1.

Direktiv 2006/43/EG ( 2 ) föreskriver att revisorer ska vara oberoende i förhållande till det granskade företaget och inte delta i det granskade företagets interna beslutsprocess.

2.

Ett av de rättsliga kraven för att säkerställa detta oberoende infördes år 2014, genom direktiv 2014/56/EU, ( 3 ) genom vilket det fördes in en ny bestämmelse, artikel 22a, i direktiv 2006/43, i vilken det förskrivs att den som har ställning som ”nyckelrevisor inom ramen för revisionsuppdraget” ( 4 ) inte får tillträda en ledande befattning i det granskade företaget under en viss period. ( 5 )

3.

Detta förbud, som tidigare av naturliga skäl gällde under den period då nyckelrevisorn var huvudansvarig för den lagstadgade revisionen av det granskade företagets redovisning, omfattar sedan år 2014 även en period (ett eller två år, beroende på om det är företag av allmänt intresse eller inte) ( 6 ) efter att han eller hon upphört att fungera som nyckelrevisor.

4.

I förevarande mål rekryterades en ”nyckelrevisor” i ett revisionsföretag för en ledande befattning i det granskade företaget, innan han hade upphört att vara nyckelrevisor inom ramen för revisionsuppdraget.

5.

Efter att det behöriga organet (revisionsnämnden) ( 7 ) hade påfört en påföljdsavgift överklagade revisorn denna avgift till den hänskjutande domstolen. Den hänskjutande domstolen har begärt ett förhandsavgörande från EU-domstolen och frågat hur artikel 22a.1 a i direktiv 2006/43 ska tolkas.

6.

Genom domstolens svar kan det avgöras huruvida tillträdet av befattningen i det granskade företaget ska anses ske när nyckelrevisorn ingår ett anställningsavtal med detta företag eller först när han faktiskt börjar utföra sitt arbete i företagets ledning.

7.

Artikel 2 (”Definitioner”) har följande lydelse:

”I detta direktiv gäller följande definitioner:

…

8.

I artikel 22 (”Oberoende och objektivitet”) föreskrivs följande:

”1.   Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision, och varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen, är opartisk(t) och självständig(t) i förhållande till det granskade företaget och inte medverkar i det granskade företagets beslutsprocess.

Opartiskhet och självständighet ska åtminstone krävas under dels perioden för de finansiella rapporter som ska revideras, dels den period under vilken den lagstadgade revisionen utförs.

Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, när de utför en lagstadgad revision, vidtar alla rimliga åtgärder för att se till att deras opartiskhet och självständighet inte påverkas av några befintliga eller potentiella intressekonflikter eller andra direkta eller indirekta förhållanden som berör den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen och, i tillämpliga fall, deras nätverk, ledning, revisorer, personal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget.

Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska inte utföra någon lagstadgad revision om det finns någon som helst risk för självgranskning, egenintresse, partiskhet, förtrolighet eller skrämsel som orsakats av ekonomiska, personliga, affärsmässiga, anställningsrelaterade eller andra förhållanden mellan

som ett resultat av en objektiv, förnuftig och informerad tredje part med, beaktande av de tillämpade skyddsåtgärderna, skulle dra slutsatsen att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet är hotad.

2.   Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor, ett revisionsföretag, deras nyckelrevisorer samt anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll och som direkt medverkar i lagstadgad revision, och deras närstående i den mening som avses i artikel 1.2 i kommissionens direktiv 2004/72/EG, inte innehar eller har ett väsentligt och direkt vinstintresse i, eller inleder någon annan transaktion med något finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från, något granskat företag som hör till deras område av lagstadgad revision, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkring.

3.   Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelsefulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot.

4.   Medlemsstaterna ska se till att de personer och företag som avses i punkt 2 inte deltar i eller på annat sätt påverkar resultatet av lagstadgad revision för ett visst granskat företag om denna person eller detta företag

5.   De personer eller företag som avses i punkt 2 får inte begära eller ta emot ekonomisk ersättning eller annan ersättning eller förmåner från det granskade företaget eller något företag med anknytning till ett granskat företag såvida inte en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part anser att värdet av dessa är ringa eller obetydligt.

6.   Om ett granskat företag under den period som omfattas av de finansiella rapporterna förvärvas av, slås samman med eller förvärvar ett annat företag, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget identifiera och utvärdera eventuella aktuella eller nyligen förekommande intressen i eller anknytningar, inklusive alla tjänster utöver revision som tillhandahållits, till detta företag vilka, med beaktande av tillgängliga skyddsåtgärder, skulle kunna äventyra revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet och förmåga att fortsätta med den lagstadgade revisionen efter sammanslagningens eller förvärvets ikraftträdande.

Så snart som möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta alla åtgärder som krävs för att avsluta eventuella aktuella intressen eller anknytningar som skulle äventyra dess opartiskhet och självständighet, och ska om möjligt vidta skyddsåtgärder för att minimera eventuella hot mot dess opartiskhet och självständighet vilka är ett resultat av tidigare eller aktuella intressen eller anknytningar.”

9.

Artikel 22a (”Granskade företags anställning av före detta lagstadgade revisorer eller anställda hos lagstadgade revisorer eller revisionsföretag”) har följande lydelse:

”1.   Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller nyckelrevisor som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning innan minst ett år eller, om det gäller lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, minst två år har förflutit sedan han eller hon upphörde att fungera som lagstadgad revisor eller nyckelrevisor inom ramen för revisionsuppdraget inte tillträder

2.   Medlemsstaterna ska säkerställa att anställda och andra partner än nyckelrevisorerna hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision och andra fysiska personer, vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, eller som står under dess kontroll får, när sådana anställda, partner eller fysiska personer personligen godkänts som lagstadgade revisorer, inte tillträda någon av de befattningar som avses i leden a, b och c i punkt 1 förrän minst ett år har förflutit sedan han eller hon direkt medverkade i det lagstadgade revisionsuppdraget.”

10.

Artikel 22b (”Förberedelse för lagstadgad revision och bedömning av hot mot oberoendet”) har följande lydelse:

”Medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, innan de accepterar eller fortsätter ett uppdrag som rör lagstadgad revision, bedömer och dokumenterar följande:

…”

11.

Enligt 4 kapitlet 11 § första stycket i redovisningslagen får en revisor eller en huvudansvarig revisor som utför revision för en revisionssammanslutnings räkning inte förrän minst ett år har förflutit sedan revisionen ta emot

12.

Enligt 4 kapitlet 11 § andra stycket är tidsfristen enligt första stycket två år, om revisionsobjektet är ett företag av allmänt intresse.

13.

Enligt 10 kapitlet 5 § första stycket revisionslagen får revisionsnämnden påföra en påföljdsavgift om revisorn bryter mot tidsfristerna enligt 4 kapitlet 11 § som gäller revisors övergång till anställning hos en granskad sammanslutning. Enligt 5 § andra stycket är påföljdsavgiften högst 50000 euro.

14.

Enligt 10 kapitlet 7 § första stycket revisionslagen ska alla relevanta omständigheter beaktas när ett beslut om en påföljd fattas. Sådana är:

15.

Enligt 10 kapitlet 7 § andra stycket ska, då beloppet av påföljdsavgiften bestäms utöver omständigheterna enligt första stycket, följande omständigheter beaktas:

16.

KHT A (nedan kallad nyckelrevisorn) var verksam som nyckelrevisor vid revisionsföretaget Y Oy (nedan kallat revisionsföretaget) från år 2014.

17.

I samband med att revisionsföretaget tillhandahöll tjänster för företaget X Oyj (nedan kallat det granskade företaget) för år 2017, undertecknade nyckelrevisorn revisionsberättelsen avseende det sistnämnda företagets årsbokslut.

18.

Nyckelrevisorn ingick den 12 juli 2018 ett anställningsavtal med det granskade företaget för en befattning som ekonomidirektör och medlem i ledningsgruppen.

19.

Ett av villkoren i anställningsavtalet var att nyckelrevisorn inte skulle tillträda befattningen förrän i februari 2019. Anställningen offentliggjordes genom ett börsmeddelande.

20.

Nyckelrevisorns anställning hos revisionsföretaget upphörde den 31 augusti 2018, vilket tillkännagavs i ett meddelande som skickades till revisionsnämnden samma dag.

21.

Det granskade företaget bekräftade skriftligen att nyckelrevisorn varken skulle ha ett uppdrag som hör till en nyckelperson i ledningen eller en tjänst med ansvar för företagets ekonomi eller räkenskaper innan företagets revisionsberättelse för år 2018 hade upprättats.

22.

Revisionsnämnden påförde genom beslut av den 13 november 2018 nyckelrevisorn en påföljdsavgift till ett belopp om 50000 euro på grund av att han hade åsidosatt den karenstid som föreskrivs i 4 kapitlet 11 § redovisningslagen.

23.

När det granskade företagets årsbokslut för år 2018 hade undertecknats, tillträdde nyckelrevisorn i februari 2019 sin befattning i ledningen för det företaget, i enlighet med villkoren i anställningsavtalet.

24.

Nyckelrevisorn överklagade beslutet om påföljdsavgiften till Helsingin hallinto-oikeus (Helsingfors förvaltningsdomstol, Finland).

25.

Av beslutet att begära förhandsavgörande framgår att överklagandet inte avser huruvida förbudet i sig har överträtts, utan hur allvarlig överträdelsen är och påföljdsavgiftens storlek. Nyckelrevisorn ansåg att påföljdsavgiften borde nedsättas till minst hälften.

26.

Klaganden anförde följande argument till stöd för sitt överklagande: ( 9 )

27.

Revisionsnämnden bestred överklagandet och gjorde gällande följande: ( 10 )

28.

Mot bakgrund av detta har Helsingin hallinto-oikeus (Helsingfors förvaltningsdomstol) hänskjutit följande tolkningsfrågor till EU-domstolen:

29.

Begäran om förhandsavgörande inkom till domstolens kansli den 17 december 2019.

30.

Endast kommissionen har yttrat sig skriftligen. Det har inte ansetts nödvändigt att hålla förhandling.

31.

Den hänskjutande domstolen undrar hur den formulering som används i artikel 22a.1 a i direktiv 2006/43 för att definiera ett av de förbud som åläggs revisorer, ska tolkas.

32.

Såsom angetts ovan förbjuder den bestämmelsen att en person som är nyckelrevisor inom ramen för revisionsuppdraget, efter att han slutat sin anställning ”tillträder en ledande befattning” i det granskade företaget under en viss period. ( 11 )

33.

Tolkningsfrågan (även om den är uppdelad i två delar, handlar det i själva verket om en enda fråga) är tydlig och den handlar bara om att få klarlagt vilken tidpunkt som är relevant för att befattningen ska anses ha tillträtts: när nyckelrevisorn ingick anställningsavtalet med det granskade företaget (juli 2018) eller när han började arbeta i det företaget (februari 2019).

34.

Enligt redogörelsen i beslutet att begära förhandsavgörande, påverkar valet av tidpunkt inte fastställandet av att det förelåg en överträdelse som kunde medföra påföljd. Nyckelrevisorn har inte yrkat att påföljdsavgiften ska upphävas utan att den ska nedsättas, vilket innebär att han underförstått medger att överträdelsen under alla förhållanden har skett.

35.

Det förefaller således som att bedömningen av den relevanta tidpunkten bara har betydelse för att fastställa påföljdsavgiftens belopp, i enlighet med 10 kapitlet 7 § första stycket redovisningslagen.

36.

Den harmoniserade regleringen av revisioner har sitt ursprung i fördraget om Europeiska ekonomiska gemenskapen, i vilket det angavs att rådet och kommissionen skulle utföra sina uppgifter för att i nödvändig utsträckning samordna de garantier som medlemsstaterna kräver av bolag för att skydda aktieägares och tredjeparters intressen. ( 12 )

37.

På denna rättsliga grund antogs rådets fjärde, ( 13 ) sjunde ( 14 ) och åttonde ( 15 ) direktiv, i vilka det föreskrivs vilka harmoniserade minimikrav som ska ställas på årsbokslut, sammanställd redovisning respektive villkor för godkännande av yrkesverksamma personer som utför revision.

38.

I det åttonde direktivet infördes de första reglerna om revisorers oberoende: personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper skulle vara ”oberoende och ha ett gott anseende”. ( 16 )

39.

Under de följande åren drev kommissionen frågan om revisorernas oberoende genom olika meddelanden, initiativ och icke-bindande instrument ( 17 ) och skapade därigenom en lämplig grogrund för antagandet av direktiv 2006/43. ( 18 )

40.

I sin ursprungliga version innehöll direktiv 2006/43 detaljerade bestämmelser om revisorernas oberoende i kapitel IV (”Yrkesetik, oberoende, objektivitet, konfidentialitet och tystnadsplikt”). ( 19 )

41.

I samma ursprungliga version av direktiv 2006/43 föreskrevs den karenstid som är aktuell i förevarande mål, men det var i kapitel X (”Särskilda bestämmelser för lagstadgad revision av företag av allmänt intresse”). ( 20 )

42.

Den nuvarande versionen av direktiv 2006/43 är en följd av den ändring som gjordes genom direktiv 2014/56, genom vilket artikel 22 ändrades och en ny artikel 22a lades till, vars tolkning den hänskjutande domstolen efterfrågar. ( 21 ) Den innehåller, förutom de bestämmelser som syftar till att säkerställa revisorernas anseende, andra bestämmelser som särskilt är avsedda att skydda deras oberoende.

43.

Artikel 22a förverkligar innehållet i skäl 8 i direktiv 2014/56, där det anges att det bör ”vara förbjudet för lagstadgade revisorer … att tillträda befattningar i det granskade företagets företagsledning eller styrelse till dess att en lämplig tidsperiod har förflutit sedan revisionsuppdraget avslutats”.

44.

Uppräkningen av förbud i artikel 22a.1 innefattar ett förbud för revisorer att ”tillträda en ledande befattning i det granskade företaget” (artikel 22a.1 a). Tolkningsfrågan syftar till att få tvivlen kring vid vilken tidpunkt detta tillträde av befattningen sker skingrade.

45.

Beträffande ordalydelsen ger en tolkning av bestämmelsen, vars olika språkversioner skiljer sig ganska mycket åt när det gäller ordval, inte något entydigt resultat.

46.

De formuleringar som används i några av dessa versioner talar för en tolkning som läger tonvikten på det faktiska utövandet av den ledande befattningen och inte på den tidpunkt då revisorn tackar ja till att arbeta för det granskade företaget genom att ingå ett anställningsavtal med det. ( 22 )

47.

Andra versioner talar emellertid för en motsatt tolkning, eftersom de inte tycks kräva att den ledande befattningen i det granskade företaget faktiskt utövas, utan att det räcker att revisorn tackar ja till befattningen genom att ingå ett anställningsavtal. ( 23 )

48.

Skillnaden mellan de olika språkversionerna innebär att det inte är möjligt att använda sig av ordalydelsen av bara en av dessa för att sluta sig till bestämmelsens verkliga innebörd. ( 24 )

49.

Man måste således använda sig av de övriga tolkningskriterier som domstolen brukar tillämpa, ( 25 ) det vill säga bestämmelsens ändamål och det sammanhang i vilket den ingår.

50.

Kommissionen ( 26 ) och revisionsnämnden ( 27 ) anser båda att det är viktigt hur revisorernas oberoende uppfattas utifrån och de föreslår en (i huvudsak) teleologisk tolkning av artikel 22a i direktiv 2006/43.

51.

De har betonat att karenstiden syftar till att säkerställa det oberoendet, som är viktigt i internt hänseende (förhållandet mellan revisorn och det granskade företaget), men även externt: allmänheten förlitar sig på att revisorn är oberoende och det skulle inte vara fallet om denne, under revisionsuppdraget eller efter att han har slutat som nyckelrevisor (eller under en närliggande tid) skulle tillträda en ledande befattning i det granskade företaget.

52.

Jag uppfattar det så att förbudet i fråga syftar till att förhindra att revisorn (eller revisionsföretaget där han är nyckelrevisor) faller för frestelsen att lägga fram en revisionsberättelse som behagar det granskade företaget och som detta inom en snar framtid premierar genom att ge honom en ledande befattning i företaget.

53.

Om den uppfattas så förutser denna regel risken att revisorn har egna intressen, nu eller i en nära framtid, i de företag som är föremål för hans revision, vilka skulle kunna påverka honom i hans yrkesutövning.

54.

En intressekonflikt mellan revisorns skyldighet och hans (framtida) utsikter att få anställning i det granskade företaget kan uppkomma när avtalsförhållandet mellan dem uppstår eller förbereds medan han utför revisionen. Om så är fallet kan nyckelrevisorns arbete tänkas styras av hans förvaltningsskyldigheter gentemot sin framtida arbetsgivare.

55.

Regeln syftar således till att i möjligaste mån undanröja det incitament som revisorn kan ha för att planera, eller ingå, ett avtalsförhållande med det granskade företaget medan han fortfarande är nyckelrevisor inom ramen för revisionsuppdraget. ( 28 )

56.

Förbudet för nyckelrevisorn att tillträda ledande befattningar i det granskade företaget medan han fortfarande är verksam som nyckelrevisor och under en viss tid därefter, skyddar dessutom, såsom kommissionen och revisionsnämnden har gjort gällande, tredjeparters förtroende för att revisionen utförs på ett tillförlitligt sätt. Det bidrar dessutom till en god ordning på marknaderna, enligt vad som anges i skäl 9 i direktiv 2006/43. ( 29 )

57.

Allmänhetens tilltro till att årsboksluten ger en korrekt bild av ett företag är en viktig faktor för alla som kan komma att ha förbindelser med företaget, oavsett om det rör sig om investerare, borgenärer, anställda eller tredjeparter.

58.

Ur en annan synvinkel är förtroendet för att revisionen av finansiella rapporter är tillförlitlig ett sätt att skydda värdet på delägarnas eller aktieägarnas andelar och det är ett effektivt instrument för att förvalta bolaget på ett lämpligt sätt. Om ett sådant förtroende inte finns bidrar det till att sänka värdet på andelarna, dels på grund av marknadens misstro när det gäller bolagets situation och dels på grund av att ledningen inte kan förvalta företaget utan tillförlitlig information.

59.

I punkt 1.1 i kommissionens rekommendation betonar den att ”[d]et huvudsakliga sätt på vilket en revisor kan visa för allmänheten att en lagstadgad revision utförs enligt dessa principer är genom att handla, och ses handla, oberoende”. ( 30 )

60.

Dessa påpekanden gäller även om det skulle godtas att det i ett enskilt fall kan förhålla sig så att revisionsföretagets nyckelrevisor inte har någon faktisk möjlighet att påverka resultatet av granskningen av det granskade företagets finansiella rapporter.

61.

För att säkerställa att nyckelrevisorn utför sitt arbete på ett oberoende och opartiskt sätt, krävs det under alla omständigheter att han före eller under karenstiden inte tillträder en ledande befattning i det granskade företaget.

62.

Revisorernas anseende ( 31 ) och allmänhetens tilltro till deras arbetes integritet (och kvalitet) ( 32 ) är aspekter som de olika unionsrättsliga bestämmelserna inom detta område har försökt att skydda.

63.

Artikel 22.2 i direktiv 2006/43 varnar för intressekonflikter mellan revisorn (eller revisionsföretaget) och det granskade företaget. Sådana risker kan uppkomma på grund av ”… direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställningsmässig eller annan anknytning” mellan dem båda, ”som en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende”.

64.

I punkt 4 i samma artikel föreskrivs att en revisor eller ett revisionsföretag inte får utföra revision av ett bolag vilket han eller hon ”har varit anställd av eller haft någon relation, affärsmässig eller ej, med … under den tid som avses i punkt 1 som kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att den orsakar, en intressekonflikt”.

65.

Dessa bestämmelser visar att en systematisk tolkning av direktiv 2006/43 måste beakta en av de centrala delarna av revisorernas anseende för att upprätthålla allmänhetens förtroende: avsaknaden av faktiska eller rimligen förutsebara intressekonflikter som påverkar eller kan påverka deras arbete.

66.

För unionslagstiftaren är den yttre dimensionen av revisorns oberoende lika viktig som den inre, och alla misstankar, i allmänhetens ögon, om att den som reviderar och den som blir reviderad befinner sig alltför nära varandra, måste skingras. ( 33 )

67.

Dessa bestämmelser är logiska om man beaktar innebörden av och syftet med revisioner, och den funktion som offentliggörandet av företags finansiella rapporter har i en marknadsekonomi.

68.

Om hur tredje part uppfattar det handlar även artikel 22.1 in fine i direktiv 2006/43: förhållandet mellan revisorn (eller revisionsföretaget) och det granskade företaget får inte leda till att ”en objektiv, förnuftig och informerad tredje part med, beaktande av de tillämpade skyddsåtgärderna, skulle dra slutsatsen att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets opartiskhet och självständighet är hotad”.

69.

Sammanfattningsvis är ett förhållande som kan ge upphov till en intressekonflikt lika oönskad som ett förhållande som rimligen kan uppfattas som en möjlig orsak till en intressekonflikt.

70.

Utgångspunkten i förevarande mål måste vara att nyckelrevisorn inte fick tillträda en ledande befattning i det granskade företaget så länge han utförde sina uppgifter inom ramen för revisionsuppdraget eller under en period av två år efter att uppdraget har upphört.

71.

Så som jag tidigare har nämnt åsidosattes detta förbud och det medger den berörda personen själv, åtminstone underförstått, eftersom han bara har yrkat att påföljdsavgiften ska sättas ned, inte att den ska upphävas.

72.

Att en nyckelrevisor i ett revisionsföretag ingår ett anställningsavtal (för att inneha en ledande befattning) med ett granskat företag, medan han arbetade i det förstnämnda företaget, visar att det finns en möjlig intressekonflikt som är tillräcklig för att påverka hans oberoende.

73.

Det saknar härvidlag betydelse att avtalet, som ingicks när den berörda personen ännu inte hade slutat som nyckelrevisor (vilket skedde den 31 augusti 2018), inte träder i kraft förrän flera månader senare, efter att revisionsberättelsen för år 2018 har offentliggjorts.

74.

Det viktiga (och den slutsats som en ”objektiv, förnuftig och informerad” tredje part skulle kunna dra) är att även om avtalet ingicks den 12 juli 2018, efter att revisionsberättelsen hade undertecknats, fanns det vid den tidpunkten fortfarande en arbetsrelation mellan den nyckelrevisor (eller dennes revisionsföretag) som hade ansvar för uppdraget och det granskade företaget.

75.

Det är dessutom naturligt att dra slutsatsen att förhandlingarna om anställningsvillkoren med det granskade företaget ägde rum inte bara när den berörde hade ställning som nyckelrevisor i revisionsföretaget, utan även när denne var ansvarig för revisionen av det granskade företaget. Även denna slutsats skulle en ”objektiv, förnuftig och informerad” tredje part kunna dra.

76.

Den avgörande faktorn i denna bedömning är således inte den tidpunkt då nyckelrevisorn de facto tillträder sin ledande befattning i det granskade företaget, utan den tidpunkt då denne ingår avtal med företaget om att tillträda denna befattning.

77.

Av detta avtal följer vissa ömsesidiga förpliktelser som är oförenliga med att nyckelrevisorn fortsätter som ansvarig i det revisionsföretag som har fått i uppdrag att revidera det granskade företagets räkenskaper.

78.

Detta avtal kastar dessutom en skugga bakåt, på så sätt att det utifrån sett av naturliga skäl kan uppfattas som ett uttryck för en faktisk eller potentiell konflikt som strider mot nyckelrevisorns och revisionsföretagets oberoende och opartiskhet, vilket skulle kunna ha påverkat trovärdigheten hos revisionen av det granskade företagets räkenskaper.

79.

Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen ska besvara den tolkningsfråga som Helsingin hallinto-oikeus har ställt på följande sätt:

”Artikel 22a.1 a i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i dess lydelse enligt direktiv 2014/56/EU, ska tolkas så att nyckelrevisorn i ett revisionsföretag har tillträtt en ledande befattning i det granskade företaget genom att ha ingått ett anställningsavtal med det företaget, även om han i själva verket inte börjar arbeta i det granskade företaget förrän några månader efter det att han ingick anställningsavtalet.”