–

Belgian Association of Tax Lawyers, SR och FK, genom P. Malherbe, avocat, och P. Verhaeghe, advocaat,

–

Ordre des barreaux francophones och germanophone, genom J. Noël och S. Scarnà, avocats,

–

Orde van Vlaamse Balies och CQ, genom P. Wouters, advocaat,

–

Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten, VH, ZS, NI och EX, genom F. Judo, advocaat,

–

Conseil national des barreaux de Frankrike, genom J.-P. Hordies och J. Tacquet, avocats,

–

Belgiens regering, genom S. Baeyens, P. Cottin och C. Pochet, samtliga i egenskap av ombud, biträdda av S. Hamerijck, sakkunnig,

–

Tjeckiens regering, genom J. Očková, M. Smolek och J. Vláčil, samtliga i egenskap av ombud,

–

Spaniens regering, genom A. Ballesteros Panizo och I. Herranz Elizalde, båda i egenskap av ombud,

–

Polens regering, genom B. Majczyna och A. Kramarczyk-Szaładzińska, båda i egenskap av ombud,

–

Europeiska unionens råd, genom I. Gurov, K. Pavlaki och K. Pleśniak, samtliga i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom A. Ferrand, W. Roels och P.J.O. Van Nuffel, samtliga i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser giltigheten av artikel 8ab.1 och 8ab.5–8ab.7 i rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG (EUT L 64, 2011, s. 1), i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/822 av den 25 maj 2018 (EUT L 139, 2018, s. 1), mot bakgrund av de grundläggande rättigheterna, särskilt artiklarna 7, 20, 21 och 49.1 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna (nedan kallad stadgan) och den allmänna rättssäkerhetsprincipen.

2

Begäran har framställts inom ramen för flera mål mellan å ena sidan bland annat sammanslutningen Belgian Association of Tax Lawyers med flera (nedan kallade BATL), Ordre des barreaux francophones et germanophone (nedan kallad OBFG), Orde van Vlaamse Balies (Flamländska advokatsamfundet) med flera (nedan kallade OVB), och Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (Institutet för revisorer och skatterådgivare) med flera (nedan kallade ITAA) och å andra sidan Premier ministre/Eerste Minister (Belgiens premiärminister) angående giltigheten av vissa bestämmelser i loi du 20 décembre 2019 transposant la directive [2018/822] (lag av den 20 december 2019 om införlivande av direktiv [2018/822]) (Moniteur belge av den 30 december 2019, s. 119025).

3

Artikel 1.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 98/5/EG av den 16 februari 1998 om underlättande av stadigvarande utövande av advokatyrket i en annan medlemsstat än den i vilken auktorisationen erhölls (EGT L 77, 1998, s. 36), i dess lydelse enligt rådets direktiv 2013/25/EU av den 13 maj 2013 (EUT L 158, 2013, s. 268) (nedan kallat direktiv 98/5), har följande lydelse:

”I detta direktiv avses med

4

Direktiv 2011/16 antogs för att inrätta ett system för samarbete mellan medlemsstaternas nationella skattemyndigheter. I direktivet fastställs vilka regler och förfaranden som ska tillämpas vid utbyte av upplysningar för beskattningsändamål.

5

Detta direktiv har ändrats vid flera tillfällen, bland annat genom direktiv 2018/822 (i denna lydelse nedan kallat direktiv 2011/16 i ändrad lydelse), genom vilket det infördes en skyldighet att rapportera potentiellt aggressiva gränsöverskridande skattearrangemang för skatteplanering (nedan kallad rapporteringsskyldigheten eller rapportering) till de behöriga myndigheterna.

6

Artikel 2 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse har rubriken ”Tillämpningsområde”. I artikel 2.1 och 2.2 föreskrivs följande:

”1.   Detta direktiv ska tillämpas på alla typer av skatter som tas ut av en medlemsstat eller av medlemsstatens territoriella eller administrativa underenheter, däri inbegripet dess lokala myndigheter, eller på dessas vägnar.

2.   Utan hinder av vad som sägs i punkt 1 ska detta direktiv inte tillämpas på mervärdesskatt och tullar eller på punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna. Detta direktiv ska inte heller tillämpas på obligatoriska sociala avgifter som ska betalas till medlemsstaten eller en underenhet i medlemsstaten eller till offentligrättsliga socialförsäkringsinstitutioner.”

7

Artikel 3 i detta direktiv, med rubriken ”Definitioner”, har följande lydelse:

”I detta direktiv gäller följande definitioner:

…

Vid tillämpning av [leden] 18–25 i den här artikeln, artikel 8ab och bilaga IV ska ett arrangemang också omfatta en serie av arrangemang. Ett arrangemang kan bestå av flera steg eller delar.

8

I artikel 8ab i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, med rubriken ”Tillämpningsområde och villkor för obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang”, föreskrivs följande:

”1.   Varje medlemsstat ska vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlaren till de behöriga myndigheterna lämnar upplysningar, som de har kännedom om, äger eller kontrollerar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang, inom 30 dagar räknat från

beroende på vilket som inträffar först.

Utan hinder av vad som sägs i första stycket ska de förmedlare som avses i artikel 3[led]21 andra stycket också vara skyldiga att lämna upplysningar inom 30 dagar räknat från dagen efter det att de, direkt eller genom andra personer, tillhandahöll hjälp, bistånd eller rådgivning.

2.   Vad gäller marknadsförbara arrangemang ska medlemsstaterna vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlaren var tredje månad upprättar en rapport med en uppdatering som innehåller nya rapporteringspliktiga upplysningar som avses i punkt 14 a, d, g och h och som har blivit tillgängliga sedan den senaste rapporteringen.

…

5.   Varje medlemsstat får vidta nödvändiga åtgärder för att ge förmedlare rätten till ett undantag från skyldigheten att lämna uppgifter om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang om den rapporteringsskyldigheten skulle strida mot de yrkesmässiga privilegierna enligt den nationella lagstiftningen i den medlemsstaten. Under sådana omständigheter ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlarna utan dröjsmål underrättar eventuella andra förmedlare eller, om ingen sådan förmedlare finns, berörda skattebetalare om deras rapporteringsskyldighet i enlighet med punkt 6.

Förmedlare får bara vara berättigade till ett undantag enligt det första stycket i den mån de bedriver verksamhet inom ramen för de relevanta nationella lagar som styr deras yrken.

6.   Om det inte finns någon förmedlare eller om förmedlaren underrättar den berörda skattebetalaren eller en annan förmedlare om tillämpningen av ett undantag i enlighet med punkt 5, ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att den andra underrättade förmedlaren eller, om ingen sådan finns, den berörda skattebetalaren, ska vara skyldig att lämna upplysningar om ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang.

7.   Den berörda skattebetalare som är ålagd rapporteringsskyldigheten ska lämna upplysningar inom 30 dagar, med början dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget görs tillgängligt för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller är redo för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller när det första steget av genomförandet har tagits med avseende på den berörda skattebetalaren, beroende på vilket som inträffar först.

Om en berörd skattebetalare är skyldig att lämna upplysningar om det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget till de behöriga myndigheterna i mer än en medlemsstat ska sådana upplysningar endast lämnas till de behöriga myndigheterna i den medlemsstat som avses först enligt nedan:

8.   När det enligt punkt 7 föreligger en skyldighet att rapportera flera gånger ska den berörda skattebetalaren vara undantagen från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplysningar har lämnats i en annan medlemsstat.

9.   Om det finns mer än en förmedlare ska varje medlemsstat vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att samtliga förmedlare som deltar i samma rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang ska vara skyldiga att lämna upplysningar om det arrangemanget.

En förmedlare ska endast undantas från skyldigheten att lämna upplysningar om denne, i enlighet med nationell lagstiftning, kan bevisa att samma upplysningar som avses i punkt 14 redan har lämnats av en annan förmedlare.

…

12.   Varje medlemsstat ska vidta nödvändiga åtgärder för att ålägga förmedlare och berörda skattebetalare att lämna upplysningar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang där det första steget genomfördes mellan den 25 juni 2018 och den 30 juni 2020. Förmedlare och berörda skattebetalare, beroende på vad som är tillämpligt, ska senast den 31 augusti 2020 lämna upplysningar om dessa rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang.

13.   Den behöriga myndigheten i en medlemsstat i vilken upplysningar har lämnats in i enlighet med punkterna 1–12 … ska … lämna de upplysningar som specificeras i punkt 14 … till de behöriga myndigheterna i alla andra medlemsstater …

14.   De upplysningar som den behöriga myndigheten i en medlemsstat ska lämna enligt punkt 13 ska omfatta följande, beroende på vad som är tillämpligt:

…”

9

I artikel 25a i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, med rubriken ”Sanktioner”, föreskrivs följande:

”Medlemsstaterna ska fastställa regler om sanktioner för överträdelse av nationella bestämmelser som antagits i enlighet med detta direktiv vad avser artiklarna 8aa och 8ab och ska vidta alla nödvändiga åtgärder för att se till att de tillämpas. Sanktionerna ska vara effektiva, proportionella och avskräckande.”

10

I bilaga IV till direktiv 2011/16 i ändrad lydelse (nedan kallad bilaga IV), med rubriken ”Kännetecken”, föreskrivs ett kriterium avseende den huvudsakliga nyttan. Den innehåller en förteckning över kategorier av kännetecken, enligt följande:

”Del I. Kriteriet om huvudsaklig nytta

Allmänna kännetecken enligt kategori A och särskilda kännetecken enligt kategori B samt kategori C punkt 1 b i, c och d får endast beaktas om de uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.

Det kriteriet ska anses uppfyllt om det kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel.

När det gäller kännetecken enligt kategori C punkt 1 kan förekomsten av de förhållanden som anges i kategori C punkt 1 b i, c eller d inte på egen hand utgöra ett skäl för att fastslå att ett arrangemang uppfyller kriteriet om huvudsaklig nytta.

Del II. Kategorier av kännetecken

11

I skäl 11 i rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (EUT L 193, 2016, s. 1), anges följande:

”Allmänna regler mot missbruk ingår i skattesystemen för att motverka skatteflyktsmetoder som ännu inte har behandlats genom särskilt riktade bestämmelser. Dessa regler har därför till syfte att täcka luckor och bör inte påverka tillämpningen av specifika regler för att motverka missbruk. Inom [Europeiska] unionen bör de allmänna reglerna mot missbruk tillämpas på arrangemang som inte är genuina. Annars bör den skattskyldige ha rätt att välja den skattemässigt mest effektiva strukturen för sin kommersiella verksamhet. …”

12

Artikel 6 i direktiv 2016/1164, med rubriken ”Allmän regel mot missbruk”, har följande lydelse:

”1.   Vid beräkningen av det skattepliktiga underlaget för bolagsskatt ska en medlemsstat inte ta hänsyn till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med tillämplig skatterätt och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller av mer än en del.

2.   Vid tillämpning av punkt 1 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som icke-genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten.

3.   Om ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang inte ska tas hänsyn till i enlighet med punkt 1 ska det skattepliktiga underlaget beräknas i enlighet med nationell rätt.”

13

I skälen 2, 4, 6–9, 14 och 18 i direktiv 2018/822 anges följande:

…

…

…

…

14

Genom loi du 20 décembre 2019 transposant la directive 2018/822 (lag av den 20 december 2019 om införlivande av direktiv 2018/822) (nedan kallad lagen av den 20 december 2019) ändrades 1992 års inkomstskattelag, lagen om registrerings-, intecknings- och kansliavgifter, arvsskattelagen och lagen om olika skatter.

