1.

Förevarande begäran om förhandsavgörande har framställts i en tvist mellan ett försäkringsbolag etablerat i Förenade kungariket (The North of England P & I Association Ltd, nedan kallat The North) och Bundeszentralamt für Steuern (den federala skattemyndigheten, Tyskland), i egenskap av den myndighet som är behörig att pröva frågor som rör skatt på försäkringar (nedan kallad Bundeszentralamt), angående frågan huruvida de sjöförsäkringspremier som The North har uppburit omfattas av den tyska skatten på försäkringspremier.

2.

Det nationella målet rör unionsdirektiv på försäkringsområdet, närmare bestämt vissa bestämmelser om uppbörd av skatt på försäkringspremier. Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357/EEG, ( 2 ) jämförd med artikel 25 första stycket första delen av meningen i detta direktiv, och artikel 46.2 första stycket i direktiv 92/49/EEG, ( 3 ) i syfte att fastställa den medlemsstat där risken är belägen, inom ramen för försäkring mot risker i samband med drift av havsgående fartyg.

3.

Enligt de kriterier som gällde vid tidpunkten för uppbörden av skatten på försäkringspremierna fick endast ”den medlemsstat där registrering skett” ta ut denna skatt på försäkringar av fordon av något slag, inbegripet fartyg. I förevarande mål var de berörda fartygen inskrivna i ett tyskt ägarregister men förde, efter särskilt tillstånd från de tyska myndigheterna, en annan stats flagg. Den hänskjutande domstolen vill få klarhet i hur begreppet ”den medlemsstat där registrering skett” ska tolkas i ett sådant sammanhang.

4.

Genom sin begäran om förhandsavgörande vill Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland) närmare bestämt få klarhet i huruvida risken är belägen i den medlemsstat på vars territorium ett fartyg är inskrivet i ett officiellt register som bevis för äganderätt, eller i den stat vars flagg fartyget för.

5.

Den rättsfråga som uppkommer i förevarande mål har till viss del redan behandlats i domen av den 14 juni 2001, Kvaerner. ( 4 ) För den praktiska tillämpningen av de slutsatser som följer av denna rättspraxis krävs dock en mer ingående analys av de särskilda omständigheterna i förevarande mål, som kännetecknas av en tillfällig ändring av flaggstaten som resulterat i en dubbelinskrivning i olika fartygsregister, och därmed försvårat fastställandet av den medlemsstat där risken är belägen.

6.

Förenta nationernas havsrättskonvention, som undertecknades i Montego Bay den 10 december 1982 (nedan kallad Montego Bay-konventionen) ( 5 ) och trädde i kraft den 16 november 1994, godkändes på Europeiska gemenskapens vägnar genom beslut 98/392/EG. ( 6 )

7.

I artikel 91.1 i denna konvention föreskrivs följande:

”Varje stat skall fastställa villkoren för att dess nationalitet skall tillerkännas fartyg, villkoren för fartygs registrering inom dess territorium samt villkoren för rätten att föra dess flagg. Fartyg har den stats nationalitet vars flagg de äger rätt att föra. Det måste föreligga ett verkligt samband mellan staten och fartyget.”

8.

Artikel 92 i konventionen har rubriken ”Fartygs status”. I artikel 92.1 föreskrivs följande:

”Fartyg skall segla under endast en stats flagg och vara underkastade denna stats exklusiva jurisdiktion på det fria havet utom i undantagsfall, varom uttryckligen stadgas i internationella fördrag eller i denna konvention. …”

9.

I artikel 94 i Montego Bay-konventionen, som har rubriken ”Flaggstatens skyldigheter”, föreskrivs följande:

”1.   Varje stat skall med avseende på administrativa, tekniska och sociala frågor utöva faktisk jurisdiktion och kontroll över fartyg som för dess flagg.

2.   Varje stat skall särskilt

3.   Varje stat skall vidta sådana åtgärder i fråga om fartyg under dess flagg som är nödvändiga för att trygga säkerheten till sjöss …”

10.

I enlighet med artikel 310 i direktiv 2009/138/EG ( 7 ) upphörde direktiven 88/357 och 92/49 att gälla den 1 november 2012. Mot bakgrund av de faktiska omständigheterna i det nationella målet regleras detta dock fortfarande av dessa två direktiv.

11.

I artikel 2 d i direktiv 88/357 föreskrivs följande:

”I detta direktiv avses med

…

12.

Skälen 1, 2 och 30 i direktiv 92/49 har följande lydelse:

…

13.

I artikel 46.2 första stycket i direktiv 92/49 föreskrivs följande:

”Utan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering skall, beträffande alla försäkringsavtal, uttag av indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier kunna ske endast i den medlemsstat där risken är belägen, i den betydelse som anges i artikel 2 d i direktiv 88/357…”

14.

Definitionen av den medlemsstat där risken är belägen återfinns numera i artikel 13 led 13 i direktiv 2009/138. Artikel 13 led 13 b i det direktivet har exakt samma lydelse som artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357.

15.

I artikel 157 i direktiv 2009/138, som har rubriken ”Skatter på premier”, föreskrivs att ”[u]tan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering ska alla försäkringsavtal endast omfattas av de indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier som påförs i den medlemsstat där risken är belägen eller där åtagandet täcks”.

16.

Direktiv 2009/138 är emellertid inte tillämpligt i tiden (ratione temporis) på det nationella målet.

17.

I 1 § i Versicherungsteuergesetz (lag om skatt på försäkringar), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad VersStG), ( 8 ) föreskrivs följande:

”1)   Skattskyldigheten avser betalning av försäkringsavgifter till följd av ett försäkringsförhållande som grundas på ett avtal eller annan källa.

2)   Om en part i försäkringsförhållandet utgörs av en försäkringstagare som är etablerad i en av [Europeiska unionens] medlemsstater, eller i en annan stat som är part i avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,[ ( 9 )] uppstår skattskyldigheten, om försäkringstagaren är en fysisk person, endast om vederbörande vid tidpunkten för betalningen av försäkringspremien har sin hemvist eller är stadigvarande bosatt inom giltighetsområdet för denna lag eller, om försäkringstagaren inte är en fysisk person, om företaget, etableringsstället eller en likvärdig anläggning som omfattas av försäkringsförhållandet vid betalningen av premien är beläget inom giltighetsområdet för denna lag. Skattskyldigheten är dessutom beroende av huruvida försäkringen avser följande risker:

…

…”

18.

I 1 § punkt 1 i Schiffsregisterordnung (förordning om fartygsregistret), i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet (nedan kallad SchRegO), ( 10 ) föreskrivs att fartygsregistren ska föras av Amtsgerichte (Distriktsdomstolarna, Tyskland).

19.

Enligt 3 § punkt 2 SchRegO ska handelsfartyg och andra fartyg avsedda för sjöfart (havsgående fartyg) skrivas in i registret över havsgående fartyg (sjöfartsregistret) om de för eller får föra tysk flagg enligt 1 § eller 2 § i Gesetz über das Flaggenrecht der Seeschiffe und die Flaggenführung der Binnenschiffe (Flaggenrechtsgesetz) (lag om flaggrätt för havsgående fartyg och fartyg i inlandssjöfart (flaggrättslagen)) (nedan kallad FlaggRG). ( 11 )

20.

Enlig 9 § första meningen SchRegO ska varje fartyg som omfattas av registrering enligt 3 § punkterna 2 och 3 SchRegO skrivas in i registret om ägaren i vederbörlig ordning har anmält fartyget.

21.

Enligt 10 § punkt 1 första meningen SchRegO är ägaren skyldig att registrera ett havsgående fartyg när det för tysk flagg i enlighet med 1 § FlaggRG. ( 12 )

22.

Enligt 14 § punkt 1 SchRegO får ett fartyg inte registreras i det tyska fartygsregistret så länge det är registrerat i ett utländskt fartygsregister. Vid tillstånd till utflaggning ska det i fartygsregistret skrivas in att rätten att föra tysk flagg tillfälligt upphör, samt för hur lång tid. Skyldigheten att i fartygsregistret ange att det är förbjudet att föra tysk flagg och hur länge detta förbud gäller anges i 17 § punkt 2 SchRegO.

23.

Enligt 1 § punkt 1 FlaggRG ska tysk flagg föras av alla handelsfartyg och andra fartyg avsedda för sjöfart (havsgående fartyg) vars ägare är tyska medborgare med hemvist inom giltighetsområdet för Grundgesetz (den tyska grundlagen).

24.

Enligt 6 § punkt 1 FlaggRG får de havsgående fartyg som ska föra tysk flagg enligt 1 § i denna lag inte föra någon annan stats flagg.

25.

I enlighet med 7 § punkt 1 led 1 FlaggRG får Bundesamt für Seeschifffahrt und Hydrographie (den federala myndigheten för sjöfart och hydrografi, Tyskland) på begäran bevilja en redare eller leverantör av ett fartyg som är registrerat i fartygsregistret tillstånd att under högst två år föra en annan flagg än tysk flagg (tillstånd till utflaggning). Detta tillstånd kan återkallas. Enligt 7a § punkt 3 FlaggRG får rätten att föra tysk flagg inte utövas så länge tillståndet till utflaggning gäller.

26.

The North är en försäkringsgivare med säte i Förenade kungariket. Bolaget erbjuder sjöförsäkringar i hela världen och är sedan den 2 november 2011 rättslig efterträdare till det bolag som har ingått de försäkringsavtal som är föremål för tvisten i det nationella målet.

27.

De aktuella försäkringsavtalen har ingåtts med fjorton sjöfartsbolag och avser skydd mot civilrättsliga risker, rättsligt skydd, kaskoförsäkring (som omfattar skydd mot olika typer av skador på fartygen) samt den risk för krigshandlingar som dessa bolags fartyg löper risk att utsätts för. Bolagen är etablerade i Tyskland och är inskrivna i det handelsregister som förs av Amtsgericht Hamburg (Distriktsdomstolen i Hamburg, Tyskland) som bolag med begränsat ansvar enligt tysk rätt (GmbH). Föremålet för bolagens verksamhet är drift av havsgående fartyg. Sjöfartsbolagen fartyg är inskrivna i det fartygsregister som förs av Amtsgericht Hamburg (Distriktsdomstolen i Hamburg).

28.

Även det partrederi som bedriver verksamheten för sjöfartsbolagens räkning, och vars flotta omfattar samtliga havsgående fartyg som är i fråga i förevarande mål, och tidsbefraktare etablerade i Liberia och Malta, är parter i försäkringsavtalen mellan The North och de fjorton sjöfartsbolagen, i egenskap av försäkringstagare eller medförsäkrade.

29.

I enlighet med 7 § punkt 1 i FlaggRG beviljades de fartyg som ägs av sjöfartsbolagen tillstånd att i stället för tysk flagg föra en annan stats flagg (nedan kallat utflaggning), nämligen liberiansk eller maltesisk flagg. Under tiden fartygen var utflaggade fortsatte de att vara inskrivna i det tyska fartygsregistret.

30.

På grundval av de aktuella försäkringsavtalen uppbar The North avgifter i form av försäkringspremier, för vilka tysk försäkringsskatt inte erlades.

31.

Bundeszentralamt genomförde under år 2012 en skattekontroll hos partrederiet och flera sjöfartsbolag beträffande skatten på försäkringspremierna. Till följd av dessa kontroller slog Bundeszentralamt fast att de försäkringsavgifter som The North under den aktuella perioden uppburit för de fartyg som är föremål för tvisten i det nationella målet i princip omfattades av skatten på försäkringspremier och att The North var skyldig att erlägga denna skatt.

32.

Bundeszentralamt krävde därför, genom ett beslut om uppbörd av skatten på försäkringspremierna, att The North skulle erlägga försäkringsskatten för december 2009 den 11 november 2014, till den normala skattesatsen.

33.

The North begärde omprövning av detta beslut, men Bundeszentralamt fann vid omprövning inte skäl att ändra sitt tidigare beslut. The North har överklagat detta beslut till den hänskjutande domstolen, det vill säga Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland).

34.

The North anser att de försäkringsavgifter som bolaget har uppburit inte omfattas av skatten på försäkringspremier på grund av att riskerna i samband med de havsgående fartyg som ägs av sjöfartsbolagen inte är belägna i Tyskland. Enligt artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 är behörigheten att påföra skatt på dessa försäkringspremier uteslutande beroende av i vilken medlemsstat fordonet registrerats. Med ”den medlemsstat där registrering skett” ska förstås den stat enligt vars bestämmelser det fastställs huruvida ett fordon, med beaktande av dess konstruktionstyp och dessa skick och tekniska utrustning, uppfyller de rättsliga krav som uppställts. The North anser att det, om bestämmelserna tillämpas på fartyg, rör sig om den stat vars flagg ett fartyg har rätt att föra. Enligt The North medför denna registrering att beskattningsrätten inte omfattar de fartyg som omfattas av de aktuella försäkringsavtalen, eftersom dessa, till följd av utflaggningen, inte längre får föra tysk flagg enligt 7 § punkt 1 FlaggRG.

35.

Bundeszentralamt anser å sin sida att de försäkringsavgifter som The North har uppburit med grund i de omtvistade försäkringarna omfattas av skatten på försäkringspremier med stöd av 1 § punkt 2 andra meningen led 2 VersStG. Bundeszentralamt anser att villkoret att ett fordon ska vara inskrivet i ett officiellt eller officiellt godkänt register är uppfyllt i och med fartygens inskrivning i det register som förs av Amtsgericht Hamburg (Distriktsdomstolen i Hamburg). Enligt Bundeszentralamt har den nationella lagstiftaren, för att skapa tydlighet, med registrering avsett en inskrivning i ett officiellt eller officiellt godkänt register tillsammans med tilldelning av ett identifieringsnummer. Bundeszentralamt har gjort gällande att denna lagstiftning är förenlig med unionsrätten, nämligen artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357.

36.

Mot bakgrund av ovanstående har Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland) vilandeförklarat målet och begärt ett förhandsavgörande från EU‑domstolen avseende följande fråga:

”Ska artikel 2 d andra strecksatsen jämförd med artikel 25 första stycket första delen av meningen i direktiv 88/357/EEG respektive artikel 46.2 i direktiv 92/49 EEG tolkas så, att risken, när det gäller försäkring mot risker i samband med drift av ett [havsgående] fartyg, är belägen i den medlemsstat på vars territorium ett fartyg är inskrivet i ett officiellt register som bevis för äganderätt, eller i den stat vars flagg fartyget för?”

37.

Parterna i det nationella målet föreslår att denna fråga ska besvaras enligt följande:

38.

Min bedömning utgår från tolkningen av artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357, för att kunna besvara tolkningsfrågan på ett sätt som är förenligt med lydelsen av denna bestämmelse, de ändamål som unionslagstiftaren eftersträvar och EU-domstolens praxis på området.

39.

I artikel 2 d i direktiv 88/357 definieras den ”medlemsstat där risken är belägen” med hjälp av fyra olika typfall.

40.

Artikel 2 d första strecksatsen rör försäkringar som avser byggnader och i denna definieras den ”medlemsstat där risken är belägen” som den medlemsstat i vilken egendomen är belägen.

41.

Artikel 2 d andra strecksatsen rör försäkringar som avser fordon och i denna definieras den ”medlemsstat där risken är belägen” som den medlemsstat där registrering skett.

42.

Artikel 2 d tredje strecksatsen rör försäkringar som avser rese- eller semesterrisker och i denna definieras den ”medlemsstat där risken är belägen” som den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkring.

43.

Artikel 2 d fjärde strecksatsen utgör en restkategori och gäller ”i alla andra fall än dem som uttryckligen omfattas av föregående strecksatser”, i vilka risken är belägen i ”den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt eller, om försäkringstagaren är en juridisk person, den medlemsstat där försäkringstagarens etableringsställe, för vilket försäkringen gäller, är beläget”.

44.

Vid de olika fall som anges i artikel 2 d första, tredje och fjärde strecksatsen i direktiv 88/357 råder det ingen tvekan om var risken är belägen, eftersom risken knyts till ett fysiskt objekt och endast kan fastställas direkt på ett geografiskt plan. Vad gäller byggnader är dessa exempelvis fysiskt knutna till den mark på vilken de uppförts. De är således belägna inom en viss medlemsstats territorium, så att risken tveklöst kan anses vara belägen i den medlemsstaten. Genom att i de fall som avses i artikel 2 d tredje och fjärde strecksatsen i direktiv 88/357 lokalisera risken genom att hänvisa till den medlemsstat där försäkringstagaren tecknat försäkring gör man det också möjligt att direkt och otvetydigt lokalisera risken.

45.

Begreppet ”den medlemsstat där registrering skett” i artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 har inte definierats av unionslagstiftaren utan bygger på ett kriterium där sambandet med den fysiska platsen för risken är mindre direkt. I teorin kan detta begrepp därför ge upphov till olika tolkningar, vilket det nationella målet är ett bevis på. Jag påpekar även att de bestämmelser som reglerar fartygsregistren inte har harmoniserats, varken på internationell nivå eller på unionsnivå. Såsom domstolen för övrigt har påpekat ankommer det enligt aktuell unionspraxis på medlemsstaterna att, i enlighet med allmänna folkrättsliga regler, fastställa vilka villkor som måste vara uppfyllda för att kunna registrera ett fartyg i deras register och ge detta fartyg rätt att bära deras flagg, men att medlemsstaterna måste utöva sin behörighet i överensstämmelse med unionsrätten. ( 13 )

46.

Eftersom ordalydelsen av artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 inte innehåller någon uttrycklig hänvisning till medlemsstaternas rättsordningar för fastställandet av denna bestämmelses innebörd och tillämpningsområde ska bestämmelsen dessutom ges en självständig och enhetlig tolkning. ( 14 ) Att bestämmelsen ges en enhetlig tolkning är ännu viktigare med tanke på att dess syfte är att identifiera den medlemsstat som har exklusiv rätt att beskatta försäkringspremierna med stöd av artikel 46.2 första stycket i direktiv 92/49.

47.

I förevarande mål tycks tvetydigheten bero på den omständigheten att den tyska språkversionen av de relevanta bestämmelserna i direktiven 88/357 och 2009/138 skiljer sig från de övriga språkversionerna i så mening att det uttryck som används i den tyska språkversionen är ”den medlemsstat där fordonet har godkänts för trafik” (Zulassungsmitgliedstaat).

48.

The North anser att det av den omständigheten att uttrycket Zulassungsmitgliedstaat (den medlemsstat där fordonet har godkänts för trafik) används i den tyska språkversionen av direktivet följer att det krävs ett särskilt tillstånd för att ta fartygen i trafik, utöver inskrivningen av fartygen i det register som förs av de behöriga domstolarna. The North anser att det är flaggstaten som godkänner fartygen ”för trafik”, eftersom det är den staten som fastställer kvalitetsstandarderna för de fartyg som för dess flagg, och således är ansvarig för risken i samband med dessa fartyg. Inskrivning i ett register enbart som bevis på äganderätten till fartyget, såsom i förevarande mål, gör inte den stat som för detta register till ”den medlemsstat där fordonet har godkänts för trafik” (Zulassungsmitgliedstaat). Enligt The North förlorar Tyskland sin ställning som den medlemsstat där registrering skett när fartyget för utländsk flagg.

49.

Mot bakgrund av de övriga språkversionerna av artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 kan detta argument emellertid inte vinna framgång. Jag konstaterar nämligen att alla andra språkversioner använder någon form av motsvarighet till ”den medlemsstat där registrering skett”. ( 15 )

50.

Jag framhåller i detta sammanhang att den formulering som använts i en av språkversionerna av en unionsbestämmelse enligt domstolens fasta praxis inte ensam kan ligga till grund för tolkningen av denna bestämmelse eller ges företräde framför övriga språkversioner. ( 16 )

51.

Det bör nämnas att i motsats till andra fordon som omfattas av direktiv 88/357, såsom landfordon och luftfartyg, finns det inte några bestämmelser på unionsnivå om att fartyg måste ha ett godkännande eller ett tillstånd för att kunna tas i trafik. Det räcker att registrera fartygen, eftersom registreringen i de flesta fall åtföljs av beviljandet av rätten att föra registreringsstatens flagg.

52.

Mot bakgrund av ovanstående anser jag att artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357, i överensstämmelse med dess lydelse i de flesta språkversioner, syftar på den medlemsstat där inskrivningen i ett register har skett och inte på den medlemsstat där fartyget har godkänts för trafik.

53.

Stöd för denna tolkning går även att hitta i folkrättsliga bestämmelser, särskilt Montego Bay-konventionen, i vilken ”registrering” eller synonymer till detta begrepp används på ett utbytbart sätt. I artikel 91.1 första meningen i denna konvention föreskrivs exempelvis att ”[v]arje stat skall fastställa villkoren för att dess nationalitet skall tillerkännas fartyg, villkoren för fartygs registrering inom dess territorium samt villkoren för rätten att föra dess flagg”.

54.

Enligt domstolens fasta praxis kan även förberedelsearbetet inför antagandet av en unionsrättsbestämmelse ge relevanta upplysningar om hur bestämmelsen ska tolkas. ( 17 ) Vid bedömningen av huruvida det finns omständigheter som kan förklara innehållet i direktiv 88/357 och underlätta tolkningen av detta ska hänsyn därför tas till det sammanhang inom vilket direktivet antogs.

55.

Kommissionen har gjort gällande att det av förarbetena till artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 framgår att i fråga om fartyg är ”den medlemsstat där registrering skett”, i den mening som avses i den bestämmelsen, samma stat till vilken den försäkringstagare som har ett ägarintresse eller liknande intresse i fartyget har en anknytning.

56.

I fråga om fordon anges det i kommissionens ursprungliga förslag av den 22 december 1975 ( 18 ) att med ”medlemsstat där risken är belägen” avses antingen ”den medlemsstat där registrering skett, när försäkringen avser landfordon” eller ”den medlemsstat där försäkringstagaren är stadigvarande bosatt, förutsatt att denne är ägare till fordonet eller har ett ekonomiskt intresse i fordonet eller förvaltar fordonet, och i annat fall den medlemsstat där fordonet har registrerats, när försäkringen avser spårbundna fordon, luftfartyg och havsgående fartyg, insjöfartyg och flod- och kanalfartyg”. Båda dessa kriterier behölls i kommissionens ändrade förslag av den 16 februari 1978, ( 19 ) men ordningsföljden ändrades så att kriteriet om att risken är belägen i den medlemsstat där den berörda försäkringstagaren är bosatt endast var tillämpligt om fordonet inte hade registrerats (standardkriteriet).

57.

I den slutliga versionen av artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 hänvisas endast till ”den medlemsstat där registrering skett”, och detta för alla slags fordon, inbegripet fartyg, och alla situationer, så att man i avsaknad av registrering inte ska tillämpa de särskilda reglerna för fordon utan i stället den allmänna standardregeln i artikel 2 d sista strecksatsen.

58.

Den omständigheten att unionslagstiftaren i den slutliga versionen av direktiv 88/357 endast har behållit kriteriet ”den medlemsstat där registrering skett”, utan att formellt knyta lokaliseringen av risken till var fordonsägaren eller försäkringstagaren är bosatt eller har sitt etableringsställe, vilket hade gjort det möjligt att obestridligen lokalisera risken, tyder enligt The North på att lagstiftaren ville införa en specialregel för risker i samband med fordon.

59.

Den omständigheten att endast kriteriet ”den medlemsstat där registrering skett” har behållits i den slutliga versionen av direktivet ska emellertid inte tolkas som att unionslagstiftaren har förkastat kriteriet om var försäkringstagaren är bosatt eller har sitt etableringsställe. Ändringen av ordalydelsen av artikel 2 d i direktiv 88/357 bör snarare ses som ett uttryck för lagstiftarens önskan om en viss flexibilitet vid fastställandet av vilka skattebestämmelser som ska tillämpas på fordonsförsäkringar. Unionslagstiftaren har därför i slutändan, för alla slags fordon, behållit det tydliga och enkla kriteriet ”den medlemsstat där registrering skett”, vilket inte gör det nödvändigt att fastställa var den konkreta risken är belägen.

60.

Denna uppfattning tycks även bekräftas av den allmänna standardregeln i artikel 2 d sista strecksatsen i direktiv 88/357, som dessutom gäller oregistrerade fordon och enligt vilken risken är belägen där försäkringstagaren är bosatt eller har sitt etableringsställe. I princip finns det emellertid inte något som motiverar att en viss kategori försäkrad egendom ska behandlas på olika sätt beroende på om den är registrerad eller inte.

61.

Såsom kommissionen har påpekat är en möjlig tolkning av förarbetena att kriteriet ”den medlemsstat där registrering skett” implicit hänvisar till en befintlig anknytning mellan en person eller ett företag som äger ett fartyg eller som har en liknande rätt eller ett liknande intresse i ett fartyg och den stat i vilken fartyget är inskrivet i ett register som styrker äganderätten eller ett liknande intresse, såsom fartygsregistret. Den aktuella lydelsen skulle således kunna tolkas så, att artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 syftar på den medlemsstat på vars territorium ett fartyg är inskrivet i ett register som bevis för äganderätt till fartyget.

62.

Jag konstaterar vidare att det i artikel 157 i direktiv 2009/138, som rör skatt på försäkringspremier, föreskrivs att ”[u]tan att det påverkar tillämpningen av senare harmonisering ska alla försäkringsavtal endast omfattas av de indirekta skatter och skatteliknande avgifter på försäkringspremier som påförs i den medlemsstat där risken är belägen eller där åtagandet täcks”. Härav följer att unionslagstiftaren till det befintliga kriteriet om anknytning till platsen för risken har lagt till kriteriet den medlemsstat ”där åtagandet täcks”, som i artikel 13.14 i nämnda direktiv definieras som ”den medlemsstat där något av följande är beläget: a) Försäkringstagarens stadigvarande bostad. b) Om försäkringstagaren är en juridisk person, denne försäkringstagares etableringsställe för vilket avtalet gäller”. Unionslagstiftaren förefaller således ha velat återinföra kriteriet om var försäkringstagaren är bosatt eller har sitt etableringsställe för att fastställa vilka skattebestämmelser som ska tillämpas på försäkringsavtal. Även om det nationella målet omfattas av direktiven 88/357 och 92/49 tycks artikel 157 i direktiv 2009/138, som redogör för det aktuella rättsläget på området, bekräfta unionslagstiftarens vilja att formellt knyta skattskyldigheten för skatten på försäkringspremier till var försäkringstagaren är bosatt eller har sitt etableringsställe, vilket även gör det möjligt att direkt fastställa denna skattskyldighet.

63.

Denna tolkning är även förenlig med internationell rätt, särskilt artikel 91.1 i Montego Bay-konventionen, enligt vilken ett ”verkligt samband” måste föreligga mellan registreringsstaten och fartyget.

64.

Enligt domstolens fasta praxis ska vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara dess lydelse beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter som den ingår i. ( 20 )

65.

Vad gäller syftet med bestämmelserna i artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 hänvisar jag till domstolens praxis, särskilt domen Kvaerner. ( 21 )

66.

De kriterier som avses i artikel 2 d i nämnda direktiv är avgörande för tillämpningen av artikel 46.2 första stycket i direktiv 92/49, som förbehåller den medlemsstat där risken är belägen rätten att beskatta försäkringspremier. ( 22 )

67.

Valet av det ställe där risken är belägen som kriterium för att fastställa vilken stat som har beskattningsrätt innebär att konkurrensstörningar mellan företag som tillhandahåller försäkringstjänster i olika medlemsstater undviks. ( 23 ) Detta val gör det dessutom möjligt att, särskilt när det gäller artikel 2 d sista strecksatsen i direktiv 88/357, undanröja risken för dubbelbeskattning och möjligheten till skatteflykt, eftersom varje risk kan lokaliseras till ett etableringsställe och således till en medlemsstat. ( 24 )

68.

Med förbehåll för senare harmonisering har unionslagstiftaren således begränsat sig till att i enlighet med de allmänna kriterierna ge en enda medlemsstat rätt att beskatta försäkringsavtal. I ett första skede avser harmoniseringen således inte medlemsstaternas skattelagstiftning, utan endast de bestämmelser som avgör vilken medlemsstat som ska tilldelas beskattningsrätten.

69.

Vad gäller risken för dubbelbeskattning förefaller kriteriet om registrering inte i sig vara tillräckligt för att undvika en sådan risk, eftersom, vilket det nationella målet visar, ett fartyg kan vara inskrivet i två eller flera olika register och följaktligen ha mer eller mindre direkt anknytning till åtminstone två medlemsstater. Det är även riktigt att den lagstiftning som reglerar fartygsregistren än så länge inte har varit föremål för en harmonisering, varken på internationell nivå eller på unionsnivå, som innebär att samma fartyg inte får vara inskrivet i två olika stater. Vid en dubbelinskrivning i unionen skulle följaktligen var och en av de både staterna kunna betraktas som ”den medlemsstat där registrering skett”, vilket skulle kunna leda till dubbelbeskattning.

70.

Eftersom ett fartyg enbart får föra en stats flagg har lösningen att utgå från flaggstaten för att fastställa var risken är belägen däremot den fördelen att den är en enkel och otvetydig.

71.

Såsom anges i domen Kvaerner ( 25 ) är syftet med artikel 2 d sista strecksatsen i direktiv 88/357 emellertid inte enbart att arbeta mot dubbelbeskattning utan även att undanröja möjligheten till skatteflykt.

72.

Mot bakgrund av den direkta och konkreta anknytning som flaggstaten i vissa situationer uppvisar förefaller det emellertid uppenbart att användningen av flaggstaten för att lokalisera risken inte kan undanröja möjligheten till skatteflykt, vilket förevarande mål visar. Eftersom fartygsregistrets huvudsyfte är att identifiera vem som äger ett fartyg gör detta e contrario det möjligt att under alla omständigheter identifiera vilken stat som är behörig att beskatta försäkringstjänster.

73.

Att utgå från den medlemsstat där registrering skett för att lokalisera risken skulle därför göra det lättare att uppfylla samtliga mål i direktiv 88/357 i fråga om dubbelbeskattning och skatteflykt. Visserligen förefaller ett sådant val, vilket det nationella målet visar, inte helt utesluta en eventuell dubbelbeskattning. Denna risk förefaller dock vara hypotetisk eller begränsad till mycket speciella fall, såsom dem som har gett upphov till det nationella målet där de aktuella fartygen parallellt skrevs in i både det maltesiska och det liberianska registret, för att kunna föra båda dessa staters flaggor, efter att ha beviljats ett särskilt tillstånd med stöd av ett av de undantag från den tyska huvudprincipen om att fartyg som har registrerats i Tyskland ska föra tysk flagg.

74.

Jag konstaterar även att den maltesiska regeringen inte har inkommit med något skriftligt yttrande i målet, trots att vissa av de aktuella fartygen för detta lands flagg.

75.

Jag konstaterar således att merparten av medlemsstaterna har regler enligt vilka parallellinskrivning eller dubbelinskrivning i flera register i de flesta fall i princip är förbjudet, och enligt vilka en permanent ändring av flaggstaten åtföljs av eller leder till att fartyget stryks ur registret. ( 26 ) Denna princip återfinns även i tysk rätt, som inte tillåter registrering av ett fartyg i det tyska fartygsregistret om fartyget samtidigt är registrerat i ett utländskt sjöfartsregister. ( 27 ) Om ett fartyg som ansöker om registrering i det tyska fartygsregistret är registrerat i ett utländskt fartygsregister måste fartygsägaren således stryka registreringen av fartyget i det utländska registret. ( 28 ) Enligt gällande tyska regler får dessutom fartyg som ska föra tysk flagg inte föra någon annan stats flagg. ( 29 ) Utflaggning kan därför endast tillåtas i undantagsfall och för en begränsad tid. Mot bakgrund av ovanstående konstaterar jag att problemet med parallellinskrivning endast tycks föreligga i vissa undantagsfall.

76.

Enligt EU-domstolens praxis framgår det vidare av artikel 2 d första till fjärde strecksatsen i direktiv 88/357 även att unionslagstiftaren för varje typ av risk som försäkrats, har velat finna en lösning som gör det möjligt att på grundval av konkreta och fysiska kriterier, i stället för rättsliga kriterier, fastställa i vilken stat risken är belägen. Det ändamål som eftersträvades var att det till varje risk skulle knytas en konkret omständighet som gjorde det möjligt att lokalisera risken till en bestämd medlemsstat. ( 30 )

77.

Av exempelvis artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357 följer således att om avtalet avser ett fordon är den medlemsstat där risken är belägen den medlemsstat där fordonet är registrerat, även om det inte är i den medlemsstaten som fordonet används. ( 31 )

78.

Att grunda lokaliseringen av risken på var fartyget är registrerat gör det nämligen möjligt att skapa en direkt och konkret anknytning mellan försäkringstagaren och fartygsägaren, å ena sidan, och det försäkrade fartyget, å andra sidan. Eftersom huvudsyftet med fartygsregistret är att identifiera fartygsägaren, som har det slutliga ansvaret för risken i samband med fartyget och dess drift, och som av det skälet ingår ett försäkringsavtal som täcker dessa risker, gör även detta register det möjligt att lokalisera risken i samband med fartyget till en bestämd medlemsstat grundat på ett konkret och fysiskt kriterium. Detta kriterium utgörs av anknytningen mellan fartygsägaren och den medlemsstat inom vars territorium fartyget är registret, vilken i förekommande fall kan vara den medlemsstat som ägaren är medborgare i och/eller den medlemsstat i vilken ägaren är bosatt eller har sitt etableringsställe.

79.

Ett sådant enkelt och enhetligt anknytningskriterium gör det även möjligt att täcka in komplexa fall, vilka är vanliga på sjöförsäkringsområdet. För det första är det inte ovanligt att ett sjöförsäkringsavtal täcker olika naturrisker för ett fartyg. Precis som i det nationella målet händer det bland annat att det sjöfartsbolag som äger fartyget inte står för driften av fartyget, utan har överlåtit detta på en tredje man inom ramen för ett tidsbefraktningsavtal. I alla dessa situationer erbjuder regeln om att risken är belägen i ”den medlemsstat där registrering skett” en tydlig, enkel och förutsebar lösning.

80.

Vidare kan dessa kriterier på ett enhetligt sätt tillämpas på alla slags fordon, i den mening som avses i artikel 2 d andra strecksatsen i direktiv 88/357.

81.

Anknytningen mellan fartygsägaren och flaggstaten grundas e contrario inte alltid på konkreta kriterier utan kan vara indirekt direkt och tillfällig, vilket det nationella målet visar. Kommissionen har dessutom påpekat att det i princip inte finns någon relevant koppling mellan vilken stats flagg ett fartyg för, och ansvaret för den risk som fartyget ger upphov till, som gör att denna risk kan lokaliseras till den medlemsstaten. Även om flaggstaten visserligen har en reglerings- och kontrollbefogenhet avseende det fartyg som för dess flagg, inbegripet i fråga om dess säkerhet, rör dessa omständigheter inte i sig den risk som ägarens drift av fartyget innebär.

82.

Det är i detta skede nödvändigt att göra en tydlig åtskillnad mellan det rätts- och skattesystem som ska tillämpas på fartyg, vilket utan tvekan avgörs av den stat vars flagg fartyget för, och det system som ska tillämpas på försäkringsavtalen avseende dessa fartyg. I det sistnämnda fallet förefaller skattskyldigheten för skatt på försäkringspremier fastställas på grundval av mer konkreta kriterier, enligt vilka det ska föreligga ett direkt samband mellan fartygsägaren, dennes säte och det fartyg som är föremål av försäkringsavtalet.

83.

EU-domstolen har slutligen redan slagit fast att det för att fastställa den medlemsstat där risken är belägen är nödvändigt att särskilt identifiera den exakta verksamhet vars risker täcks av de olika försäkringsavtalen. ( 32 )

84.

Avtalen i det nationella målet är försäkringsavtal som, med hjälp av ett gemensamt försäkringsbrev, täcker olika risker i samband med fartygen, det vill säga avtal om marin ansvarsförsäkring (Protecion and Indemnity insurance). Det rör sig om risker som omfattas av civilrättsligt ansvar, rättslig skydd, skador som fartyget har åsamkat andra fartyg samt risker i samband med förlust eller skador på fartyget på grund av krigshandlingar.

85.

De avtal som ägaren undertecknat täcker således en mängd olika risker i samband med driften av fartygen, oavsett om den som står för driften av fartygen är ägaren själv eller en tredje man inom ramen för ett tidsbefraktningsavtal, och oavsett vilken eller vilka staters flagg som de aktuella fartygen för. De aktuella avtalen ingicks mellan fartygsägaren och The North innan fartygsägaren beviljades tillstånd till utflaggning, och fartygen var således inskrivna i de tyska registren och skyldiga att föra tysk flagg. Avtalen förefaller emellertid ha fortsatt att tillämpas under tiden fartygen förde maltesisk och liberiansk flagg, utan att de berörda parterna gjorde några ändringar av avtalen till följd av ändringen av flaggstat. Vad gäller riskerna för fartygsägarna täcks dessa av de försäkringsavtal som ingåtts av försäkringstagaren, som bär riskerna i samband med fartygen, och att under en begränsad tid byta flaggstat tycks således inte påverka avtalsförhållandet mellan försäkringstagaren och The North. Mot bakgrund av ovanstående förefaller den förändring av lokaliseringen av risken som The North har förslagit, och som bygger på ändringen av vilken stats flagg bolagets fartyg för, inte vara motiverad.

86.

Mot bakgrund av vad som ovan anförts föreslår jag att domstolen ska besvara den fråga som ställts av Finanzgericht Köln (Skattedomstolen i Köln, Tyskland) på följande sätt:

Artikel 46.2 första stycket i rådets direktiv 92/49/EEG av den 18 juni 1992 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring samt om ändring av direktiv 73/239/EEG och 88/357/EEG (tredje direktivet om annan direkt försäkring än livförsäkring), jämförd med artikel 2 d andra strecksatsen i rådets andra direktiv 88/357/EEG av den 22 juni 1988 om samordning av lagar och andra författningar som avser annan direkt försäkring än livförsäkring, och med bestämmelser avsedda att göra det lättare att effektivt utöva friheten att tillhandahålla tjänster samt om ändring av direktiv 73/239/EEG, ska tolkas så, att inom ramen för en fartygsförsäkring är ”den medlemsstat där registrering skett” den medlemsstat på vars territorium fartyget är inskrivet i ett officiellt register som bevis för äganderätt.