisades till artiklarna 126 EG (allmän utbildning) och 127 EG (yrkesutbildning), vilka sedermera har blivit artikel 165 FEUF respektive 166 FEUF.
19 Se Pépin, L., Histoire de la coopération européenne dans le domaine de l’éducation et de la formation, a.a., s. 39 och följande sidor.
20 Såvitt avser den grundläggande roll som EU-domstolens praxis har spelat inom det europeiska utbildningssamarbetet, se dom av den 13 februari 1985, Gravier (293/83, EU:C:1985:69, punkt 31 och domslutet). Den domen gjorde att högre utbildning kom att omfattas av fördragets tillämpningsområde (f.d. artikel 128 EEG) och gav kommissionen möjlighet att föreslå att det skulle antas storskaliga program som Comett och Erasmus. Se även dom av den 2 februari 1988, Blaizot m.fl. (24/86, EU:C:1988:43, punkt 29 och punkt 1 i domslutet), dom av den 30 maj 1989, kommissionen/rådet (242/87, EU:C:1989:217, punkt 37), och dom av den 11 juni 1991, Förenade kungariket m.fl./rådet (C‑51/89, C‑90/89 och C‑94/89, EU:C:1991:241, punkterna 10 och 31). För en analys av denna rättspraxis, se Lenaerts, K., ”Education in European Community Law after ’Maastricht’ ”, Common Market Law Review, nr 31, 1994, s. 7–41, särskilt s. 19 och följande sidor.
21 Trots svårigheter i inledningsskedet som bland annat rörde oenighet om budgeten och den rättsliga grunden, lade den av Jacques Delors ledda kommissionen den 3 januari 1986 för rådet fram ett förslag till beslut om antagande av Europeiska gemenskapens handlingsprogram i fråga om rörlighet för studerande (ERASMUS) (EGT C 73, 1986, s. 4). Förslaget, som fick stöd av Europeiska rådet vid dess möte i London den 5–6 december 1986 (DOC/86/2), antogs slutligen av rådet den 15 juni 1987 [beslut 87/327/EEG (EGT L 166, 1987, s. 20)]. Såvitt avser tillkomsthistorien för Erasmusprogrammet, se bland annat Traversa, E., ”Histoire juridique méconnue du programme ’Erasmus’ (1985–1987)”, Revue du Droit de l’Union Européenne, nr 4, 2017, s. 1–20.
22 Se slutsatserna från Europeiska rådets möte i Fontainebleau den 25 och 26 juni 1984 (DOC/84/2). Se Richonier, M., ”Comment l’Europe des citoyens (éducation et santé publique) est‑elle née en 1987? Histoire d’un commencement (1984–1989)”, L’Europe en Formation, nr 3, 2012, s. 163–194. Se även Jones, H.C., ”Origins of the Erasmus programme. Development of Erasmus+ and the Future”, Vox, nr 124, mars 2023, s. 17–27, och ”Education in a Changing Europe”, Charles Gittins Memorial. Lecture presented at the University College of Wales, Swansea, Wales, United Kingdom, 16 mars 1992, s. 6. Såvitt avser sambandet mellan den europeiska dimensionen av utbildning och unionsmedborgarskapet, se Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, a.a., s. 634.
23 Nämligen Konungariket Belgien, Konungariket Danmark, Förbundsrepubliken Tyskland, Irland, Republiken Grekland, Konungariket Spanien, Republiken Frankrike, Republiken Italien, Konungariket Nederländerna och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland. Sedan Förenade kungariket lämnade unionen är det 33 länder som deltar i samtliga insatser inom programmet Erasmus+, nämligen unionens 27 medlemsstater jämte Island, Liechtenstein, Nordmakedonien, Norge, Serbien och Turkiet.
24 Se Traversa, E., ”Histoire juridique méconnue du programme ’Erasmus’ (1985–1987)”, a.a., s. 19.
25 Min kursivering. Såvitt avser tolkning av artikel 165 FEUF, se Grimonprez, K., The European Union and Education for Democratic Citizenship. Legal Foundations for EU Learning at School, a.a., s. 595–686.
26 Min kursivering. De allmänna målen för Erasmus+-programmet var, enligt vad som framgick av artikel 4 b och 4 f i Erasmus+-förordningen, bland annat att bidra till uppnåendet av målen i den strategiska ramen för europeiskt utbildningssamarbete (Utbildning 2020) och till främjande av europeiska värden i enlighet med artikel 2 FEU. Mer konkret skulle Erasmus+-programmet enligt artikel 5.1 a i Erasmus+-förordningen eftersträva ett flertal särskilda mål, bland annat att ”[f]örbättra nyckelkompetenser och färdigheter, framför allt med avseende på deras relevans för arbetsmarknaden och deras bidrag till ett sammanhållet samhälle, särskilt genom bättre möjligheter till rörlighet i utbildningssyfte och genom ett förstärkt samarbete mellan utbildnings- och yrkesutbildningssektorn och arbetslivet” (min kursivering).
27 Se, bland annat, ERASMUS-programmet. Årsrapport 1994 framlagd av kommissionen, KOM(95) 416 slutlig, s. 9–10.
28 Min kursivering. I artikel 12.1 a i Erasmus+-förordningen stadgades att de särskilda mål på området ungdomsfrågor som räknades upp i artikel 11 i den förordningen skulle uppnås bland annat genom insatser avseende ”[e]nskilda personers rörlighet i utbildningssyfte”.
29 Bland annat framgår det av programhandledningen för Erasmus+ avseende år 2014 att studerande vid en högskola erhåller ett bidrag från unionen som ska täcka en del av deras kostnader för resa och uppehälle under studie- eller praktikperioden i utlandet. Beloppet för bidraget fastställs i linje med detta mot bakgrund av huruvida levnadskostnaderna i destinationsmedlemsstaten är högre än, liknande som eller lägre än i ursprungsmedlemsstaten. I programhandledningen indelas medlemsstaterna därvidlag i tre grupper. Finland tillhör grupp 1 (länderna med de högsta levnadskostnaderna) och Kroatien tillhör grupp 2 (länderna med medelhöga levnadskostnader). Såvitt avser rörlighet från Kroatien till Finland anges i programhandledningen att stödbeloppet hamnar i den högsta kategorin, vilket motsvarar det genomsnittliga bidrag som den nationella myndigheten delar ut ökat med minst 50 euro, eller med andra ord ett belopp på mellan 250 och 550 euro per månad. Se ”Erasmus+. Programhandledning”, Europeiska kommissionen, 2014. s. 49 och 50.
30 Se dom av den 16 mars 2021, kommissionen/Ungern (C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punkt 44), och dom av den 23 november 2023, Ministarstvo financija (C‑682/22, EU:C:2023:920, punkt 34).
31 Se, bland annat, för ett liknande resonemang, dom av den 9 september 2021, Hauptzollamt B (Fakultativ skattenedsättning) (C‑100/20, EU:C:2021:716, punkterna 31 och 32 samt där angiven rättspraxis).
32 Se, bland annat, dom av den 15 september 2011, Schulz-Delzers och Schulz (C‑240/10, EU:C:2011:591, punkt 40).
33 Se, bland annat, dom av den 12 februari 1974, Sotgiu (152/73, EU:C:1974:13, punkt 11), dom av den 14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31, punkt 26), och dom av den 24 februari 2015, Sopora (C‑512/13, EU:C:2015:108, punkt 23).
34 Se punkterna 43–52 i detta förslag till avgörande.
35 I detta hänseende har kommissionen framhållit svårigheten i att jämföra situationen för skattskyldiga föräldrar vilkas barn har erhållit rörlighetsstöd och situationen för föräldrar vilkas barn har erhållit inkomster från förvärvsarbete under studietiden eller bidrag utan koppling till rörlighet.
36 Se dom av den 20 september 2001, Grzelczyk (C‑184/99, EU:C:2001:458, punkt 31), domen Schempp (punkt 15) och dom av den 18 april 2024, Préfet du Gers och Institut national de la statistique et des études économiques (C‑716/22, EU:C:2024:339, punkt 40).
37 Se, bland annat, dom av den 26 oktober 2006, Tas-Hagen och Tas (C‑192/05, EU:C:2006:676, punkt 19), och domen Thiele Meneses (punkterna 18 och 19 samt där angiven rättspraxis).
38 Se, bland annat, dom av den 11 juli 2002, D’Hoop (C‑224/98, EU:C:2002:432, punkt 31), domen Thiele Meneses (punkt 22) och dom av den 26 maj 2016, Kohll och Kohll-Schlesser (C‑300/15, EU:C:2016:361, punkt 42).
39 Se, för ett liknande resonemang, domen Schempp (punkterna 45 och 46). I det mål som föranledde den domen hade den hänskjutande domstolen önskat få klarhet i huruvida artiklarna 12 EG och 18 EG utgjorde hinder för att de tyska skattemyndigheterna nekade klaganden i nämnda mål att göra avdrag för det underhållsbidrag som han hade betalat till sin i Österrike bosatta före detta maka. Klaganden, som inte själv hade utövat sin rätt till fri rörlighet, ifrågasatte att han hade gått miste om en skatteförmån på grund av att hans före detta maka hade flyttat från Tyskland till Österrike. EU-domstolen gjorde emellertid bedömningen att betalningen av ett sådant bidrag till en mottagare med hemvist i Österrike inte var jämförbar med en motsvarande betalning till en mottagare med hemvist i Tyskland, eftersom de båda situationerna omfattades av olika skattelagstiftningar, och fann därför att behandlingen inte utgjorde diskriminering.
40 Se, för ett liknande resonemang, domen Schempp (punkt 25).
41 Se, bland annat, domen Thiele Meneses (punkt 23 och där angiven rättspraxis).
42 Se, bland annat, dom av den 11 juli 2002, D’Hoop (C‑224/98, EU:C:2002:432, punkt 32), dom av den 7 juli 2005, kommissionen/Österrike (C‑147/03, EU:C:2005:427, punkt 44), och domen Thiele Meneses (punkt 24).
43 Se, bland annat, domen Thiele Meneses (punkt 21), dom av den 26 februari 2015, Martens (C‑359/13, EU:C:2015:118, punkt 23), och dom av den 25 juli 2018, A (Stöd till en person med funktionsnedsättning) (C‑679/16, EU:C:2018:601, punkt 58).
44 Se punkterna 46–48 i detta förslag till avgörande.
45 Domen Thiele Meneses (punkt 48 och där angiven rättspraxis).
46 Rapporten finns på följande adress: https://www.ombudsman.hr/hr/download/izvjesce-pucke-pravobraniteljice-za-2017-godinu/?wpdmdl=4745&refresh=63c90d728a8151674120562.
47 Av begäran om förhandsavgörande framgår att det år 2018 gjordes ändringar – utan retroaktiv verkan – i den skattelagstiftning som är i fråga i det nationella målet. Den nya artikel 17.2.10 i ZPD innebär att det vid beräkning av grundavdraget inte längre tas hänsyn till belopp såsom ”bidrag och premier till elever och studenter som tilldelas utifrån budgetar och subventioner finansierade över Europeiska unionens budget, fonder och program och andra internationella fonder och program som regleras av särskilda bestämmelser och internationella konventioner med utbildnings- och yrkesfortbildningsändamål”. I motiveringen till det ändringsförslag som lades fram för det kroatiska parlamentet framhöll den kroatiska regeringen att den tidigare lagstiftningslösningen hade lett till att ”ungdomar, huvudsakligen från missgynnade miljöer, … avstår från att välja de aktuella programmen eftersom deras föräldrar då inte längre kan försörja dem”.
48 Se, bland annat, domen Thiele Meneses (punkt 29), dom av den 26 februari 2015, Martens (C‑359/13, EU:C:2015:118, punkt 34), och dom av den 22 februari 2024, Direcţia pentru Evidenţa Persoanelor şi Administrarea Bazelor de Date (C‑491/21, EU:C:2024:143, punkt 52).
49 Enligt den hänskjutande domstolen medför denna bestämmelse därför inte någon rätt till höjt grundavdrag för underhållsberättigat barn för skattskyldiga vilkas underhållsberättigade barn under ett beskattningsår uppbär ej skattepliktiga inkomster till ett belopp som enligt lagstiftarens bedömning gör det möjligt för dem att med sina egna inkomster bidra till sin försörjning och därmed minska sina föräldrars utgifter inom ramen för dessas underhållsskyldighet, men däremot finns en sådan rätt för skattskyldiga vilkas barn inte har någon skattepliktig inkomst, eller endast en ytterst liten sådan, och därför måste få sitt uppehälle bekostat med medel från sina föräldrars inkomster.
50 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 21 december 2021, Finanzamt V (Arv – partiellt grundavdrag och avdrag för laglotter) (C‑394/20, EU:C:2021:1044, punkt 52).
51 Se domen Thiele Meneses (punkt 49 och där angiven rättspraxis).
52 Se punkterna 43–52 i detta förslag till avgörande.
53 Se fotnot 47 i detta förslag till avgörande.
54 Se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 juni 2022, kommissionen/Österrike (Indexering av familjeförmåner) (C‑328/20, EU:C:2022:468, punkt 61).