15

Genom ansökningar som inkom den 30 juni samt den 1 och den 2 juli 2020 yrkade sökandena i det nationella målet att Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen, Belgien), som är den hänskjutande domstolen, helt eller delvis skulle upphäva lagen av den 20 december 2019. Den hänskjutande domstolen har förenat de berörda målen vad gäller förfarandet.

16

Den hänskjutande domstolen har påpekat att vissa av sökandena i de nationella målen har bestritt tillämpningsområdet för lagen av den 20 december 2019 i den del den även är tillämplig på andra skatter än bolagsskatt. Eftersom denna odifferentierade tillämpning har sitt ursprung i bestämmelserna i direktiv 2018/822, anser den hänskjutande domstolen att det är nödvändigt att ställa en första fråga om direktivets giltighet mot bakgrund av principerna om likabehandling och icke-diskriminering samt artiklarna 20 och 21 i stadgan.

17

Den hänskjutande domstolen har dessutom påpekat att vissa av sökandena i de nationella målen har gjort gällande att begreppen ”arrangemang”, ”förmedlare”, ”deltagare” och ”anknutet företag” samt beteckningen som ”gränsöverskridande”, de olika ”kännetecknen” och ”kriteriet om huvudsaklig nytta” inte är tillräckligt precisa. Eftersom dessa olika begrepp samt begreppen ”marknadsförbart arrangemang” och ”anpassat arrangemang” är samma begrepp som i direktiv 2018/822, och eftersom åsidosättandet av den rapporteringsskyldighet som införts genom detta direktiv beivras genom administrativa sanktionsavgifter enligt nationell rätt, anser den hänskjutande domstolen att det är nödvändigt att ställa en andra fråga angående dessa begrepp som avser giltigheten av direktiv 2018/822 mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen, den straffrättsliga legalitetsprincipen enligt artikel 49.1 i stadgan och rätten till respekt för privatlivet enligt artikel 7 i stadgan.

18

Eftersom vissa av sökandena i de nationella målen har gjort gällande att det inte är möjligt att utifrån bestämmelserna i lagen av den 20 december 2019 med erforderlig precision fastställa vid vilken tidpunkt fristen för att fullgöra den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i lagen börjar löpa och eftersom nämnda bestämmelser motsvarar bestämmelserna i direktiv 2018/822 i detta hänseende, anser den hänskjutande domstolen att det är nödvändigt att ställa en tredje fråga avseende denna aspekt för att bedöma giltigheten av detta direktiv, varvid även denna fråga ska bedömas mot bakgrund av artiklarna 7 och 49.1 i stadgan.

19

Den hänskjutande domstolen ska även ta ställning till de invändningar som framförts av vissa av sökandena i de nationella målen vad gäller skyldigheten för den förmedlare som åberopar tystnadsplikt att underrätta övriga förmedlare om deras rapporteringsskyldighet. Den hänskjutande domstolen har därför ansett att den, innan den avgör målet i sak, måste ställa en fjärde fråga till EU-domstolen som avser giltigheten av den bestämmelse i direktiv 2018/822 som föreskriver denna skyldighet, vilken liknar den som ställdes i mål C‑694/20, som sedermera avgjorts genom dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C‑694/20, EU:C:2022:963), men som avser samtliga förmedlare som är bundna av tystnadsplikt och enbart rätten till respekt för privatlivet.

20

Vad slutligen gäller den skyldighet att rapportera gränsöverskridande arrangemang som föreskrivs i direktiv 2018/822, och som även den har bestritts av vissa av sökandena i de nationella målen, har den hänskjutande domstolen påpekat att tillämpningsområdet för denna skyldighet är vidsträckt och att skyldigheten kan avse lagliga och genuina arrangemang som inte utgör missbruk och vars huvudsakliga fördel inte är skattemässig. Mot bakgrund av detta breda tillämpningsområde och de uppgifter som ska lämnas uppkommer frågan huruvida denna rapporteringsskyldighet är rimligt motiverad och proportionerlig i förhållande till de mål som eftersträvas och huruvida den är relevant med hänsyn till målet att säkerställa en väl fungerande inre marknad, särskilt eftersom villkoret att arrangemanget ska vara gränsöverskridande kan vara ägnat att hindra utövandet av de fria rörligheterna. I detta hänseende har den hänskjutande domstolen ansett att det är nödvändigt att ställa en femte fråga som avser giltigheten av nämnda direktiv och den rapporteringsskyldighet som sålunda införts mot bakgrund av rätten till respekt för privatlivet enligt artikel 7 i stadgan.

21

Mot denna bakgrund beslutade Cour constitutionnelle (Författningsdomstolen) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till EU-domstolen:

22

Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är giltigt mot bakgrund av principerna om likabehandling och icke-diskriminering samt artiklarna 20 och 21 i stadgan, i den mån direktivet inte begränsar den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8.ab.7 i direktivet till att avse bolagsskatt, utan gör direktivet tillämpligt med avseende på samtliga skatter som omfattas av direktivets tillämpningsområde.

23

När det gäller principen om icke-diskriminering i artikel 21 i stadgan, påpekar EU-domstolen inledningsvis att det inte framgår på vilket sätt en tillämpning av den aktuella rapporteringsskyldigheten utan någon åtskillnad mellan de olika typerna av skatter skulle kunna innebära att det föreligger en särbehandling som grundar sig på en särskild faktor, såsom de som räknas upp i nämnda bestämmelse.

24

Domstolen erinrar om att diskrimineringsförbudet endast utgör ett specifikt uttryck för den allmänna likhetsprincip som utgör en grundläggande princip i unionsrätten och att denna princip, som även kommer till uttryck i artikel 20 i stadgan, innebär att lika situationer inte får behandlas olika och att olika situationer inte får behandlas lika, såvida det inte finns sakliga skäl för en sådan behandling (se, för ett liknande resonemang, dom av den 17 december 2020, Centraal Israëlitisch Consistorie van België m.fl., C‑336/19, EU:C:2020:1031, punkt 85 och där angiven rättspraxis).

25

Frågan huruvida olika situationer är jämförbara ska bedömas med hänsyn till samtliga omständigheter som kännetecknar dem. Dessa omständigheter ska bland annat bestämmas och bedömas mot bakgrund av föremålet för och syftet med den unionsrättsakt genom vilken den aktuella åtskillnaden har införts. Dessutom ska principerna och målen för det område som den aktuella rättsakten omfattas av beaktas (dom av den 10 februari 2022, OE (En makes hemvist – Medborgarskapskriterium), C‑522/20, EU:C:2022:87, punkt 20 och där angiven rättspraxis).

26

Domstolen har även, såvitt avser domstolsprövningen av att principen om likabehandling har iakttagits, slagit fast att unionslagstiftaren vid utövandet av de befogenheter som den tilldelats har ett stort utrymme för skönsmässig bedömning när den agerar på ett område som innefattar val av politisk, ekonomisk eller social art och när den har att göra komplicerade bedömningar och värderingar. Följaktligen kan lagenligheten av en åtgärd på ett sådant område endast påverkas om åtgärden är uppenbart olämplig i förhållande till det mål som den behöriga institutionen eftersträvar (dom av den 10 februari 2022, OE (En makes hemvist – Medborgarskapskriterium), C‑522/20, EU:C:2022:87, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

27

I förevarande fall följer det av artikel 2.1 och 2.2 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse att den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8ab.7 i direktivet är tillämpligt med avseende på alla typer av skatter som tas ut av en medlemsstat och dess territoriella eller administrativa enheter, men inte på mervärdesskatt och tullar eller på punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna.

28

Det ska erinras om att denna skyldighet är en del av ett internationellt samarbete på skatteområdet för att motverka aggressiv skatteplanering, vilket tar sig uttryck i ett informationsutbyte mellan medlemsstaterna. Syftet med nämnda skyldighet är att bekämpa denna aggressiva skatteplanering och förebygga risken för skatteflykt och skatteundandragande (dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl., C‑694/20, EU:C:2022:963, punkterna 43 och 44 samt där angiven rättspraxis).

29

Av detta följer att det riktmärke som i förevarande fall ska ligga till grund för bedömningen av huruvida principen om likabehandling eventuellt har åsidosatts, i och med att skyldigheten att lämna uppgifter om gränsöverskridande arrangemang enligt direktiv 2011/16 i ändrad lydelse inte begränsas till att enbart avse bolagsskatter utan gäller för alla skatter förutom mervärdesskatt, tullar och punktskatter, är risken för aggressiv skatteplanering, skatteflykt och skatteundandragande.

30

Det finns emellertid inget i handlingarna i målet som tyder på att aggressiv skatteplanering endast kan genomföras på bolagsskatteområdet, och inte på området för andra direkta skatter, såsom till exempel inkomstskatt för fysiska personer, och på området för indirekta skatter vilka, till skillnad från mervärdesskatt, tullar och punktskatter som inte omfattas av tillämpningsområdet för direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, inte, såsom dessa tre typer av indirekta skatter, omfattas av särskilda unionsbestämmelser genom vilka målet att bekämpa sådana metoder i förekommande fall kan ha säkerställts mer specifikt.

31

Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 35 i sitt förslag till avgörande läggs det i kommissionens konsekvensbedömning av den 21 juni 2017 (SWD (2017) 236 final), vilken åtföljde förslaget till ändring av direktiv 2011/16 (nedan kallad konsekvensbedömningen), visserligen större vikt vid direkta skatter, men det slås ändå fast att vilken typ av skatt eller avgift som helst kan bli föremål för aggressiv skatteplanering. Den omständigheten att det i konsekvensbedömningen anges att aggressiv skatteplanering på mervärdesskatteområdet kan bekämpas bättre inom ramen för rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) – vilket kommer till uttryck genom att denna sistnämnda skatt inte omfattas av det materiella tillämpningsområdet för direktiv 2011/16 i ändrad lydelse – innebär inte att det inte är möjligt att bekämpa aggressiv skatteplanering när det gäller andra indirekta skatter på ett ändamålsenligt sätt genom att använda sig av rapporteringsskyldigheten.

32

Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 28 i sitt förslag till avgörande vittnar dessutom även OECD/G20-projektet rörande skattebaserosion och flyttning av vinster, som unionslagstiftaren enligt skäl 4 i direktiv 2018/822 har inspirerats av, om att en sådan rapporteringsskyldighet som den som införts genom nämnda direktiv kan avse en så omfattande uppsättning skattetyper som möjligt.

33

Under dessa omständigheter framgår det att de olika typer av skatter som omfattas av den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse har sin grund i jämförbara situationer med hänsyn till de mål som eftersträvas med detta direktiv vad gäller bekämpning av aggressiv skatteplanering, skatteflykt och skatteundandragande på den inre marknaden och att en sådan skyldighet, på ett område där unionslagstiftaren har ett stort utrymme för skönsmässig bedömning vid utövandet av sina befogenheter, inte är uppenbart olämplig i förhållande till dessa mål.

34

Mot bakgrund av dessa överväganden finner domstolen att det vid prövningen av den aspekt som den första frågan avser inte har framkommit någon omständighet som kan påverka giltigheten av direktiv 2011/16 i ändrad lydelse mot bakgrund av principerna om likabehandling och icke-diskriminering samt artiklarna 20 och 21 i stadgan.

35

Den hänskjutande domstolen har ställt den andra och den tredje frågan, vilka ska prövas tillsammans, för att få klarhet i huruvida direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är giltigt mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen, den straffrättsliga legalitetsprincipen, vilken föreskrivs i artikel 49.1 i stadgan, och rätten till respekt för privatlivet, vilken garanteras i artikel 7 i stadgan, i den mån begreppet ”arrangemang”, och därmed begreppen ”gränsöverskridande arrangemang”, ”marknadsförbart arrangemang”, ”anpassat arrangemang”, ”förmedlare”, ”deltagare” och ”anknutet företag”, beteckningen som ”gränsöverskridande”, de olika ”kännetecknen”, ”kriteriet om huvudsaklig nytta” och, slutligen, tidpunkten när tidsfristen på 30 dagar för att fullgöra rapporteringsskyldigheten börjar löpa, vilka används och fastställs i detta direktiv för att avgränsa denna skyldighets tillämpningsområde och räckvidd, inte är tillräckligt klara och precisa.

36

Rättssäkerhetsprincipen kräver dels att rättsregler ska vara klara och precisa, dels att enskilda kan förutse hur dessa rättsregler kommer att tillämpas, i synnerhet om rättsreglerna kan få negativa konsekvenser. Enligt nämnda princip krävs det i synnerhet att en lagstiftning gör det möjligt för dem som berörs därav att få kännedom om den exakta omfattningen av de skyldigheter som de därigenom åläggs och att de på ett otvetydigt sätt kan få kännedom om sina rättigheter och skyldigheter och vidta åtgärder i enlighet därmed (dom av den 16 februari 2022, Ungern/parlamentet och rådet, C‑156/21, EU:C:2022:97, punkt 223 och där angiven rättspraxis).

37

Dessa krav kan emellertid inte förstås så, att de hindrar unionslagstiftaren från att i en bestämmelse använda sig av ett abstrakt juridiskt begrepp, eller att de innebär ett krav på att en sådan abstrakt bestämmelse ska ange de olika konkreta fall där den kan tillämpas. Det är nämligen inte möjligt för lagstiftaren att förutse alla dessa möjliga fall (dom av den 16 februari 2022, Ungern/parlamentet och rådet, C‑156/21, EU:C:2022:97, punkt 224 och där angiven rättspraxis).

38

Vad gäller den straffrättsliga legalitetsprincipen ska det påpekas att det inte föreskrivs någon sanktion i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse vid en underlåtenhet att uppfylla rapporteringsskyldigheten, men att det i artikel 25a i direktivet föreskrivs att medlemsstaterna ska fastställa effektiva, proportionella och avskräckande sanktioner, det vill säga sanktioner som kan vara av straffrättslig karaktär. Den hänskjutande domstolen har för övrigt angett att så är fallet med de påföljder som föreskrivs i belgisk rätt. En eventuell brist på klarhet och precision i de begrepp och frister som avses i den andra och den tredje frågan, begrepp och frister som avgör hur de berörda skattebetalarna ska agera för att inte åläggas sådana sanktioner, kan i detta avseende strida mot den straffrättsliga legalitetsprincipen.

39

Denna princip, som stadfästs i artikel 49.1 i stadgan och som utgör ett särskilt uttryck för den allmänna rättssäkerhetsprincipen, innebär att lagen på ett tydligt sätt ska beskriva brotten och de straff som utdöms för dem (dom av den 8 mars 2022, Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld (Direkt effekt), C‑205/20, EU:C:2022:168, punkt 47 och där angiven rättspraxis).

40

Den straffrättsliga legalitetsprincipen iakttas när en enskild av den relevanta bestämmelsens lydelse och, vid behov, med hjälp av domstolarnas tolkning av lydelsen, kan utläsa vilka handlingar och vilken underlåtenhet som leder till straffrättsligt ansvar (dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punkt 56 och där angiven rättspraxis).

41

Det ska för övrigt erinras om att principen inget brott och inget straff utan lag utgör en del av medlemsstaternas gemensamma konstitutionella traditioner och har kommit till uttryck i olika internationella fördrag, bland annat i artikel 7.1 i Europakonventionen. Det framgår av förklaringarna avseende stadgan om de grundläggande rättigheterna (EUT C 303, 2007, s. 17) att den rättighet som garanteras i artikel 49 i stadgan, i enlighet med artikel 52.3 i stadgan, har samma innebörd och räckvidd som den som garanteras i Europakonventionen (dom av den 5 december 2017, M.A.S. och M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punkterna 53 och 54).

42

I detta hänseende framgår det av rättspraxis från Europeiska domstolen för de mänskliga rättigheterna (nedan kallad Europadomstolen) avseende artikel 7 i Europakonventionen att lydelsen av lagstiftningsakter, vilka med nödvändighet har allmän karaktär, inte kan vara utformad med absolut precision. Det kan konstateras att användningen av en lagstiftningsteknik där man anger allmänna kategorier, snarare än uttömmande förteckningar, ofta kan leda till svåra gränsdragningar i definitionens gråzon. Av vad som angetts ovan följer dock att de tvivel som kan uppstå i olika gränsfall inte i sig innebär att en bestämmelse ska anses vara oförenlig med artikel 7 i nämnda konvention, förutsatt att bestämmelsen anses vara tillräckligt tydligt utformad i de allra flesta fall (se, för ett liknande resonemang, bland annat Europadomstolen, 15 november 1996, Cantoni mot Frankrike, CE:ECHR:1996:1115JUD001786291, §§ 31 och 32).

43

Det framgår även av EU-domstolens praxis att principen om att tillämplig lag ska vara klar och tydlig inte kan tolkas som ett förbud mot att bestämmelser om straffrättsligt ansvar gradvis klargörs i rättspraxis, förutsatt att den tolkning som ges i rättspraxis i rimlig grad kan förutses (dom av den 28 mars 2017, Rosneft, C‑72/15, EU:C:2017:236, punkt 167 och där angiven rättspraxis).

44

Mot denna bakgrund utgör den omständigheten att det i lagstiftning hänvisas till allmänna begrepp som gradvis ska klargöras i princip inte hinder för att denna lagstiftning kan anses innehålla klara och precisa bestämmelser som gör det möjligt för den enskilde att förutse vilka handlingar och underlåtenheter som kan föranleda påföljder av straffrättslig karaktär (se, för ett liknande resonemang, dom av den 5 maj 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 42). Det avgörande i detta sammanhang är huruvida dessa begrepps eventuella tvetydighet eller vaghet kan undanröjas med hjälp av sedvanliga lagtolkningsmetoder. När sådana begrepp motsvarar begrepp som används i relevanta internationella konventioner och i relevant praxis kan dessa konventioner och denna praxis dessutom ge ytterligare vägledning till den domstol som ska genomföra denna tolkning (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 november 2021, État luxembourgeois (Upplysningar om en grupp av skattskyldiga), C‑437/19, EU:C:2021:953, punkterna 69–71).

45

EU-domstolen har slutligen framhållit att den grad av förutsebarhet som krävs i stor utsträckning beror på innehållet i den ifrågavarande texten, vilket område den omfattar, vilka den riktar sig till och hur många dessa personer är. En lag kan uppfylla kravet på förutsebarhet även om en berörd person behöver anlita kvalificerade rättsliga rådgivare för att, i rimlig grad sett till omständigheterna i det specifika fallet, kunna bedöma vilka konsekvenser ett visst handlande kan få. Detta gäller särskilt yrkesmän som är vana vid att behöva vara mycket omsorgsfulla vid utövandet av sitt yrke. Av dessa personer kan förväntas att de gör en särskilt noggrann bedömning av riskerna med sin verksamhet (dom av den 5 maj 2022, BV, C‑570/20, EU:C:2022:348, punkt 43 och där angiven rättspraxis).

46

Det är mot bakgrund av dessa överväganden som de begrepp som förekommer i den andra frågan ska prövas.

47

För det första, vad gäller begreppet ”arrangemang”, definieras detta inte särskilt i artikel 3 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, med rubriken ”Definitioner”. Detta begrepp används i detta direktiv antingen ensamt eller tillsammans med andra ord för att bilda uttrycken ”gränsöverskridande arrangemang”, ”rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang”, ”marknadsförbart arrangemang” och ”anpassat arrangemang”. Ordet arrangemang används även i bilaga IV i sådana uttryck som arrangemang ”vars verkan är att omvandla inkomst till kapital, gåvor eller andra kategorier av inkomster som beskattas på en lägre nivå eller är undantagna från beskattning”, arrangemang ”som inbegriper cirkulära transaktioner …” eller som en del i meningen ”där förmedlaren har rätt att ta ut en avgift … för arrangemanget och den avgiften har fastställts med hänsyn till … beloppet för den skattefördel som härrör från arrangemanget”. Slutligen anges i artikel 3 led 18 i direktivet att termen ”arrangemang” även omfattar en serie av arrangemang och att ett arrangemang kan bestå av flera steg eller delar.

48

I skäl 2 till direktiv 2018/822 påpekas för övrigt att ”[m]edlemsstaterna finner det allt svårare att skydda sina nationella skattebaser från att urholkas eftersom skatteplaneringsstrukturerna har utvecklats till att bli synnerligen sofistikerade och ofta drar fördel av den ökade rörligheten för både kapital och personer på den inre marknaden”. Det anges vidare att ”[s]ådana strukturer [vanligen består] av arrangemang som utvecklats i olika jurisdiktioner och som flyttar beskattningsbara vinster till mer fördelaktiga skattesystem eller får till effekt att minska skattebetalarens totala skattebörda.”

49

Av vad som angetts ovan följer att begreppet ”arrangemang” ska förstås i sin vanliga betydelse som mekanism, transaktion, struktur eller upplägg som, inom ramen för direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, har till syfte att genomföra en skatteplanering. Med hänsyn till den stora variationen av möjliga skatteplaneringsstrukturer och deras utstuderade karaktär, såsom framgår av skäl 2 i direktiv 2018/822, kan det inte uteslutas, såsom i sak anges i slutet av artikel 3 led 18 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, att ett arrangemang i sig kan bestå av flera arrangemang. Så kan vara fallet med ett arrangemang som förutsätter ett samordnat genomförande, bland annat i olika medlemsstater eller uppdelat i olika steg, av olika rättsliga och skattemässiga mekanismer som inte endast utgör etapper eller delar av detta arrangemang, utan som redan var för sig och separat medför ett genomförande av skatteplanering och som tillsammans syftar till att genomföra en samlad skatteplanering.

50

Det ska tilläggas att beaktandet av metoder för skatteplanering genom det allmänna begreppet ”arrangemang” är ett väletablerat tillvägagångssätt, vilket bland annat återspeglas i OECD:s modellregler för obligatoriskt lämnande av upplysningar för att ta itu med arrangemang för att kringgå Common Reporting Standards (CRS) och för att skapa icke-transparenta utländska ägarstrukturer (2018) (nedan kallade OECD:s modellregler), som utarbetats på grundval av den bästa praxis som rekommenderades i BEPS-projektets rapport om åtgärdspunkt 12 och som unionslagstiftaren hänvisar till i slutet av skäl 4 direktiv 2018/822. I punkt 23 i kommentarerna till OECD:s modellregler preciseras att begreppet ”arrangemang” utgör en integrerad del av definitionen av ”arrangemang för att kringgå CRS” och att denna definition syftar till att vara tillräckligt omfattande och stabil för att omfatta alla arrangemang, planer eller projekt samt alla steg och transaktioner som ingår i dem eller genom vilka arrangemanget får verkan.

51

OBFG påpekar att rapporteringsskyldigheten avser varje ”rapporteringspliktigt arrangemang” och anser att det förhållandet att ett sådant arrangemang kan bestå av en serie arrangemang skapar osäkerhet kring omfattningen av de konkreta rapporteringsskyldigheter som ska iakttas.

52

Det framgår i detta hänseende av artikel 8ab i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse att skyldigheten i princip avser varje ”rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang”, det vill säga, i enlighet med artikel 3 led 19 i direktivet, varje gränsöverskridande arrangemang som innehåller minst ett av de kännetecken som anges i bilaga IV, vilka utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt enligt artikel 3 led 20 i samma direktiv. I detta sammanhang är det endast om och i den mån ett arrangemang består av mekanismer som inte endast utgör steg eller delar av arrangemanget, utan som var för sig och separat medför ett genomförande av skatteplanering och som utgör ”rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang”, det vill säga arrangemang som var för sig och ensamma medför en ”potentiell risk för skatteflykt”, som nämnda rapporteringsskyldighet gäller för vart och ett av dessa arrangemang, förutom att den, vid lämplig tidpunkt, gäller för det övergripande arrangemang som de ingår i. När ett ”rapporteringspliktigt arrangemang” består av mekanismer som inte har dessa egenskaper, föreligger däremot samma skyldighet endast med avseende på detta arrangemang och uppstår först vid den tidpunkt då arrangemanget uppfyller ett av de tidsmässiga villkoren i artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse.

53

Mot bakgrund av dessa övervägande och med beaktande av den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 36–45 ovan, finner EU-domstolen att begreppet ”arrangemang” är tillräckligt klart och precist med hänsyn till de krav som följer av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen.

54

För det andra, vad gäller begreppen ”gränsöverskridande arrangemang”, ”marknadsförbart arrangemang” och ”anpassat arrangemang”, definieras de i artikel 3 leden 18, 24 respektive 25 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse.

55

Beteckningen som ”gränsöverskridande arrangemang” fastställs i huvudsak i artikel 3 led 18 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, med hänsyn till deltagarens eller deltagarnas skatterättsliga hemvist, platsen för deltagarens eller deltagarnas verksamhet eller den inverkan som arrangemanget eventuellt har på det automatiska utbytet av upplysningar eller på utpekandet av vilka som faktiskt drar nytta av arrangemanget.

56

Vad gäller begreppen ”skatterättslig hemvist” och ”platsen för verksamheten”, kan det konstateras att dessa inte ger upphov till några oklarheter.

57

Även om begreppet ”deltagare i arrangemanget” inte specifikt definieras i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, kan det emellertid lätt förstås så, att det omfattar den ”berörda skattebetalaren” i den mening som avses i artikel 3 led 22 i direktivet, och att det i princip inte omfattar ”förmedlare” i den mening som avses i artikel 3 led 21 i samma direktiv. Detta hindrar dock inte att förmedlaren, förutom att genomföra de transaktioner som nämns i led 21, aktivt kan delta i arrangemanget i egenskap av berörd skattebetalare.

58

Vad gäller bedömningen av ett arrangemangs ”inverkan på det automatiska utbytet av upplysningar eller identifieringen av verkligt huvudmannaskap”, förklaras det tillräckligt tydligt i bilaga IV, i och med att kategori D i nämnda bilaga avser särskilda kännetecken som rör automatiskt utbyte av upplysningar och verkligt huvudmannaskap. Kategori D innehåller, i punkterna 1 och 2, förteckningar över olika former för organisation eller funktion som medför att ett arrangemang kan undergräva rapporteringsskyldigheten eller, genom icke transparenta ägarkedjor, dölja identiteten på det verkliga huvudmannaskapet för dessa organisations- eller funktionsformer.

59

Av dessa överväganden följer att begreppet ”gränsöverskridande arrangemang”, i dess olika aspekter, vid en granskning av bestämmelserna i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse och med beaktande av den rättspraxis som nämns i punkterna 36–45 ovan, framstår som tillräckligt klart och precist med hänsyn till de krav som följer av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen.

60

Detsamma gäller de ömsesidigt uteslutande begreppen ett ”marknadsförbart arrangemang” och ett ”anpassat arrangemang”. Ett marknadsförbart arrangemang motsvarar ett gränsöverskridande arrangemang som utformas, marknadsförs, är redo för genomförande eller tillgängliggörs för genomförande utan att behöva anpassas i väsentlig omfattning medan ett anpassat arrangemang definieras som varje gränsöverskridande arrangemang som inte är ett marknadsförbart arrangemang. Det ska påpekas att uttrycket ”i väsentlig omfattning” klargörs av kännetecken A.3 i bilaga IV, av vilket det i huvudsak framgår att ett arrangemang som inte behöver anpassas i väsentlig omfattning för att kunna genomföras, är ett arrangemang som har väsentligen standardiserad dokumentation och/eller struktur och är tillgängligt för fler än en berörd skattebetalare.

61

För det tredje definieras begreppet ”förmedlare” i artikel 3 led 21 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse. Enligt första stycket i denna bestämmelse ska förmedlare förstås som ”en person som utformar, marknadsför, organiserar eller tillgängliggör rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang för genomförande eller som förvaltar genomförandet”. Enligt andra stycket i denna bestämmelse avses med förmedlare även ”en person som, med beaktande av relevanta fakta och omständigheter och på grundval av de upplysningar som finns att tillgå och den relevanta sakkunskap och förståelse som krävs för att tillhandahålla sådana tjänster, vet eller skäligen kan förväntas veta att hon eller han har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring, organisation, tillgängliggörande för genomförande eller förvaltning av genomförande av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang”.

62

I samma bestämmelse tilläggs att en person, för att vara förmedlare, ska uppfylla minst ett av följande fyra ytterligare villkor, som gäller samband mellan medlemsstaterna, nämligen ha sin skatterättsliga hemvist i en medlemsstat, ha hemvist i en medlemsstat för skatteändamål, ha ett fast driftsställe i en medlemsstat genom vilket tjänster avseende det gränsöverskridande arrangemanget tillhandahålls, vara registrerad i eller regleras av lagstiftningen i en medlemsstat eller vara registrerad hos en yrkesorganisation på området för juridisk rådgivning, skatterådgivning eller konsulttjänster i en medlemsstat.

63

Det framgår av begäran om förhandsavgörande att den hänskjutande domstolens tvivel framför allt avser begreppet förmedlare, eftersom det enligt artikel 3 led 21 andra stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse omfattar personer som egentligen endast är mellanhänder eller, enligt OECD:s modellregler, ”tjänstetillhandahållare”, eftersom de endast åtar sig att tillhandahålla ”hjälp, bistånd eller rådgivning” (nedan kallade mellanhänder), till skillnad från de personer som avses i artikel 3 led 21 första stycket i samma direktiv, som utformar, marknadsför eller organiserar det gränsöverskridande arrangemanget, gör arrangemanget tillgängligt för genomförande eller förvaltar det (nedan kallade huvudförmedlare) och som samma modellregler betecknar som arrangemangets ”upphovsmän”.

64

EU-domstolen konstaterar i detta sammanhang att artikel 3 led 21 andra stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, till sitt innehåll som det erinrats om i punkt 61 ovan, har en formulering som, med hänsyn till den rättspraxis som det hänvisas till i punkterna 36–45 ovan, inte förefaller sakna den precision som krävs för att de berörda aktörerna ska kunna avgöra huruvida de ingår i den kategori av personer som omfattas av rapporteringsskyldigheten. Detta gäller särskilt uttrycket person som ”har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning”, vilket är centralt för ett sådant avgörande.

65

För det fjärde definieras begreppet ”anknutet företag” i artikel 3 led 23 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, i vilket det föreskrivs att ett sådant företag, vid tillämpningen av artikel 8ab i direktivet, är en person som är närstående en annan person på ett av de sätt som anges i denna artikel 3 led 23, om denna förstnämnda person på ett visst sätt och på vissa villkor deltar i ledningen av den andra personen, i dess kontroll, i dess kapital eller i dess vinst. I denna bestämmelse föreskrivs även att om flera personer tillsammans deltar i ledning, kontroll, kapital eller vinst i en eller flera andra personer, ska de personer som deltar betraktas som anknutna företag. I bestämmelsen anges vidare på vilket sätt indirekt innehav ska beaktas och preciseras att en fysisk persons make samt släktingar i upp- eller nedstigande led tillsammans med den fysiska personen anses utgöra en enda person.

66

Mot bakgrund av den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 36–45 ovan är det uppenbart att en sådan bestämmelse, även om den är brett formulerad, uppfyller de krav på klarhet och precision som följer av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen. Vad OBFG har anfört i sitt yttrande angående denna definition avser inte så mycket bestämmelsens eventuella brist på klarhet som dess räckvidd.

67

För det femte, vad gäller de kännetecken som anges i bilaga IV, anges det i skäl 9 i direktiv 2018/822 att det, med hänsyn till att aggressiv skatteplanering blir allt mer komplex och ständigt anpassas till möjliga motåtgärder från skattemyndigheterna, är mer ändamålsenligt att försöka fånga upp potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang genom att sammanställa en förteckning över de egenskaper som utgör kännetecken på dessa arrangemang snarare än att definiera begreppet aggressiv skatteplanering.

68

I artikel 3 led 20 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse definieras kännetecken som ”en karaktäristik eller egenskap i ett gränsöverskridande arrangemang som utgör en indikation på en potentiell risk för skatteflykt som förtecknas i bilaga IV”.

69

De kännetecken som definieras i nämnda bilaga är indelade i olika kategorier, nämligen ”[a]llmänna kännetecken kopplade till kriteriet om huvudsaklig nytta” i kategori A samt ”[s]ärskilda kännetecken”, vilka är kopplade till ”kriteriet om huvudsaklig nytta” i kategori B, har samband med ”gränsöverskridande transaktioner” i kategori C, rör ”automatiskt utbyte av upplysningar och verkligt huvudmannaskap” i kategori D, och rör ”internprissättning” i kategori E.

70

Medan det för vissa kännetecken är tillräckligt att de utmärker ett gränsöverskridande arrangemang för att det ska fastställas att detta arrangemang utgör en potentiell risk för skatteflykt, finns det andra kännetecken – de i kategorierna A och B samt kategori C punkt 1 b i, c och d som endast får beaktas om de uppfyller ”kriteriet om huvudsaklig nytta”, vilket definieras i del I i bilaga IV. Det kriteriet ska anses uppfyllt om det ”kan fastställas att den huvudsakliga nyttan eller en av de huvudsakliga fördelarna med nyttan som en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter, är att uppnå en skattefördel”.

71

Det kan konstateras att de kännetecken som definieras på detta sätt i bilaga IV hänför sig till specifika och konkreta egenskaper hos skattearrangemang som förmedlare, i den mening som avses i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, vilka i allmänhet är skattespecialister, eller, om det inte finns någon förmedlare, de skattebetalare som själva utformar gränsöverskridande skatteplaneringsarrangemang, utan alltför stora svårigheter kan identifiera.

72

Dessutom kan de definitioner av kännetecken som finns i bilaga IV kopplas samman med de detaljerade analyserna i BEPS-projektets rapport om åtgärdspunkt 12 och i konsekvensbedömningen.

73

Även om det, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 88 i sitt förslag till avgörande, är riktigt att kännetecknen, på grund av att de är så många och så allmänt hållna, täcker in en heterogen grupp av arrangemang, innebär detta inte att det blir omöjligt för de personer som ska uppfylla rapporteringsskyldigheten att förutse hur skyldigheten ska tillämpas.

74

Vad gäller OBFG:s påstående att kriteriet om huvudsaklig nytta utgör ett subjektivt kriterium, ska det påpekas att detta kriterium avser den nytta som ”en person rimligen kan förvänta sig av ett arrangemang, med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter”. Det förefaller inte särskilt svårt för en förmedlare och, om det inte finns någon förmedlare som omfattas av rapporteringsskyldigheten, för den berörda skattebetalaren att uttala sig om huruvida den huvudsakliga fördel eller de huvudsakliga fördelar som rimligen kan förväntas av det arrangemang som de utformar och/eller tillämpar är av skattekaraktär. I detta avseende anges i BEPS-projektets rapport om åtgärdspunkt 12 att kriteriet avseende den huvudsakliga skattefördelen består i en jämförelse mellan storleken på den förväntade skattefördelen och alla andra fördelar som transaktionen kan medföra och har fördelen av att grunda sig på en objektiv bedömning av skattefördelarna.

75

Mot bakgrund av dessa överväganden och med beaktande av den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 36–45 ovan, finner EU-domstolen att de kännetecken som definieras i bilaga IV är tillräckligt klara och precisa med hänsyn till de krav som följer av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen.

76

För det sjätte fastställs i artikel 8ab.1 första stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse den tidpunkt då tidsfristen på 30 dagar för förmedlarna att fullgöra sin rapporteringsskyldighet börjar löpa till dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget tillgängliggörs för genomförande, eller dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget är redo för genomförande, eller när det första steget i genomförandet av det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget har tagits, beroende på vilket som inträffar först.

77

I artikel 8ab.1 andra stycket i detta direktiv föreskrivs vidare att ”de förmedlare som avses i artikel 3[led] 21 andra stycket [utan hinder av vad som sägs i första stycket] också [ska] vara skyldiga att lämna upplysningar inom 30 dagar räknat från dagen efter det att de, direkt eller genom andra personer, tillhandahöll hjälp, bistånd eller rådgivning”.

78

När det, i det fall det inte finns någon förmedlare som är rapporteringsskyldig, är den berörda skattebetalaren som är ålagd denna skyldighet föreskrivs det i artikel 8ab.7 i nämnda direktiv, i sak och i liknande termer som de som används för huvudförmedlarna, att tidsfristen på 30 dagar börjar löpa dagen efter det att det rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemanget görs tillgängligt för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller är redo för genomförande av den berörda skattebetalaren, eller när det första steget av genomförandet har tagits med avseende på den berörda skattebetalaren, beroende på vilket som inträffar först.

79

Logiken i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse och logiken i den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i direktivet förutsätter att tidpunkten för när denna skyldighet uppkommer ska fastställas. Genomförandet av det rapporteringspliktiga arrangemanget eller tillhandahållandet av hjälp, bistånd eller rådgivning utgör, såsom framgår av de bestämmelser som nämns i punkterna 76–78 ovan, de händelser som unionslagstiftaren har valt i detta hänseende.

80

Begreppet ”genomförande av det gränsöverskridande arrangemanget” avser, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 107 i sitt förslag till avgörande och som framgår av vanligt språkbruk, detta arrangemangs övergång från det konceptuella skedet till det operativa skedet. Detta begrepp kan inte anses vara oklart eller otydligt för den eller de förmedlare som avses i artikel 3 led 21 första stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse och, om det inte finns någon förmedlare, för den berörda skattebetalaren. Dessa förmedlare och, om det inte finns någon förmedlare, den berörda skattebetalaren, känner nämligen till det aktuella arrangemanget och kan således exakt fastställa vid vilken tidpunkt en sådan övergång äger rum.

81

Vad gäller hänvisningen till tillhandahållande av hjälp, bistånd eller rådgivning, som är tillämplig på de förmedlare som nämns i artikel 8ab.1 andra stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, vilka är de som avses i artikel 3 led 21 andra stycket i direktivet, ska det påpekas att detta tillhandahållande kan sträcka sig över en viss period.

82

I artikel 8ab.1 andra stycket preciseras emellertid inte om startpunkten för den tidsfrist som gäller för dessa förmedlare infaller dagen efter den första dagen eller den sista dagen i den period under vilken hjälp, bistånd eller rådgivning tillhandahålls.

83

Det ska dessutom påpekas att den rapporteringsskyldighet som åligger de förmedlare som avses i artikel 3 led 21 andra stycket i nämnda direktiv logiskt sett först kan uppkomma från och med den tidpunkt då den berörda personen vet eller skäligen kan förväntas veta att han eller hon har åtagit sig att, direkt eller genom andra personer, tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning med avseende på utformning, marknadsföring eller organisation av ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang och att han eller hon således är en ”förmedlare” som är ålagd rapporteringsskyldighet. Denna tidpunkt kan, i förekommande fall och på grundval av denna persons tillgängliga uppgifter om arrangemangets exakta karaktär, inträffa först efter det att personen har börjat tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning. Det är bland annat mot bakgrund av denna omständighet som det i artikel 3 led 21 andra stycket i samma direktiv preciseras att nämnda person ska ha rätt att tillhandahålla bevis för att denna person inte visste eller skäligen inte kunde förväntas veta att den personen deltog i ett rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang.

84

Slutligen ska det, såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 109 i sitt förslag till avgörande och såsom framgår av skäl 7 i direktiv 2018/822, framhållas att det är önskvärt att uppgifter lämnas till skattemyndigheterna i ett tidigt skede, det vill säga innan arrangemanget genomförs. Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 112 i sitt förslag till avgörande är det likväl lämpligt att i möjligaste mån begränsa risken för att rapporteringsskyldigheter ska fullgöras med avseende på arrangemang vars genomförande är osäkert, vilket särskilt skulle kunna inträffa när det är fråga om mellanhänder som, på grund av att de är inblandade i mindre utsträckning än huvudförmedlarna, är mindre benägna att få exakt information om hur det berörda arrangemanget fortskrider.

85

Under dessa omständigheter följer det såväl av att förfluten tid (”tillhandahöll”) används i artikel 8ab.1 andra stycket i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, som av den regel som är tillämplig på huvudförmedlare, enligt vilken rapporteringsfristen inte börjar löpa från det att de börjar delta i utformningen av arrangemanget utan först vid genomförandet av detta, att fristen för mellanhänderna inte kan börja löpa förrän dagen efter det att de har utfört sina hjälp-, bistånds- eller rådgivningstjänster och senast den dag som anges i artikel 8ab.1 första stycket, under förutsättning att de har kännedom om detta. Det ska tilläggas att dessa överväganden inte påverkar möjligheten för dessa förmedlare att, om de så önskar, fullgöra sin rapporteringsskyldighet redan innan 30-dagarsfristen börjar löpa, och således redan när de börjar tillhandahålla hjälp, bistånd eller rådgivning.

86

Med beaktande av dessa överväganden och mot bakgrund av den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 36–45 ovan, finner EU-domstolen att den tidpunkt då tidsfristen för att fullgöra rapporteringsskyldigheten börjar löpa för de olika kategorier av förmedlare som avses i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, liksom för den berörda skattebetalaren när denne är skyldig att rapportera, fastställs på ett tillräckligt klart och precist sätt med hänsyn till de krav som följer av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen.

87

Det kan således konstateras att prövningen av den andra och den tredje frågan inte påverkar giltigheten av direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen och den straffrättsliga legalitetsprincipen.

88

Vad gäller iakttagandet av artikel 7 i stadgan har den andra och den tredje frågan i huvudsak ställts för att – oberoende av frågan om iakttagande av tystnadsplikten – få klarhet i huruvida de begrepp och tidsfrister som avses i dessa frågor är tillräckligt precisa för att det intrång i förmedlarens och den berörda skattebetalarens privatliv som rapporteringsskyldigheten innebär i sig är tillräckligt precist definierat med hänsyn till de uppgifter som ska rapporteras.

89

Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 123 i sitt förslag till avgörande, medför artikel 7 i stadgan inte någon strängare skyldighet än artikel 49 i stadgan vad gäller kravet på de använda begreppens och de fastställda tidsfristernas klarhet och precision. Det intrång i förmedlarens och den berörda skattebetalarens privatliv som följer av rapporteringsskyldigheten ska således anses vara tillräckligt precist definierat med hänsyn till de uppgifter som ska rapporteras. Detta konstaterande påverkar emellertid inte prövningen av huruvida nämnda intrång går utöver vad som är nödvändigt för att skydda de mål av allmänintresse som eftersträvas med direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, vilket är föremålet för den femte giltighetsfrågan.

90

Mot bakgrund av samtliga dessa överväganden finner EU-domstolen att det vid prövningen av de aspekter som den andra och den tredje frågan avser inte har framkommit någon omständighet som kan påverka giltigheten av direktiv 2011/16 i ändrad lydelse mot bakgrund av rättssäkerhetsprincipen, den straffrättsliga legalitetsprincipen, som föreskrivs i artikel 49.1 i stadgan, och rätten till respekt för privatlivet, som garanteras i artikel 7 i stadgan.

91

Den fjärde frågan avser den underrättelseskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse och liknar den som ställdes – vad gäller advokater – i det mål som avgjordes genom domen av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C‑694/20, EU:C:2022:963). Denna fråga avser i förevarande fall förmedlare som inte är advokater men som omfattas av tystnadsplikt enligt nationell rätt.

92

Innan denna fråga prövas ska domstolen ta ställning till kommissionens påstående, vilket upprepades vid förhandlingen, enligt vilket medlemsstaternas möjlighet enligt artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse att ersätta rapporteringsskyldigheten med en underrättelseskyldighet inte har införts i förhållande till samtliga yrkesutövare som omfattas av tystnadsplikt enligt nationell rätt, utan endast i förhållande till de yrkesutövare som kan likställas med advokater i den mån de enligt nationell rätt har rätt att företräda parter i domstol. Kommissionen har tillagt att unionslagstiftaren, med hänsyn till de olika nationella rättssystemen, har överlåtit fastställandet av dessa yrkesutövare till varje medlemsstats skönsmässiga bedömning.

93

Även Europeiska unionens råd har i sitt skriftliga yttrande och vid förhandlingen ansett att det, vad gäller tystnadsplikten, inte är motiverat att ge förmedlare som inte är advokater samma skydd som advokater. I detta hänseende har Europeiska unionens råd bland annat gjort gällande att medlemsstaterna endast har getts den möjlighet att byta ut skyldigheterna som föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse i syfte att göra det möjligt för dem att uppfylla de krav som följer av stadgan och Europadomstolens och EU-domstolens praxis.

94

Enligt fast praxis från EU-domstolen är det vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara lydelsen som ska beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som bestämmelsen ingår i (dom av den 20 oktober 2022, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Avlägsnande av offer för människohandel), C‑66/21, EU:C:2022:809, punkt 55 och där angiven rättspraxis).

95

Det kan konstateras att lydelsen i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse skiljer sig åt i de olika språkversionerna. I den engelska versionen används uttrycket ”legal professional privilege”, vilket, i ett unionsrättsligt sammanhang och såsom kommissionen har gjort gällande, ska anses hänvisa till tystnadsplikten för advokater och andra yrkesutövare som kan likställas med advokater på grund av att de enligt tillämplig nationell rätt är behöriga att företräda en klient inför nationella domstolar. Två språkversioner, den maltesiska och den rumänska, innehåller en ordagrann översättning av detta engelska uttryck (privileġġ professjonali legali respektive privilegiu profesional legal). I den grekiska språkversionen hänvisas det uttryckligen till ”advokaters tystnadsplikt enligt nationell lagstiftning” (το δικηγορικό απόρρητο βάσει της εθνικής νομοθεσίας). De övriga 18 språkversionerna innehåller däremot uttryck som i huvudsak hänvisar till den tystnadsplikt som är tillämplig enligt nationell rätt, utan hänvisning till advokaters tystnadsplikt. Dessa andra språkversioner kan således avse yrken (såsom skatterådgivare, juridiska ombud, revisor, bokhållare och banker) som omfattas av tystnadsplikt enligt nationell rätt, men som i princip inte har rätt att företräda klienter i domstol.

96

Skäl 8 i direktiv 2018/822, som rör införandet av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16, innehåller samma terminologiska skillnader i de tjugotvå språkversionerna samt följande ytterligare särdrag. I den grekiska versionen av detta skäl hänvisas det till tystnadsplikten i allmänhet (το επαγγελματικό απόρρητο), utan att det, såsom i den grekiska versionen av artikel 8ab.5, nämns något om advokatens tystnadsplikt. Omvänt hänvisas det i den danska versionen av nämnda skäl till advokaten, genom att det däri föreskrivs att rapporteringsskyldigheten inte kan åläggas om ”korrespondensen mellan en advokat och dennes klient är konfidentiell eller om det föreligger en liknande lagstadgad tystnadsplikt” (på grund af fortroligheden af korrespondance mellem advokat og klient, eller en tilsvarende lovbaseret tavshedspligt), medan advokater inte nämns i den danska versionen av nämnda artikel 8ab.5.

97

Av detta följer att en bokstavstolkning av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse inte gör det möjligt att på ett klart och entydigt sätt fastställa tillämpningsområdet, med avseende på de yrken som kan beröras, för den möjlighet som medlemsstaterna har enligt direktiv 2011/16 i ändrad lydelse att ersätta rapporteringsskyldigheten med en underrättelseskyldighet.

98

Vad gäller sammanhanget och de mål som eftersträvas med direktiv 2011/16 i ändrad lydelse erinrar EU-domstolen om att direktiv 2018/822, såsom framgår av skäl 2 i direktivet, syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att på ett effektivt sätt skydda sina nationella skattebaser från att urholkas på grund av att skattebetalarna inrättar mycket sofistikerade skatteplaneringsstrukturer. Det framgår även av detta skäl att det för att möjliggöra ett sådant effektivt skydd är viktigt att medlemsstaterna får fullständiga och relevanta uppgifter om potentiellt aggressiva skattearrangemang så att de snabbt kan reagera mot skadlig skattepraxis och täppa till kryphål genom att anta lagstiftning eller göra lämpliga riskbedömningar och skatterevisioner. Såsom framgår av skälen 4 och 8 i detta direktiv syftar direktivet även till att säkerställa att den inre marknaden fungerar väl genom att bekämpa skatteflykt och skatteundandragande på denna marknad. För att uppnå vart och ett av dessa mål har unionslagstiftaren, såsom framgår av skälen 6–8 i direktivet, ansett att det ska vara obligatoriskt för förmedlarna att genom rapportering av upplysningar lämna information om potentiellt aggressiva skatteplaneringsarrangemang.

99

Såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 202–204 i sitt förslag till avgörande kan en tolkning av artikel 8ab i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse som medför att medlemsstaterna får medge undantag från rapporteringsskyldigheten för alla förmedlare, såsom skatterådgivare, juridiska ombud, revisorer, bokhållare och banker, under förutsättning att de omfattas av tystnadsplikt enligt tillämplig nationell rätt, potentiellt äventyra effektiviteten av det rapporteringssystem som inrättats av unionslagstiftaren.

100

Vidare ska det noteras, i likhet med vad kommissionen har gjort gällande och såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 206 i sitt förslag till avgörande, att direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, och närmare bestämt den rapporteringsskyldighet och den underrättelseskyldighet som införts genom artikel 8ab i direktivet, i stor omfattning har inspirerats av OECD:s dokument, bland annat regel 2.4 i OECD:s modellregler.

101

I denna regel, som har rubriken ”Omständigheter under vilka en förmedlare är undantagen från rapporteringsskyldighet”, föreskrivs således att undantaget från rapporteringsskyldighet, som grundas på regler om tystnadsplikt i nationell rätt, endast är tillämpligt ”i den mån som rapporteringen skulle röja innehållet i konfidentiell information som utbytts mellan en advokat eller ett annan auktoriserat juridiskt ombud [’attorney, solicitor or other admitted legal representative’ i den engelska språkversionen] och en klient, såsom definierat i kommentaren till artikel 26 i OECD:s modellskatteavtal”.

102

I punkt 80 i del III i OECD:s modellregler, med rubriken ”Kommentar”, anges på samma sätt att ”[b]estämmelserna om obligatorisk rapportering av uppgifter [inte får] leda till att en advokat eller ett auktoriserat juridiskt ombud [’attorney, solicitor or other admitted legal representative’ i den engelska språkversionen] avslöjar uppgifter som skyddas av tystnadsplikt eller andra motsvarande yrkesmässiga skyldigheter i fråga om sekretess”.

103

Vad beträffar kommentarerna till artikel 26 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, hänvisar även dessa, i punkt 19.4, till skyddet för konfidentiella kommunikationer mellan en klient och en ”advokat eller ett annat auktoriserat juridiskt ombud [’attorney, solicitor or other admitted legal representative’ i den engelska språkversionen]”.

104

Av detta följer att de arbeten som låg till grund för utformningen av direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, vad gäller rapporteringsskyldigheten och underrättelseskyldigheten, i huvudsak endast avsåg att skydda tystnadsplikten för advokater och andra yrkesutövare som, i likhet med advokater, har rätt att företräda klienter i domstol.

105

Slutligen kan hänvisningen i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse till den tystnadsplikt som är tillämplig ”enligt den nationella lagstiftningen” förklaras på så sätt att artiklarna 7 och 47 i stadgan visserligen redan garanterar ett förstärkt skydd för utbytet av information mellan en advokat och dennes klient på unionsnivå, men att formerna för detta skydd och, framför allt, de villkor och begränsningar som, i förekommande fall, gäller för att andra yrkesutövare som är bundna av tystnadsplikt ska kunna åberopa ett liknande skydd, regleras av nationell rätt. I detta hänseende framgår det av handlingarna i målet att behörigheten att företräda klienter i domstol i vissa medlemsstater är utvidgad till att omfatta andra yrken än advokater.

106

Även om det således är motiverat, såsom föreskrivs i artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, att medlemsstaterna i detta sammanhang har ett utrymme för skönsmässig bedömning när de utövar sin möjlighet att ersätta rapporteringsskyldigheten med en underrättelseskyldighet, i syfte att kunna beakta de andra yrkesutövare än advokater som de bemyndigar att företräda klienter i domstol, är det inte desto mindre så att detta utrymme för skönsmässig bedömning inte syftar till att ge medlemsstaterna möjlighet att utsträcka denna ändrade skyldighet till att omfatta yrken som inte företräder klienter i domstol.

107

Det ska dessutom tilläggas att en annan tolkning av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse och av medlemsstaternas möjlighet att ersätta rapporteringsskyldigheten med en underrättelseskyldighet skulle kunna skapa snedvridningar mellan medlemsstaterna. Om vissa medlemsstater i stor utsträckning skulle använda sig av denna möjlighet med avseende på yrken som omfattas av tystnadsplikt men som inte innefattar att företräda klienter i domstol, skulle detta nämligen kunna leda till att potentiellt aggressiv skatteplanering förlades till de medlemsstaternas territorium. Detta skulle därmed undergräva effektiviteten och enhetligheten på unionsnivå av kampen mot skatteflykt och skatteundandragande på den inre marknaden.

108

Mot bakgrund av dessa överväganden finner EU-domstolen att möjligheten för medlemsstaterna att enligt artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse ersätta rapporteringsskyldigheten med en underrättelseskyldighet endast gäller för yrkesutövare som, i likhet med advokater, enligt nationell rätt är behöriga att företräda klienter i domstol.

109

Fortfarande kvarstår dock frågan huruvida – såsom EU-domstolen redan har funnit med anledning av förhållandet mellan en advokat och dennes klient, i domen av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 19 och slutet av punkt 27) – själva den omständigheten att det finns ett förhållande mellan en yrkesutövare som inte är advokat, men som är behörig att företräda klienter i domstol, och dennes klient borde förbli hemlig i förhållande till tredje man, med följden att det inte är möjligt att ålägga en sådan yrkesutövare ens en subsidiär underrättelseskyldighet, eftersom den skulle avslöja för utomstående att det föreligger en relation mellan yrkesutövaren och dennes klient.

110

Det är den sistnämnda frågan som i huvudsak ska besvaras inom ramen för prövningen av den fjärde giltighetsfrågan.

111

Den hänskjutande domstolen har ställt den fjärde frågan för att få klarhet i huruvida artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är giltig i förhållande till artikel 7 i stadgan, i den del medlemsstaternas tillämpning av nämnda artikel 8ab.5 innebär att en förmedlare som inte är advokat men som har rätt att företräda klienter i domstol, när denne på grund av sin tystnadsplikt är befriad från den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.1 i direktivet, åläggs att utan dröjsmål underrätta alla andra förmedlare som inte är dennes klienter om deras rapporteringsskyldigheter enligt artikel 8ab.6 i direktivet.

112

EU-domstolen erinrar inledningsvis om att artikel 7 i stadgan, enligt vilken var och en har rätt till respekt för sitt privatliv och familjeliv, sin bostad och sina kommunikationer, motsvarar artikel 8.1 i Europakonventionen (dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl., C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 25).

113

Således ska EU-domstolen, i enlighet med artikel 52.3 i stadgan, som syftar till att säkerställa det nödvändiga sambandet mellan rättigheterna i stadgan och motsvarande rättigheter enligt Europakonventionen, utan att detta inkräktar på unionsrättens autonomi, vid sin tolkning av de rättigheter som garanteras i artikel 7 i stadgan, såsom lägsta tillåtna skyddsnivå beakta motsvarande rättigheter som garanteras i artikel 8.1 i Europakonventionen (dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl., C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 26).

114

Såsom EU-domstolen redan har påpekat framgår det av Europadomstolens praxis att artikel 8.1 i Europakonventionen skyddar sekretessen för all kommunikation mellan enskilda personer och ger ett starkare skydd för kommunikation mellan advokater och deras klienter (se, för ett liknande resonemang, Europadomstolen, 6 december 2012, Michaud mot Frankrike, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 117 och 118). I likhet med denna bestämmelse, vars skydd inte endast omfattar försvar i brottmål utan även juridisk rådgivning, garanterar artikel 7 i stadgan med nödvändighet att juridisk rådgivning omgärdas av sekretess, med avseende på såväl dess innehåll som dess existens. Såsom Europadomstolen har påpekat kan nämligen de personer som anlitar en advokat rimligen förvänta sig att deras kommunikation förblir privat och konfidentiell (Europadomstolen, 9 april 2019, Altay mot Turkiet (nr 2), CE:ECHR:2019:0409JUD001123609, § 49). Följaktligen måste dessa personer, förutom i undantagsfall, anses ha berättigade förväntningar på att deras advokat inte utan deras samtycke kommer att lämna ut information om att klienten har konsulterat advokaten (dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl., C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 27).

115

Såsom EU-domstolen också har slagit fast motiveras det särskilda skydd som artikel 7 i stadgan och artikel 8.1 i Europakonventionen tillerkänner advokaters tystnadsplikt, vilket framför allt tar sig uttryck i skyldigheter som åligger dem, av att advokaterna anförtros en grundläggande uppgift i ett demokratiskt samhälle, nämligen att försvara enskilda rättssubjekt (Europadomstolen, 6 december 2012, Michaud mot Frankrike, CE:ECHR:2012:1206JUD001232311, §§ 118 och 119). Denna grundläggande uppgift innebär dels ett krav, vars betydelse erkänns i samtliga medlemsstater, på att varje rättssubjekt ska ha möjlighet att fritt vända sig till sin advokat, vars själva yrke till sin natur omfattar uppgiften att på ett oberoende sätt ge juridisk rådgivning till alla som har behov av sådan rådgivning, dels advokatens lojalitet gentemot sin klient (dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl., C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 28).

116

Det framgår av den rättspraxis som det erinrats om i punkterna 114 och 115 ovan att sekretessen i förhållandet mellan en advokat och dennes klient omfattas av ett specifikt skydd, vilket grundar sig i advokatens unika ställning inom medlemsstaternas rättsväsende och i det grundläggande uppdrag som advokaten har anförtrotts och som erkänns av samtliga medlemsstater. Det är mot bakgrund av dessa överväganden som EU-domstolen, i domen av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl., C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 26), fann att rapporteringsskyldigheten strider mot artikel 7 i stadgan när den åläggs en advokat.

117

Det ska i detta hänseende slutligen påpekas att kravet på att den rådgivare, från vilken den kommunikation som ska kunna skyddas utgår, ska ha ställning och rang som oberoende advokat, grundar sig på uppfattningen om advokatens roll som medarbetare i rättvisans tjänst, med uppgift att helt oberoende och i rättvisans övergripande intresse lämna rättsligt bistånd i enlighet med klientens behov. Motsvarigheten till detta skydd är reglerna om god advokatsed som fastställs och övervakas i det allmännas intresse. En sådan uppfattning återspeglar medlemsstaternas gemensamma rättsliga traditioner och återfinns även i unionens rättsordning, såsom framgår av artikel 19 i stadgan för Europeiska unionens domstol (dom av den 14 september 2010, Akzo Nobel Chemicals och Akcros Chemicals/kommissionen m.fl., C‑550/07 P, EU:C:2010:512, punkt 42 och där angiven rättspraxis).

118

Mot bakgrund av dessa överväganden, vilka ger uttryck för den särskilda ställning som advokatyrket har i samhället och i strävan efter en god rättsskipning, finner EU-domstolen att den lösning som framgår av domen av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C‑694/20, EU:C:2022:963), vad gäller advokater, endast kan utvidgas till att gälla personer som utövar sin yrkesverksamhet under någon av de yrkestitlar som anges i artikel 1.2 a i direktiv 98/5.

119

När det gäller övriga yrkesutövare som, även om de i förekommande fall har bemyndigats av medlemsstaterna att företräda klienter i domstol, inte uppfyller de ovan nämnda kriterierna, såsom exempelvis professorer i vissa medlemsstater, finns det således inget som gör det möjligt att dra slutsatsen att artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är ogiltig mot bakgrund av artikel 7 i stadgan. När en medlemsstat har ersatt rapporteringsskyldigheten med en underrättelseskyldighet, medför underrättelseskyldigheten nämligen att information om att det förekommit en rådgivning mellan den underrättande förmedlaren och dennes klient når den underrättade förmedlaren och, ytterst, skattemyndigheten.

120

Under dessa omständigheter ska den fjärde frågan besvaras så, att den ogiltighet av artikel 8ab.5 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse i förhållande till artikel 7 i stadgan, som domstolen slog fast i domen av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl. (C‑694/20, EU:C:2022:963), endast gäller för personer som utövar sin yrkesverksamhet under någon av de yrkestitlar som anges i artikel 1.2 a i direktiv 98/5.

121

Den hänskjutande domstolen har ställt den femte frågan för att få klarhet i huruvida artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8ab.7 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är giltig i förhållande till rätten till respekt för privatlivet, som garanteras i artikel 7 i stadgan, i den del dessa bestämmelser medför en skyldighet för förmedlare som inte omfattas av det undantag som avses i artikel 8ab.5 i direktivet och, om det inte finns någon förmedlare som omfattas av rapporteringsskyldigheten, den berörda skattebetalaren, att lämna de upplysningar som föreskrivs i artikel 8ab.1 i direktivet.

122

Den hänskjutande domstolen har i detta hänseende särskilt påpekat att rapporteringsskyldighet kan gälla gränsöverskridande arrangemang som är lagliga och genuina, som inte kan karakteriseras som missbruk och vars huvudsakliga fördel inte är skattemässig.

123

Den femte frågan avser således huruvida denna skyldighet eventuellt strider mot rätten till skydd för privatlivet, i och med att skyldigheten att lämna uppgifter om ett arrangemang som visserligen syftar till att uppnå en skattefördel, men på ett lagligt sätt som inte innebär missbruk, begränsar skattebetalarens frihet att välja – och förmedlarens frihet att utforma och ge råd om – den lösning som leder till lägst skatt.

124

Såsom det har erinrats om i punkterna 112 och 113 ovan motsvarar artikel 7 i stadgan artikel 8.1 i Europakonventionen. I enlighet med artikel 52.3 i stadgan ska EU-domstolen vid tolkningen av de rättigheter som garanteras i nämnda artikel 7 beakta de motsvarande rättigheter som garanteras i nämnda artikel 8.1, såsom dessa har tolkats av Europadomstolen.

125

I detta sammanhang har domstolen slagit fast att bestämmelser som föreskriver eller tillåter att personuppgifter såsom fysiska personers namn, bostadsort eller ekonomiska resurser lämnas ut till en offentlig myndighet – om dessa fysiska personer inte har lämnat sitt samtycke och oavsett hur uppgifterna i fråga senare används – ska anses utgöra intrång i privatlivet och följaktligen en begränsning av den rättighet som garanteras i artikel 7 i stadgan, utan att detta påverkar frågan om de eventuellt kan anses berättigade (dom av den 18 juni 2020, kommissionen/Ungern (Insyn i föreningar), C‑78/18, EU:C:2020:476, punkt 124).

126

Det framgår dessutom av Europadomstolens praxis att begreppet privatliv är ett vitt begrepp som omfattar begreppet personlig autonomi. Europadomstolen har närmare bestämt slagit fast att ”[artikel 8 i Europakonventionen] skyddar rätten till självförverkligande, antingen i form av personlig utveckling eller i form av personlig autonomi, vilken återspeglar en viktig underliggande princip vid tolkningen av garantierna i [denna bestämmelse]”. Europadomstolen har slagit fast att denna bestämmelse ”omfattar varje individs rätt att närma sig andra för att knyta kontakter och utveckla relationer med likasinnade och omvärlden, det vill säga rätten till ett ’socialt privatliv’, och [att samma bestämmelse] kan omfatta yrkesverksamhet eller verksamhet som äger rum i ett offentligt sammanhang” (Europadomstolen, 18 januari 2018, FNASS m.fl. mot Frankrike, CE:ECHR:2018:0118JUD004815111, § 153 och där angiven rättspraxis). Europadomstolen har bland annat påpekat att det inte finns någon principiell anledning att anse att begreppet privatliv inte omfattar yrkesmässig eller kommersiell verksamhet och att en tolkning av begreppet som innefattar en sådan verksamhet svarar mot det huvudsakliga föremålet för och syftet med artikel 8 i Europakonventionen, det vill säga att skydda den enskilde mot godtyckliga ingrepp från de offentliga myndigheternas sida (se, för ett liknande resonemang, Europadomstolen, 16 december 1992, Niemietz mot Tyskland, CE:ECHR:1992:1216JUD001371088, §§ 29 och 31).

127

Av detta följer att begreppet privatliv är ett vitt begrepp som omfattar begreppet personlig autonomi, vilket åtminstone omfattar varje persons frihet att organisera sitt liv och sin verksamhet, såväl personlig som yrkesmässig eller kommersiell. EU-domstolen har emellertid även påpekat att hänsyn måste tas till den praxis från Europadomstolen av vilken det framgår att den rätt till intrång som är tillåten enligt artikel 8.2 i Europakonventionen kan vara mycket mer långtgående när det gäller yrkesmässig eller kommersiell verksamhet än i andra fall (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 oktober 2002, Roquette Frères, C‑94/00, EU:C:2002:603, punkt 29).

128

I förevarande fall ska det understrykas att de ekonomiska aktörernas frihet att organisera sin verksamhet på ett sådant sätt att deras skattebörda begränsas bland annat återspeglas i skäl 11 i direktiv 2016/1164, där det i huvudsak anges att de allmänna reglerna mot missbruk bör tillämpas på arrangemang som inte är genuina, medan den skattskyldige i annat fall bör ha rätt att välja den skattemässigt effektivaste strukturen för sin kommersiella verksamhet. Syftet med den aktuella rapporteringsskyldigheten är bland annat, såsom framgår av skäl 2 i direktiv 2018/822, att göra det möjligt för skattemyndigheterna och de nationella lagstiftarna att snabbt reagera på skillnader i de nationella lagstiftningarna eller luckor i lagstiftningen, vilka ofta ligger till grund för utarbetandet av gränsöverskridande skattearrangemang som syftar till att minska skattebetalarnas skattebörda.

129

Den aktuella rapporteringsskyldigheten innebär att det, tillsammans med identifieringsuppgifterna för de berörda personerna, ska lämnas ut upplysningar om det aktuella gränsöverskridande arrangemanget till skattemyndigheten. Dessa upplysningar, som kan utläsas av artikel 8ab.14 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, ska bland annat omfatta en sammanfattning av innehållet i arrangemanget och uppgifter om de nationella bestämmelser som ligger till grund för arrangemanget. Härigenom utgör nämnda skyldighet i sig ett intrång i rätten till respekt för privatlivet och kommunikationer, som leder till att resultatet av arbete med att utforma och planera skatteupplägg, som utförs i samband med personlig, yrkesmässig eller kommersiell verksamhet av den skattskyldige själv eller, oftast, av en eller flera förmedlare i den mening som avses i artikel 3 led 21 i direktivet, avslöjas för myndigheten.

130

Därmed kan nämnda skyldighet, genom att den ger skattemyndigheterna möjlighet att snabbt åtgärda de skillnader och luckor i lagstiftningen som utgör grunden för de gränsöverskridande arrangemangen, minska skattebetalarnas intresse av att använda sig av skattearrangemang, när den tid de kan dra nytta av arrangemanget kan komma att förkortas i motsvarande mån.

131

Skyldigheten kan följaktligen avskräcka såväl nämnda skattebetalare som deras rådgivare från att utforma och genomföra mekanismer för gränsöverskridande skatteplanering som, även om de är lagliga, grundar sig på skillnader mellan olika tillämpliga nationella lagstiftningar.

132

Av detta följer att rapporteringsskyldigheten, i den mån den bland annat avser sådana arrangemang, medför en begränsning av skattebetalarnas och förmedlarnas frihet att organisera sin personliga, yrkesmässiga och kommersiella verksamhet och därför utgör ett intrång i rätten till respekt för privatlivet, som garanteras i artikel 7 i stadgan.

133

Därmed uppkommer frågan huruvida detta intrång kan vara motiverat.

134

Det ska erinras om att de rättigheter som stadfästs i artikel 7 i stadgan inte är några absoluta rättigheter, utan måste bedömas utifrån deras funktion i samhället. Såsom framgår av artikel 52.1 i stadgan är det nämligen enligt stadgan tillåtet att begränsa utövandet av dessa rättigheter, under förutsättning att begränsningarna föreskrivs i lag, att de är förenliga med det väsentliga innehållet i dessa rättigheter och att de, med beaktande av proportionalitetsprincipen, är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen eller mot behovet av skydd för andra människors rättigheter och friheter (se, för ett liknande resonemang, dom av den 6 oktober 2020, Privacy International, C‑623/17, EU:C:2020:790, punkterna 63 och 64).

135

För det första, vad gäller kravet på att samtliga begränsningar i utövandet av grundläggande rättigheter ska vara föreskrivna i lag, ska det påpekas att detta innebär att den författning eller annan föreskrift som gör ingreppet i rättigheterna möjligt själv måste definiera räckvidden av begränsningen i utövandet av den aktuella rättigheten. Det kravet hindrar emellertid inte att den lagstiftning genom vilken begränsningen införs har en lydelse som är tillräckligt öppen för att möjliggöra en anpassning till olika situationer och förändrade omständigheter. Vidare kan domstolen i förekommande fall genom sin tolkning precisera den konkreta räckvidden av begränsningen med hänsyn tagen dels till unionslagstiftningens själva lydelse, dels till dess allmänna systematik och de syften som eftersträvas med den, såsom dessa har tolkats mot bakgrund av de grundläggande rättigheter som stadgan garanterar (dom av den 21 juni 2022, Ligue des droits humains, C‑817/19, EU:C:2022:491, punkt 114 och där angiven rättspraxis).

136

I detta hänseende är det viktigt att påminna om att det i artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse uttryckligen föreskrivs att varje medlemsstat ska vidta nödvändiga åtgärder för att kräva att förmedlare är skyldiga att till de behöriga myndigheterna lämna ”upplysningar, som de har kännedom om, äger eller kontrollerar om rapporteringspliktiga gränsöverskridande arrangemang”. Om det inte finns någon förmedlare som är ålagd rapporteringsskyldigheten, åligger denna skyldighet enligt artikel 8ab.6 i direktivet den berörda skattebetalaren. Dessutom definieras begreppet ”rapporteringspliktigt gränsöverskridande arrangemang” i artikel 3 led 19 i direktivet, i förbindelse med de kännetecken som anges i bilaga IV. Slutligen kan innehållet i nämnda skyldighet utläsas ur artikel 8ab.14 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse.

137

Under dessa omständigheter ska kravet på att begränsningen i utövandet av de grundläggande rättigheterna ska vara föreskriven i lag anses vara uppfyllt.

138

För det andra, vad gäller kravet på respekt för det väsentliga innehållet i rätten till respekt för privatlivet, som garanteras i artikel 7 i stadgan, ska det påpekas att en sådan skyldighet som den som är aktuell i de nationella målen, vilken enbart innebär att det ska lämnas uppgifter som avslöjar utformningen och genomförandet av ett potentiellt aggressivt skattearrangemang utan att det ens direkt påverkar möjligheten för en sådan utformning eller ett sådant genomförande, kan inte anses kränka kärnan i de berörda personernas rätt till respekt för privatlivet.

139

För det tredje, vad gäller proportionalitetsprincipen, ska det inledningsvis kontrolleras om rapporteringsskyldigheten i artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8ab.7 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse svarar mot ett mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen. Om så är fallet ska det därefter, först, säkerställas att denna skyldighet är ägnad att uppnå detta mål, därefter, att det ingrepp i den grundläggande rätten till respekt för privatlivet som kan bli följden av denna skyldighet är begränsat till vad som är absolut nödvändigt, i den meningen att det eftersträvade målet inte rimligen kan uppnås på ett lika effektivt sätt med andra medel som är mindre inskränkande för denna rättighet, och, vidare, förutsatt att detta faktiskt är fallet, att ingreppet i fråga inte är oproportionerligt eller föranleder olägenheter som är orimliga i förhållande till nämnda mål, vilket bland annat innebär en avvägning av målets betydelse och ingreppets allvar (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2022, Luxemburg Business Registers, C‑37/20 och C‑601/20, EU:C:2022:912, punkterna 64 och 66).

140

Vad gäller kravet på att begränsningen av den grundläggande rättigheten ska svara mot ett mål av allmänintresse, ska det påpekas att den ändring av direktiv 2011/16 som infördes genom direktiv 2018/822 ingick som en del av ett internationellt samarbete på skatteområdet för att motverka aggressiv skatteplanering, vilket konkret tar sig uttryck i ett informationsutbyte mellan medlemsstaterna. I detta hänseende framgår det bland annat av skälen 2, 4, 8 och 9 i direktiv 2018/822 att de skyldigheter i fråga om rapportering och underrättelse som har införts genom artikel 8ab i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse syftar till att bidra till att motverka aggressiv skatteplanering och förebygga risken för skatteflykt och skatteundandragande.

141

Bekämpning av aggressiv skatteplanering och förebyggande av risken för skatteflykt och skatteundandragande utgör mål av allmänintresse som erkänns av unionen, i den mening som avses i artikel 52.1 i stadgan, vilka gör det möjligt att begränsa utövandet av de rättigheter som garanteras i artikel 7 i stadgan (dom av den 8 december 2022, Orde van Vlaamse Balies m.fl., C‑694/20, EU:C:2022:963, punkt 44 och där angiven rättspraxis).

142

När det gäller frågan huruvida den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8ab.7 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse är ägnad att uppnå dessa mål, ska det, såsom unionslagstiftaren har påpekat bland annat i skälen 2, 6 och 7 i direktiv 2018/822, noteras att det, om de nationella skattemyndigheterna tillhandahålls detaljerad information om gränsöverskridande skattearrangemang – särskilt den information som nämns i artikel 8ab.14 i detta direktiv – på det tidiga stadium som föreskrivs i artikel 8ab.1 i direktivet, blir möjligt för medlemsstaterna att snabbt reagera på skadlig skattepraxis, även om den är laglig, och att åtgärda skillnader och luckor i lagar och andra författningar som kan underlätta utvecklingen av sådan praxis.

143

När det gäller kravet på att det ingrepp i den grundläggande rätten till respekt för privatlivet som kan följa av denna rapporteringsskyldighet ska vara begränsat till vad som är strängt nödvändigt, i den meningen att det eftersträvade målet inte rimligen ska kunna uppnås på ett lika effektivt sätt genom andra åtgärder som är mindre ingripande, ska det påpekas att nämnda skyldighet är ett särskilt effektivt medel för att bekämpa aggressiv skatteplanering och förebygga risker för skatteflykt och skatteundandragande. Genom att ålägga förmedlarna och, om en sådan inte finns, den berörda skattebetalaren att i ett mycket tidigt skede lämna upplysningar till skattemyndigheten om gränsöverskridande arrangemang som innehåller ett av de kännetecken som anges i bilaga IV, ger unionslagstiftaren medlemsstaterna möjlighet att reagera precist och snabbt, i förekommande fall på ett samordnat sätt, på mekanismerna för aggressiv skatteplanering, vilket inte på samma sätt är möjligt att göra om skattebeteenden granskas och kontrolleras i efterhand.

144

De upplysningar som ska lämnas i samband med rapporteringen, såsom de framgår av artikel 8ab.14 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, avser identiteten på förmedlare och berörda skattebetalare och, i förekommande fall, på anknutna företag till dessa skattebetalare och uppgifter om de kännetecken som avges i bilaga IV. De ska dessutom innehålla en sammanfattning av det berörda gränsöverskridande arrangemanget och, i förekommande fall, en beskrivning av relevant affärsverksamhet eller relevanta arrangemang, som inte leder till att det röjs någon affärshemlighet eller annan hemlighet. Uppgifterna ska omfatta tidpunkten för genomförandet av det berörda gränsöverskridande arrangemanget, de nationella bestämmelser som det grundar sig på och värdet av arrangemanget. Uppgifterna ska identifiera den eller de medlemsstater som berörs eller kan komma att beröras samt varje annan person som kan komma att beröras av arrangemanget i en medlemsstat.

145

Dessa upplysningar förefaller inte gå utöver vad som är absolut nödvändigt för att göra det möjligt för medlemsstaterna att i tillräcklig utsträckning förstå det berörda gränsöverskridande arrangemanget och kunna agera snabbt, antingen enbart på grundval av dessa uppgifter eller genom att kontakta förmedlare eller berörda skattebetalare i syfte att erhålla ytterligare upplysningar.

146

Det ska dessutom understrykas att det av artikel 8ab.1 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse följer att rapporteringsskyldigheten, för förmedlaren och, om sådan inte finns, för den berörda skattebetalaren, endast avser upplysningar som de har kännedom om, äger eller kontrollerar. Denna skyldighet innebär således inte en skyldighet för den som ska lämna upplysningarna att utreda och efterforska uppgifter utöver dem som denne redan förfogar över.

147

Det ska slutligen påpekas att de upplysningar som medlemsstaternas skattemyndigheter får tack vare rapporteringsskyldigheten skiljer sig, såväl vad gäller arten av de uppgifter som lämnas vid detta tillfälle som genom det sätt på vilket uppgifterna lämnas, från den information vars utbyte mellan medlemsstaterna redan reglerats genom direktiv 2011/16 och de fem ändringar som ägde rum före direktiv 2018/822. Till skillnad från de mekanismer för automatiskt informationsutbyte som föreskrivs i dessa tidigare versioner av direktiv 2011/16, ger nämligen den version av direktivet som följer av direktiv 2018/822 medlemsstaterna både tidig och riktad information om konkreta skattearrangemang som medför en potentiell risk för skatteflykt, om deras upphovsmän och om deras förmånstagare, vilket avsevärt kan öka effektiviteten när det gäller att motverka aggressiv skatteplanering och förebygga risker för skatteflykt och skatteundandragande.

148

Det ska vidare kontrolleras att det ingrepp i rätten till skydd för privatlivet som rapporteringsskyldigheten innebär inte är oproportionerligt och inte är orimligt i förhållande till det mål av allmänintresse som eftersträvas. Det ska i detta sammanhang påpekas att detta ingrepp visserligen inte är försumbart, men att bekämpandet av aggressiv skatteplanering och förebyggandet av risker för skatteflykt och skatteundandragande är viktiga mål, vilka inte enbart syftar till att skydda skattebasen och således medlemsstaternas skatteintäkter och till att skapa ett klimat med rättvis beskattning på den inre marknaden, såsom understryks i skälen 2 och 6 i direktiv 2018/822, utan även till att upprätthålla en välavvägd fördelning av medlemsstaternas beskattningsrätt och en effektiv skatteuppbörd, vilka domstolen har konstaterat utgör legitima mål (se, för ett liknande resonemang, dom av den 22 november 2018, Sofina m.fl., C‑575/17, EU:C:2018:943, punkterna 56 och 67 samt där angiven rättspraxis). Under dessa omständigheter innebär inte den omständigheten att rapporteringsskyldigheten, i förekommande fall, kan tillämpas på lagliga gränsöverskridande arrangemang, för de ändamål och på de villkor som det erinrats om i punkterna 139–147 ovan, att nämnda skyldighet är oproportionerlig, vare sig i förhållande till den skattebetalare som drar nytta av det aktuella arrangemanget eller i förhållande till den förmedlare som har utformat det.

149

Av detta följer att den begränsning av rätten till skydd för privatlivet, i betydelsen rätten för var och en att organisera sitt privatliv, som följer av den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i artikel 8ab.1, 8ab.6 och 8ab.7 i direktiv 2011/16 i ändrad lydelse, är motiverad.

150

Mot bakgrund av samtliga ovan angivna överväganden finner domstolen att det vid prövningen av de aspekter som den femte frågan avser inte har framkommit någon omständighet som kan påverka giltigheten av direktiv 2011/16 i ändrad lydelse mot bakgrund av rätten till respekt för privatlivet, som garanteras i artikel 7 i stadgan.

151

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (andra avdelningen) följande: