–

KL och PO, genom D. Târşia, avocat,

–

Rumäniens regering, genom R. Antonie, E. Gane och O.-C. Ichim, samtliga i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom M. Björkland och T. Isacu de Groot, båda i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 110 FEUF.

2

Begäran har framställts i ett mål mellan å ena sidan KL och PO, i egenskap av arvtagare till AX, och å andra sidan Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov (distriktskontoret för offentliga finanser i Brașov, Rumänien) (nedan kallad skattemyndigheten). Målet rör frågan huruvida en skatt som tagits ut i strid med unionsrätten vid den första registreringen av ett fordon ska återbetalas till en senare förvärvare av fordonet.

3

Artikel 110 i FEUF lyder enligt följande:

”Ingen medlemsstat ska, direkt eller indirekt, på varor från andra medlemsstater lägga interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.

Vidare ska ingen medlemsstat på varor från andra medlemsstater lägga sådana interna skatter eller avgifter som är av sådan art att de indirekt skyddar andra varor.”

4

Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 52/2017 privind restituirea sumelor reprezentând taxa specială pentru autoturisme și autovehicule, taxa pe poluare pentru autovehicule, taxa pentru emisiile poluante proluite de la autoverul de mediu pentru autovehicule (brådskande regeringsbeslut nr 52/2017 om återbetalning av belopp motsvarande den särskilda skatten för personbilar och andra motorfordon, miljöskatten för motorfordon, utsläppsskatten för motorfordon och miljödekalen för motorfordon) av den 4 augusti 2017 (Monitorul Oficial al României, del I, nr 644 av den 7 augusti 2017) (nedan kallad OUG nr 52/2017) fastställer förfarandet för återbetalning av ett antal skatter på motorfordon som EU-domstolen har funnit strida mot unionsrätten.

5

I artikel 1.1 OUG nr 52/2017 föreskrivs följande:

”Skattskyldiga som har betalat den särskilda skatten för personbilar och andra motorfordon enligt artiklarna 2141–2143 i lag nr 571/2003 om skatter och avgifter, i dess ändrade och kompletterade lydelse, miljöskatten för motorfordon enligt brådskande regeringsbeslut nr 50/2008 om införande av en miljöskatt för motorfordon, godkänt genom lag nr 140/2011, utsläppsskatten för motorfordon enligt lag nr 9/2012 om införande av utsläppsskatt för motorfordon, i dess ändrade och kompletterade lydelse, samt miljödekalen för motorfordon enligt [OUG nr 9/2013] om införande av miljödekalen för motorfordon, vilket beslut, med ändringar och tillägg, godkänts genom lag nr 37/2014, i dess ändrade och kompletterade lydelse, och inte har fått skatten återbetalad före ikraftträdandet av detta brådskande beslut får begära återbetalning av skatten jämte ränta räknad från den dag då begäran om återbetalning inges till den dag då nämnda skatt återbetalas. Skattskyldiga ska i detta syfte inkomma med en begäran till det behöriga centrala skatteorganet. Den tillämpliga räntesatsen är den som stadgas i artikel 174.5 i lag nr 207/2015 om skatteförfaranden, i dess ändrade och kompletterade lydelse.”

6

Den 3 mars 2008 leasade SC Zilex Corn SRL en bil av märket Toyota. Bilen hade tillverkats år 2007. För att kunna registrera fordonet för första gången i Rumänien hade leasingbolaget BCR Leasing IFN SA betalat en särskild skatt till de rumänska myndigheterna för personbilar och motorfordon (nedan kallad den särskilda registreringsavgiften) jämte mervärdesskatt till ett belopp av 6378,23 rumänska lei (RON) (cirka 1298 euro). Leasingbolaget återkrävde detta belopp från Zilex Corn.

7

Äganderätten till fordonet överfördes den 12 november 2012 till SC Zaral SRL och därefter, den 16 maj 2016, till AX.

8

Den 28 augusti 2018 ansökte AX hos skattemyndigheten om återbetalning av den särskilda registreringsavgiften för det aktuella fordonet, med stöd av artikel 1.1 OUG nr 52/2017. Skattemyndigheten avslog denna ansökan genom beslut av den 5 mars 2019, med motiveringen att ansökan inte hade ingetts av den person som hade betalat skatten. AX begärde omprövning av detta beslut, men beslutet fastställdes genom beslut av den 29 juli 2019.

9

AX överklagade till Tribunalul Brașov (Förstainstansdomstolen i Brașov, Rumänien) och yrkade att dessa två beslut skulle upphävas samt att skattemyndigheten skulle förpliktas att återbetala den särskilda registreringsavgiften jämte ränta.

10

Genom dom av den 23 december 2020 ogillade nämnda domstol överklagandet med motiveringen att rätten till återbetalning, enligt tillämplig nationell lagstiftning, endast tillkommer den person som betalat den särskilda registreringsavgiften vid den första registreringen av det aktuella fordonet och inte senare förvärvare av fordonet.

11

AX överklagade denna dom till Curtea de Apel Braşov (Appellationsdomstolen i Braşov), som är den hänskjutande domstolen.

12

Genom dom av den 5 april 2022 ogillade nämnda domstol överklagandet med motiveringen att AX inte hade visat att rätten till återbetalning hade överförts samtidigt som äganderätten till det aktuella fordonet hade övergått till honom. Nämnda domstol ansåg dessutom att överföringen av denna skattefordran inte kunde anses ha skett automatiskt när fordonet förvärvades.

13

AX begärde omprövning av denna dom till nämnda domstol och gjorde bland annat gällande att artikel 110 FEUF hade tolkats felaktigt och att effektivitetsprincipen hade åsidosatts.

14

Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i huruvida en medlemsstat kan neka en senare förvärvare av fordonet återbetalning av en skatt som, i strid med unionsrätten, tagits ut vid den första registreringen av ett fordon.

15

Den hänskjutande domstolen har påpekat att OUG nr 52/2017 antogs till följd av att EU-domstolen i ett antal domar hade förklarat att en rad skatter på motorfordon som hade införts av Rumänien stred mot unionsrätten, däribland den nu aktuella särskilda registreringsavgiften. Enligt artikel 1.1 i ovannämnda lag är det emellertid endast den beskattningsbara person som har betalat den aktuella skatten som har rätt till återbetalning av en skatt som anses strida mot unionsrätten.

16

Den hänskjutande domstolen har understrukit att sedan de skatter som är tillämpliga på de motorfordon som avses i OUG nr 52/2017 infördes, har de berörda fordonen varit föremål för transaktioner. Den har vidare påpekat att EU‑domstolen, i domen av den 7 april 2011, Tatu (C‑402/09, EU:C:2011:219), slagit fast att en sådan skatt, när den väl har betalats, ingår i fordonets marknadsvärde.

17

Den hänskjutande domstolen vill därför få klarhet i huruvida den begränsning av den i artikel 1.1 OUG nr 52/2017 föreskrivna rätten till återbetalning av skatter som har tagits ut i strid med unionsrätten är förenlig med medlemsstaternas skyldighet att återbetala sådana skatter.

18

Mot denna bakgrund beslutade Curtea de Apel Brașov (Appellationsdomstolen i Brașov) att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:

19

Artikel 110 FEUF omfattar alla varor med ursprung i medlemsstaterna, inklusive varor från tredjeland som är i fri omsättning i unionen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 maj 1987, Cooperativa Co‑Frutta, 193/85, EU:C:1987:210, punkt 29).

20

Europeiska kommissionen har i sitt skriftliga yttrande påpekat att det i beslutet om hänskjutande inte anges huruvida det fordon som är aktuellt i det nationella målet, som förvärvats i Rumänien, har importerats från en annan medlemsstat. Kommissionen har följaktligen uttryckt tvivel om huruvida fordonet omfattas av tillämpningsområdet för artikel 110 FEUF.

21

Det framgår emellertid av detta beslut att fordonet är av märket Toyota. Enligt de uppgifter som domstolen förfogar över tillverkas inga fordon av detta märke i Rumänien. Det kan således rimligen antas att fordonet i fråga kommer från en annan medlemsstat eller kommer från ett tredjeland och är i fri omsättning i Europeiska unionen.

22

Det är mot bakgrund av detta antagande som tolkningsfrågorna ska prövas.

23

Den hänskjutande domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 110 FEUF ska tolkas så, att en skatt som en medlemsstat i strid med unionsrätten uppburit på motorfordon vid den första registreringen kan anses ingå i värdet på dessa fordon på så sätt att den fordran som innehas mot staten med anledning av den rättsstridiga uppbörden av nämnda skatt ska anses ha överförts vid försäljningen av fordonen till senare förvärvare av fordonen.

24

Det ska i detta sammanhang påpekas att det, enligt artikel 110 första stycket FEUF, är förbjudet för medlemsstaterna att, direkt eller indirekt, belägga varor från andra medlemsstater med interna skatter eller avgifter, av vilket slag de än är, som är högre än de skatter eller avgifter som direkt eller indirekt läggs på liknande inhemska varor.

25

Enligt fast rättspraxis åsidosätts denna bestämmelse om den skatt som ett importerat begagnat motorfordon beläggs med överstiger det återstående skattebelopp som ingår i värdet av liknande begagnade fordon som redan registrerats i landet (dom av den 7 april 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punkt 39 och där angiven rättspraxis).

26

I samband med prövningen av huruvida en registreringsavgift som införts av en medlemsstat och som tas ut på ett importerat begagnat fordon är förenlig med artikel 110 FEUF, preciserade domstolen att en sådan skatt ingår i fordonets värde så snart skatten har betalats. När ett fordon som är registrerat i den berörda medlemsstaten därefter säljs begagnat i samma medlemsstat, kommer dess marknadsvärde, inklusive den återstående registreringsavgiften, kunna uttryckas som en procentuell andel av fordonets ursprungliga värde, efter denna värdeminskning (se, bland annat, dom av den 7 april 2011, Tatu, C‑402/09, EU:C:2011:219, punkt 40 och där angiven rättspraxis). I vissa specifika situationer behöver emellertid restbeloppet av en skatt inte längre inräknas i de aktuella fordonens marknadsvärde (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2016, Budişan, C‑586/14, EU:C:2016:421, punkt 41).

27

Det ska emellertid påpekas att dessa domar avser en prövning av neutraliteten hos skatter vars förenlighet med artikel 110 FEUF har bedömts av domstolen. Denna rättspraxis kan inte överföras på det fall som är aktuellt i det nationella målet, vilket inte avser neutraliteten i den särskilda registreringsavgiften i fråga, utan frågan huruvida det, i samband med återbetalning av en skatt som uppburits i strid med unionsrätten, kan anses att en sådan skatt, generellt och i samtliga fall, övervältras på den eller de senare förvärvarna av fordonet i fråga.

28

Vad gäller indirekta skatter och avgifter har domstolen konsekvent slagit fast även om sådana vanligtvis, helt eller delvis övervältras på konsumenten i handeln, kan det inte generellt hävdas att skatten eller avgiften faktiskt övervältras i samtliga fall. Den faktiska övervältringen är i själva verket, oavsett om den sker helt eller delvis, beroende av flera faktorer som sammanhänger med varje kommersiell transaktion och skiljer denna från andra fall med andra omständigheter. Frågan huruvida övervältring har skett av en indirekt skatt är således i varje enskilt fall en faktisk fråga som den nationella domstolen har behörighet att avgöra, genom att fritt värdera den bevisning som förebringats (se, för ett liknande resonemang, dom av den 25 februari 1988, Les Fils de Jules Bianco och Girard, 331/85, 376/85 och 378/85, EU:C:1988:97, punkt 17, och beslut av den 7 februari 2022, Vapo Atlantic, C‑460/21, EU:C:2022:83, punkt 44 och där angiven rättspraxis).

29

Så måste även vara fallet med sådana skatter som den här aktuella särskilda registreringsavgiften, vilken tas ut på motorfordon när de registreras för första gången i en medlemsstat. Den faktiska övervältringen, helt eller delvis, på den senare köparen av ett fordon för vilket sådan skatt har erlagts beror nämligen i slutändan på olika faktiska omständigheter i samband med de affärstransaktioner där äganderätten till ett sådant fordon överförs.

30

Det ankommer således på den nationella domstolen att, mot bakgrund av omständigheterna i det mål som den har att avgöra, bedöma huruvida nämnda avgift faktiskt, helt eller delvis, har övervältrats på någon av de senare förvärvarna.

31

I den mån den nationella domstolen, efter en fri bevisvärdering, konstaterar att en särskild registreringsavgift, som erlagts vid den första registreringen av ett fordon, faktiskt har övervältrats på den senare förvärvaren av fordonet, finns det i princip inget som hindrar att den fordran som innehas mot staten på grund av den rättsstridiga uppbörden av nämnda avgift anses ha överförts till förvärvaren vid samma tillfälle som äganderätten till fordonet överfördes.

32

Den första frågan ska följaktligen besvaras enligt följande. Artikel 110 FEUF ska tolkas så, att en skatt som en medlemsstat, i strid med unionsrätten, har uppburit på motorfordon vid den första registreringen kan anses ingå i värdet på dessa fordon på så sätt att den fordran som innehas mot staten med anledning av den rättsstridiga uppbörden av nämnda skatt ska anses ha överförts vid försäljningen av fordonen till senare förvärvare av fordonen.

33

Den hänskjutande domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 110 FEUF ska tolkas så, att den utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en skatt som en medlemsstat, i strid med unionsrätten, har uppburit på motorfordon vid den första registreringen endast kan återbetalas till den beskattningsbara person som erlagt skatten och inte till en senare förvärvare av det aktuella fordonet.

34

För det första framgår det av fast rättspraxis att rätten att erhålla återbetalning av skatter och avgifter som i en medlemsstat har tagits ut i strid med unionsregler utgör en följd av och ett komplement till de rättigheter som enskilda har tillerkänts i de unionsbestämmelser i vilka sådana skatter och avgifter förbjuds, såsom dessa har tolkats av domstolen. Medlemsstaten är således i princip skyldig att återbetala skatt som uppburits i strid med unionsrätten (se, bland annat, dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl., C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 24, och dom av den 15 oktober 2014, Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

35

När en medlemsstat har tagit ut skatter eller avgifter i strid med unionsrätten har enskilda dessutom rätt till återbetalning, inte bara av den rättsstridigt uppburna skatten, utan också av belopp som betalats till denna stat eller som innehållits av denna, som har en direkt koppling till denna skatt (se, bland annat, dom av den 19 juli 2012, Littlewoods Retail m.fl., C‑591/10, EU:C:2012:478, punkt 25, och dom av den 15 oktober 2014, Nicula, C‑331/13, EU:C:2014:2285, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

36

För det andra framgår det av domstolens praxis att återbetalning av felaktigt uppburna skatter eller avgifter kan nekas, med undantag för principen om återbetalning, när en sådan återbetalning medför en obehörig vinst för den eller dem som har rätt till återbetalning, det vill säga när det är fastställt att den som är skyldig att erlägga skatterna eller avgifterna faktiskt har övervältrat dem direkt på köparen (dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

37

Skyddet för de rättigheter som på detta område garanteras i unionens rättsordning innebär nämligen inte att staten är skyldig att återbetala de skatter, tullar och avgifter som har uppburits i strid med unionsrätten, när det är fastställt att den som är skyldig att erlägga dessa pålagor faktiskt har övervältrat dem på andra rättssubjekt, såsom köparen (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 maj 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punkt 25 och där angiven rättspraxis).

38

Under sådana omständigheter är det inte den skattskyldige som har burit kostnaden för den felaktigt uttagna skatten eller avgiften utan den köpare på vilken kostnaden har övervältrats. En återbetalning till den skattskyldige av den skatt eller avgift som vederbörande redan har tagit ut av köparen skulle därför innebära en dubbel betalning som kan betraktas som en obehörig vinst, utan att de följder som den rättsstridiga skatten eller avgiften får för köparen därigenom blir avhjälpta (dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punkt 22 och där angiven rättspraxis).

39

En sådan tolkning svarar mot syftet med rätten till återbetalning av felaktigt betalda belopp, vilket är att avhjälpa följderna av skattens eller avgiftens oförenlighet med unionsrätten, genom att den ekonomiska kostnad som skatten eller avgiften inneburit för den ekonomiska aktör som slutligen burit den undanröjs (dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punkt 23, och dom av den 16 maj 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punkt 24).

40

För det tredje ankommer det, i avsaknad av unionsbestämmelser på området, på varje medlemsstat att fastställa förfaranderegler för återbetalning av felaktigt uttagna nationella skatter eller avgifter, under förutsättning att dessa regler är förenliga med såväl likvärdighetsprincipen som effektivitetsprincipen (se, för ett liknade resonemang, dom av den 14 oktober 2020, Valoris, C‑677/19, EU:C:2020:825, punkt 21 och där angiven rättspraxis).

41

I detta hänseende kräver iakttagandet av effektivitetsprincipen, med hänsyn till syftet med rätten till återbetalning av felaktigt betalda belopp, vilket det har erinrats om i punkt 39 ovan, att villkoren för att väcka talan om återbetalning av felaktigt betalda belopp fastställs av medlemsstaterna enligt principen om medlemsstaternas processuella autonomi på ett sådant sätt, att den ekonomiska bördan av den felaktigt betalda skatten eller avgiften kan undanröjas (dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punkt 25, och dom av den 16 maj 2013, Alakor Gabonatermelő és Forgalmazó, C‑191/12, EU:C:2013:315, punkt 27 och där angiven rättspraxis).

42

Domstolen har även preciserat att om den slutgiltige köparen enligt nationell rätt har möjlighet få den skatt eller avgift som har övervältrats på denne återbetalad till sig från den skattskyldige, ska den skattskyldige i sin tur ha möjlighet att få återbetalning från de nationella myndigheterna (dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer‑Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punkt 26 och där angiven rättspraxis).

43

En medlemsstat kan således i princip avslå en ansökan om återbetalning av en felaktigt inbetald skatt eller avgift som gjorts av den slutgiltige köpare på vilken skatten eller avgiften har övervältrats, med motiveringen att det inte är köparen som har betalat in skatten till skattemyndigheterna, förutsatt att nämnde köpare, enligt nationell rätt, kan väcka civilrättslig talan om återbetalning av det felaktigt betalda beloppet mot den skattskyldige (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punkt 27).

44

Om det visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning från den skattskyldige, krävs det emellertid enligt effektivitetsprincipen att köparen har möjlighet att rikta sitt återbetalningskrav direkt mot skattemyndigheterna och att medlemsstaten för detta ändamål föreskriver de medel och förfaranderegler som är nödvändiga (dom av den 20 oktober 2011, Danfoss och Sauer-Danfoss, C‑94/10, EU:C:2011:674, punkt 28 och där angiven rättspraxis).

45

Av detta följer att förvärvaren av ett fordon för vilket en skatt har erlagts som en medlemsstat uppburit i strid med unionsrätten och på vilken denna skatt har övervältrats, enligt nationella processuella regler, ska kunna erhålla återbetalning från den beskattningsbara person som har erlagt skatten eller, i förekommande fall, av skattemyndigheterna.

46

Det ska emellertid understrykas att när ett fordon, för vilket en skatt har erlagts vid den första registreringen, förlorar en del av sitt marknadsvärde, minskar den skatt som ingår i fordonets värde i samma proportion som denna värdeminskning. För det fall det resterande skattebeloppet övervältras på den senare förvärvaren av fordonet, följer det av den rättspraxis som det hänvisas till i punkt 36 ovan, enligt vilken medlemsstaterna får neka återbetalning av en skatt eller avgift som tagits ut i strid med unionsrätten när denna leder till en obehörig vinst för de återbetalningsberättigade, att den skatt som ska återbetalas till förvärvaren under alla omständigheter inte får överstiga detta restbelopp.

47

I förevarande fall ska den hänskjutande domstolen, för det fall den, på grundval av en bedömning av den bevisning som lagts fram, konstaterar att en återstående del av den särskilda registreringsavgift som betalats vid den första registreringen av det aktuella fordonet faktiskt har övervältrats på en senare förvärvare av fordonet, bland annat kontrollera att återbetalningen av skatten till en sådan förvärvare inte medför en obehörig vinst för densamme.

48

Den andra frågan ska följaktligen besvaras enligt följande. Artikel 110 FEUF ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en nationell lagstiftning enligt vilken en skatt som en medlemsstat, i strid med unionsrätten, har uppburit på motorfordon vid den första registreringen endast kan återbetalas till den beskattningsbara person som erlagt skatten och inte till en senare förvärvare av det aktuella fordonet, under förutsättning att den förvärvare som slutligen burit nämnda skatt, enligt nationella processuella regler, kan erhålla återbetalning från den beskattningsbara person som har erlagt skatten eller, i förekommande fall, av skattemyndigheterna, om det visar sig vara omöjligt eller orimligt svårt att erhålla återbetalning från den skattskyldige.

49

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande: