1.

Kan begreppet stödordning i den mening som avses i artikel 1 d i förordning (EU) 2015/1589 om genomförandebestämmelser för artikel 108 FEUF ( 2 ) även omfatta fast administrativ praxis hos myndigheterna i en medlemsstat? Om så är fallet, vilka krav ska ställas på Europeiska kommissionens bevisning för att en sådan fast administrativ praxis föreligger?

2.

Dessa två frågor står i centrum för kommissionens överklagande av tribunalens dom av den 14 februari 2019. ( 3 ) Tvisten har uppkommit inom ramen för de belgiska skattemyndigheternas praxis, under perioden 2004–2014, som går utöver vad som föreskrivs i lagen, att genom förhandsbesked (tax rulings) justera vinst som genererats av företag i gränsöverskridande koncerner på grund av så kallad överskjutande vinst (som delvis även betecknas som skattelättnader vid överskjutande vinst). I detta sammanhang har vinsten i ett jämförbart enskilt företag beaktats vid beskattningen i stället för de berörda företagens verkliga vinst. I beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 ( 4 ) slog kommissionen fast att det var fråga om ett förbjudet stöd.

3.

Härvid avser överklagandet inte frågan huruvida sådana förhandsbesked i sak utgör förbjudna stöd. ( 5 ) Det är i stället enbart fråga om, och i så fall på vilka villkor, kommissionen kan ifrågasätta ett stort antal sådana förhandsbesked ”i paket” som en stödordning. Frågans stora praktiska betydelse illustreras av den omständigheten att det i förevarande fall rör sig om ett pilotmål, medan talan som väckts vid tribunalen av 28 andra mottagare av det påstådda stödet har vilandeförklarats. ( 6 )

4.

Den unionsrättsliga ramen i detta överklagande utgörs av artiklarna 107 FEUF och 108 FEUF samt av förordning 2015/1589.

5.

Artikel 1 i förordning 2015/1589 innehåller olika definitioner. Enligt punkt d avses med stödordning ”varje rättsakt på grundval av vilket individuellt stöd kan beviljas företag som i rättsakten definieras på ett allmänt och abstrakt sätt, utan att några ytterligare genomförandeåtgärder krävs, samt varje rättsakt på grundval av vilket stöd, som inte är hänförbart till ett visst projekt, kan beviljas ett eller flera företag för obestämd tid och/eller med obestämt belopp.”

6.

Enligt artikel 1 e i denna förordning ska med ”individuellt stöd [avses] stöd som inte beviljas på grundval av en stödordning samt anmälningspliktiga utbetalningar av stöd på grundval av en stödordning.”

7.

I Belgien kodifieras reglerna om inkomstbeskattning i Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års inkomstskattelag) (nedan kallad CIR 92). Enligt artikel 1.1 i CIR 92 avses med inkomstskatt bland annat en skatt på den sammanlagda inkomsten för bolag med hemvist i landet, så kallad bolagsskatt.

8.

I artikel 185 i CIR 92 föreskrivs att bolagen får beskattas för det totala vinstbeloppet, inklusive vinstutdelning.

9.

Den 24 december 2002 antogs i Belgien lagen om ändring av ordningen för bolag beträffande skatter på inkomst och om inrättandet av ett system för förhandsbesked i skattefrågor. ( 7 )

10.

I artikel 20 i denna lag föreskrivs att Service public fédéral des Finances (det federala finansministeriet, Belgien) genom förhandsbesked ska besluta om alla ansökningar som rör genomförandet av skattelagarna. Begreppet förhandsbesked ska definieras som den rättshandling där det federala finansministeriet beslutar, i enlighet med gällande bestämmelser, hur lagen ska tillämpas i en situation eller på en viss åtgärd som ännu inte har gett några skattemässiga effekter. Det anges att förhandsbeskedet inte får medföra undantagande från skatt eller skattelindring.

11.

I artikel 22 i lagen av den 24 december 2002 föreskrivs nämligen att ett förhandsbesked inte kan beviljas i synnerhet när ansökan avser situationer eller åtgärder som är identiska med dem som redan har fått skattemässiga konsekvenser för sökanden.

12.

Genom lagen av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lagen av den 24 december 2002 ( 8 ) har Belgien infört nya skattebestämmelser om närstående bolags gränsöverskridande transaktioner inom en multinationell koncern, som bland annat föreskriver justering av de inkomster som ska beskattas, så kallad motsvarande justering.

13.

Enligt motiveringen till lagförslaget som Belgiens regering lagt fram till deputeradekammaren syftar lagen till att anpassa CIR 92, så att armlängdsprincipen, som är allmänt vedertagen på internationell nivå, uttryckligen införs i CIR 92. Den syftar även till att ändra lagen av den 24 december 2002 för att ge enheten för förhandsbesked befogenhet att anta dessa beslut. Armlängdsprincipen har införts i den belgiska skattelagstiftningen genom införandet av en punkt 2 i artikel 185 i CIR 92, som bygger på lydelsen i artikel 9 i det modellavtal som utarbetats av Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD) beträffande skatter på inkomst och kapital.

14.

Syftet med artikel 185.2 i CIR 92 är att säkerställa att beskattningsunderlaget för skattepliktiga bolag i Belgien kan anpassas genom justering av vinster från koncerninterna gränsöverskridande transaktioner, när de internpriser som tillämpas inte återspeglar marknadsmekanismerna och armlängdsprincipen. Dessutom motiveras begreppet vederbörlig justering som införts genom artikel 185.2 b i CIR 92 av att det syftar till att undvika eller eliminera en (möjlig) dubbelbeskattning. Vidare anges att denna justering måste göras från fall till fall på grundval av de tillgängliga uppgifter som tillhandahålls av bland annat den skattskyldiga personen. En motsvarande justering får endast göras om skattemyndigheten anser att den primära justering som gjorts i en annan stat är berättigad både principiellt sett och när det gäller själva beloppet.

15.

Artikel 185.2 i CIR 92 har följande lydelse:

”… För att två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser:

Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning.” ( 9 )

16.

De belgiska skattemyndigheternas uppfattning följer av ett cirkulär av den 4 juli 2006 om tillämpningen av armlängdsprincipen och av flera svar på de parlamentsfrågor som de belgiska finansministrarna har lämnat.

17.

Cirkuläret av den 4 juli 2006 sändes till tjänstemän på den allmänna skattemyndigheten, i finansministerns namn för att bland annat kommentera införandet av ett andra stycke i artikel 185 i CIR 92 och motsvarande anpassning av samma lag. I cirkuläret understryks att dessa ändringar, som gäller sedan den 19 juli 2004, syftar till att införliva armlängdsprincipen med den belgiska skatterätten. De utgör den rättsliga grund som gör det möjligt att justera den skattepliktiga vinsten från koncerninterna gränsöverskridande förbindelser mellan närstående företag som ingår i en multinationell koncern.

18.

I cirkuläret anges att den positiva justering som föreskrivs i artikel 185.2 a i CIR 92 tillåter en ökning av vinsten för det inhemska bolag som ingår i en multinationell koncern. Detta syftar till att omfatta vinst som i landet hemmahörande bolag skulle ha genererat i samband med en viss transaktion på armlängds avstånd.

19.

Vidare framhålls i cirkuläret att negativ motsvarande justering enligt artikel 185.2 b i CIR 92 syftar till att undvika en (möjlig) dubbelbeskattning. Denna justering måste göras från fall till fall på grundval av de tillgängliga uppgifter som tillhandahålls av bland annat den skattskyldiga personen. Det finns enbart behov av en motsvarande justering om skattemyndigheten eller enheten för förhandsbesked anser att justeringen är berättigad både principiellt sett och när det gäller själva beloppet. Artikel 185.2 b i CIR 92 ska inte tillämpas om vinsten i partnerstaten har ökats, så att den är högre än den som skulle ha genererats vid tillämpning av armlängdsprincipen.

20.

Den belgiska finansministern bekräftade den 13 april 2005, som svar på parlamentsfrågor avseende skattelättnader vid överskjutande vinst, för det första att artikel 185.2 b i CIR 92 avsåg den situation där ett förhandsbesked fattades om en metod för att uppnå en marknadsmässig vinst, för det andra att den vinst som framgick av de belgiska finansiella rapporterna från en internationell koncern som är verksam i Belgien och som översteg marknadsmässiga vinster inte skulle beaktas vid beräkningen av den skattepliktiga vinsten i Belgien, och för det tredje att det inte ankom på de belgiska skattemyndigheterna att fastställa i vilka av de utländska företagens vinst denna överskjutande vinst skulle redovisas.

21.

Den 11 april 2007 förklarade den belgiska finansministern, i samband med en ny rad parlamentsfrågor om tillämpningen av artikel 185.2 a och 185.2 b i CIR 92, att endast ansökningar om negativ justering hade tagits emot i detta skede. Dessutom preciserade han att man inom ramen för förhandsbesked, i syfte att bestämma metoden för att fastställa den marknadsmässiga vinsten för det belgiska dotterbolaget, beaktade de funktioner som skulle fullgöras, de risker som skulle bäras och de tillgångar som skulle användas i verksamhet som ännu inte hade fått några skattekonsekvenser i Belgien. Således borde den vinst som redovisats i Belgien genom de belgiska finansiella rapporterna från den multinationella koncernen och som påstås överstiga den marknadsmässiga vinsten inte ingå i den vinst som ska beskattas i Belgien. Slutligen angav den belgiska finansministern att det inte ankom på de belgiska skattemyndigheterna att bestämma vilka utländska företag den överskjutande vinsten borde ha tillskrivits. Det var omöjligt att utbyta information med utländska skattemyndigheter i detta avseende.

22.

Slutligen bekräftade den belgiska finansministern den 6 januari 2015, att den grundläggande principen för förhandsbesked var att beskatta den vinst som motsvarade en marknadsmässig vinst för det berörda företaget och angav att han höll med om de svar som hans föregångare gav den 11 april 2007 avseende den omständigheten att de belgiska skattemyndigheterna inte behövde fastställa vilket utländskt bolag den överskjutande vinst som inte beskattades i Belgien borde tillskrivas.

23.

Under perioden 2004–2014 gjorde den belgiska skattemyndigheten negativa justeringar av vinsten för 55 multinationella koncerner med hemvist i Belgien genom 66 förhandsbesked.

24.

Den grundade sig härvid på artikel 185.2 b i CIR 92. Denna gör det möjligt att justera vinsten mellan två företag som tillhör koncernen om villkoren mellan de två företagen hade varit desamma om de skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag.

25.

Enligt kommissionen är det emellertid inte ersättningen för tjänster mellan två närstående företag som har omvärderats på grundval av armlängdskriteriet, såsom föreskrivs i artikel 185.2 i CIR 92, utan de belgiska skattemyndigheterna jämförde vinsterna för ett företag som ingår i en ”multinationell koncern” med vinsterna för ett företag som inte är ett närstående företag. Konkret fastställdes den överskjutande vinsten genom att den hypotetiska genomsnittliga vinst som ett fristående företag som bedriver en liknande verksamhet skulle kunna göra under liknande omständigheter uppskattades och genom att detta belopp drogs av från den vinst som redovisats av det berörda belgiska företaget. ( 10 ) Enligt Belgien motsvarar det återstående beloppet de synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra fördelar som härrör från dess delaktighet i en multinationell koncern och som inte skulle existera för ett jämförbart fristående företag. ( 11 )

26.

Genom beslut av den 11 januari 2016 fann kommissionen att de justeringar som de belgiska myndigheterna hade beviljat genom förhandsbesked som grundade på artikel 185.2 b i CIR 92 utgjorde en stödordning i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF som var oförenlig med den inre marknaden och tillämpades i strid med artikel 108.3 FEUF.

27.

Dessutom beslutade kommissionen att beviljat stöd skulle återkrävas från mottagarna över vilka en slutlig förteckning senare skulle upprättas av Konungariket Belgien. I bilagan till det angripna beslutet anges emellertid 55 mottagare, bland annat Magnetrol International NV, Soudal BV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium BVBA, Anheuser-Busch InBev SA/NV, Ampar BVBA, Wabco Europe BVBA, Atlas Copco Airpower NV, Atlas Copco AB och Celio International NV.

28.

I skälen 94–110 i det angripna beslutet kvalificerade kommissionen antagandet av de aktuella förhandsbeskeden i sin helhet som en stödordning grundad på artikel 185.2 b i CIR 92, såsom den tillämpas av de belgiska skattemyndigheterna. Kommissionen ansåg vidare att dessa skattelättnader hade beviljats utan att några genomförandeåtgärder för de grundläggande rättsakterna krävdes, eftersom de belgiska myndigheterna hade beviljat förhandsbeskeden enligt ett systematiskt tillvägagångssätt. Kommissionen har i övrigt framhållit, att mottagare av dessa skattelättnader hade definierats på ett allmänt och abstrakt sätt genom rättsakter som låg till grund för ordningen. De omfattade nämligen de enheter som ingick i en multinationell företagskoncern. ( 12 )

29.

Den 22 mars respektive den 25 maj 2016 väckte Belgien och Magnetrol International var sin talan mot det angripna beslutet, vilka tribunalen valde att förena med avseende på det muntliga förfarandet. Irland intervenerade till stöd för Belgien.

30.

Till stöd för sin talan åberopade Belgien och Magnetrol International i huvudsak följande grunder:

31.

Genom den överklagade domen ogiltigförklarade tribunalen det angripna beslutet. Tribunalen fann visserligen att talan inte kunde vinna bifall på den grunden att kommissionen hade inkräktat på Belgiens beskattningskompetens (punkterna 59–74 i den överklagade domen) men konstaterade emellertid att talan kunde vinna bifall på de grunder som Belgien och Magnetrol International hade anfört avseende åsidosättandet av artikel 1 d i förordning 2015/1589 avseende den påstådda förekomsten av en stödordning (punkterna 75–135 i den överklagade domen). Det var således inte längre nödvändigt att pröva de övriga grunderna (punkt 136 i den överklagade domen).

32.

Kommissionen överklagade tribunalens dom den 24 april 2019.

33.

Den 18 juli 2019 ingav Belgien ett anslutningsöverklagande.

34.

Genom beslut av den 15 oktober 2019 tillät domstolens ordförande Soudal, Esko-Graphics, Flir Systems Trading Belgium, Anheuser-Busch InBev och Ampar, Wabco Europe, Atlas Copco Airpower och Atlas Copco samt Celio International Magnetrol International att intervenera till stöd för Magnetrol International.

35.

Kommissionen har yrkat att domstolen ska

36.

Belgien, Magnetrol International och intervenienterna har yrkat att domstolen ska

37.

Belgien har inom ramen för anslutningsöverklagandet yrkat att domstolen ska

38.

Kommissionen har yrkat att anslutningsöverklagandet ska ogillas.

39.

Kommissionen, Belgien, Magnetrol International och intervenienterna yttrade sig skriftligen och muntligen över överklagandet vid förhandlingen den 24 september 2020. ( 13 )

40.

Belgien, Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics och Wabco Europe har gjort gällande att kommissionens överklagande ska avvisas i sin helhet. För det första har de kritiserat kommissionens yrkanden. För det andra vill kommissionen att domstolen ska göra en ny bedömning av de faktiska omständigheterna. För det tredje har kommissionen inte preciserat på vilket sätt tribunalen gjorde sig skyldig till en felaktig rättstillämpning.

41.

Magnetrol International, Soudal, Esko-Graphics och Wabco Europe har för det första hävdat att kommissionens yrkanden inte kan tas upp till sakprövning. Kommissionen har endast yrkat att domstolen ska upphäva den del av domen som går den emot. Den omtvistade delen av domslutet genom vilken tribunalen ogiltigförklarade det angripna beslutet är emellertid odelbar.

42.

Enligt artikel 169.1 i domstolens rättegångsregler ska yrkandena i ett överklagande avse upphävandet, helt eller delvis, av tribunalens avgörande, såsom detta framgår av domslutet eller av slutet i beslutet.

43.

Kommissionen har yrkat att domstolen ska ”upphäva den överklagade domen i den del tribunalen bedömde att systemet med överskjutande vinst i det angripna beslutet felaktigt har betraktats som en stödordning i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589”. I detta avseende framgår det otvetydigt av kommissionens yrkanden i överklagandet att yrkandena avser upphävandet av det domslut genom vilket tribunalen ogiltigförklarade det angripna beslutet. Detta motsvarar ett upphävande av tribunalens avgörande i dess helhet, varigenom tribunalen biföll Belgiens och Magnetrol Internationals talan i dess helhet. Tribunalen ogillade nämligen inte delvis talan i dessa mål.

44.

Eftersom det därav klart framgår att överklagandet syftar till att den överklagade domen ska upphävas, ( 14 ) kan kommissionens yrkanden i detta avseende tas upp till sakprövning.

45.

Belgien, Soudal och Esko-Graphics har dessutom gjort gällande att kommissionen har begärt att domstolen ska göra en ny bedömning av de faktiska omständigheterna. Kommissionen har genom sitt överklagande försökt att ersätta motiveringen i det angripna beslutet.

46.

Enligt artikel 256.1 andra stycket FEUF och artikel 58 första meningen i domstolens stadga, ska ett överklagande vara begränsat till rättsfrågor. Tribunalen är således ensam behörig att fastställa och bedöma de relevanta faktiska omständigheterna och att bedöma bevisningen. Bedömningen av omständigheterna och bevisningen är således inte, utom då de har missuppfattats, en rättsfråga som i sig är underställd domstolens kontroll i ett överklagande. ( 15 )

47.

Kommissionen har emellertid inte begränsat sig till att kritisera tribunalens fastställande och bedömning av de relevanta omständigheterna. Den har tvärtom vid flera tillfällen gjort gällande att tribunalen har missuppfattat de faktiska omständigheterna. Bortsett från detta, har kommissionen emellertid inte begränsat sig till invändningar avseende de faktiska omständigheterna, utan har även, som jag kommer att redogöra för nedan, ( 16 ) gjort gällande felaktig rättstillämpning.

48.

Slutligen har Belgien, Soudal och Esko-Graphics påpekat att kommissionen inte har motiverat på vilket sätt tribunalen har gjort en felaktig tolkning av artikel 1 d i förordning 2015/1589.

49.

Enligt fast rättspraxis följer det bland annat av artikel 168.1 d och artikel 169.2 i rättegångsreglerna att det i ett överklagande klart ska anges på vilka punkter den dom som det yrkas upphävande av ifrågasätts samt de rättsliga grunder som särskilt åberopas till stöd för detta yrkande. Ett överklagande som endast upprepar eller ordagrant återger grunder och argument som redan har anförts vid tribunalen uppfyller inte det krav som följer av dessa bestämmelser. ( 17 )

50.

Kommissionen har emellertid kritiserat vissa delar av den överklagade domen och angett specifika punkter i detta avseende. ( 18 ) Kommissionen har dessutom förklarat på vilket sätt tribunalen har gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning vid tillämpningen av de olika villkoren i artikel 1 d i förordning 2015/1589.

51.

Härav följer att överklagandet är tillräckligt motiverat.

52.

Överklagandet kan således tas upp till sakprövning.

53.

Kommissionens överklagande består av en grund. Tribunalen har gjort sig skyldig till felaktig rättstillämpning vid tolkningen av begreppet stödordning i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589 och har dessutom missuppfattat det angripna beslutet, eftersom villkoren för en stödordning inte hade angetts.

54.

Enligt tribunalen konstaterade kommissionen felaktigt att de belgiska myndigheternas systematiska praxis avseende justering av vinst, som gick utöver tillämpningsområdet för artikel 185.2 b i CIR 92, utgjorde en stödordning (punkt 135 i den överklagade domen). Kommissionen har inte undersökt alla de förhandsbesked som fattats, utan endast ett stickprov av dem. Därigenom har den enligt tribunalens uppfattning emellertid inte visat att de belgiska skattemyndigheterna i samtliga förhandsbesked följde ett systematiskt tillvägagångssätt (punkt 134 i den överklagade domen).

55.

Enligt artikel 1 d i förordning 2015/1589 är en stödordning varje rättsakt på grundval av vilken individuellt stöd kan beviljas företag som i rättsakten definieras på ett allmänt och abstrakt sätt, utan att några ytterligare genomförandeåtgärder krävs.

56.

Enligt artikel 1 e i denna förordning avses med individuellt stöd däremot stöd som inte beviljas på grundval av en stödordning samt anmälningspliktiga utbetalningar av stöd på grundval av en stödordning.

57.

En stödordning i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589 måste följaktligen uppfylla tre villkor. För det första ska det röra sig om en rättsakt. För det andra ska individuellt stöd beviljas utan ytterligare genomförandeåtgärder. För det tredje ska de företag som beviljas stöd i rättsakten definieras på ett allmänt och abstrakt sätt. Villkoren är kumulativa.

58.

Tribunalen fann att inget av dessa villkor är uppfyllt. Enligt kommissionen gjorde tribunalen därigenom en felaktig tolkning av samtliga tre villkor i artikel 1 d (den första till den tredje delgrunden). Det är endast om så är fallet för vart och ett av dessa tre villkor som kommissionens överklagande till slut kan vinna bifall.

59.

Den fjärde och sista delgrunden, enligt vilken tribunalen dessutom har missuppfattat syftet och ändamålet med artikel 1 d i förordning 2015/1589, utgör däremot i själva verket inte en självständig delgrund. Tvärtom ska en bestämmelses syfte och ändamål beaktas vid tolkningen av vart och ett av villkoren. Denna delgrund ska således prövas tillsammans med de övriga tre delgrunderna.

60.

Genom den första delgrunden har kommissionen kritiserat tribunalen för att i punkt 78 och följande punkter i den överklagade domen ha gjort en felaktig tolkning av det första villkoret i artikel 1 d i förordning 2015/1589, det vill säga begreppet rättsakt. Därutöver har den missuppfattat skälen 94–110 i det angripna beslutet genom att i punkt 94 i den överklagade domen utgå från att enbart de rättsakter som anfördes i skäl 99 utgjorde grunden för den ifrågasatta rättsakten.

61.

I skäl 99 i det angripna beslutet anförde kommissionen att artikel 185.2 b i CIR 92, motiveringen till lagen av den 21 juni 2004, cirkuläret av den 4 juli 2006, och svaren från finansministern på parlamentsfrågorna avseende tillämpningen av artikel 185.2 b i CIR 92, utgör den rättsliga grund på vilken skattelättnader vid överskjutande vinst ska beviljas.

62.

Den första delgrunden består i sin tur av två argument. För det första kan begreppet rättsakt i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589, tvärtemot tribunalens uppfattning, även innefatta en fast administrativ praxis (se i detta avseende punkt a). För det andra har tribunalen underlåtit att beakta att kommissionen också i tillräcklig utsträckning hade visat att denna fasta administrativa praxis förelåg (se i detta avseende punkt b).

63.

Kommissionen anser att tribunalen har gjort en alltför restriktiv tolkning av begreppet rättsakt. Begreppet rättsakt kan även, i motsats till vad tribunalen har hävdat, omfatta en fast administrativ praxis.

64.

Begreppet rättsakt, i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589, ska ges en vid tolkning. ( 19 ) Medan det enbart finns ett fåtal språkversioner som talar för att det krävs en lagbestämmelse, ( 20 ) räcker det enligt de flesta språkversionerna ( 21 ) att det finns en rättslig följd, ( 22 ) oavsett om detta sker genom lagstiftning eller på annat sätt.

65.

Även den ändamålsenliga verkan av kontrollen av stöd talar för en vid tolkning. Medan punkt e avser individuella fall, avser punkt d ett stort antal likartade fall. Effektiviteten i kommissionens arbete skulle äventyras om medlemsstaterna kunde hindra kontrollen av en abstrakt stödordning genom att överföra den från lagstiftningsnivå till förvaltningsnivå. Kommissionen skulle då vara tvungen att pröva samtliga beslut var för sig, även om de är likartade.

66.

Kommissionens argument förefaller däremot grunda sig på en ofullständig läsning av den överklagade domen. Tribunalen har i ett första skede i punkt 80 och följande punkter i sin dom prövat om de rättsakter som identifierats i skäl 99 i det angripna beslutet utgör grunden för de negativa justeringar som beviljats. Tribunalen förnekade detta i punkt 96 i den överklagade domen och hävdade att den inte innehöll de väsentliga delarna av den rättsakt som kommissionen hade klandrat. I ett andra skede prövade tribunalen, i punkt 121 och följande punkter, därefter huruvida kommissionens argument om förekomsten av en fast administrativ praxis påverkade denna slutsats. En sådan fast administrativ praxis betecknar domstolen som ett ”systematiskt tillvägagångssätt”.

67.

I punkterna 79 och 122 i den överklagade domen hänvisade tribunalen visserligen till domen i målet Tyskland och Pleuger Worthington mot kommissionen. Av den domen följer att kommissionen, när en rättsakt om införande av en stödordning inte har identifierats, kan grunda sig på omständigheter som sammantagna gör det möjligt att dra slutsatsen att det föreligger en stödordning. ( 23 ) I motsats till vad vissa berörda parter har hävdat framgår det emellertid inte av domen i det målet Pleuger ( 24 ) att administrativ praxis endast kan utgöra en stödordning om det saknas en lagbestämmelse. Det är visserligen riktigt att domstolen i det målet endast hade att uttala sig om en situation där det inte gick att identifiera någon rättsakt som stödordningen grundade sig på. Därmed har domstolen emellertid inte uttalat sig om fall där en rättsakt på ett visst sätt tillämpas enhetligt av administrationen utöver dess lydelse. På motsvarande sätt utesluter inte tribunalen i punkt 123 i den överklagade domen att kommissionen kan konstatera att det föreligger en stödordning när egenskaperna hos ett systematiskt tillvägagångssätt uppfyller kraven i artikel 1 d i förordning 2015/1589. Tvärtom har tribunalen i punkt 124 i den överklagade domen enbart konstaterat att kommissionen inte hade styrkt att en fast administrativ praxis föreligger genom ett sådant systematiskt tillvägagångssätt.

68.

Kommissionens argument inom ramen för den första delgrunden är således verkningslöst.

69.

Avgörande är således huruvida tribunalen, såsom kommissionen har hävdat, gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning genom att ställa för höga krav på bevisningen av att det föreligger en fast administrativ praxis. I detta avseende konstaterade tribunalen i punkt 134 i den överklagade domen, att kommissionen i det angripna beslutet inte hade visat att det förelåg ett systematiskt tillvägagångssätt hos de belgiska skattemyndigheterna som tillämpades i samtliga förhandsbesked.

70.

Såsom det har anförts ovan ( 25 ) utgör tribunalens bedömning av de faktiska omständigheterna i princip inte en rättsfråga som i sig är underställd domstolens kontroll. När tribunalen har fastställt eller bedömt de faktiska omständigheterna är domstolen, enligt 256 FEUF, emellertid behörig att pröva den rättsliga kvalificeringen av dessa omständigheter och de rättsföljder som tribunalen har funnit att denna ska medföra. ( 26 )

71.

Tribunalen anser närmare bestämt att kommissionen inte i tillräcklig utsträckning har visat att det föreligger ett systematiskt tillvägagångssätt (punkt 126 i den överklagade domen). Kommissionen angav varken varför detta stickprov hade valts eller varför det ansågs vara representativt för samtliga förhandsbesked (punkt 127 i den överklagade domen). Exempel har anförts för att illustrera alla förhandsbesked utan att motivera varför de valts eller varför de ansågs vara representativa (punkt 128 i den överklagade domen).

72.

Såsom kommer att anges nedan kan kommissionen, för att fastställa att det finns en rättsakt, begränsa sig till att undersöka stickprov (se i detta avseende punkt 1). Det ska således prövas huruvida tribunalen inte gjorde sig skyldig till felaktig rättstillämpning när den ifrågasatte kommissionens val av stickprov (se i detta avseende punkt 2).

73.

Kommissionen kritiserar typiskt sett förhandsbesked som individuella stöd. ( 27 ) Detta utesluter emellertid inte att kommissionen, även när det är fråga om förhandsbesked, kan visa att skattemyndigheterna i en medlemsstat tillämpar en fast administrativ praxis. För detta ändamål måste kommissionen emellertid visa att skattemyndigheterna går till väga systematiskt.

74.

Vid en administrativ praxis rör det sig om en tillräckligt varaktig och allmängiltig praxis. ( 28 ) En sådan praxis är fast när den har förtätats på så sätt att den ger intryck av att en viss typ av fall alltid behandlas på detta sätt.

75.

Vid styrkandet av att det föreligger en fast administrativ praxis finns naturligtvis vissa otydligheter, särskilt när staten inte har vidtagit administrativa åtgärder i detta avseende. Det räcker emellertid inte att en administrativ praxis verkar föreligga. Det ankommer tvärtom på kommissionen, när det finns en lag, att visa att den administrativa praxisen alltid gått utöver ett rent utövande av de lagstadgade befogenheterna. I annat fall skulle lagen i sig utgöra stödordningen.

76.

I förevarande fall har kommissionen kritiserat Belgien för att dess skattemyndigheter systematiskt har tillämpat artikel 185.2 b i CIR 92 på ett felaktigt sätt. Enligt denna bestämmelse är det möjligt att justera vinsten för avtal mellan två företag inom samma koncern, men de belgiska skattemyndigheterna har beviljat skattelättnader oberoende av sådana avtal.

77.

Enligt tribunalen var det tillräckligt att vinsten anknöt till en ny situation, såsom en omstrukturering som leder till en omlokalisering av huvudentreprenören till Belgien, skapande av sysselsättning eller investeringar. ( 29 ) De belgiska myndigheterna har till och med – vilket kommissionen ännu en gång har anfört under förhandlingen – angett att det är möjligt att anta förhandsbesked, varigenom en negativ justering av vinsten (som delvis även kallas skattelättnad vid överskjutande vinst) företas. ( 30 )

78.

Om emellertid tillvägagångssättet och skälen i ett stort antal besked utåt sett är desamma, tyder detta på att det föreligger en fast administrativ praxis.

79.

Kommissionen måste således inte göra någon enskild prövning av varje angripet besked, utan kan även grunda sig på ett stickprov för att visa att det föreligger en fast administrativ praxis. ( 31 ) Kommissionen måste emellertid ange skälen för varför valet av dess stickprov är representativt. Stickprovet måste vara tillräckligt representativt i det konkreta fallet. ( 32 ) Stickprovet skulle i detta avseende kunna väljas rent slumpmässigt eller på ett sådant sätt att det är möjligt att på ett tillförlitligt sätt av ett bestämt stickprov dra slutsatser vad avser samtliga förhandsbesked.

80.

Vad gäller den sistnämnda metoden ska samtliga parametrar som är relevanta för valet av stickprov framgå av det angripna beslutet. De skäl som kommissionen har åberopat i sitt överklagande till stöd för att stickprovet är representativt, har anförts i ett efterhand och kan därför inte beaktas.

81.

Frågan är således huruvida tribunalen gjorde en riktig bedömning när den i punkt 126 i den överklagade domen slog fast att kommissionen i det angripna beslutet inte i tillräcklig utsträckning hade visat att det föreligger en fast administrativ praxis.

82.

Tribunalen anförde i punkt 127 i den överklagade domen att kommissionen hade granskat ett stickprov av 22 utav de 66 förhandsbesked som berörs. Kommissionen angav emellertid varken varför detta stickprov hade valts ut eller varför det ansågs vara representativt för samtliga förhandsbesked. Kommissionen har genom de granskade besluten begränsat sig till att täcka perioden för de ifrågasatta besluten.

83.

I punkt 128 i den överklagade domen kritiserade tribunalen dessutom att det inte finns någon uppgift om varför de sex förhandsbesked som valdes ut från detta stickprov hade beskrivits summariskt i det angripna beslutet. Det angripna beslutet innehåller inte heller någon uppgift om varför dessa sex förhandsbesked är tillräckligt representativa för samtliga 66 förhandsbesked.

84.

I motsats till vad tribunalen fann kan det angripna beslutet inte kritiseras, eftersom de sex förhandsbesked som angetts som exempel endast, för att använda tribunalens ord, ”illustrerar samtliga förhandsbesked”. ( 33 ) Illustrerande exempel utgör nämligen inte skäl till ett beslut, utan tjänar endast till att illustrera detta.

85.

Vad gäller de huvudsakliga skälen till det angripna beslutet måste emellertid kommissionens urval, såsom har angetts ovan, vara representativt. Härvid ska samtliga parametrar som lett till att stickprovet valts beaktas. Dessa ska fastställas genom en helhetsbedömning. ( 34 )

86.

I förevarande fall undersökte kommissionen först 22 av de 66 förhandsbesked som berörs, vilket innebär att stickprovet omfattade 1/3 av besluten. Detta antal kan inte ifrågasättas. Samtliga dessa beslut härrör dessutom från samma myndighet, nämligen från den belgiska myndigheten för förhandsbesked.

87.

Dessutom omfattade samtliga av de utvalda och granskade 22 förhandsbeskeden justeringar av vinst till förmån för sökande som ingick i en multinationell koncern. Därigenom har de belgiska skattemyndigheterna, såsom kommissionen har anfört, genomfört en fiktiv beskattning av vinsten för vissa företag, vilken inte följer av artikel 185.2 i CIR 92.

88.

Slutligen valde kommissionen besked från åren 2004, 2007, 2010 och 2013. Dessa uppgifter framgår visserligen enbart av skäl 3 i det angripna beslutet. Detta återfinns inte i den del av det angripna beslutet som rör bedömningen av åtgärden, utan begränsar sig till en redogörelse för förfarandet.

89.

Det framgår emellertid av den i skäl 59 i det angripna beslutet tydligt framträdande tabellen att samtliga av de 22 förhandsbesked som omfattades av stickprovet är besked från de utvalda åren. Eftersom inget förhandsbesked lämnades år 2004, beaktade kommissionen år 2005, som var det första året då förhandsbesked av den typen lämnades. Tribunalen har i punkt 127 i den överklagade domen således på ett korrekt sätt dokumenterat kommissionens påstående att den genom undersökningen avseende dessa år täckte de besked som antogs i början, i mitten och i slutet av perioden.

90.

I det angripna beslutet angav kommissionen följaktligen att stickprovet i sin helhet var representativt och följaktligen tillräckligt för att visa att det förelåg en fast administrativ praxis.

91.

Denna slutsats kan inte ifrågasättas av den omständigheten att enskilda ansökningar återkallades efter den preliminära granskningsfasen. Av punkt 112 i den överklagade domen framgår att bara omkring 50 procent av ansökningarna ledde till ett förhandsbesked år 2014. Vad gäller den andra hälften av ansökningarna lämnades inte några besked.

92.

Denna omständighet saknar emellertid relevans, eftersom kommissionen för det första inte inkluderade år 2014 i sitt stickprov. För det andra informerade de belgiska myndigheterna kommissionen om ”att de aldrig har avslagit någon begäran om förhandsbesked om skattelättnader vid överskjutande vinst sedan den omtvistade ordningen infördes”. ( 35 ) Mot denna bakgrund hade kommissionen fog för att anse att den täckte hela de belgiska skattemyndigheternas beslutspraxis.

93.

Inom ramen för kontrollen av statligt stöd ska det i detta avseende beaktas att kommissionen är beroende av den berörda medlemsstatens samarbete. Kommissionen kan rikta begäran om upplysningar till medlemsstaten i enlighet med artiklarna 5, 12 och 20 i förordning 2015/1589. Kommissionen kan i detta avseende förlita sig på att de upplysningar som medlemsstaten lämnat är riktiga och fullständiga. Kommissionen är inte skyldig att göra ytterligare efterforskningar.

94.

Följaktligen motiverade kommissionen i det angripna beslutet i tillräcklig utsträckning varför den gjort detta stickprov och varför det var representativt för samtliga förhandsbesked. Det saknas följaktligen anledning att mer i detalj bemöta kommissionens argument att redan en hänvisning till beslutet att inleda förfarandet i det angripna beslutet är tillräcklig för att uppfylla de uppställda kraven på redogörelse. ( 36 )

95.

Sammanfattningsvis gjorde tribunalen sig således skyldig till felaktig rättstillämpning när den felaktigt fann dels att stickprovet inte är representativt, dels att det inte räcker för att visa att det föreligger en fast administrativ praxis.

96.

Talan ska följaktligen bifallas såvitt avser den första delgrunden.

97.

Kommissionen har inom ramen för den andra delgrunden gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig tolkning av det andra villkoret i artikel 1 d i förordning 2015/1589, nämligen att det inte krävs några ytterligare genomförandeåtgärder.

98.

I punkt 120 i den överklagade domen fann tribunalen att kommissionen gjorde en felaktig bedömning när den fann att den aktuella belgiska ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst inte krävde några ytterligare genomförandeåtgärder.

99.

Tribunalen hade tidigare i punkt 86 i det angripna beslutet på ett korrekt sätt definierat villkoret för en stödordning i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589, enligt vilken individuella stöd ska beviljas utan ytterligare genomförandeåtgärder. Avgörande i detta avseende är att de väsentliga delarna av den aktuella stödordningen följer av de bestämmelser som har konstaterats utgöra grunden för denna stödordning.

100.

Den ovan anförda ( 37 ) felaktiga rättstillämpning som tribunalen gjorde påverkar emellertid även denna delgrund. Eftersom den fann att de belgiska skattemyndigheternas fasta administrativa praxis inte hade styrkts i tillräcklig utsträckning, prövade tribunalen villkoret avseende avsaknaden av genomförandeåtgärder endast med avseende på den rättsliga grunden för justering av vinst i artikel 185.2 b i CIR 92.

101.

Om stödordningen grundas på en lag kan myndighetens tillämpning av denna traditionellt utgöra en ytterligare genomförandeåtgärd. Sådana ytterligare genomförandeåtgärder föreligger emellertid inte när individuella stöd redan har beviljats med stöd av lag, utan att myndigheten har individuella beslutsbefogenheter.

102.

Tribunalen fann i punkt 87 i den överklagade domen i princip riktigt att de nationella myndigheterna inte ska ha något ”utrymme för skönsmässig bedömning”. Tvärtom ska deras befogenhet begränsas till en teknisk tillämpning. Det är endast på detta sätt som förekomsten av ytterligare genomförandeåtgärder kan uteslutas. Avgörande är således om myndigheterna har ett verkligt utrymme för skönsmässig bedömning eller om de endast har en bunden beslutsbefogenhet. Det förhållandet att en ansökan från den skattskyldige är nödvändig saknar betydelse för behovet av ytterligare genomförandeåtgärder, såsom tribunalen med rätta påpekade i punkt 100 i den överklagade domen.

103.

När, som i förevarande fall, rättsakten utgörs av en fast administrativ praxis, finns det emellertid normalt inte några ytterligare genomförandeåtgärder, eftersom den fasta administrativa praxisen redan består av en samling åtgärder för beviljande av individuella stöd.

104.

När det gäller fast administrativ praxis kan en ytterligare genomförandeåtgärd endast bestå i att varje tjänsteman, inom ramen för denna praxis, ges en individuell beslutsbehörighet som gör det möjligt för vederbörande att avvika från den behandling som egentligen tillämpas.

105.

Detta är inte fallet i förevarande mål. Eftersom de belgiska skattemyndigheterna, utöver ordalydelsen i artikel 185.2 i CIR 92, gjorde en jämförelse med vinsterna för ett bolag som inte ingick i en koncern, gjordes alltid en justering till den lägre jämförelsevinsten för ett bolag som inte ingick i en koncern. Då denna justering gjordes utan undantag enligt samma metod, hade myndigheten således inget självständigt, individuellt utrymme för att fatta beslut.

106.

Det finns ingenting i förevarande förfarande som tyder på att de belgiska skattemyndigheterna skulle kunna göra olika justeringar av vinsten när två identiska företag i koncernen begär ett förhandsbesked, eftersom de anser att ett företag är mer gynnat än det andra.

107.

Tribunalens gjorde sig således skyldig till felaktig rättstillämpning när den bedömde att ytterligare genomförandeåtgärder krävdes i förevarande fall. Överklagandet ska således bifallas även på den andra delgrunden.

108.

Genom den tredje delgrunden har kommissionen gjort gällande att tribunalen gjorde en felaktig tolkning av det tredje villkoret i artikel 1 d i förordning 2015/1589, nämligen den allmänna och abstrakta definitionen av stödmottagarna, och missuppfattade skälen 66, 102, 103, och 109, 139 och 140 i det angripna beslutet när den bedömde att ytterligare genomförandeåtgärder krävdes för att fastställa skattelättnader vid överskjutande vinst för stödmottagare.

109.

Tribunalen prövade definitionen av stödmottagare i punkterna 114–119 i den överklagade domen. Tribunalen drog i punkt 119 i den överklagade domen slutsatsen att definitionen av stödmottagare nödvändigtvis sker genom ytterligare genomförandeåtgärder. Enligt punkt 115 i den överklagade domen kunde stödmottagarna inte identifieras enbart på grundval av artikel 185.2 b i CIR 92. Enligt punkt 116 i den överklagade domen motsvarade de av kommissionen identifierade stödmottagarna enligt skäl 102 i det angripna beslutet en betydligt mer specifik kategori än den som definieras i lag. De övriga rättsakter som kommissionen identifierat innehöll emellertid inga ytterligare uppgifter (punkt 117 i den överklagade domen).

110.

Även i detta fall gjorde sig tribunalen skyldig till felaktig rättstillämpning. Tribunalen har i punkt 115 i den överklagade domen i princip tillämpat ett korrekt kriterium på den allmänna och abstrakta definitionen av stödmottagare i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589. En sådan definition är allmän och abstrakt när stödmottagarna enbart kan fastställas på grundval av rättsakten utan ytterligare genomförandeåtgärder.

111.

I samma punkt fann tribunalen också med rätta att det enligt artikel 185.2 b i CIR 92 enbart är företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag, som omfattas av skattelättnader. Skäl 109 i det angripna beslutet, som har samma lydelse, har således inte tolkats fel.

112.

Tribunalen har i punkt 116 i den överklagade domen emellertid bortsett från att den detaljerade omskrivningen av stödmottagaren i skäl 102 i det angripna beslutet i sig är en del av stödordningen. ( 38 ) Den omständigheten, att de stödmottagare som kommissionen har identifierat skiljer sig från dem som nämns i artikel 185.2 i CIR 92, följer helt enkelt av att det inte är artikel 185.2 i CIR 92 som kommissionen har kvalificerat som stödordning, utan den fasta administrativa praxisen.

113.

Tribunalen har således felaktigt betecknat definitionen av stödmottagare i rättsakten, i förevarande fall fast administrativ praxis, som en definition som inte är allmän eller abstrakt. Talan ska således även bifallas såvitt avser den tredje delgrunden.

114.

Sammanfattningsvis utgick tribunalen felaktigt från att villkoren i artikel 1 d i förordning 2015/1589 inte är uppfyllda i förevarande fall. I stället har kommissionen i det angripna beslutet i tillräcklig utsträckning visat att belgisk praxis avseende negativ justering av vinsten för multinationella koncernföretag utgör en stödordning i den mening som avses i artikel 1 d i förordning 2015/1589. Överklagandet ska följaktligen bifallas.

115.

När tribunalens avgörande upphävs får domstolen enligt artikel 61 första stycket i domstolens stadga antingen själv slutligt avgöra målet, om det är färdigt för avgörande, eller återförvisa det till tribunalen för avgörande.

116.

Förevarande mål är inte färdigt för avgörande. Även om domstolen konstaterar att samtliga villkor för en stödordning är uppfyllda, måste tribunalen fortfarande bedöma huruvida förhandsbeskeden om negativ justering av vinst utgör statligt stöd och huruvida ett återkrav av det påstådda stödet särskilt strider mot legalitetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar, eftersom det felaktigt beslutas om återkrav av det påstådda stödet.

117.

Tribunalen prövade inte de grunder som åberopats i detta avseende. Motsvarande grunder har inte heller varit föremål för ett kontradiktoriskt förfarande vid tribunalen i de förfaranden som har vilandeförklarats och som har samband med förevarande pilotmål. För att kunna pröva dessa grunder krävs ytterligare åtgärder för processledning. ( 39 ) Målet ska således återförvisas till tribunalen för avgörande.

118.

Domstolen ska därefter pröva huruvida Belgiens anslutningsöverklagande kan tas upp till sakprövning.

119.

Enligt artikel 56.2 första meningen i stadgan kan en part som helt eller delvis har tappat målet överklaga. I förevarande fall har Belgien yrkat att tribunalens beslut ska ogiltigförklaras i den del tribunalen bedömde att talan inte kunde bifallas på Belgiens första grund.

120.

Även om yrkandena i anslutningsöverklagandet enligt artikel 178.1 i rättegångsreglerna kan ”avse upphävandet, helt eller delvis, av tribunalens avgörande”, har domstolen slagit fast att det utgör en grundläggande princip i fråga om överklagande att ett överklagande ska rikta sig mot domslutet i tribunalens dom och inte bara får avse en ändring av vissa domskäl. ( 40 )

121.

Detta överensstämmer även med den formulering som använts i den allmänna bestämmelsen om yrkanden i ett överklagande i artikel 169.1 i rättegångsreglerna. Ett överklagande som inte ens syftar till att delvis upphäva den överklagade domen, det vill säga domslutet utan endast avser en ändring av vissa domskäl i den domen kan följaktligen inte tas upp till prövning. ( 41 )

122.

Bakgrunden är att varje sökande måste ha ett rättsligt intresse av att väcka talan. Detta följer redan av artikel 56.2 första meningen i stadgan och gäller även för anslutningsöverklaganden.

123.

Det är inte fallet här. Antingen ogillas kommissionens överklagande vilket medför att upphävandet av det angripna beslutet vinner därigenom laga kraft i enlighet med vad Belgien begärt, eller så återförvisar domstolen målet till tribunalen. Domstolen skulle sedan först i ett annat överklagande pröva dess överväganden avseende medlemsstaternas beskattningskompetens.

124.

Belgiens anslutningsöverklagande ska således avvisas.

125.

Enligt artikel 184.2 i domstolens rättegångsregler ska domstolen besluta om rättegångskostnaderna när överklagandet bifalls och domstolen avgör målet slutligt. Eftersom detta inte är fallet, ska beslutet om rättegångskostnader meddelas senare.

126.

Jag föreslår att domstolen beslutar följande: