1.

Hur osannolikt det än kan tyckas sträcker sig upprinnelsen till detta fall över 200 år tillbaka i tiden, nämligen till Wienkongressen från 1815. I artikel 25 i kongressens slutakt ( 2 ) om de ”preussiska besittningarna på vänster sida av floder Rhen” fastställs att floderna Mosel, Sûre och Our, i den mån de utgör gränsen för dessa besittningar, ska tillhöra gränsmakterna gemensamt. Denna bestämmelse bekräftades och preciserades i artikel 27 i gränsfördraget mellan Konungariket Nederländerna och Konungariket Preussen som ingicks i Aachen den 26 juni 1816.

2.

Även om Konungariket Preussen och Konungariket Nederländerna i dess dåvarande form, och den ordning som upprättades av Wienkongressen, upphörde att existera för länge sedan, gäller nämnda bestämmelse fortfarande, för närvarande i form av artikel 1.1 i fördraget mellan Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland om den gemensamma gränsen mellan de båda staterna ( 3 ) (nedan kallat 1984 års gränsfördrag). I detta fördrag fastställs att det territorium som är under gemensam överhöghet är ett synligt uttryck för den europeiska integrationsandan, men paradoxalt nog ger denna gemensamma överhöghet i praktiken upphov till svårigheter för de båda medlemsstaterna att fullgöra sina skyldigheter enligt unionsrätten och, mer specifikt, i detta fall, enligt bestämmelserna om mervärdesskatt.

3.

Såsom generaladvokaten Dutheillet de Lamothe ( 4 ) emellertid redan har påpekat bör dock Wienkongressens fastställanden och de bestämmelser i internationella avtal som följer därav inte hindra full tillämpning och effektivitet av unionsrätten inom hela dess territorium, inbegripet det territorium som enligt dessa bestämmelser står under de båda medlemsstaternas gemensamma överhöghet. Jag föreslår således att förevarande mål ska avgöras på grundval av relevanta bestämmelser i unionsrätten, utan att dess tillämpning är beroende av bestämmelser i internationella avtal mellan de olika medlemsstaterna och av ingåendet av de överenskommelser som föreskrivs i dessa avtal.

4.

I artikel 1.1 i 1984 års gränsfördrag fastställs Tysklands och Luxemburgs gemensamma överhöghet (kondominat) över gränsfloderna. Bestämmelsen har följande lydelse:

”Överallt där Mosel, Sûre eller Our bildar en gräns enligt fördraget av den 26 juni 1816[ ( 5 )] utgör de ett gemensamt territorium som står under de två fördragsslutande staternas gemensamma överhöghet.”

5.

I artikel 5.1 i fördraget föreskrivs följande:

”De avtalsslutande staterna ska reglera frågorna avseende tillämplig rätt i det gemensamma territoriet under gemensam överhöghet genom en tilläggsöverenskommelse.”

Någon sådan tilläggsöverenskommelse har hittills inte ingåtts.

6.

I artikel 2 led 1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, ( 6 ) i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 ( 7 ) (nedan kallat direktiv 77/388), föreskrivs följande:

”Mervärdesskatt skall betalas för

…”

7.

I artikel 3.2 i detta direktiv föreskrivs följande:

”I detta direktiv avses med ’landets territorium’ det område där Fördraget om upprättandet av Europeiska ekonomiska gemenskapen tillämpas, såsom det definieras med avseende på varje medlemsstat i artikel 227.”

8.

Slutligen föreskrivs följande i artikel 9.1 och 9.2 b i nämnda direktiv:

”1.   Platsen för tillhandahållande av en tjänst skall anses vara där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast driftsställe från vilket tjänsten tillhandahålls eller, i avsaknad av sådant, den plats där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas.

2.   Emellertid gäller följande förbehåll:

…

9.

Navitours Sàrl, som är ett bolag bildat enligt luxemburgsk lag, organiserar båtturer riktade till turister på en sträcka av floden Mosel som står under gemensam överhöghet enligt 1984 års gränsfördrag. På grund av flodens särskilda status ansåg skattemyndigheterna att Navitours verksamhet bedrevs utanför landets territorium enligt mervärdesskattebestämmelserna, varför myndigheterna inte krävde att omsättningsskatt skulle betalas på priset för de nämnda båtturerna.

10.

År 2004 förvärvade Navitours ett passagerarfartyg i Nederländerna för sin verksamhet. Skattemyndigheten tillämpade bestämmelserna om gemenskapsinterna förvärv på detta fartyg, det vill säga transaktionen undantogs från skatteplikt i Nederländerna och beskattades i Luxemburg. ( 8 ) Skattemyndigheterna nekade dock Navitours avdragsrätt för den mervärdesskatt som betalats vid köpet av fartyget i fråga med motiveringen att eftersom bolagets verksamhet som bedrivs i de vatten som ingår i kondominatet inte beskattas, hade fartyget inte förvärvats för beskattningsbar verksamhet, vilket är ett villkor för avdragsrätt.

11.

Navitours överklagade det ovannämnda beslutet att neka avdragsrätt. Beslutet bestreds slutligen genom dom av den 10 juli 2014 från Cour d’appel (Appellationsdomstolen, Luxemburg), i vilken den domstolen fastslog att företagets verksamhet kan beskattas antingen i Luxemburg eller i Tyskland och att företaget därför har rätt till avdrag.

12.

Till följd av denna dom ålade skattemyndigheten genom beslut av den 5 augusti 2015 Navitours att betala mervärdesskatt för sin verksamhet för beskattningsåren 2004 och 2005. Navitours överklagade emellertid detta beslut till Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Distriktsdomstolen i Luxemburg) som genom dom av den 23 maj 2018 upphävde beslutet. Nämnda domstol fann bland annat att den luxemburgska skattemyndigheten, i avsaknad av en överenskommelse mellan Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland om tillämpningen av mervärdesskatt inom kondominatområdet, inte hade rätt att ta ut denna skatt på verksamhet som bedrivs på detta område. Denna dom fastställdes genom dom från Cour d’appel (Appellationsdomstolen, Luxemburg) av den 11 december 2019.

13.

État du Grand-duché de Luxembourg (Luxemburgska staten) och Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (Luxemburgs skattemyndighet) överklagade sistnämnda dom till den hänskjutande domstolen. Mot denna bakgrund beslutade Cour de cassation (Högsta domstolen, Luxemburg) att vilandeförklara målet och ställa följande fråga till EU-domstolen:

”När det i artikel 2 [led] 1 i [direktiv 77/388] föreskrivs att ’[m]ervärdesskatt skall betalas för 1. leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium av en skattskyldig person i denna egenskap,’

och/eller det i artikel 9.2 b i [direktiv 77/388] föreskrivs att ’[p]latsen för tillhandahållande av transporttjänster skall vara den där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs’

är den eller dessa bestämmelser tillämplig/tillämpliga och leder denna eller dessa bestämmelser till att mervärdesskatt ska tas ut i Luxemburg på tjänster avseende persontransporter som utförs av ett företag etablerat i Luxemburg, när dessa tjänster utförs inom ett kondominat, såsom det kondominat som definieras i [1984 års gränsfördrag], som ett gemensamt territorium under Storhertigdömet Luxemburgs och Förbundsrepubliken Tysklands gemensamma överhöghet och avseende vilket det vad gäller uppbörd av mervärdesskatt för transporttjänster inte finns en sådan överenskommelse mellan de två staterna som föreskrivs i artikel 5.1 i [1984 års gränsfördrag] enligt vilken ’de avtalsslutande staterna ska reglera frågorna avseende tillämplig rätt i det gemensamma territoriet under gemensam överhöghet genom en tilläggsöverenskommelse’?”

14.

Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolen den 10 maj 2021. Navitours, den luxemburgska och den tyska regeringen och Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden. EU-domstolen beslutade att inte hålla någon förhandling. Parterna besvarade EU-domstolens frågor skriftligen.

15.

Genom sin tolkningsfråga i förevarande mål har den hänskjutande domstolen i huvudsak aktualiserat två frågeställningar, nämligen för det första om mervärdesskattebestämmelserna, i avsaknad av en överenskommelse mellan Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland om tillämpningen av mervärdesskattebestämmelserna inom kondominatområdet, är tillämpliga på transporttjänster som tillhandahålls inom detta område, samt för det andra huruvida tillämpningen av dem leder till eller kan leda till att dessa tjänster beskattas i Luxemburg.

16.

Även om dessa frågor uppenbarligen är nära förbundna med varandra skiljer de sig ändå från varandra och måste prövas efter varandra. Innan detta sker måste dock en inledande fråga prövas, nämligen huruvida det här rör sig om transporttjänster i den mening som avses i artikel 9.2 b i direktiv 77/388.

17.

I domen i målet Trijber och Harmsen ( 9 ) fann EU-domstolen, efter en detaljerad analys, ( 10 ) att, med förbehåll för prövning av den nationella domstolen, den verksamhet som består i att mot ersättning tillhandahålla tjänster som består i att låta passagerare stiga ombord på ett fartyg i syfte att besöka en stad på vattenväg och i underhållningssyfte inte utgör en tjänst ”på transportområdet” i den mening som avses i artikel 2.2 d i direktiv 2006/123/EG. ( 11 )

18.

Det ska således undersökas huruvida de tjänster som Navitours tillhandahåller, mot bakgrund av denna rättspraxis, över huvud taget utgör ”transporttjänster” i den mening som avses i artikel 9.2 b i direktiv 77/388. Om denna fråga besvaras nekande skulle den fråga som ställts i det aktuella målet, som uttryckligen gäller tolkningen av denna bestämmelse, vara utan föremål. EU‑domstolen har i förevarande mål därför ställt frågor till parterna på denna punkt. ( 12 )

19.

Jag anser emellertid inte att det är rimligt att tolka begreppet transporttjänster i artikel 9.2 b i direktiv 77/388 på samma sätt som begreppet ”tjänster på transportområdet” i direktiv 2006/123. Jag ansluter mig här till den ståndpunkt som uttrycks i Navitours, den luxemburgska regeringens och kommissionens svar på EU-domstolens fråga. ( 13 )

20.

Jag påpekar inledningsvis att EU-domstolens nämnda praxis i stor utsträckning grundar sig på den mycket speciella karaktären hos de tjänster som är i fråga i ett av de mål som avgjordes genom domen i målet Trijber och Harmsen, i vilka själva transporten var av underordnad betydelse. ( 14 ) Det finns inget som tyder på att de tjänster som Navitours tillhandahåller i det aktuella målet är av liknande slag. Dessa tjänster består nämligen i att organisera båtturer på inre vattenvägar, det vill säga verksamhet där persontransport är av avgörande betydelse. ( 15 )

21.

Oaktat dessa faktiska skillnader talar enligt min mening det förhållandet att direktiv 77/388 och direktiv 2006/123 eftersträvar helt andra syften för att begreppet ”transporttjänster”, i den mening som avses i artikel 9.2 b i direktiv 77/388, och ”tjänster på transportområdet”, i den mening som avses i artikel 2.2 d i direktiv 2006/123, ska tolkas annorlunda. Navitours, den luxemburgska regeringen och kommissionen har i sina svar på EU-domstolens fråga uppmärksammat denna aspekt.

22.

Genom direktiv 2006/123 konkretiseras friheten att tillhandahålla tjänster och etableringsfriheten för tjänsteleverantörer på den inre marknaden. Artikel 2.2 d i detta direktiv syftar endast till att från dess tillämpningsområde undanta tjänster som omfattas av särskilda bestämmelser i (nuvarande) avdelning VI i tredje delen av EUF-fördraget och bestämmelser i sekundärrätten som grundar sig på dessa bestämmelser och på vilka den allmänna principen om friheten att tillhandahålla tjänster inte är tillämplig i enlighet med artikel 58.1 FEUF. Denna bestämmelse ska således tolkas restriktivt på så sätt att den endast är tillämplig på sådana tjänster för vilka ett undantag från tillämpningen av friheten att tillhandahålla tjänster är motiverat och följer av bestämmelserna i fördraget. I domen i målet Trijber och Harmsen fann EU-domstolen att ett sådant uteslutande av de tjänster som var i fråga i ett av målen vid den nationella domstolen inte var motiverat.

23.

Artikel 9.2 b i direktiv 77/388 är av en helt annan karaktär. Den syftar inte till att särskilt reglera transporttjänster i allmänhet i förhållande till andra kategorier av tjänster, utan endast till att särskilt reglera dessa tjänster med avseende på en enda aspekt, nämligen platsen för tillhandahållandet. Det ska i detta hänseende hållas i minnet att det grundläggande syftet med en särskild reglering av platsen för tillhandahållande av mervärdesskattepliktiga transaktioner består i att denna plats bestämmer beskattningsrätten för dessa transaktioner. Om transaktionen således på något sätt avser mer än en medlemsstat (till exempel transport från en medlemsstat till en annan) är reglerna för att bestämma platsen för utförande av denna transaktion således av avgörande betydelse för fördelningen av beskattningsrätten mellan dessa medlemsstater. Den allmänna regeln är att beskattning ska ske på den plats där varorna eller tjänsterna faktiskt konsumeras.

24.

Enligt artikel 9.2 b i direktiv 77/388 ska platsen för tillhandahållande av transporttjänster vara den där transporten (faktiskt) äger rum, ”med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs”. Unionslagstiftaren ansåg därför att den lösning som är mest verklighetsnära är den lösning där platsen för tillhandahållande av transporttjänsten anses vara den plats där transportmedlet befinner sig under tillhandahållandet av tjänsten, i den mån transportmedlet är i rörelse. ( 16 ) Rätten att beskatta en sådan tjänst bestäms därför av det avstånd som transportmedlet tillryggalägger inom en viss medlemsstats territorium och inte till exempel av platsen för pålastning eller tidpunkten för tillhandahållandet av tjänsten. ( 17 )

25.

Ur denna synvinkel ska enligt min mening varje tjänst vars enda eller huvudsakliga beståndsdel består i att förflytta personer eller varor över mer än obetydliga avstånd, ( 18 ) oavsett i vilket syfte (kommersiellt, turistiskt, underhållsmässigt etcetera) denna förflyttning sker och oavsett om tjänsten börjar och slutar på samma plats eller på olika platser, anses som en transporttjänst i den mening som avses i artikel 9.2 b i direktiv 77/388. I varje sådant fall kan det nämligen ske en uppdelning av beskattningsrätten mellan flera medlemsstater och denna fördelning ska ske i enlighet med denna bestämmelse, det vill säga med beaktande av de avstånd som tillryggalagts.

26.

En sådan åtskillnad vad gäller betydelsen av de begrepp som används i direktiven 77/388 och 2006/123 utgör enligt min mening inte hinder för principen att liknande uttryck som används i olika unionsrättsakter ska tolkas på ett liknande sätt. ( 19 )

27.

För det första motiverar det förhållandet att de två lagstiftningarna har olika karaktär och syfte, som anges ovan, att begreppen ”transporttjänster” och ”tjänster på transportområdet” ska tolkas på olika sätt i de två rättsakterna. Liknande tjänster kan således kvalificeras olika vid tillämpningen av dessa två rättsakter.

28.

För det andra är det ändå inte möjligt att tolka dessa begrepp på ett helt enhetligt sätt.

29.

Enligt artikel 2.2 d i direktiv 2006/123 hör hamntjänster uttryckligen till tjänster på transportområdet. EU-domstolen har på liknande sätt ansett att fordonsbesiktningstjänster omfattas av denna bestämmelse. ( 20 ) Det råder enligt min mening knappast något tvivel om att vare sig hamntjänster eller fordonsbesiktningstjänster inte kan anses utgöra transporttjänster i den mening som avses i artikel 9.2 b i direktiv 77/388. Det skulle framför allt vara omöjligt att på dem tillämpa det kriterium om avstånd som tillryggalagts som antagits i den bestämmelsen.

30.

Vidare har EU-domstolen uttryckligen slagit fast att kryssningar omfattas av bestämmelserna i förordning (EEG) nr 3577/92 ( 21 ) och följaktligen av avdelning VI i EUF-fördraget om transporter, på grundval av vilken denna förordning antogs. ( 22 ) Det skulle vara svårt att behandla kryssningar på inre vattenvägar annorlunda, även om de omfattas av bestämmelserna i en annan förordning som antagits på grundval av samma bestämmelser i fördraget. ( 23 )

31.

Härav följer att det är svårt att på ett enhetligt sätt tolka begreppet ”transport” och de därav härledda begreppen i olika unionsrättsakter som reglerar olika områden av transporten. Jag anser inte heller, som jag redan har angett ovan, att en sådan enhetlig tolkning är nödvändig med hänsyn till de olika syften som eftersträvas med dessa lagstiftningar. ( 24 )

32.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att de tjänster som består i att organisera båtturer riktade till turister på floder ska anses utgöra transporttjänster i den mening som avses i artikel 9.2 b i direktiv 77/388.

33.

Enligt artikel 9.2 b i direktiv 77/388 är platsen för tillhandahållandet av transporttjänster på inre vattenvägar i Mosels vatten, på det avsnitt där floden utgör gränsen mellan Luxemburg och Tyskland, området för dessa vatten och således, enligt 1984 års gränsfördrag, ett område som omfattas av dessa båda medlemsstaters gemensamma överhöghet, det vill säga kondominat. Det ska således prövas huruvida villkoren för att tillämpa detta direktiv är uppfyllda på detta område, det vill säga, för det första, huruvida detta område utgör ”landets territorium” i medlemsstaten i den mening som avses i artikel 3.2 i direktivet och, för det andra, huruvida och på vilka villkor nämnda medlemsstater inom detta område får tillämpa de bestämmelser som antagits för att införliva direktivet.

34.

Som jag redan har nämnt var Navitours verksamhet som bestod i båtturer på Mosel inte mervärdesskattepliktig, eftersom de luxemburgska (och tydligen även de tyska) skattemyndigheterna inte ansåg att denna verksamhet, som bedrevs på kondominatområdet, utgjorde en verksamhet som bedrevs inom ”landets territorium” i den mening som avses i mervärdesskattebestämmelserna. Detta följde av områdets särskilda ställning som ett område som står under de båda medlemsstaternas gemensamma överhöghet. Även om de luxemburgska skattemyndigheternas ståndpunkt har ändrats vad gäller nödvändigheten av att tillerkänna Navitours rätt till avdrag för mervärdesskatt för kostnaderna för förvärv av ett fartyg som är avsett för denna verksamhet, förefaller det som om domstolarna i första och andra instans delar uppfattningen vad gäller kondominatområdets särskilda skatterättsliga ställning.

35.

Jag anser emellertid inte att denna ståndpunkt är riktig.

36.

I artikel 3.2 i direktiv 77/388 definieras ”landets territorium” med hänvisning till tillämpningsområdet för fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen som definieras i artikel 299 i detta. ( 25 ) Enligt den sistnämnda bestämmelsen är fördraget, och följaktligen även direktiv 77/388, särskilt tillämpligt på Förbundsrepubliken Tyskland och Storhertigdömet Luxemburg. Även om denna bestämmelse innehåller en rad undantag och särskilda regler avser emellertid ingen av dem kondominatområdet. ( 26 ) På motsvarande sätt har detta område inte undantagits från begreppet landets territorium enligt artikel 3.3 i direktiv 77/388.

37.

Det kan således endast konstateras att kondominatområdet hör till landets territorium i den mening som avses i nämnda artikel 3.2 i direktiv 77/388. Om så inte vore fallet skulle det anses att unionsrätten över huvud taget inte är tillämplig på detta område, vilket emellertid är en absurd slutsats.

38.

Det som utmärker detta fall är emellertid att det samtidigt rör sig om landets territorium i två medlemsstater, vilket utgör en exceptionell situation som inte förutsågs av upphovsmännen till direktiv 77/388. Den fråga som måste besvaras är enligt vilka regler detta direktiv ska tillämpas på detta område.

39.

Den tyska regeringen, liksom Navitours, har i sina yttranden i målet framfört argumentet att enligt principerna i internationell folkrätt kräver ett utövande av en av de berörda staternas överhöghet på ett kondominatområde samtycke från den andra staten, vilket innebär att Storhertigdömet Luxemburgs eller Förbundsrepubliken Tysklands utövande av sina befogenheter i fråga om mervärdesskatt på det område som står under deras gemensamma överhöghet är omöjligt utan en överenskommelse som ingåtts på grundval av artikel 5 i 1984 års gränsfördrag. ( 27 ) Enligt den tyska regeringen utgör direktiv 77/388 inte heller något hinder för att de två berörda medlemsstaterna tillfälligt avstår från att beskatta transaktioner som genomförs på detta territorium i enlighet med internationell rätt och med hänsyn till goda grannförbindelser.

40.

Mot bakgrund av unionsrätten saknar detta argument enligt min mening helt grund.

41.

När det gäller direktiv 77/388 innehåller det inte någon bestämmelse som ger Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland rätt att avstå från att beskatta transaktioner som genomförs på kondominatområdet. Enligt artikel 2 i detta direktiv ska mervärdesskatt tas ut på varje tillhandahållande av tjänster mot ersättning och alla undantag från denna huvudregel måste anges klart och tydligt. ( 28 ) I detta direktiv finns det emellertid inte någon bestämmelse som undantar transaktioner som utförs på kondominatområdet från skatteplikt.

42.

När det gäller 1984 års gränsfördrag bör det först noteras att unionsrätten respekterar internationell rätt i den mån den fastställer den territoriella omfattningen av medlemsstaternas överhöghet. Det territoriella tillämpningsområdet för unionsrätten definieras just med hänvisning till området av denna överhöghet, som avgränsas genom folkrätten och den nationella lagstiftning som antagits för att genomföra folkrätten. Detta säkerställs genom de särskilda bestämmelserna i artikel 299 EG ( 29 ) och, i fråga om mervärdesskatt, genom artikel 3.2 i direktiv 77/388. ( 30 ) Till detta hänför sig även den rättspraxis som den tyska regeringen åberopat. ( 31 )

43.

Mot bakgrund av vad som anförts ovan kan (och ska) såväl Storhertigdömet Luxemburg som Förbundsrepubliken Tyskland på grundval av artikel 1 i 1984 års gränsfördrag utöva sin beskattningsrätt i fråga om mervärdesskatt inom kondominatområdet och de har rätt att komma överens om reglerna för utövandet av denna rätt.

44.

Däremot kan, såsom EU-domstolen redan har slagit fast vid ett flertal tillfällen, bestämmelserna i en konvention som gäller för två medlemsstater inte tillämpas på förbindelserna mellan de två staterna om de strider mot reglerna i fördraget. ( 32 ) Detsamma måste, enligt min mening, gälla när en sådan konvention strider mot unionens sekundärrättsakter; i annat fall skulle medlemsstaterna sinsemellan kunna komma överens om undantag från unionsrätten, vilket skulle äventyra unionsrättens effektivitet. Avsaknaden av en sådan överenskommelse som den som föreskrivs i artikel 5 i 1984 års gränsfördrag kan således inte motivera att en situation som är oförenlig med unionsrätten upprätthålls, det vill säga att transaktioner som genomförs inom kondominatområdet inte beskattas. Det är också värt att notera att 1984 års gränsfördrag antogs efter direktiv 77/388, vilket innebär att båda de berörda medlemsstaterna var medvetna om sina skyldigheter enligt det direktivet när fördraget ingicks.

45.

Vad slutligen gäller den tyska regeringens argument att den uteblivna beskattningen av transaktioner som genomförts på kondominatområdet är tillfällig, eftersom de berörda medlemsstaterna håller på att förhandla om en lämplig överenskommelse, är det tillräckligt att påpeka att denna ”tillfälliga” period redan varat i 45 år. ( 33 ) Dessutom föreskrivs i direktiv 77/388 varken permanenta eller tillfälliga undantag i fråga om kondominatområdet.

46.

Dessa slutsatser påverkas inte heller av rådets antagande av genomförandebeslut 2010/579/EU. ( 34 ) Genomförandebeslutet rörde gränsbron över Mosel mellan Luxemburg och Tyskland som, med avseende på beskattningen av leveranser av varor, tillhandahållanden av tjänster och gemenskapsinterna leveranser av varor i samband med renoveringen av denna bro, helt och hållet ansågs vara belägen på luxemburgskt territorium.

47.

I motsats till vad Navitours antyder i sitt yttrande följde detta beslut inte av att mervärdesskattebestämmelser inte kunde tillämpas på transaktioner som utfördes i samband med renoveringen av bron, utan endast av behovet av att förenkla tillämpningen av dem genom att utse en enda medlemsstats territorium som den plats där dessa transaktioner utfördes. ( 35 ) Det avsåg inte enbart transaktioner där platsen för utförandet var kondominatområdet, utan även transaktioner där platsen för utförandet enligt bestämmelserna i direktiv 2006/112 skulle vara det exklusiva territoriet i en av medlemsstaterna. För övrigt framgår det tydligt av själva rubriken till detta beslut att det gör det möjligt att införa undantag från bestämmelserna i nämnda direktiv och inte åtgärder som är nödvändiga för deras genomförande.

48.

Dessutom var ett av villkoren för antagandet av detta genomförandebeslut att det inte skulle ha någon negativ inverkan på unionens egna medel som härrör från mervärdesskatt. ( 36 ) Däremot har den uteblivna beskattningen sedan år 1978 av transaktioner som genomförts inom kondominatområdet onekligen en sådan negativ inverkan.

49.

Det ska vidare tilläggas, vilket tydligt framgår av det nu aktuella målet och av målets handläggning vid den nationella domstolen, att den omständigheten att de aktuella transaktionerna inte är skattepliktiga medför ytterligare oegentligheter vid tillämpningen av mervärdesskatt som avser transaktioner som utförs i ett föregående led. Dessa transaktioner, såsom till exempel förvärvet av en utflyktsbåt som är avsedd för verksamhet inom kondominatområdet, som låg till grund för tvisten i det nationella målet, beskattas antingen inte (enligt Navitours ursprungliga ståndpunkt ( 37 )), eller så beskattas de utan rätt till avdrag (enligt skattemyndigheternas ursprungliga ståndpunkt ( 38 )), eller så ger de rätt till avdrag, även om transaktionerna i ett senare led i verkligheten inte beskattas (enligt avgörandena från domstolarna i första och andra instans ( 39 )). Inget av dessa fall är förenligt med bestämmelserna i direktiv 77/388. ( 40 )

50.

Mot bakgrund av det ovan anförda anser jag att såväl Storhertigdömet Luxemburg som Förbundsrepubliken Tyskland har underlåtit att fullgöra sina skyldigheter enligt direktiv 77/388 (numera direktiv 2006/112) ( 41 ) genom att inte belägga transaktioner som utförts på kondominatområdet med mervärdesskatt. Dessa transaktioner är nämligen skattepliktiga enligt dessa bestämmelser och avsaknaden av en sådan överenskommelse som avses i artikel 5 i 1984 års gränsfördrag undantar inte de två medlemsstaterna från att genomföra dessa.

51.

Det återstår således att fastställa om bestämmelserna i direktiv 77/388 utgör hinder för en ensidig beskattning av tjänster som tillhandahålls inom kondominatområdet av en av de berörda medlemsstaterna.

52.

Såsom framgår av sjunde skälet i direktiv 77/388 syftar bestämmelserna om fastställande av platsen för utförande av mervärdesskattepliktiga transaktioner särskilt till att undvika behörighetskonflikter mellan medlemsstaterna som kan leda till dubbelbeskattning eller utebliven beskattning av sådana transaktioner. ( 42 ) Unionslagstiftaren har emellertid varken förutsett eller reglerat undantagssituationen med ett kondominat, där transaktioner som utförs inom dess område omfattas av två medlemsstaters beskattningsrätt.

53.

Enligt artikel 5 i 1984 års gränsfördrag ska denna situation lösas genom en överenskommelse mellan Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland som ingås på grundval av denna bestämmelse. Nämnda medlemsstater har emellertid inte ingått någon sådan överenskommelse. Avsaknaden av en sådan överenskommelse och den därav följande uteblivna beskattningen av de transaktioner som genomförs inom kondominatområdet leder inte enbart till en överträdelse av mervärdesskattebestämmelserna, utan kan även anses utgöra en överträdelse av principen om lojalt samarbete enligt artikel 4.3 FEU. ( 43 ) Det ska därför prövas hur beskattningsrätten för de berörda medlemsstaterna ska fastställas för beskattning av nämnda transaktioner, trots att det inte finns någon lämplig överenskommelse dem emellan.

54.

Kommissionen har i sitt yttrande föreslagit att i en sådan undantagssituation ska platsen för tillhandahållandet av transporttjänsten anses vara avgångsorten för transporten, det vill säga, under de faktiska omständigheterna i det nationella målet, den kaj från vilken den utflyktsbåt med hjälp av vilken transporttjänsten tillhandahålls avgår. Detta förslag har utan tvekan den fördelen att det klart reglerar frågan om beskattningsrätt, eftersom floden Mosels strandkant, till skillnad från dess vatten, befinner sig inom de berörda medlemsstaternas exklusiva territorium, det vill säga, under de omständigheter som är aktuella i det nationella målet, inom luxemburgskt territorium. Detta förslag är även förenligt med den allmänna principen om beskattning på platsen där tjänsten konsumeras. Det kan nämligen anses att platsen för konsumtion av passagerartransporttjänster är den plats från vilken dessa passagerare påbörjar sin resa.

55.

Jag är emellertid inte övertygad om att EU-domstolen kommer att godta detta förslag, och detta av tre skäl.

56.

För det första saknar detta förslag helt stöd i bestämmelserna i direktiv 77/388. När det gäller tillhandahållande av tjänster fastställs i direktivet endast den allmänna regeln om beskattning på den plats där tjänsteleverantören är etablerad (artikel 9.1) och ett antal undantag, varav ett gäller transporttjänster och föreskriver att platsen för tillhandahållande av tjänsten ska anses vara den plats där transporten äger rum (artikel 9.2 b). Däremot finns det i direktivet inte någon bestämmelse som, inte ens analogt, gör det möjligt att knyta platsen för tillhandahållandet av en transporttjänst till avgångsorten för transporten.

57.

För fullständighetens skull vill jag tillägga att platsen för tillhandahållande av transporttjänster enligt gällande lagstiftning faktiskt anges vara avgångsorten för transporten, men endast med avseende på gemenskapsinterna transporter av varor till icke skattskyldiga personer. ( 44 ) När det däremot gäller persontransporter gäller samma regel som i artikel 9.2 b i direktiv 77/388, enligt vilken platsen för tillhandahållande av en sådan tjänst ska anses vara den plats där transporten äger rum med beaktande av de avstånd som tillryggalagts. ( 45 ) Inte ens en dynamisk tolkning av denna bestämmelse gör det således möjligt att knyta platsen för tillhandahållande av persontransporter till avgångsorten för transporten.

58.

Om kommissionens förslag skulle godtas skulle det dessutom uppstå ett tvivel om huruvida den regel som kommissionen föreslår endast bör tillämpas på kondominatområdet eller även på andra fall med passagerartransporter mellan olika medlemsstater. Jag ser faktiskt ingen anledning till att ett kondominatområde ska omfattas av andra regler än de regler som gäller för andra liknande fall. Svårigheterna med att tillämpa mervärdesskattebestämmelserna inom ett kondominatområde är av teknisk natur och måste lösas på grundval av gällande bestämmelser, snarare än genom att, medelst tolkning, skapa särskilda rättsregler. En tillämpning av kommissionens förslag på alla passagerartransporter mellan olika medlemsstater skulle i sin tur de facto innebära en ändring av bestämmelserna i direktiv 77/388.

59.

För det andra saknar kommissionens förslag stöd i de faktiska omständigheterna i förevarande mål. Såsom föreskrivs i artikel 1.3 i 1984 års gränsfördrag är gränsen för det område som är under gemensam överhöghet skärningslinjen mellan vattenytan och landytan. Med andra ord består kondominatområdet av hela Mosels vattenyta. Enligt artikel 9.2 b i direktiv 77/388 ska platsen för tillhandahållande av transporttjänster vara den där transporten äger rum, med beaktande av de avstånd som tillryggaläggs, och således från den tidpunkt då transportmedlet, i förevarande fall båten, avgår.

60.

Det innebär att även om passagerarna stiger ombord på båten från en kaj som kan vara belägen inom en av de berörda medlemsstaternas exklusiva territorium, ( 46 ) så äger tillhandahållandet av transporttjänsten helt och hållet rum på vattenytan och därmed på kondominatområdet. Det kan således inte anses, såsom kommissionen önskar, att denna tjänst börjar inom en medlemsstats exklusiva territorium och därefter endast fortsätter inom kondominatområdet. Därför kan det i detta fall inte göras någon analogi med domen i målet Trans Tirreno Express, ( 47 ) där EU-domstolen tillät beskattning av en sjötransporttjänst som började och slutade på en av medlemsstaternas territorialvatten, även i den mån transporten ägde rum på internationellt vatten. Transporterna på Mosel, på gränssträckan mellan Luxemburg och Tyskland, äger helt och hållet rum inom det område som står under dessa två medlemsstaters gemensamma överhöghet.

61.

Slutligen är det för det tredje naturligtvis möjligt att se mycket kritiskt på det faktum att Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland hittills inte har ingått den överenskommelse som föreskrivs i artikel 5 i 1984 års gränsfördrag och därför inte beskattat de transporttjänster som tillhandahålls på kondominatområdet. Detta ändrar dock inte det faktum att territoriet omfattas av deras gemensamma överhöghet och att båda staterna därför i princip har beskattningsrätt och har rätt att i enlighet med unionsrätten bestämma hur denna beskattningsrätt ska utövas.

62.

Om kommissionens förslag skulle godtas, skulle däremot Förbundsrepubliken Tyskland berövas sin beskattningsrätt inom kondominatområdet, i den mån transporttjänsterna på detta område utförs från en kaj som är belägen inom Luxemburgs exklusiva territorium (och vice versa). I direktiv 77/388 finns det emellertid inte några bestämmelser som motiverar att dessa båda medlemsstater fråntas denna behörighet.

63.

Detta är inte heller nödvändigt, eftersom, enligt min mening, en mycket enklare lösning kan återfinnas i EU-lagstiftningen på den situation som är aktuell i detta fall.

64.

Enligt unionsrätten krävs att transaktioner som utförs inom kondiminatområdet beskattas på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i direktiv 77/388. Ur denna synvinkel har det inte någon avgörande betydelse om och hur Storhertigdömet Luxemburg och Förbundsrepubliken Tyskland kommer överens om hur mervärdesbestämmelserna ska tillämpas på detta område. Såväl ensidig beskattning av en av de berörda medlemsstaterna som en beskattning i den form som överenskommits mellan dessa medlemsstater uppfyller detta villkor. Följaktligen uppfyller den ensidiga beskattningen av de transaktioner som anges ovan av en av dessa medlemsstater kraven i unionsrätten. Ytterligare eventuella överenskommelser mellan de berörda medlemsstaterna är föremål för deras bilaterala förbindelser på grundval av internationella rättsregler, inklusive 1984 års gränsfördrag. Detta är emellertid inte av intresse för unionsrätten.

65.

Detta kan jämföras med rättsfiguren solidariskt ansvar som är välkänt inom civilrätten, där flera gäldenärer är ansvariga för att en viss prestation uppfylls. Så snart som en av dem uppfyller prestationen regleras borgenärens fordran, och borgenären behöver inte befatta sig med ytterligare avräkningar mellan gäldenärerna.

66.

Unionsrätten utgör således inte hinder för att transporttjänster som utförs inom kondominatområdet är mervärdesskattepliktiga i Luxemburg. Om en sådan fördelning av beskattningsrätten däremot inte är tillfredsställande för Förbundsrepubliken Tyskland, kan landet ingå en överenskommelse med Storhertigdömet Luxemburg enligt artikel 5 i 1984 års gränsfördrag.

67.

I motsats till den tyska regeringens farhågor innebär denna lösning ingen risk för dubbelbeskattning av dessa tjänster.

68.

Såsom denna regering själv har påpekat i sitt yttrande strider dubbelbeskattning av samma transaktioner mot den grundläggande principen om skatteneutralitet i det gemensamma mervärdesskattesystemet. ( 48 ) Reglerna i direktiv 77/388 om platsen för utförande av skattepliktiga transaktioner syftar just bland annat till att undvika dubbelbeskattning av samma transaktioner i olika medlemsstater.

69.

Om en viss transaktion således har beskattats i en medlemsstat i enlighet med bestämmelserna i direktiv 77/388, innebär detta att den inte får beskattas på nytt i andra medlemsstater. En sådan ny beskattning utgör en skatt som tagits ut i strid med unionsrätten och som måste återbetalas. ( 49 ) Vid behov bör skattemyndigheterna i en av de berörda medlemsstaterna begära relevant information från myndigheterna i den andra medlemsstaten inom ramen för det administrativa samarbetet. ( 50 ) Förbudet mot dubbelbeskattning är underkastat de nationella domstolarnas kontroll, vilka i tveksamma fall har möjlighet och ibland en skyldighet att begära att EU-domstolen ska tillhandahålla en korrekt tolkning av unionsbestämmelserna. ( 51 )

70.

Om en tvist uppstår mellan de berörda medlemsstaterna om tillämpningen av mervärdesskattebestämmelserna inom kondominatområdet, kan dessa dessutom hänskjuta tvisten till EU-domstolen enligt ett särskilt avtal mellan parterna enligt artikel 273 FEUF.

71.

Av det ovan anförda följer att bestämmelserna i direktiv 77/388 är fullt tillämpliga på transaktioner som utförs på kondominatområdet, oberoende av om en sådan överenskommelse som avses i artikel 5 i 1984 års gränsfördrag har ingåtts eller inte. Detaljerade regler för tillämpning av dessa bestämmelser inom kondominatområdet kan fastställas genom nämnda överenskommelse. I avsaknad av en sådan rätt utgör unionsrätten emellertid inte hinder för att en av de berörda medlemsstaterna ensidigt beskattar nämnda transaktioner. En sådan beskattning innebär ett förbud för den andra berörda medlemsstaten att beskatta samma transaktioner.

72.

Mot bakgrund av det ovan anförda föreslår jag att EU-domstolen besvarar tolkningsfrågan från Cour de cassation (Högsta domstolen, Luxemburg) på följande sätt:

Artikel 2 led 1 i rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund, i dess lydelse enligt rådets direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991, jämförd med artikel 3.2 i detta direktiv, ska tolkas så, att bestämmelsen är tillämplig på persontransporttjänster som tillhandahålls inom ett område som enligt internationella avtal står under Storhertigdömet Luxemburgs och Förbundsrepubliken Tysklands gemensamma överhöghet, oberoende av om nämnda medlemsstater har ingått en överenskommelse om villkoren för tillämpningen av denna bestämmelse på nämnda område eller inte.

Artikel 9.2 b i direktiv 77/388 ska tolkas så, att den bestämmelsen inte utgör hinder för att båda dessa medlemsstater beskattar dessa tjänster, antingen genom överenskommelse eller ensidigt av en av dem. I det senare fallet förlorar den andra medlemsstaten rätten att beskatta nämnda transaktioner.