–

CEVA Freight Holland BV, genom B. J. B. Boersma, advocaat,

–

Nederländernas regering, genom M. Bulterman och J. M. Hoogveld, båda i egenskap av ombud,

–

Spaniens regering, genom S. Jiménez García, i egenskap av ombud,

–

Europeiska kommissionen, genom W. Roels, F. Clotuche-Duvieusart och M. Kocjan, samtliga i egenskap av ombud,

1

Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artiklarna 78 och 221 i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen (EGT L 302, 1992, s. 1), i dess lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 2700/2000 av den 16 november 2000 (EGT L 311, 2000, s. 17) (nedan kallad tullkodexen).

2

Begäran har framställts i ett mål mellan Staatssecretaris van Financiën (statssekreteraren på finansministeriet, Nederländerna) (nedan kallad statssekreteraren) och CEVA Freight Holland BV (nedan kallat CEVA Freight). Målet rör lagenligheten av vissa uppmaningar att betala tullar som riktats till detta bolag.

3

Förordning nr 2913/92 har upphävts och ersatts av Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 450/2008 av den 23 april 2008 om fastställande av en tullkodex för gemenskapen (EUT L 145, 2008, s. 1). I enlighet med artikel 188 i sistnämnda förordning är den senare emellertid inte tillämplig i det nationella målet vad gäller följande bestämmelser. Det är nämligen tullkodexen som är tillämplig i det nationella målet.

4

I artikel 29.1 i tullkodexen föreskrevs följande:

”Tullvärdet på importerade varor skall vara transaktionsvärdet, det vill säga det pris som faktiskt betalats eller skall betalas för varorna när de säljs för export till gemenskapens tullområde …”

5

Artikel 65 i tullkodexen hade följande lydelse:

”Deklaranten skall på egen begäran få tillåtelse att rätta en eller flera av uppgifterna i deklarationen efter det att den mottagits av tullen. Rättelsen kan dock inte göra deklarationen tillämplig på andra varor än dem som den avsåg från början.

Ingen rättelse får dock medges om ansökan därom görs efter det att tullmyndigheterna

6

Artikel 76.1 i tullkodexen hade följande lydelse:

”För att förenkla formaliteter och förfaranden så långt som möjligt och samtidigt säkerställa att ärenden handläggs på ett riktigt sätt, skall tullmyndigheterna enligt villkor som fastställs i enlighet med kommittéförfarandet tillåta följande:

…

…”

7

Artikel 78 i tullkodexen hade följande lydelse:

”1.   Tullmyndigheterna får på eget initiativ eller på deklarantens begäran ändra deklarationen efter det att varorna har frigjorts.

…

3.   Om granskningen av deklarationen eller kontrollen i efterhand tyder på att de bestämmelser som gäller det berörda tullförfarandet har tillämpats på basis av felaktiga eller bristfälliga upplysningar, skall tullmyndigheterna i enlighet med fastställda bestämmelser vidta de åtgärder som krävs för att reglera situationen med hänsyn till de nya upplysningar som föreligger.”

8

Artikel 201.2 i tullkodexen hade följande lydelse:

”En tullskuld uppkommer vid den tidpunkt då tulldeklarationen tas emot.”

9

I artikel 221.1–3 i tullkodexen föreskrevs följande:

”1.   Gäldenären skall på lämpligt sätt underrättas om tullbeloppet så snart detta bokförts.

2.   Om tullbeloppet har tagits upp i tulldeklarationen för kännedom, får tullmyndigheterna närmare ange att underrättelse inte skall ske enligt punkt 1, utom i de fall då det angivna tullbeloppet inte överensstämmer med det belopp som tullmyndigheterna fastställt.

Om den möjlighet som anges i stycket ovan utnyttjas, skall det faktum att tullmyndigheterna frigör varorna, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 218.1 andra stycket, anses likvärdigt med underrättelse till gäldenären om det tullbelopp som bokförts.

3.   Underrättelse till gäldenären får inte ske senare än tre år efter den dag då tullskulden uppkom. Denna tidsfrist upphör att löpa från det att ett överklagande enligt artikel 243 inges till och med det att överklagandeförfarandet avslutas.”

10

I artikel 147.1 i kommissionens förordning (EEG) nr 2454/93 av den 2 juli 1993 om tillämpningsföreskrifter för förordning nr 2913/92 (EGT L 253, 1993, s. 1), i dess lydelse enligt förordning (EG) nr 1762/95 av den 19 juli 1995 (EGT L 171, 1995, s. 8) (nedan kallad tillämpningsförordningen), föreskrevs följande:

”Vid tillämpningen av artikel 29 i [tullkodexen] skall det faktum att de varor som skall säljas deklareras för fri omsättning anses som ett tillräckligt tecken på att de har sålts för export till gemenskapens tullområde. Om flera på varandra följande försäljningar sker före värderingen skall detta tecken gälla endast i fråga om den sista försäljning som ledde till varornas införsel till gemenskapens tullområde eller en försäljning som ägde rum på gemenskapens tullområde före övergången till fri omsättning.

Vid uppgivandet av ett pris som avser en försäljning som ägde rum före den sista försäljning på grundval av vilken varorna infördes till gemenskapens tullområde, skall det till tullmyndigheternas belåtenhet intygas att syftet med denna försäljning av varorna var export till detta tullområde.

Bestämmelserna i artikel 178–181 a är tillämpliga.”

11

I egenskap av tullombud upprättar CEVA Freight, på begäran av importörer, deklarationer för övergång till fri omsättning på ett förenklat sätt i enlighet med det förfarande som föreskrivs i artikel 76.1 c i tullkodexen.

12

Under perioden 1 mars–31 oktober 2010 upprättade CEVA Freight sådana deklarationer för övergång till fri omsättning avseende olika modeller av mediespelare. Den klassificerade dessa mediespelare enligt undernummer 84717050 och 85176200 i den kombinerade nomenklaturen, för vilka tillämpas en tullsats på 0 procent. Tullmyndigheten frigjorde därför mediespelarna utan att påföra importtullar.

13

Efter en kontroll av dessa deklarationer ansåg tullinspektören 2011 att de aktuella mediespelarna borde ha klassificerats enligt undernummer 85219000 i kombinerade nomenklaturen, för vilka tillämpas en tullsats på 13,9 procent.

14

Genom skrivelse av den 22 februari 2013 underrättade tullinspektören CEVA Freight om sin avsikt att driva in tullavgifterna. Vid indrivningen av tullavgifterna fastställde tullinspektören tullvärdet på mediespelarna på grundval av det pris som CEVA Freight hade angett, det vill säga det pris som importörerna tillämpade när de sålde mediespelarna.

15

I sitt svar till tullinspektören av den 27 februari 2013 begärde CEVA Freight, på grundval av artikel 78 i tullkodexen, omprövning av tullvärdet och att tullvärdet skulle beräknas på grundval av det lägre pris som tillverkaren av mediespelarna, som var etablerade i Asien, hade tagit ut av importörerna och som också kunde användas för att beräkna tullvärdet.

16

Tullinspektören utfärdade ett taxeringsbeslut den 28 februari 2013, i vilket ingick betalningsuppmaningarna avseende importdeklarationerna i fråga. Detta taxeringsbeslut mottogs av CEVA Freight den 4 mars 2013.

17

CEVA Freight lämnade därefter in ett klagomål mot nämnda betalningsuppmaningar och upprepade därvid sin begäran om omprövning.

18

Eftersom tullinspektören avslog denna begäran väckte CEVA Freight talan vid Gerechtshof Amsterdam (appellationsdomstolen i Amsterdam, Nederländerna), som genom en dom av den 10 februari 2016 förelade tullinspektören att på nytt pröva begäran om omprövning. Statssekreteraren överklagade den domen till Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen, Nederländerna).

19

Den hänskjutande domstolen har påpekat att det inte har ifrågasatts att CEVA Freight, den dag då den gjorde sina tulldeklarationer, inte hyste några tvivel om tillämpligheten eller den riktiga tolkningen av artikel 147.1 i tillämpningsförordningen, jämförd med artikel 29 i tullkodexen. Den hänskjutande domstolen har angett att CEVA Freight emellertid ansåg att angivandet av priset saknade betydelse, eftersom mediespelarna kunde importeras tullfritt. Den hänskjutande domstolen har också angett att statssekreteraren vid den domstolen gjort gällande att det, för att kunna ompröva en deklaration i enlighet med artikel 78 i tullkodexen, saknar betydelse om deklaranten har gjort ett fel eller inte. För att en omprövning ska göras räcker det att upplysningarna i deklarationen är ”felaktiga” eller ”ofullständiga”.

20

Enligt den hänskjutande domstolen är det visserligen möjligt att anse att deklaranten, i avsaknad av felaktigheter i upplysningarna i deklarationen, är bunden av de upplysningar som denne har lämnat och ska ta hänsyn till det faktum att dessa upplysningar måste kunna användas utan förbehåll av tullmyndigheterna, inbegripet vid kontrollen av tullskuldens belopp. Varken de materiella bestämmelserna i tullkodexen eller i tillämpningsförordningen rörande tullvärdet eller målet eller syftet med dessa bestämmelser utgör emellertid hinder för att deklaranten, efter det att en tulldeklaration har godtagits, lämnar andra ytterligare upplysningar för fastställande av tullvärdet på de berörda varorna. För det senare fallet har den hänskjutande domstolen anfört att skatteförvaltningen, under de omständigheter som råder i ärendet vid den, är skyldig att sänka varornas tullvärde oberoende av om deklaranten har gjort något fel.

21

Dessutom har CEVA Freight, som har ingett ett anslutningsöverklagande, bland annat gjort gällande att Gerechtshof Amsterdam (appellationsdomstolen i Amsterdam) åsidosatte artikel 221.3 i tullkodexen när den slog fast att tulltaxeringsbeslutet inte meddelades för sent med motiveringen att man vid beräkningen av den preskriptionstid som föreskrivs i den bestämmelsen ska utgå från den dag då tulltaxeringsbeslutet meddelades, i enlighet med vad som föreskrivs i de nationella bestämmelser som är tillämpliga i det nationella målet, och inte från den dag då gäldenären mottog tulltaxeringsbeslutet. Därför ställer sig den hänskjutande domstolen frågan huruvida villkoret i artikel 221.3 i tullkodexen, enligt vilket underrättelsen till gäldenären ska lämnas inom tre år efter det att tullskulden uppkom, är uppfyllt när gäldenären inte hade mottagit underrättelsen innan den perioden löpte ut.

22

Den hänskjutande domstolen har i detta avseende påpekat att det sätt på vilket den underrättelse som avses i artikel 221.1 i tullkodexen lämnas är en fråga för varje medlemsstats nationella rättsordning. Den hänskjutande domstolen frågar sig om det ankommer på medlemsstaterna att fastställa vid vilken tidpunkt underrättelsen till gäldenären ska anses ha ägt rum eller om fastställandet av detta datum omfattas av unionsrätten. Om så är fallet frågar sig den hänskjutande domstolen även huruvida dagen för avsändande eller dagen för mottagande av underrättelsen bör beaktas.

23

Mot denna bakgrund beslutade Hoge Raad der Nederlanden (Högsta domstolen, Nederländerna) att vilandeförklara målet och ställa följande frågor till domstolen:

24

Den nationella domstolen har ställt den första frågan för att få klarhet i huruvida artikel 78 i tullkodexen ska tolkas så, att när deklaranten har möjlighet att välja det pris för varor som säljs för export till unionens territorium som kan användas som grund för fastställandet av tullvärdet, kan deklaranten, på grundval av artikel 78, begära ändring av den tulldeklaration som denne har upprättat i syfte att ersätta det inledningsvis angivna priset med ett lägre transaktionspris för att minska tullskulden.

25

Med avseende på den första frågan erinrar domstolen om att det följer av artikel 29 i tullkodexen och artikel 147 i tillämpningsförordningen att vid flera på varandra följande försäljningar av varor för import till unionens tullområde kan importören fritt välja, bland de avtalade priserna för var och en av dessa försäljningar, vilket pris denne vill lägga till grund för fastställandet av de aktuella varornas tullvärde, under förutsättning att vederbörande kan tillhandahålla tullmyndigheterna alla nödvändiga upplysningar och handlingar avseende det pris som valts (se, för ett liknande resonemang, dom av den 28 februari 2008, Carboni e derivati, C‑263/06, EU:C:2008:128, punkterna 27–31 och där angiven rättspraxis).

26

Enligt artikel 65 i tullkodexen har dessutom deklaranten rätt att på begäran få tillåtelse att rätta en eller flera av upplysningarna i deklarationen efter det att den mottagits av tullen. Härav följer att deklaranten kan ändra det pris han valt som grund för att fastställa tullvärdet för de berörda varorna.

27

När det gäller artikel 8.1 a i rådets direktiv 79/695/EEG av den 24 juli 1979 om harmonisering av förfaranden för varors övergång till fri omsättning (EGT L 205, 1979, s. 19), vilken väsentligen är identisk med artikel 65 andra stycket c i tullkodexen, har kommissionen påpekat att domstolen har slagit fast att för det fall importören hänvisat till ett av de priser som kan användas som grund för fastställandet av tullvärdet kan denne inte ändra deklarationen efter det att varorna har frigjorts för fri omsättning (dom av den 6 juni 1990, Unifert,C‑11/89, EU:C:1990:237, punkt 21).

28

Även om det före ikraftträdandet av tullkodexen den 1 januari 1994 var förbjudet för en deklarant att rätta sin deklaration efter det att varorna frigjorts, införde artikel 78 i tullkodexen uttryckligen, från och med detta datum, en möjlighet för tullmyndigheterna att ändra en tulldeklaration efter en begäran från deklaranten som ingetts efter frigörandet av varorna (dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punkterna 61 och 62).

29

I artiklarna 65 och 78 i tullkodexen föreskrivs således numera två olika förfaranden som är tillämpliga, före respektive efter det att varorna frigjorts, på eventuella ändringar av de upplysningar som beaktats för att fastställa tullvärdet och följaktligen importtullen (dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punkt 64).

30

Enligt artikel 65 i tullkodexen får deklaranten själv rätta sin tulldeklaration innan varorna frigjorts. En sådan rätt förklaras av att tullmyndigheterna, fram till dess att varorna frigörs, med lätthet kan kontrollera om rättelsen är riktig genom att fysiskt granska varorna. Rättelse kan dessutom i förekommande fall ske så länge importtullbeloppet ännu inte fastställts av tullmyndigheterna (dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punkt 65).

31

Vidare införs i artikel 78 i tullkodexen ett strängare förfarande. Bestämmelsen är tillämplig efter det att varorna frigjorts, då det kan komma att visa sig omöjligt att uppvisa varorna och då importtullen redan fastställts. Det är därför som tullmyndigheterna enligt bestämmelsen har möjlighet att vidta en ändring på deklarantens begäran och som också skall göra såväl en principiell bedömning av ändringen som en bedömning av dess resultat (dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punkt 66).

32

I artikel 78.3 i tullkodexen görs ingen skillnad mellan fel och brister som får ändras och fel och brister som inte får ändras. Begreppet ”felaktiga eller bristfälliga upplysningar”, som återfinns i denna bestämmelse, ska tolkas så, att det omfattar såväl materiella fel och brister som en felaktig tolkning av tillämplig rätt (dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punkt 63).

33

Det bör därför kontrolleras huruvida de deklarationer som upprättats av CEVA Freight innehåller en felaktig eller ofullständig upplysning när det gäller vilket pris på varorna som ska användas som grund för att fastställa tullvärdet på dessa varor.

34

Av de handlingar som ingetts till domstolen framgår att det pris som CEVA Freight uppgivit var försäljningspriset för varorna som togs ut av de företag för vars räkning CEVA Freight upprättade dessa deklarationer, att priset därför var materiellt korrekt och att CEVA Freight, genom sin begäran, inte hade för avsikt att korrigera det.

35

Det följer emellertid också av dessa handlingar att CEVA Freight, genom att i sina deklarationer ange att varorna ska klassificeras enligt ett felaktigt undernummer i tulltaxan, hade gjort ett fel vid tolkningen av tillämplig lag.

36

Det är uppenbart att detta fel påverkade valet av transaktionsvärde på dessa varor, nämligen det pris som faktiskt betalades eller det pris som skulle betalas för varorna när de såldes för export till unionen och som kunde användas som grund för att fastställa tullvärdet på varorna i enlighet med artikel 29 i tullkodexen och artikel 147 i tillämpningsförordningen.

37

När dessa deklarationer upprättades hade CEVA Freight nämligen felaktigt bedömt att varorna i fråga skulle klassificeras enligt ett undernummer i tulltaxan för vilket en tull på 0 procent föreskrevs och att transaktionsvärdet på varorna därför inte hade någon inverkan på tullskuldens storlek. Det är följaktligen på grundval av denna felaktiga tolkning av tullkodexen och, i synnerhet, av definitionen av undernumret i tulltaxan som CEVA Freight senare angav det pris som skulle användas för att fastställa tullvärdet. Det framgår tydligt av de handlingar som ingetts till domstolen att om CEVA Freight vid deklarationen hade gjort en korrekt tillämpning av det tillämpliga undernumret, för vilket en tull på 13,9 procent tillämpas, skulle CEVA Freight ha deklarerat ett lägre transaktionsvärde i syfte att minska sin tullskuld.

38

I den mån ett sådant fel i deklarantens tolkning av tillämplig rätt ledde till att denne, för de varor som var föremål för flera på varandra följande försäljningar, angav det högsta transaktionsvärdet för dessa som grund för fastställandet av deras tullvärde, kan det inte betraktas som ett val som per definition är frivilligt (se, för ett liknande resonemang, dom av den 20 oktober 2005, Overland Footwear, C‑468/03, EU:C:2005:624, punkt 69).

39

Mot bakgrund av den rättspraxis som nämnts i punkt 32 i denna dom utgör det transaktionsvärde som angetts i en tulldeklaration av en deklarant, såsom den i det nationella målet, en felaktig upplysning i den mening som avses i artikel 78 i tullkodexen, vilken ger tullmyndigheterna rätt att ändra denna deklaration.

40

Mot bakgrund av ovanstående ska den första frågan besvaras på följande sätt. Artikel 78 i tullkodexen ska tolkas så, att när deklaranten har möjlighet att välja det pris för varor som säljs för export till Europeiska unionens territorium som kan användas som grund för fastställandet av tullvärdet och när det av en kontroll i efterhand framgår att den tulldeklaration som deklaranten lämnat innehåller ett fel i tullklassificeringen av de berörda varorna som leder till en tillämpning av en högre tullsats, får deklaranten, på grundval av artikel 78 i tullkodexen, begära ändring av denna deklaration i syfte att ersätta det inledningsvis angivna priset med ett lägre transaktionspris för att minska tullskulden.

41

Den nationella domstolen har ställt den andra frågan för att få klarhet i huruvida artikel 221.1 och 221.3 i tullkodexen ska tolkas så, att den gör det möjligt att fastställa den tidpunkt då gäldenären ska anses ha underrättats om tullbeloppet för att avbryta den treåriga preskriptionstiden för tullskulden och, om så är fallet, huruvida den relevanta tidpunkten är dagen för tullmyndigheternas avsändande av underrättelsen eller dagen för gäldenärens mottagande av underrättelsen.

42

Med avseende på denna fråga ska det påpekas att gäldenären enligt artikel 221.1 i tullkodexen ska underrättas om tullbeloppet på lämpligt sätt så snart detta bokförts.

43

Unionslagstiftaren avsåg att i artikel 221.3 i tullkodexen harmonisera den frist inom vilken tullmyndigheterna ska underrätta gäldenären om tullbeloppet och den tidpunkt vid vilken denna frist börjar löpa. Unionslagstiftaren angav dock varken formen för denna underrättelse eller vilken dag den ska göras för att avbryta preskriptionen. Såsom domstolen redan har påpekat förklaras detta av den omständigheten att bestämmelsen i artikel 221.3 i tullkodexen endast är tillämplig på underrättelsen av tullbeloppet till gäldenären, och att det därför endast ankommer på de nationella tullmyndigheterna, vilka är behöriga att skicka en sådan underrättelse, att genomföra denna (se, för ett liknande resonemang, dom av den 13 mars 2003, Nederländerna/kommissionen, C‑156/00, EU:C:2003:149, punkterna 63 och 64, och dom av den 15 mars 2018, Deichmann, C‑256/16, EU:C:2018:187, punkt 81).

44

I den mån unionens tullregler inte innehåller någon bestämmelse om innebörden av begreppet ”lämpligt sätt” eller om delegering av behörighet till andra enheter än medlemsstaterna och deras myndigheter för att fastställa ett sådant ”lämpligt sätt”, ska det anses att detta omfattas av medlemsstaternas interna rättsordning och att de nationella myndigheterna vid genomförandet av dessa regler ska följa handläggningsreglerna och de materiella bestämmelserna i den nationella rätten (se, för ett liknande resonemang, dom av den 23 februari 2006, Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, punkterna 52 och 53).

45

Följaktligen ankommer det på medlemsstaterna att fastställa den tidpunkt då underrättelsen till gäldenären om tullbeloppet ska anses ha ägt rum. Såsom domstolen redan har påpekat ankommer det i vart fall på behöriga nationella myndigheter att garantera att tullgäldenären underrättas på ett sådant sätt att vederbörande får fullständig kännedom om sina rättigheter (dom av den 23 februari 2006, Molenbergnatie, C‑201/04, EU:C:2006:136, punkt 53).

46

Slutligen är det viktigt att påpeka att regleringen av hur gäldenären ska underrättas om tullbeloppet i syfte att avbryta den preskriptionstid som föreskrivs i artikel 221.3 i tullkodexen är en förfaranderegel som avser att skydda en rätt som tillkommer en enskild, såsom CEVA Freight, och som härrör från unionsrätten, nämligen rätten att vid utgången av denna period inte längre vara skyldig att betala tullavgift för import till unionens tullområde av de berörda varorna.

47

Av detta följer att medlemsstaterna – när de fastställer vilken dag underrättelsen till gäldenären ska anses ha genomförts, vilken enligt artikel 221.3 i tullkodexen medför att preskriptionstiden avbryts – måste säkerställa att de tillämpliga nationella bestämmelserna inte är mindre förmånliga än de som gäller liknande interna förfaranden (likvärdighetsprincipen) och, för det andra, att det i praktiken inte blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionens rättsordning (effektivitetsprincipen) (se, för ett liknande resonemang, dom av den 15 april 2010, Barth, C‑542/08, EU:C:2010:193, punkt 17 och där angiven rättspraxis).

48

Mot bakgrund av det ovan anförda ska den andra frågan besvaras enligt följande. Artikel 221.1 och 221.3 i tullkodexen ska tolkas så, att det ankommer på medlemsstaterna att, i överensstämmelse med principerna om effektivitet och likvärdighet, fastställa den dag då underrättelse till gäldenären om tullbeloppet ska genomföras för att avbryta den treåriga preskriptionstid efter vilken tullskulden upphör.

49

Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.

Mot denna bakgrund beslutar domstolen (åttonde avdelningen) följande: