1

Konungariket Belgien har med stöd av artikel 263 FEUF yrkat att tribunalen ska ogiltigförklara kommissionens beslut (EU) 2016/1699 av den 11 januari 2016 om den statliga stödordning för skattelättnader vid överskjutande vinst SA.37667 (2015/C) (f.d. 2015/NN) som Belgien har genomfört (EUT L 260, 2016, s. 61) (nedan kallat det angripna beslutet).

2

De faktiska omständigheter som ligger till grund för tvisten och de tillämpliga bestämmelserna i det avseendet har beskrivits av tribunalen i punkterna 1–28 i dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen (T‑131/16 och T‑263/16, EU:T:2019:91), och av domstolen i punkterna 1–24 i dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Dessa punkter kan, i den mån de är relevanta i förevarande mål, sammanfattas enligt följande.

3

Till följd av ett förhandsbesked som utfärdades av Service des décisions anticipées (enheten för förhandsbesked) vid Service public fédéral des finances belge (det belgiska federala finansministeriet), med stöd av artikel 185.2 b i Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års inkomstskattelag) (nedan kallad CIR 92), i förening med artikel 20 i loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (lag av den 24 december 2002 om ändring av ordningen för bolag beträffande skatter på inkomst och om inrättandet av ett system för förhandsbesked i skattefrågor) (Moniteur belge av den 31 december 2002, s. 58817 (nedan kallad lagen av den 24 december 2002), kunde bolag som var hemmahörande i Belgien och som ingick i en multinationell koncern samt fasta driftsställen i Belgien tillhörande utländska företag som ingick i en multinationell koncern minska skattebasen i Belgien genom att dra av den vinst som ansågs vara ”överskjutande” från den vinst som de hade redovisat. Genom detta system blev en del av de vinster som genererades av de belgiska enheter som omfattades av ett förhandsbesked inte beskattade i Belgien. Enligt de belgiska skattemyndigheterna följde denna överskjutande vinst av synergieffekter, stordriftsfördelar eller andra fördelar som följer av att tillhöra en multinationell koncern och kunde således inte tillskrivas de aktuella belgiska enheterna.

4

Efter ett administrativt förfarande som inleddes den 19 december 2013 genom en skrivelse i vilken Europeiska kommissionen begärde information från Konungariket Belgien om landets system för förhandsbesked i skattefrågor om överskjutande vinst, som grundade sig på artikel 185.2 b CIR 92, antog kommissionen det angripna beslutet den 11 januari 2016.

5

I det angripna beslutet konstaterade kommissionen att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst, som grundade sig på artikel 185.2 b CIR 92 och som låg till grund för Konungariket Belgiens utfärdande av förhandsbesked till förmån för belgiska dotterbolag till multinationella företagskoncerner, varigenom dessa bolag beviljades skattelättnader för en del av deras vinst, utgjorde en statlig stödordning som gav mottagarna en selektiv fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, och som var oförenlig med den inre marknaden.

6

Kommissionen hävdade, i första hand, att den aktuella ordningen gav dem som omfattades av förhandsbeskeden en selektiv fördel, eftersom de skattelättnader som de belgiska skattemyndigheterna tillämpade på deras överskjutande vinst avvek från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien. I andra hand ansåg kommissionen att skattelättnaderna vid överskjutande vinst kunde ge dem som omfattades av förhandsbeskeden en selektiv fördel, eftersom sådana skattelättnader avvek från armlängdsprincipen.

7

Efter att ha konstaterat att den aktuella ordningen hade genomförts i strid med artikel 108.3 FEUF, beslutade kommissionen att beviljat stöd skulle återkrävas från mottagarna, och en slutlig förteckning över dessa skulle senare upprättas av Konungariket Belgien.

8

Efter antagandet av det angripna beslutet väckte Konungariket Belgien och flera företag, vilka var identifierade i nämnda beslut eller hade fått ett förhandsbesked med stöd av den aktuella ordningen, talan om ogiltigförklaring av det angripna beslutet.

9

I dom av den 14 februari 2019, Belgien och Magnetrol International/kommissionen (T‑131/16 och T‑263/16, EU:T:2019:91) (nedan kallad den ursprungliga domen), slog tribunalen, för det första, fast att talan inte kunde vinna bifall såvitt avsåg grunderna om kommissionens åsidosättande av sin befogenhet på området för statligt stöd och inkräktandet på Konungariket Belgiens exklusiva behörighet på området för direkt beskattning.

10

För det andra fann tribunalen att kommissionen i förevarande fall felaktigt hade funnit att det förelåg en stödordning, i strid med artikel 1 d i rådets förordning (EU) 2015/1589 av den 13 juli 2015 om tillämpningsföreskrifter för artikel 108 [FEUF] (EUT L 248, 2015, s. 9, och rättelse i EUT L 159, 2016, s. 23), och tribunalen ogiltigförklarade därför det angripna beslutet utan att den ansåg det nödvändigt att pröva de övriga grunder som hade anförts mot detta beslut.

11

Efter ingivandet av ett överklagande av den ursprungliga domen, meddelade domstolen dom av den 16 september 2021, kommissionen/Belgien och Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741) (nedan kallad domen i målet om överklagande).

12

I domen i målet om överklagande slog domstolen fast att den ursprungliga domen byggde på en felaktig rättstillämpning, i den mån som det i domen slogs fast kommissionen felaktigt hade kommit fram till att det förelåg en stödordning i förevarande fall.

13

På grundval av de fel som domstolen konstaterade, upphävdes den ursprungliga domen.

14

I enlighet med artikel 61 första stycket i stadgan för Europeiska unionens domstol beslutade domstolen att slutligt avgöra målet såvitt avsåg vissa grunder då den ansåg att målet var färdigt för avgörande vad beträffar dessa grunder, nämligen de grunder som avsåg kommissionens inkräktande på Konungariket Belgiens exklusiva befogenhet vad gäller direkt beskattning, och de grunder som avsåg att det förelåg en stödordning.

15

Till att börja med kunde domstolen, i likhet med tribunalen, inte godta de grunder som avsåg kommissionens inkräktande på Konungariket Belgiens exklusiva befogenhet vad gäller direkt beskattning.

16

Därefter slog domstolen fast att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst kunde anses utgöra en stödordning, i den mening som avses i artikel 1d i förordning 2015/1589, och att de grunder som avsåg förekomsten av en stödordning därför inte kunde godtas.

17

Vad slutligen gäller de övriga grunder för upphävande som Konungariket Belgien hade åberopat, slog domstolen fast att målet inte var färdigt för avgörande och återförvisade målet till tribunalen för en prövning av dessa grunder.

18

Efter domen i målet om överklagande och i enlighet med artikel 216.1 i tribunalens rättegångsregler, tilldelades tribunalens andra avdelning i utökad sammansättning förevarande mål den 20 oktober 2021.

19

I enlighet med artikel 217.1 i rättegångsreglerna inkom rättegångsdeltagarna med skriftliga yttranden inom de föreskrivna fristerna. Parterna inkom dessutom med ytterligare skriftliga yttranden i enlighet med artikel 217.3 i rättegångsreglerna.

20

Konungariket Belgien har yrkat att tribunalen ska

21

Irland har yrkat att tribunalen ska ogiltigförklara det angripna beslutet i enlighet med Konungariket Belgiens yrkande.

22

Kommissionen har yrkat att tribunalen ska

23

Konungariket Belgien har åberopat fem grunder till stöd för sin talan. Efter domen i målet om överklagande, i vilken domstolen prövade de två första grunderna, varav den första avsåg kommissionens inkräktande på Konungariket Belgiens exklusiva befogenhet och den andra avsåg förekomsten av en stödordning, ska tribunalen på nytt pröva den tredje, den fjärde och den femte grunden. Den tredje grunden avser att skattelättnaden vid överskjutande vinst felaktigt kvalificerades som statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, medan den fjärde grunden rör den felaktiga identifieringen av mottagarna av det påstådda stödet och den femte grunden avser åsidosättande av legalitetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar, i den mån det felaktigt förordnades om att det påstådda stödet skulle återkrävas.

24

Konungariket Belgien har i huvudsak gjort gällande att den omständigheten att skattelättnaderna vid överskjutande vinst, i egenskap av fast administrativ praxis, utgör en ordning inte innebär att slutsatsen kan dras att den uppfyller samtliga villkor i artikel 107.1 FEUF för att en åtgärd ska utgöra statligt stöd. Till stöd för denna grund har Konungariket Belgien således framfört argument, som består av flera delgrunder och delar, genom vilka denna stat har ifrågasatt kommissionens bedömningar av de nämnda villkoren i artikel 107.1 FEUF, det vill säga finansieringen av den aktuella ordningen med hjälp av statliga medel, förekomsten av en selektiv fördel och förekomsten av en snedvridning av konkurrensen.

25

Kommissionen anser att talan inte kan bifallas såvitt avser den grund som Konungariket Belgien har åberopat.

26

Konungariket Belgien har, med stöd av Irland i det avseendet, gjort gällande att en stat endast får avstå från att beskatta inkomster om den har rätt att ta ut motsvarande avgifter. I förevarande fall motsvarar de överskjutande vinsterna de vinster som de berörda företagskoncernerna har genererat och kan därför inte tillskrivas de belgiska enheterna. Av detta skäl omfattas dessa vinster inte av Konungariket Belgiens beskattningsrätt, och denna stat kan därför inte beskatta dessa.

27

Tribunalen erinrar om att det följer av fast rättspraxis att begreppet stöd är mer generellt än begreppet subvention, eftersom det omfattar inte enbart sådana konkreta förmåner som subventioner i sig, utan även åtgärder av staten vilka på olika sätt minskar de utgifter som normalt belastar ett företags budget och vilka därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och har identiska lika effekter. En åtgärd ska således anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, när den innebär att de offentliga myndigheterna ger vissa företag en förmånlig skattemässig behandling som, trots att den inte innebär en överföring av statliga medel, försätter mottagarna i en ekonomisk situation som är mer fördelaktig än den situation som övriga skattskyldiga befinner sig i (se dom av den 15 november 2011, kommissionen och Spanien/Government of Gibraltar och Förenade kungariket, C‑106/09 P och C‑107/09 P, EU:C:2011:732, punkterna 71 och 72 och där angiven rättspraxis).

28

För det första hävdade kommissionen i skäl 114 i det angripna beslutet att den aktuella ordningen innebar skattelättnader vid överskjutande vinst, vilket utgjorde en minskning av den skatt som skulle erläggas av de företag som omfattades av nämnda ordning, och följaktligen en förlust av de skatteintäkter som Konungariket Belgien normalt skulle ha förfogat över. I motsats till vad Konungariket Belgien har hävdat, identifierade således kommissionen faktiskt de statliga medel som var involverade i den påstådda stödordningen, nämligen de skatteintäkter som Konungariket Belgien enligt kommissionens mening skulle ha haft om denna ordning inte fanns.

29

För det andra följer det av artikel 185.1 CIR 92 att hela den vinst som bolag hemmahörande i Belgien har redovisat ska beskattas i landet. Sådan vinst ska följaktligen anses omfattas av Konungariket Belgiens beskattningsrätt även om den kan bli föremål för justeringar, just enligt gällande belgiska skatteregler, såsom artikel 185.2 b CIR 92.

30

För det tredje, i den mån det i förevarande fall är fråga om minskningar av skattebördan som beviljades av enheten för förhandsbesked, visserligen enligt en administrativ praxis, men endast efter ansökan från mottagaren, kan det inte göras gällande att den undantagna vinsten i grund och botten var vinst som inte var skattepliktig i Belgien. I avsaknad av en ansökan i det avseendet, skulle nämligen denna vinst ha beskattats i Belgien. Konungariket Belgien kan följaktligen inte hävda att denna vinst inte omfattas av dess beskattningsrätt.

31

För det fjärde, och i motsats till vad Irland har hävdat, ska det påpekas att skälet till att kommissionen ansåg att det i förevarande fall var fråga om statliga medel berodde just på den omständigheten att enligt det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster i Belgien, som artikel 185.1 CIR 92 hör till, ska hela den vinst som bolag hemmahörande i Belgien har redovisat i grunden beskattas i landet. Det var således med beaktande av det val som den belgiska lagstiftaren hade gjort, vid utövandet av Konungariket Belgiens beskattningsrätt, som kommissionen kunde dra slutsatsen att i den mån som den överskjutande vinsten inte beskattades, trots att den i grunden var skattepliktig, medförde en sådan utebliven beskattning en förlust av medel som tillhörde denna stat.

32

Mot bakgrund av det ovan anförda kan tribunalen inte godta de argument som Konungariket Belgien, med stöd av Irland, har anfört för att ifrågasätta kommissionens slutsats att den aktuella ordningen finansierades med hjälp av statliga medel.

33

Konungariket Belgien har ifrågasatt kommissionens konstateranden beträffande förekomsten av en fördel som beviljades genom den aktuella ordningen och denna fördels selektivitet. Vad närmare bestämt beträffar selektiviteten har Konungariket Belgien, med stöd av den rättspraxis som avser bedömningen för att en skatteåtgärd ska anses vara ”selektiv”, ifrågasatt kommissionens identifiering av referenssystemet, det vill säga det gemensamma eller ”normala” skattesystem som tillämpas, dess bedömning att den aktuella ordningen avviker från detta referenssystem och den omständigheten att kommissionen inte godtog den motivering till ordningen som Konungariket Belgien åberopade, vilken grundade sig på det belgiska skattesystemets karaktär och allmänna systematik.

34

Tribunalen ska först pröva de argument som Konungariket Belgien har anfört för att ifrågasätta identifieringen av det referenssystem mot bakgrund av vilket det ska bedömas huruvida det föreligger en fördel och huruvida denna fördel eventuellt är selektiv. Därefter behandlas de argument som Konungariket Belgien har anfört för att ifrågasätta kommissionens bedömningar avseende både förekomsten av en fördel och denna fördels selektiva karaktär på grund av det föreligger ett undantag från referenssystemet och även avseende avsaknaden av en motivering som grundar sig på det belgiska skattesystemets karaktär och allmänna systematik.

35

Konungariket Belgien anser i huvudsak att kommissionen identifierade referenssystemet på ett felaktigt sätt, eftersom den inte beaktade den omständigheten att nämnda system omfattade även ordningen för överskjutande vinst. Konungariket Belgien har vidare hävdat att kommissionen gjorde sig skyldig till en felaktig rättstillämpning genom att åberopa artikel 24 CIR 92 som rör skattepliktig inkomst för fysiska personer, vilken inte är helt tillämplig på bolag som ingår i en internationell koncern vad beträffar fastställandet av skattepliktig vinst.

36

Irland har hävdat att kommissionen inte beaktade de gällande reglerna i Belgien, trots att referenssystemet inte får skilja sig från det nationella skattesystemet och varje stat självständigt fastställer skattebasen inom sitt system. Det är följaktligen inte relevant hur vinster från en transaktion behandlas i andra skattesystem.

37

Tribunalen erinrar om att fastställandet av referenssystemet har särskilt stor betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom förekomsten av en ekonomisk fördel, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF, endast kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”. Fastställandet av vilka företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation är således beroende av att det i ett första steg görs en definition av den rättsliga reglering utifrån vars syfte jämförbarheten i faktiskt och rättsligt hänseende i förekommande fall ska bedömas för de företag som gynnas respektive inte gynnas av åtgärden i fråga (se dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkt 69 och där angiven rättspraxis).

38

I detta sammanhang har det slagits fast att fastställandet av referenssystemet, som ska ske efter ett kontradiktoriskt förfarande med den berörda medlemsstaten, ska bygga på en objektiv bedömning av innehållet i, sambandet med och de konkreta verkningarna av de bestämmelser som är tillämpliga enligt denna medlemsstats nationella rätt (se dom av den 6 oktober 2021, World Duty Free Group och Spanien/kommissionen, C‑51/19 P och C‑64/19 P, EU:C:2021:793, punkt 62 och där angiven rättspraxis).

39

Vidare följer det av fast rättspraxis att även om medlemsstaterna således ska avhålla sig från att vidta alla skatteåtgärder som kan utgöra ett statligt stöd som är oförenligt med den inre marknaden, är det likväl så att det, utanför de områden där unionens skattelagstiftning är föremål för harmonisering, är den berörda medlemsstaten som, vid utövandet av sina egna befogenheter på området för direkt beskattning och med hänsyn till sin fiskala autonomi, bestämmer de grundläggande kännetecknen för skatten, vilka i princip definierar det referenssystem eller det ”normala” skattesystemet utifrån vilket selektivitetsvillkoret ska bedömas. Detta gäller bland annat fastställandet av beskattningsunderlaget och den beskattningsgrundande händelsen (se dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkterna 65 och 73 och där angiven rättspraxis).

40

Härav följer att endast den nationella rätt som är tillämplig i den berörda medlemsstaten ska beaktas vid angivandet av referenssystemet i fråga om direkt beskattning, eftersom angivandet av detta system i sig är en nödvändig förutsättning för att bedöma inte bara huruvida det föreligger en fördel, utan även huruvida denna fördel är selektiv.

41

Det ankommer vidare på kommissionen att göra en jämförelse med det skattesystem som normalt tillämpas i den berörda medlemsstaten för att avgöra huruvida en skatteåtgärd har gett ett företag en selektiv fördel, efter en objektiv bedömning av innehållet i, sambandet med och de konkreta verkningarna av de bestämmelser som är tillämpliga enligt denna stats nationella rätt. Vid prövningen av huruvida det föreligger en selektiv skattefördel i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF och för att fastställa den skattebörda som normalt ska bäras av ett företag, kan det således inte tas hänsyn till parametrar och regler utanför det nationella skattesystemet, såvida det inte i detta system uttryckligen hänvisas till dessa (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 november 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/kommissionen, C‑885/19 P och C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punkterna 92 och 96).

42

I förevarande fall redogjorde kommissionen i skälen 121–129 i det angripna beslutet för sin ståndpunkt avseende referenssystemet.

43

I skälen 121 och 122 i det angripna beslutet angav således kommissionen att referenssystemet bestod av det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster enligt bolagsskattesystemet i Belgien, vars syfte var att beskatta vinst hos alla skattskyldiga företag i Belgien. Kommissionen påpekade att bolagsskattesystemet i Belgien gällde för företag med hemvist i Belgien samt belgiska filialer till utländska företag. Enligt artikel 185.1 CIR 92 var företag med hemvist i Belgien skyldiga att betala bolagsskatt på hela sin vinst, utom i de fall där ett avtal för att undvika dubbelbeskattning gällde. Enligt artiklarna 227 och 229 CIR 92 var dessutom företag utan hemvist i landet endast skyldiga att betala bolagsskatt för vissa typer av särskilda inkomster från Belgien. Vidare framhöll kommissionen att i båda fallen skulle den belgiska bolagsskatten betalas på hela vinsten, vilken fastställdes enligt reglerna om beräkning av vinst, enligt definitionen i artikel 24 CIR 92. Enligt artikel 185.1 CIR 92, jämförd med artiklarna 1, 24, 183, 227 och 229 CIR 92, motsvarade den totala vinsten bolagens intäkter, efter avdrag för de avdragsgilla utgifter som vanligtvis registrerades i räkenskaperna, vilket innebar att den faktiskt redovisade vinsten utgjorde utgångspunkten för beräkningen av den totala skattepliktiga vinsten, utan att det påverkade den senare tillämpningen av de positiva och negativa justeringar som föreskrevs i bolagsskattesystemet i Belgien.

44

I skälen 123–128 i det angripna beslutet förklarade kommissionen att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst, som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna, inte utgjorde en integrerad del av referenssystemet.

45

Närmare bestämt slog kommissionen, i skäl 125 i det angripna beslutet, fast att det inte föreskrevs några sådana skattelättnader i någon bestämmelse i CIR 92. Artikel 185.2 a CIR 92 gjorde det nämligen möjligt för den belgiska skattemyndigheten att göra en primär ensidig justering av ett bolags vinst, för det fall transaktioner eller arrangemang med närstående bolag skedde på villkor som avvek från normala marknadsmässiga villkor. I artikel 185.2 b CIR 92 föreskrevs däremot en möjlighet att göra negativa justeringar av ett bolags vinst, som genererats av en transaktion eller ett arrangemang inom koncernen, på det ytterligare villkoret att den vinst som skulle justeras hade inkluderats i vinsten för den utländska motparten i denna transaktion eller detta arrangemang.

46

I skäl 126 i det angripna beslutet erinrade dessutom kommissionen om att bolagsskattesystemet i Belgien hade som syfte att beskatta skattskyldiga företag för deras faktiska vinst, oavsett deras juridiska form, deras storlek eller huruvida de tillhörde en multinationell företagskoncern.

47

I skäl 127 i det angripna beslutet påpekade kommissionen vidare att vid beräkningen av den skattepliktiga vinsten var företag som ingick i en multinationell koncern tvungna att fastställa vilka priser som skulle tillämpas för dessa koncerninterna transaktioner i stället för att använda direkta marknadsmässiga priser, vilket var skälet till att det i den belgiska skattelagstiftningen föreskrevs särskilda bestämmelser som gällde för koncerner, vilka i allmänhet hade som syfte att likställa icke-integrerade företag och ekonomiska enheter som var strukturerade i form av koncerner.

48

I skäl 129 i det angripna beslutet drog kommissionen slutsatsen att det referenssystem som skulle beaktas var systemet för bolagsskatt i Belgien, som syftade till att på samma sätt beskatta vinsten hos alla företag med hemvist i landet eller med ett fast etableringsställe i Belgien. Detta system omfattade de tillämpliga justeringarna i enlighet med bolagsskattesystemet i Belgien, vilka fastställde företagets skattepliktiga vinst för uppbörden av bolagsskatt i Belgien.

49

Det ska inledningsvis påpekas att rättegångsdeltagarna är eniga om utgångspunkten att det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien utgör referenssystemet.

50

Däremot har Konungariket Belgien ifrågasatt den av kommissionen fastslagna räckvidden av det gemensamma systemet, vad gäller fastställandet av skattepliktig vinst, relevansen av artikel 24 CIR 92, möjligheten att göra justeringar av de vinster som redovisats av de skattskyldiga bolagen och frågan huruvida nämnda system omfattar den ordning för skattelättnader vid överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna.

51

Tribunalen påpekar inledningsvis att kommissionen utgick från de tillämpliga lagbestämmelserna, det vill säga särskilt CIR 92, för att fastställa det gemensamma eller ”normala” skattesystem som tillämpades i Belgien, vilket framgår av punkterna 42–48 ovan. På grundval av de uppgifter som hade lämnats av Konungariket Belgien i samband med det administrativa förfarandet, beskrev kommissionen de tillämpliga lagbestämmelserna och redogjorde, bland annat i skälen 23–28 i det angripna beslutet, för bolagsskattesystemet i Belgien, såsom det föreskrivs i CIR 92. Som har påpekats i punkt 43 ovan, hänvisade kommissionen närmare bestämt uttryckligen till artiklarna 1, 24, 183 och 185 CIR 92.

52

Härav följer att kommissionen, i motsats till vad Irland har hävdat, stödde sig på de tillämpliga skattereglerna i Belgien för att identifiera referenssystemet.

53

Med avseende på de argument som Konungariket Belgien har anfört för att ifrågasätta kommissionens konstateranden vad beträffar fastställandet av bolagens skattepliktiga vinster i Belgien och relevansen av artikel 24 CIR 92, ska det erinras om att kommissionen, i skäl 122 i det angripna beslutet, angav att hela vinsten fastställdes enligt reglerna om vinst i bestämmelserna om beräkning av skattepliktig vinst, som definierades i artikel 24 CIR 92.

54

I artikel 24 CIR 92 föreskrivs att industriella och kommersiella företags och jordbruksföretags skattepliktiga inkomster inbegriper alla inkomster som härrör från företagsverksamhet, såsom vinst som härrör från ”alla transaktioner som behandlats av dessa företag eller genom dessa”, och ”alla ökningar av tillgångarnas värde … och alla minskningar av tillgångarnas värde … när dessa värdeökningar eller värdeminskningar har utförts eller uttryckts i räkenskaperna eller årsbokslutet”.

55

Härav följer att den skattepliktiga vinsten, vid tillämpningen av CIR 92, i grunden består av all vinst som har redovisats av de företag som är skattskyldiga i Belgien, eftersom denna vinst utgör utgångspunkten vid beräkningen av nämnda skatt.

56

Artikel 24 CIR 92 hör visserligen till avdelning II i nämnda lag, som avser skatten för fysiska personer, i kapitel II, vilket avser skattebasen, och är närmare bestämt införd i avsnitt IV, underavsnitt I, i nämnda kapitel, som avser skattepliktiga inkomster. I artikel 183 CIR 92, som avser skattebasen för bolag, föreskrivs emellertid att ”de inkomster som ska påföras bolagsskatt eller som är undantagna från nämnda skatt är till sin art av samma slag som de inkomster som avses vad gäller skatt för fysiska personer, eftersom storleken på dessa ska fastställas i enlighet med de regler som gäller för vinst”. I denna bestämmelse görs det inte någon åtskillnad vad beträffar bolag som tillhör multinationella företagskoncerner.

57

Vad beträffar beskattningen av bolagsvinster, bland annat i syfte att fastställa skattebasen, hänvisar följaktligen CIR 92 till bestämmelserna om inkomstskatt för fysiska personer.

58

Under dessa omständigheter kan tribunalen inte godta de argument som Konungariket Belgien har anfört för att ifrågasätta kommissionens åberopande av artikel 24 CIR 92 för att fastställa bolagens skattepliktiga vinster i Belgien, i samband med dess undersökning av den normala bolagsbeskattningen i Belgien.

59

Konungariket Belgien har kritiserat kommissionen för att den inte beaktade den omständigheten att de redovisade vinsterna endast utgjorde utgångspunkten för beräkningen av den skattepliktiga vinsten.

60

Tribunalen påpekar i det avseendet att det framgår av de preciseringar som kommissionen gjorde i skäl 123 i det angripna beslutet att den tog hänsyn till den omständigheten att som grund för beräkningen av den skattepliktiga vinsten användes den totala redovisade vinsten för den aktuella enheten, vilken blev föremål för de positiva och negativa justeringar som föreskrivs i bolagsskattesystemet i Belgien.

61

Närmare bestämt påpekade kommissionen i skäl 125 i det angripna beslutet att de positiva och negativa justeringarna, som föreskrevs i artikel 185.2 a och b CIR 92, utgjorde särskilda skattebestämmelser som var tillämpliga på situationer då de villkor som fastställts för en transaktion eller ett arrangemang avvek från dem som skulle ha avtalats mellan oberoende bolag.

62

I motsats till vad Konungariket Belgien har hävdat tog kommissionen följaktligen hänsyn till den omständigheten att det, i det gällande skattesystemet i Belgien, särskilt vad beträffar skattebasen för beskattningen av bolagsvinster, fanns en möjlighet att göra positiva och negativa justeringar av den redovisade vinsten. Av samma skäl kan tribunalen inte godta Konungariket Belgiens anmärkningar om kommissionens påstådda underlåtenhet att beakta det faktum att det i det belgiska skattesystemet gjordes åtskillnad mellan den bokföringsmässiga vinsten och den skattepliktiga vinsten.

63

Konungariket Belgien har gjort gällande att kommissionen felaktigt uteslöt ordningen för överskjutande vinst från referenssystemet.

64

För det första påpekar tribunalen att kommissionen inte uteslöt artikel 185.2 b CIR 92 från referenssystemet. Däremot slog den fast att ordningen för överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna inte föreskrevs i den bestämmelsen och därför inte ingick i referenssystemet. I motsats till vad Konungariket Belgien har hävdat finns det således ingen motsägelse mellan slutsatsen att det föreligger en stödordning som baseras på artikel 185.2 b CIR 92 och konstaterandet att ordningen för överskjutande vinst inte ingår i referenssystemet.

65

För det andra ska tribunalen, för att avgöra huruvida det var korrekt av kommissionen att dra slutsatsen att ordningen för överskjutande vinst inte föreskrevs i artikel 185.2 b CIR 92, undersöka dels räckvidden av denna bestämmelse, dels ordningen för överskjutande vinst, såsom den har tillämpats av de belgiska skattemyndigheterna.

66

Det ska påpekas att kommissionen grundade sin bedömning av artikel 185.2 CIR 92 på ordalydelsen i denna bestämmelse och på de texter som åtföljde dess ikraftträdande. I skälen 29–38 i det angripna beslutet beskrev nämligen kommissionen i detalj, för det första, ordalydelsen i artikel 185.2 CIR 92, vilken infördes genom loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (lag av den 21 juni 2004 om ändring av CIR 92 och lagen av den 24 december 2002) (Moniteur belge av den 9 juli 2004, s. 54623) (nedan kallad lagen av den 21 juni 2004), för det andra, motiveringen till förslaget till nämnda lag som den belgiska regeringen den 30 april 2004 lade fram till Chambre des représentants de Belgique (den belgiska representantkammaren) (nedan kallad motiveringen till lagen av den 21 juni 2004) och, för det tredje, cirkuläret av den 4 juli 2006 avseende artikel 185.2 CIR 92 (nedan kallat det administrativa cirkuläret av den 4 juli 2006).

67

Konungariket Belgien har i sin argumentation i förevarande mål självt stött sig på dessa texter, vilka ingår bland handlingarna i målet.

68

Inledningsvis ska det påpekas att artikel 185.2 CIR 92, i den lydelse som är tillämplig i förevarande fall, vilken det hänvisas till i skäl 29 i det angripna beslutet, har följande lydelse:

”Utan att det påverkar det andra stycket, gäller följande för två företag som ingår i en multinationell koncern med närstående företag och vad gäller deras ömsesidiga gränsöverskridande förbindelser:

…

Första stycket tillämpas genom förhandsbesked utan att det påverkar tillämpningen av konventionen om undanröjande av dubbelbeskattning vid justering av vinster mellan närstående företag (90/436) av den 23 juli 1990 och internationella konventioner för undvikande av dubbelbeskattning.”

69

I motiveringen till lagen av den 21 juni 2004, som det hänvisas till i skäl 34 i det angripna beslutet, anges vidare att det i artikel 185.2 b CIR 92 föreskrivs en lämplig motsvarande justering för att undvika eller eliminera en (möjlig) dubbelbeskattning, och att en motsvarande justering endast får göras om skattemyndigheten eller enheten för förhandsbesked anser att den primära justeringen är berättigad både principiellt sett och när det gäller själva beloppet.

70

Vidare preciseras det i motiveringen till lagen av den 21 juni 2004 att nämnda bestämmelse inte ska tillämpas om vinsten i partnertaten har ökat, så att den är högre än den som skulle ha genererats vid tillämpning av armlängdsprincipen, eftersom de belgiska skattemyndigheterna inte är tvungna att godta följderna av en godtycklig eller ensidig justering i partnertaten.

71

I det administrativa cirkuläret av den 4 juli 2006, som det hänvisas till i skäl 38 i det angripna beslutet, upprepas slutligen konstaterandet att en sådan negativ justering inte ska ske om den primära positiva justering som utförts i en annan jurisdiktion är alltför stor. I nämnda cirkulär återges dessutom i stort sett texten i motiveringen till lagen av den 21 juni 2004, genom att det däri erinras om att den motsvarande negativa justeringen har sin grund i armlängdsprincipen, att den har till syfte att undvika eller eliminera en (möjlig) dubbelbeskattning och ska ske på ett vederbörligt sätt, det vill säga de belgiska skattemyndigheterna får endast göra denna justering om den är berättigad både principiellt sett och när det gäller själva beloppet.

72

Det framgår följaktligen av lydelsen i artikel 185.2 b CIR 92 att en negativ justering föreskrivs i samband med gränsöverskridande förbindelser mellan två närstående bolag och att det ska vara en motsvarande justering, i den meningen att den endast är tillämplig om de vinster som justeringen avser även har tagits upp i det andra företagets vinster och att de vinster som på så sätt har tagits upp utgör vinster som skulle ha genererats av det andra företaget om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag.

73

Det ska erinras om att Konungariket Belgien, i punkt 95 i ansökan, självt har hävdat att artikel 185.2 CIR 92 syftade till att fastställa den belgiska enhetens skattepliktiga vinst i Belgien och den vinst som inte omfattades av landets befogenhet, på grundval av en fördelning av denna vinst mellan den belgiska enheten och de närstående bolag som berördes av de koncerninterna gränsöverskridande förbindelser som är i fråga.

74

Detta konstaterande bekräftas både av motiveringen till lagen av den 21 juni 2004 och det administrativa cirkuläret av den 4 juli 2006, i vilka det framhålls att den motsvarande justeringen ska vara vederbörlig, både principiellt sett och när det gäller själva beloppet, och att det inte ska göras en sådan justering om vinsterna i en annan stat har ökat, så att de är högre än dem som skulle ha genererats vid tillämpning av armlängdsprincipen. Dessa texter visar nämligen att den negativa justering som föreskrivs i artikel 185.2 b CIR 92 kräver ett samband mellan den vinst som justerats nedåt i Belgien och den vinst som tagits upp i ett annat bolag i koncernen som är etablerat i en annan stat.

75

Ordningen för överskjutande vinst, såsom den har tillämpats av de belgiska skattemyndigheterna, har beskrivits av kommissionen i skälen 13–22 i det angripna beslutet. I skälen 39–42 i det angripna beslutet beaktade dessutom kommissionen de svar som den belgiska finansministern gav på parlamentsfrågor avseende tillämpningen av artikel 185.2 b CIR 92 den 13 april 2005, den 11 april 2007 och den 6 januari 2015. I dessa svar förklaras de belgiska skattemyndigheternas administrativa praxis i fråga om överskjutande vinst.

76

Det framgår av dessa svar att inom ramen för ordningen för överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna var den negativa justeringen av vinsten, som gjorde det möjligt att dra av den överskjutande vinsten från skattebasen, inte villkorad av att den undantagna vinsten även tagits upp i ett annat företags vinster och att denna vinst utgjorde vinst som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag. Konungariket Belgien bekräftade denna aspekt av den aktuella ordningen vid förhandlingen.

77

Vidare framgår det av de förklaringar som Konungariket Belgien har gett, såsom dessa har återgetts bland annat i skälen 15–20 i det angripna beslutet, att den skattelättnad som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna, enligt den aktuella ordningen, grundade sig på en procentsats för skattelättnaden, vilken beräknades på grundval av en hypotetisk genomsnittlig vinst för den belgiska enheten, som erhållits genom att använda en indikator för vinstnivån som följer av en jämförelse med vinsten i jämförbara fristående företag och som fastställdes som ett värde som ligger inom kvartilavståndet för nämnda indikator för vinstnivån som har valts för en rad jämförbara fristående företag. Denna procentsats för skattelättnaden var tillämplig under flera år, nämligen under förhandsbeskedets giltighetstid. Den beskattning av de belgiska enheterna som följde därav utgick således inte från den totala vinst som faktiskt redovisats, i den mening som avses i artiklarna 1, 24, 183 och 185.1 CIR 92, på vilken de lagstadgade justeringar som föreskrivs i fråga om företagskoncerner skulle ha tillämpats enligt artikel 185.2 CIR 92, utan snarare en hypotetisk vinst som bortsåg från den totala vinsten för den aktuella belgiska enheten och de lagstadgade justeringarna.

78

Den omständigheten att syftet med denna bestämmelse är att undvika en möjlig dubbelbeskattning, såsom Konungariket Belgien har framhållit, kan vidare inte undanröja det uttryckligen föreskrivna villkoret om att de vinster som ska justeras även ska ha tagits upp i ett annat företags vinster och att dessa vinster utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag. Det är nämligen just när vinsterna i en belgisk enhet även tas upp i vinsterna för ett annat företag, som är etablerat i en annan stat, som möjligheten till dubbelbeskattning kan uppstå.

79

Det följer av det ovan anförda att även om artikel 185.2 b CIR 92 kräver, för att en negativ justering ska göras, att de vinster som ska justeras även har tagits upp i ett annat företags vinster och att dessa vinster utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag, tillämpades ordningen för överskjutande vinst av de belgiska myndigheterna utan att dessa villkor beaktades.

80

Härav följer att kommissionen, i motsats till vad Konungariket Belgien har hävdat, gjorde en riktig bedömning när den slog fast att skattelättnaderna vid överskjutande vinst, som de belgiska skattemyndigheterna tillämpade enligt den aktuella ordningen, inte ingick i referenssystemet.

81

Under dessa omständigheter underkänner tribunalen samtliga argument som Konungariket Belgien har anfört för att ifrågasätta kommissionens identifiering av referenssystemet i det angripna beslutet.

82

Konungariket Belgien har kritiserat kommissionen för att den inte gjorde en separat prövning av frågan huruvida systemet med överskjutande vinst innebar att de som omfattades därav beviljades en ekonomisk fördel. Konungariket Belgien har dessutom kritiserat kommissionen för att den varken undersökte eller identifierade vilken ekonomisk fördel som de belgiska enheterna tillhörande en internationell koncern fick jämfört med andra konkurrerande fristående företag.

83

Inledningsvis ska det, såsom har påpekats i punkterna 45–47 ovan, erinras om att kommissionen, i skäl 125 i det angripna beslutet, angav att de skattelättnader vid överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna inte föreskrevs i bolagsskattesystemet i Belgien. Vidare framhöll kommissionen i skäl 126 i det angripna beslutet att dessa skattelättnader beräknades med bortseende från den totala vinst som den belgiska enheten faktiskt redovisat och de lagstadgade justeringarna. I skäl 127 i det angripna beslutet framhöll kommissionen att även om det i det belgiska systemet föreskrevs särskilda bestämmelser som gällde för koncerner, hade dessa snarare till syfte att likställa enheter som ingår i multinationella koncerner och fristående enheter.

84

I det sammanhanget påpekade kommissionen i skäl 133 i det angripna beslutet att enligt bolagsskattesystemet i Belgien beskattades företag med hemvist eller fast etableringsställe i Belgien på grundval av deras faktiskt redovisade vinster, och inte på grundval av en hypotetisk vinstnivå, vilket var skälet till att skattelättnaderna vid överskjutande vinst gav belgiska enheter i en koncern som omfattades av den ifrågavarande ordningen en fördel.

85

I skäl 135 i det angripna beslutet erinrade kommissionen om rättspraxis enligt vilken en ekonomisk fördel kan beviljas genom att minska ett företags skattebörda och framför allt genom att minska skattebasen eller det skattebelopp som ska betalas. Kommissionen ansåg således att den aktuella ordningen i förevarande fall gjorde det möjligt för de bolag som förhandsbeskeden var riktade till att minska den skatt som de skulle betala genom att dra av den så kallade överskjutande vinsten från deras faktiskt redovisade vinst. Denna överskjutande vinst fastställdes genom att uppskatta den hypotetiska genomsnittliga vinsten för jämförbara fristående företag, vilket gjorde att skillnaden mellan den faktiskt redovisade vinsten och denna hypotetiska genomsnittliga vinst uttrycktes som en procentsats för skattelättnaden som låg till grund för beräkningen av skattebasen för de fem år under vilka förhandsbeskedet gällde. I den mån som denna skattebas, beräknad på detta sätt på grundval av de förhandsbesked som utfärdades enligt den aktuella ordningen, var lägre än den skulle ha varit utan nämnda förhandsbesked, gav detta upphov till en fördel.

86

Mot denna bakgrund ska det påpekas att det angripna beslutet innehåller de uppgifter som kommissionen beaktade för att slå fast att det förelåg en fördel. De skäl som har framhållits, bland annat i punkterna 83–85 ovan, gör det möjligt att förstå att den fördel som kommissionen konstaterade bestod av en utebliven beskattning av de mottagande bolagens överskjutande vinst och av en beskattning av deras vinst beräknad utifrån en hypotetisk genomsnittlig vinst som bortsåg från den totala vinsten för dessa bolag och de lagstadgade justeringarna, i enlighet med förhandsbeskeden enligt den aktuella ordningen. Enligt kommissionen utgjorde en sådan beskattning en minskning av skattebördan för dem som omfattades av denna ordning, jämfört med den skattebörda som skulle ha följt av en normal beskattning, enligt bolagsskattesystemet i Belgien, vilken skulle ha omfattat samtliga vinster som faktiskt redovisats, efter tillämpning av de lagstadgade justeringarna.

87

Tribunalen erinrar inledningsvis om att selektivitet och fördel är två olika kriterier. Vad beträffar fördelen ska kommissionen visa att åtgärden förbättrar mottagarens ekonomiska situation (se, för ett liknande resonemang, dom av den 2 juli 1974, Italien/kommissionen, 173/73, EU:C:1974:71, punkt 33). Vad däremot beträffar selektiviteten ska kommissionen visa att fördelen inte gynnar andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation som mottagaren med hänsyn till målsättningen med referenssystemet (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49).

88

Det följer av rättspraxis att kravet på selektivitet, som följer av artikel 107.1 FEUF, ska tydligt särskiljas från den samtidiga upptäckten av att en ekonomisk fördel föreligger. Kommissionen är – när den har upptäckt att en fördel i vid bemärkelse föreligger, som direkt eller indirekt skapats av en given åtgärd – skyldig att styrka att denna fördel särskilt kommer ett eller flera företag till godo (dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 59).

89

Det ska emellertid påpekas att det framgår av domstolens praxis att dessa två kriterier kan prövas gemensamt, som det ”tredje villkoret” i artikel 107.1 FEUF, avseende förekomsten av en ”selektiv fördel” (se, för ett liknande resonemang, dom av den 30 juni 2016, Belgien/kommissionen, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, punkt 32).

90

I det angripna beslutet anges kommissionens resonemang om fördelen i samband med bedömningen av huruvida det föreligger en selektiv fördel, det vill säga i punkt 6.3, med rubriken ”Förekomsten av en selektiv fördel”. Såsom nyss har påpekats i punkterna 83–85 ovan, undersökte kommissionen faktiskt kriteriet om fördel i det sammanhanget. Vidare anges den egentliga bedömningen av denna fördels selektivitet i skälen 136–141 i det angripna beslutet, under punkt 6.3.2.1, vad beträffar kommissionens förstahandsresonemang om selektivitet, vilket grundar sig på att det föreligger ett undantag från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien. Selektiviteten analyseras dessutom även i skälen 152–170 i det angripna beslutet, under punkt 6.3.2.2, vad beträffar kommissionens andrahandsresonemang om selektivitet, vilket grundar sig på att det föreligger ett undantag från armlängdsprincipen.

91

Den omständigheten att bedömningen av fördelen formellt sett var införd i ett avsnitt som även omfattar bedömningen av selektiviteten visar följaktligen inte en underlåtenhet att göra en prövning i sak av dessa båda begrepp, eftersom det faktiskt har gjorts en bedömning dels av huruvida det föreligger en fördel, dels huruvida fördelen är selektiv (se, för ett liknande resonemang, dom av den 24 september 2019, Nederländerna m.fl./kommissionen, T‑760/15 och T‑636/16, EU:T:2019:669, punkt 129).

92

Tribunalen erinrar om att det följer av fast rättspraxis att åtgärder som, oavsett form, direkt eller indirekt kan gynna företag, liksom åtgärder som kan anses ge det mottagande företaget ekonomiska fördelar som det inte skulle ha erhållit enligt normala marknadsmässiga villkor, anses utgöra statligt stöd (se dom av den 2 september 2010, kommissionen/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, punkt 40 och där angiven rättspraxis, och dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 21).

93

När det gäller skatteåtgärder kan själva förekomsten av en fördel bara fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal” (dom av den 6 september 2006, Portugal/kommissionen, C‑88/03, EU:C:2006:511, punkt 56). Sådana åtgärder ger följaktligen mottagarna en ekonomisk fördel, eftersom de minskar de utgifter som normalt belastar ett företags budget och vilka därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma beskaffenhet och har identiskt lika effekter (dom av den 9 oktober 2014, Ministerio de Defensa och Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, punkt 22).

94

För att avgöra huruvida det föreligger en skattefördel ska följaktligen situationen för mottagaren till följd av tillämpningen av den aktuella åtgärden jämföras med situationen för vederbörande i avsaknad av den aktuella åtgärden, och med tillämpning av normala skatteregler (se dom av den 24 september 2019, Nederländerna m.fl./kommissionen, T‑760/15 och T‑636/16, EU:T:2019:669, punkt 147 och där angiven rättspraxis).

95

När det gäller en stödordning, behöver kommissionen dessutom endast visa att stödordningen kan gynna stödmottagarna genom att kontrollera att denna ordning som helhet betraktad, med beaktande av dess särdrag, vid tidpunkten för dess antagande kan leda till en lägre beskattning än den som följer av tillämpningen av den allmänna skattelagstiftningen (se dom av den 2 februari 2023, Spanien m.fl./kommissionen, C‑649/20 P, C‑658/20 P och C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punkt 63 och där angiven rättspraxis).

96

Såsom har angetts i punkterna 83–86 ovan påpekade kommissionen i förevarande fall, i skälen 125–127 och 133–135 i det angripna beslutet, att till följd av förhandsbeskeden, vilka utfärdades med stöd av den aktuella ordningen, hade de belgiska enheter som ingick i en multinationell koncern och som hade ansökt om detta kunnat minska den skatt som de skulle betala i Belgien genom att från skattebasen dra av en procentandel av deras vinster, som så kallad överskjutande vinst, avseende de fem år som förhandsbeskeden gällde.

97

Det har inte bestritts att den aktuella ordningen var utformad som ett system som bestod i utebliven beskattning av en del av de redovisade vinsterna för de belgiska enheter som ingick i en multinationell koncern. Det är också ostridigt att det enligt artikel 2 i lagen av den 21 juni 2004 endast är genom ett förhandsbesked utfärdat av enheten för förhandsbesked på begäran av de berörda belgiska enheterna som en del av dessa enheters vinster kunde betecknas som överskjutande vinst, enligt artikel 185.2 b CIR 92, och att den aktuella procentsatsen för skattelättnader kunde tillämpas på dessa enheters skattebas, så att endast en del av denna skattebas blev beskattad.

98

Vidare ska det erinras om att det framgår av artikel 185.1 CIR 92 att hela vinsten för bolag hemmahörande i Belgien ska beskattas. Det framgår dessutom av artikel 24 CIR 92, som har undersökts i punkt 54 ovan, att företagens skattepliktiga vinst i grunden består av all den vinst som genererats eller uttryckts i räkenskaperna.

99

Såsom har angetts i punkterna 66–74 ovan, framgår det slutligen av artikel 185.2 b CIR 92 att en negativ justering av skattebasen kan göras, när det aktuella företagets vinster även har tagits upp i ett annat företags vinster inom samma koncern och dessa utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan de två företagen hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag.

100

I enlighet med de normala skattereglerna i Belgien beskattades följaktligen de belgiska enheternas hela vinst som angavs i räkenskaperna, eventuellt med de justeringar som föreskrivs i artikel 185.2 b CIR 92. Eftersom den aktuella ordningen bestod i skattelättnader vid så kallad överskjutande vinst, vilka – såsom har påpekats i punkt 80 ovan – inte föreskrevs i artikel 185.2 b CIR 92, kunde denna ordning leda till en minskning av den skatt som de enheter som ansökte om dessa förhandsbesked i annat fall skulle ha varit tvungna att betala, enligt bolagsskattereglerna i Belgien.

101

Under dessa omständigheter kan kommissionen inte kritiseras för att den slog fast att den aktuella skatteordningen kunde gynna de som omfattades därav, eftersom denna ordning, som helhet betraktad och med beaktande av dess särdrag, kunde leda till en lägre beskattning än den som följer av en tillämpning av de normala reglerna för bolagsskatt i Belgien.

102

Inget av de övriga argument som Konungariket Belgien och Irland har anfört kan påverka detta konstaterande.

103

Vad, för det första, beträffar Konungariket Belgiens argument om att kommissionen inte identifierade den skattefördel som de belgiska enheter som ingick i en internationell koncern hade fått jämfört med andra konkurrerande fristående bolag, ska det påpekas att – såsom framgår av den rättspraxis som har angetts i punkt 94 ovan – begreppet ”ekonomisk fördel” innebär att situationen för mottagaren till följd av tillämpningen av den aktuella åtgärden ska jämföras med situationen för vederbörande i avsaknad av den aktuella åtgärden, och med tillämpning av normala skatteregler. Vid analysen av fördelen var kommissionen således inte tvungen att jämföra ställningen för dem som förhandsbeskeden var riktade till med ställningen för fristående företag. I motsats till vad Konungariket Belgien har hävdat var dessutom kommissionen, vid bedömningen av huruvida det förelåg en fördel till följd av en stödordning, inte skyldig att göra någon bedömning av varje mottagares individuella situation eller beräkna skillnaden mellan skattebördan för de belgiska enheter som hade fått ett förhandsbesked och skattebördan som de skulle ha ålagts i avsaknad av sådana förhandsbesked (se, för ett liknande resonemang, dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen, C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63 och där angiven rättspraxis).

104

Vad, för det andra, beträffar argumentet som har anförts för att ifrågasätta kommissionens bedömning att fördelen följde av den av kommissionen konstaterade skillnaden mellan den skattepliktiga vinsten, baserad på armlängdsprincipen som följer av artikel 107 FEUF, och den vinst som fastställts med tillämpning av armlängdsprincipen såsom den föreskrivs i belgisk lagstiftning, påpekar tribunalen att det var först i samband med bedömningen av den aktuella ordningens selektivitet som kommissionen i andra hand prövade i vilken utsträckning denna ordning avvek från armlängdsprincipen. Detta argument saknar därför relevans i samband med prövningen av kommissionens bedömning av huruvida det förelåg en fördel.

105

För det tredje har Irland hävdat att i förhandsbeskeden tillämpas endast lagstiftningen på de faktiska omständigheterna i varje ansökan och följaktligen kan dessa förhandsbesked inte försätta den skatteskyldige i en bättre ekonomisk situation än vad vederbörande borde ha befunnit sig i. Det ska i det avseendet visserligen påpekas att det föreskrivs i artikel 20 i lagen av den 24 december 2002 att det belgiska federala finansministeriet genom förhandsbesked ska besluta om alla ansökningar som rör genomförandet av skattelagarna i en viss situation eller på en viss åtgärd som ännu inte har gett några skattemässiga effekter, och att enligt artikel 2 i lagen av den 21 juni 2004 får artikel 185.2 b CIR 92 endast tillämpas genom ett förhandsbesked. Ordningen för överskjutande vinst föreskrevs emellertid inte i artikel 185.2 b CIR 92, och enheten för förhandsbesked genomförde den aktuella ordningen i praktiken, genom att avvika från de villkor som föreskrevs i nämnda bestämmelse. I det sammanhanget och på grundval av ansökningarna om förhandsbesked, godkände enheten för förhandsbesked den beräkning av överskjutande vinst som hade föreslagits i nämnda ansökningar och fastställde procentsatsen för skattelättnaden som kunde tillämpas av de aktuella belgiska enheterna, under förhandsbeskedens giltighetstid. De förhandsbesked som omfattas av den aktuella ordningen kan därför inte anses endast tillämpa lagstiftningen på de faktiska omständigheterna med avseende på varje ansökan.

106

Under dessa omständigheter kan tribunalen inte godta Konungariket Belgiens argument om en uppenbart oriktig bedömning vad beträffar konstaterandet att det förelåg en fördel till följd av den aktuella ordningen.

107

Konungariket Belgien har i huvudsak gjort gällande att kommissionen gjorde en oriktig bedömning när den konstaterade att systemet för överskjutande vinst gav dem som omfattades därav en selektiv fördel, genom att det utgjorde ett undantag från referenssystemet, i betydelsen det allmänna bolagsskattesystemet i Belgien.

108

För det första har Konungariket Belgien hävdat att ordningen för överskjutande vinst grundar sig på artikel 185.2 b CIR 92, vilken är en bestämmelse som ingår i bolagsskattesystemet i Belgien, och att denna ordning följaktligen inte ska anses utgöra ett undantag från referenssystemet såsom kommissionen konstaterade.

109

För det andra har Konungariket Belgien hävdat att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst inte leder till en skillnad i behandling av bolag som befinner sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till det mål som eftersträvas med referenssystemet.

110

I det avseendet erinrar tribunalen om att enligt rättspraxis ska – som ett led i prövningen av om en skatteåtgärd är selektiv, efter att först ha identifierat och undersökt vilket allmänt skattesystem eller ”normalt” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten, det vill säga referenssystemet – den eventuella selektiva karaktären av den fördel som beviljats genom den ifrågavarande skatteåtgärden därefter bedömas och fastställas genom att visa att åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skattesystemet i medlemsstaten (se dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkt 49 och där angiven rättspraxis).

111

I det angripna beslutet (punkt 6.3.2.1) slog kommissionen först fast att den belgiska ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst gav stödmottagarna en selektiv fördel genom att den avvek från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien, eftersom det i nämnda system föreskrevs att bolagen skulle beskattas på grundval av deras totala vinst, det vill säga deras faktiskt redovisade vinst, och inte på grundval av en hypotetisk genomsnittlig vinst som bortsåg från den totala vinsten för dessa bolag och de lagstadgade justeringarna.

112

Kommissionen slog därför fast i skäl 136 i det angripna beslutet att artikel 185.2 b CIR 92, som Konungariket Belgien åberopade som grund för den aktuella ordningen, varken hade den innebörd eller den verkan som denna ordning eftersträvade, och att denna ordning därför snarare utgjorde ett undantag från huvudregeln i belgisk skatterätt, enligt vilken den vinst som faktiskt har redovisats ska beskattas. Dessutom framhöll kommissionen att en sådan ordning inte var tillgänglig för alla enheter som befinner sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till målsättningen med bolagsskattesystemet i Belgien som var att beskatta vinsterna för alla bolag som var skyldiga att betala skatt i Belgien.

113

I skälen 137–141 i det angripna beslutet utvecklade kommissionen därefter skälen till att den ansåg att det genom den aktuella ordningen gjordes åtskillnad mellan aktörer som, med hänsyn till målsättningen med det belgiska skattesystemet, befann sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende.

114

Det ska inledningsvis erinras om att kommissionen ansåg att ordningen för överskjutande vinst, det vill säga den negativa justeringen, som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna på en del av den skattepliktiga vinsten, den så kallade överskjutande vinsten, inte ingick i referenssystemet och därför avvek från detta.

115

Såsom har angetts i punkterna 79 och 80 ovan, med hänsyn till ordalydelsen i artikel 185.2 b CIR 92, uppställs det som villkor för en negativ justering av skattepliktiga vinster att de vinster som ska dras av för ett visst företag även har tagits upp i ett annat företags vinster och att dessa vinster utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de villkor som avtalats mellan dessa företag hade varit de som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag. De belgiska skattemyndigheternas praxis att göra en ensidig negativ justering utan att det behöver visas att de vinster som ska justeras har tagits upp i ett annat företag vinster och att dessa vinster utgör vinster som skulle ha genererats av detta andra företag om de aktuella transaktionerna hade genomförts mellan av varandra oberoende företag föreskrivs däremot inte i artikel 185.2 b CIR 92.

116

I motsats till vad Konungariket Belgien har hävdat, och såsom bekräftades av domstolen i domen i målet om överklagande, grundade sig nämligen ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst, vilken kommissionen kvalificerade som en statlig stödordning, på de belgiska skattemyndigheternas fasta administrativa praxis, även om förhandsbeskeden formellt hänvisade till artikel 185.2 b CIR 92. Såsom har konstaterats i punkt 115 ovan, skilde sig denna praxis från vad som föreskrevs i artikel 185.2 b CIR 92.

117

Kommissionen gjorde följaktligen en riktig bedömning när den slog fast att skattelättnaderna vid överskjutande vinst, såsom de hade tillämpats av de belgiska skattemyndigheterna, utgjorde ett undantag från det referenssystem som kommissionen hade konstaterat, det vill säga det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien, som omfattade bland annat artikel 185.2 b CIR 92, såsom har påpekats i punkt 64 ovan.

118

När det gäller kommissionens konstaterande att det genom den aktuella ordningen gjordes åtskillnad mellan dem som omfattades av skattelättnaderna och övriga aktörer som befann sig i en jämförbar situation, ska det påpekas att kommissionen, i skälen 138–140 i det angripna beslutet, anförde tre alternativa skäl till stöd för sin slutsats, vilka för fullständighetens skull ska prövas i tur och ordning.

119

I skäl 138 i det angripna beslutet slog kommissionen fast att ordningen var selektiv på grund av att den endast var tillgänglig för de enheter som ingick i en multinationell företagskoncern.

120

Artikel 185.2 b CIR 92 är visserligen avsedd att tillämpas på bolag som ingår i en multinationell koncern. Som Konungariket Belgien har gjort gällande är emellertid syftet med artikel 185.2 CIR 92 just att likställa närstående företag och företag som inte är närstående.

121

Såsom har angetts i punkt 49 ovan ska det erinras om att det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien, såsom framgår av skäl 129 i det angripna beslutet, syftar till att beskatta alla skattepliktiga vinster hos enheter som är skyldiga att betala bolagsskatt i Belgien, oavsett om dessa enheter är fristående eller ingår i en multinationell företagskoncern. Såsom har angetts i punkt 54 ovan, följer det dessutom av de normala skattereglerna i Belgien att företagens skattepliktiga vinster i grunden består av alla vinster som har genererats eller uttryckts i företagens räkenskaper eller årsbokslut.

122

De skattelättnader vid överskjutande vinst som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna gav däremot, genom att de avviker från artikel 185.2 CIR 92, de berörda mottagarna en minskning av skatten på grund av de tillhörde en multinationell företagskoncern, genom att de fick möjlighet att dra av en del av sin redovisade vinst från skattebasen, utan att den vinst som befriades från skatt togs upp i ett annat koncernföretags vinster.

123

Det förelåg följaktligen en skillnad i behandling mellan, å ena sidan, de enheter som ingick i en multinationell koncern, och som enligt den aktuella ordningen hade beviljats skattelättnader vid överskjutande vinst med en procentsats för skattelättnaderna, beräknad på grundval av en hypotetisk genomsnittlig vinst som bortsåg från den totala vinsten för dessa bolag och de lagstadgade justeringarna, och, å andra sidan, andra enheter, som var fristående eller som ingick i en företagskoncern, och som i enlighet med de normala reglerna för bolagsskatt i Belgien beskattades för hela den vinst som de faktiskt redovisat, i förekommande fall – vad gäller enheter som ingick i en koncern – efter tillämpning av justeringen enligt artikel 185.2 b CIR 92, på de villkor som föreskrivs däri.

124

Kommissionen kan således inte kritiseras för att den slog fast att de enheter som ingick i en multinationell koncern och som beviljades skattelättnader vid överskjutande vinst enligt den aktuella ordningen, vilka utgör en justering som inte i sig är lagstadgad, behandlades annorlunda än de andra enheter i Belgien som inte beviljades sådana skattelättnader, trots att dessa enheter befann sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till syftet med det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien, nämligen att beskatta all skattepliktig vinst hos alla företag med hemvist i landet eller med ett fast etableringsställe i Belgien.

125

I skäl 139 i det angripna beslutet uppgav kommissionen att den aktuella ordningen var selektiv, eftersom den inte var tillgänglig för bolag som hade beslutat att inte genomföra några investeringar, inte skapa några arbetstillfällen eller inte centralisera verksamheten i Belgien. Kommissionen påpekade att artikel 20 i lagen av den 24 december 2002 uppställde som villkor för utfärdandet av förhandsbesked att det förelåg en situation eller en åtgärd som inte hade gett några skattemässiga konsekvenser, och att ett förhandsbesked var nödvändigt för att omfattas av skattelättnaderna vid överskjutande vinst.

126

Kommissionen påpekade även att i det urval av förhandsbesked om beviljande av skattelättnader vid överskjutande vinst som den hade analyserat omnämndes i varje förhandsbesked omfattande investeringar, centralisering av verksamheten eller skapande av arbetstillfällen i Belgien. På grund av detta fann kommissionen att kravet på en ”ny situation”, vilket uppställdes för ansökningar om förhandsbesked i syfte att omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst, gav upphov till en skillnad i behandling av de multinationella koncerner som ändrade sin företagsmodell genom att etablera ny verksamhet i Belgien i förhållande till alla övriga ekonomiska aktörer, inbegripet multinationella koncerner, som fortsatte att tillämpa sin befintliga företagsmodell i Belgien.

127

Det ska i det avseendet erinras om att domstolen, i punkterna 142–144 i domen i målet om överklagande, bekräftade att valet av ett stickprov bestående av 22 förhandsbesked, som utfärdades under åren 2005, 2007, 2010 och 2013, var lämpligt och tillräckligt representativt.

128

Det ska även påpekas att i artikel 20 i lagen av den 24 december 2002 definieras förhandsbesked som den rättshandling genom vilken det federala finansministeriet i enlighet med gällande bestämmelser beslutar hur lagen ska tillämpas i en viss situation eller på en viss åtgärd som ännu inte har gett några skattemässiga konsekvenser. Vidare anges det i artikel 22 i samma lag att ett förhandsbesked inte kan utfärdas bland annat när ansökan avser situationer eller åtgärder som är identiska med dem som redan har fått skattemässiga konsekvenser för sökanden.

129

Av de bestämmelser som har nämnts i punkt 128 ovan går det visserligen inte att utläsa att genomförandet av investeringar, skapandet av arbetstillfällen eller centralisering av verksamheten i Belgien utgör krav som uttryckligen uppställs för att få ett förhandsbesked.

130

Det framgår emellertid av det urval av förhandsbesked som analyserades av kommissionen i det angripna beslutet att dessa förhandsbesked faktiskt utfärdades efter de sökandes förslag om att genomföra investeringar i Belgien, omlokalisera vissa funktioner till landet eller skapa ett visst antal arbetstillfällen där. De tre exempel som beskrivs i fotnot 80 i det angripna beslutet, där de som ansökte om de aktuella förhandsbeskeden beskrev sina planer på investeringar och centralisering av verksamheteten i Belgien, visar nämligen att villkoret för att utfärda ett förhandsbesked, nämligen att det ska föreligga en situation som inte har fått några skattemässiga konsekvenser, i praktiken uppfylldes genom investeringar, centralisering av verksamheten eller skapandet av arbetstillfällen i Belgien.

131

Det ska i det avseendet påpekas att det i förevarande fall var just de belgiska skattemyndigheternas administrativa praxis, bestående i beviljandet av skattelättnader vid vinst genom förhandsbesked, som ansågs avvika från vad som föreskrivs i artikel 185.2 b CIR 92. Enligt förhandsbeskeden hade de som omfattades av dessa fått en fördel som bestod i en minskning av deras skattebas, till följd av skattelättnaderna för så kallad överskjutande vinst. De enheter som inte hade ändrat sin företagsmodell för att skapa nya skattemässiga situationer som, med hänsyn till en sådan praxis, systematiskt bestod i investeringar, centralisering av verksamheten eller skapandet av arbetstillfällen i Belgien, och som följaktligen inte hade ansökt om förhandsbesked, blev däremot beskattade på hela sin skattepliktiga vinst. Den aktuella ordningen gav följaktligen upphov till en skillnad i behandling av bolag som befann sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till syftet med det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien.

132

Under dessa omständigheter kan kommissionen inte kritiseras för att den, i skäl 139 i det angripna beslutet, slog fast att det aktuella systemet var selektivt, eftersom det inte var tillgängligt för bolag som hade beslutat att inte genomföra några investeringar i Belgien, att inte centralisera verksamheten i landet och att inte skapa några arbetstillfällen där.

133

I förevarande fall slog kommissionen, i skäl 140 i det angripna beslutet, fast att den aktuella ordningen var selektiv eftersom endast de belgiska enheter som ingick i en stor eller medelstor multinationell koncern faktiskt kunde omfattas av skattelättnader vid överskjutande vinst.

134

I skäl 140 i det angripna beslutet angav kommissionen att det endast var de enheter som ingick i en multinationell koncern som var tillräckligt stor som uppmuntrades att inhämta ett förhandsbesked, eftersom det endast var inom stora företagskoncerner som det kunde genereras avsevärda vinster från synergieffekter samt stordriftsfördelar och andra fördelar, som kunde motivera en ansökan om förhandsbesked. Vidare påpekade kommissionen att förfarandet för att erhålla ett sådant förhandsbesked krävde en detaljerad begäran i vilken den nya situation som motiverade skattebefrielsen skulle beskrivas och analyser av de överskjutande vinsterna, vilket var mer krävande för små företagskoncerner än för stora.

135

I det avseendet är det ostridigt att inget av förhandsbeskeden i det urval av 22 förhandsbesked enligt den aktuella ordningen som kommissionen undersökte, såsom urvalet har beskrivits i skäl 65 i det angripna beslutet och som har betecknats som lämpligt och representativt i punkterna 142–144 i domen i målet om överklagande, avsåg enheter som ingick i små företagskoncerner.

136

Såsom har angetts i skäl 66 i det angripna beslutet, är det dessutom ostridigt att Konungariket Belgien under det administrativa förfarandet, efter att kommissionen hade gjort detta konstaterande på grundval av urvalet av 22 förhandsbesked och som svar på en anmodan från kommissionen i det avseendet, inte kunde styrka sitt påstående om att skattelättnaderna hade beviljats även till företag som ingick i små företagskoncerner.

137

Mot bakgrund av den administrativa praxis som kommissionen åsyftade, var det följaktligen företag som ingick i stora och medelstora koncerner som stödde sig på ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst, och inte företag som ingick i en liten företagskoncern.

138

Denna slutsats påverkas inte av Konungariket Belgiens argument. I motsats till vad Konungariket Belgien har hävdat, framgår det nämligen av rättspraxis att den omständigheten att endast en aktör har använt sig av en statlig åtgärd inte är tillräcklig för att styrka att denna åtgärd är selektiv, eftersom denna omständighet bland annat kan bero på att andra aktörer inte har varit intresserade (se, för ett liknande resonemang, dom av den 4 juni 2015, kommissionen/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, punkt 91). Det framgår av omständigheterna i förevarande fall att det var just på grundval av ett lämpligt och representativt urval som kommissionen fann att förhandsbeskeden systematiskt hade utfärdats i förhållande till företag som ingick i en stor eller medelstor koncern.

139

Under dessa omständigheter kan kommissionen inte kritiseras för att den, i skäl 140 i det angripna beslutet, slog fast att det aktuella systemet var selektivt, eftersom det inte var tillgängligt för företag som ingick i en liten koncern.

140

Även om det antas att kommissionen felaktigt stödde sig på ett sådant skäl som avser skillnaden i behandling jämfört med de företag som ingick i en liten koncern, påverkar detta under alla omständigheter inte giltigheten av de två andra skäl som kommissionen anförde och som har undersökts i punkterna 119–124 respektive 125–132 ovan.

141

Mot bakgrund av det ovan anförda var det inte felaktigt av kommissionen att, efter att ha redogjort för sitt förstahandsresonemang, konstatera att ordningen för skattelättnader vid överskjutande vinst avvek från det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien. Vidare var det inte felaktigt av kommissionen att anse att den aktuella ordningen inte var tillgänglig för alla enheter som befann sig i en jämförbar situation i rättsligt och faktiskt hänseende, med hänsyn till målsättningen med bolagsskattesystemet i Belgien som var att beskatta vinsterna för alla bolag som var skyldiga att betala skatt i Belgien.

142

Under dessa omständigheter är det inte nödvändigt att pröva huruvida de argument som Konungariket Belgien har anfört mot andrahandsresonemanget om selektivitet, vilket kommissionen utvecklade i punkt 6.3.2.2 i det angripna beslutet, är välgrundade.

143

Konungariket Belgien har gjort gällande att det gemensamma bolagsskattesystemet i Belgien har till syfte att beskatta vinst hos alla skattskyldiga bolag i Belgien, med undantag av vinst som inte omfattas av landets befogenhet. Skattelättnaderna för sådan vinst syftar således till att undvika en potentiell dubbelbeskattning. Även om det antas att systemet med skattelättnader vid överskjutande vinst är selektivt, är det således motiverat av skattesystemets karaktär och allmänna systematik.

144

Tribunalen konstaterar att kommissionen, i skälen 173–181 i det angripna beslutet, drog slutsatsen att Konungariket Belgien inte hade lyckats visa att de aktuella åtgärderna verkligen hade som mål att undvika dubbelbeskattning. Kommissionen angav att i den mån som det i artikel 185.2 b CIR 92 föreskrevs en negativ justering av ett bolags vinster om dessa hade tagits upp i ett annat bolags vinster, kunde de skattelättnader som tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna inte motiveras av systemets allmänna systematik, utan att det var nödvändigt att styrka att den överskjutande vinsten som skulle undantas hade medräknats i skattebasen för ett annat bolag. Kommissionen drog därav slutsatsen att den aktuella ensidiga skattelättnaden inte svarade mot situationer med dubbelbeskattning på ett nödvändigt och proportionerligt sätt.

145

Enligt rättspraxis kan en åtgärd som utgör ett undantag från tillämpningen av det allmänna skattesystemet vara berättigad om den berörda medlemsstaten kan visa att denna åtgärd är en direkt följd av de grundläggande eller styrande principerna för medlemsstatens skattesystem. Härvid är det nödvändigt att göra en åtskillnad mellan å ena sidan sådana mål som uppställts för ett visst skattesystem och som ligger utanför detta och å andra sidan mekanismer som utgör en del av själva skattesystemet och som är nödvändiga för att kunna uppnå sådana mål. Undantag från skatteplikt som följer av ett syfte som saknar koppling till det skattesystem som det omfattas av måste följaktligen uppfylla de krav som följer av artikel 107.1 FEUF (se, för ett liknande resonemang, dom av den 8 september 2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, punkterna 64, 65, 69 och 70).

146

I förevarande fall har det konstaterats, bland annat i punkt 115 ovan, att de skattelättnader vid överskjutande vinst som de belgiska skattemyndigheterna tillämpade inte var villkorade av att det styrktes att denna vinst hade tagits upp i ett annat bolags vinster. Det krävdes inte heller att den överskjutande vinsten faktiskt hade blivit beskattad i en annan stat. Det ska således konstateras att de aktuella åtgärderna inte var villkorade av att det förelåg situationer med en faktisk eller möjlig dubbelbeskattning.

147

Under dessa omständigheter kan det inte med framgång göras gällande att skattelättnaderna vid överskjutande vinst, såsom de tillämpades av de belgiska skattemyndigheterna, syftade till att undvika faktisk eller möjlig dubbelbeskattning. Kommissionen gjorde således en riktig bedömning när den fann att en sådan skattelättnad inte svarade mot situationer med dubbelbeskattning på ett nödvändigt och proportionerligt sätt.

148

Denna slutsats kan inte påverkas av Konungariket Belgiens argument om att den allmänna systematiken i det belgiska skattesystemet endast gör det möjligt att beskatta vinster som omfattas av landets befogenheter. De belgiska skattemyndigheternas skattelättnader vid överskjutande vinst föreskrevs, såsom har konstaterats i punkterna 114–117 ovan, inte i det gemensamma systemet för bolagsskatt i Belgien. Trots skattelättnaderna för dessa vinster enligt den aktuella ordningen, skulle dessa vinster följaktligen egentligen beskattas i Belgien, enligt nämnda system, och de kan därför inte anses falla utanför Konungariket Belgiens beskattningsrätt.

149

Mot bakgrund av det ovan anförda kan tribunalen inte godta Konungariket Belgiens argument om kommissionens påstått felaktiga bedömning att det inte förelåg någon motivering som grundade sig på det belgiska skattesystemets karaktär och allmänna systematik samt samtliga de argument genom vilka Konungariket Belgien har ifrågasatt kommissionens slutsats att den aktuella ordningen kunde ge dem som omfattades därav en selektiv fördel.

150

Genom denna delgrund avser Konungariket Belgien att få fastställt att kommissionen felaktigt slog fast att det förelåg en snedvridning av konkurrensen till följd av de aktuella åtgärderna.

151

I skälen 187 och 188 i det angripna beslutet framhöll kommissionen att den aktuella ordningen gav en selektiv fördel till de företag som omfattades av ordningen samt till de multinationella koncerner som dessa företag ingick i, och att denna fördel hade lett till en minskning av de kostnader som normalt belastade stödmottagarna inom ramen för deras verksamhet. Kommissionen ansåg därför att den aktuella ordningen utgjorde ett driftsstöd till förmån för stödmottagarna och de multinationella koncerner som dessa ingick i. Kommissionen drog därav slutsatsen att den aktuella ordningen snedvred eller hotade att snedvrida konkurrensen och kunde påverka handeln inom unionen.

152

I det avseendet ska det erinras om att det följer av den rättspraxis som avser villkoret om en snedvridning av konkurrensen att stöd som syftar till att befria ett företag från kostnader som detta normalt borde ha burit inom ramen för den löpande driften eller dess normala verksamhet, i princip snedvrider konkurrensvillkoren (dom av den 26 oktober 2016, Orange/kommissionen, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, punkt 66).

153

Det framgår i synnerhet av rättspraxis att allt stöd som lämnas till ett företag som är verksamt på den inre marknaden kan snedvrida konkurrensen och påverka handeln mellan medlemsstaterna (se dom av den 22 april 2016, Irland och Aughinish Alumina/kommissionen, T‑50/06 RENV II och T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, punkt 113 och där angiven rättspraxis).

154

För det första utgjorde i förevarande fall skattelättnaderna vid överskjutande vinst, som föreskrevs genom de aktuella åtgärderna, en fördel för de bolag som omfattades av förhandsbeskeden, såsom har konstaterats i punkterna 100 och 101 ovan, vilken innebar att dessa bolag fick en mer förmånlig ekonomisk ställning än vad de skulle ha haft om ett förhandsbesked inte hade utfärdats.

155

För det andra har det konstaterats i punkt 141 ovan att eftersom dessa åtgärder avvek från referenssystemet, utgjorde de en fördel som var tillgänglig endast för dem som omfattades av förhandsbeskeden och var i och med detta selektiva.

156

För det tredje konstaterar tribunalen att den överskjutande vinsten, i fråga om vilken de aktuella åtgärderna föreskrev skattelättnader, härrörde från belgiska enheter som ingick i multinationella koncerner, vilka genomförde transaktioner med andra bolag inom koncernen, som var hemmahörande i andra stater. I förevarande fall gav följaktligen de aktuella stöden med nödvändighet upphov till en snedvridning av konkurrensen inom den inre marknaden. Systemet med skattelättnader vid överskjutande vinst kunde nämligen förändra verksamheten för dessa belgiska enheter och bolagen inom de aktuella företagskoncernerna, bland annat vad gäller investeringar, lokalisering av verksamhet och skapandet av arbetstillfällen samt flödet av koncerninterna transaktioner. Inom dessa företagskoncerner kunde sådana beslut fattas för att den belgiska enheten skulle generera vinst som därefter skulle undantas från skatteplikt i Belgien. En sådan dynamik kunde således snedvrida konkurrensen på den inre marknaden.

157

Under dessa omständigheter kan kommissionen inte kritiseras för att den slog fast att det stöd som beviljades genom den aktuella ordningen kunde påverka handeln mellan medlemsstaterna och snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen,

158

Tribunalen kan följaktligen inte godta Konungariket Belgiens argument, som har åberopats inom ramen för den tredje grundens fjärde del, om att det inte förelåg en snedvridning av konkurrensen i förevarande fall.

159

Det framgår av de konstateranden som har gjorts i punkterna 32, 81, 106, 141, 149 och 157 ovan att kommissionen, i det angripna beslutet, inte gjorde en felaktig rättstillämpning eller en uppenbart oriktig bedömning när den fann att den aktuella ordningen finansierades med hjälp av statliga medel, att referenssystemet bestod av det gemensamma systemet för beskattning av bolagsvinster och att det inte omfattade de skattelättnader vid överskjutande vinst som de belgiska skattemyndigheterna tillämpade, att den aktuella ordningen gav dem som omfattades därav en selektiv fördel, vilken inte var motiverad av det belgiska skattesystemets karaktär och allmänna systematik, och att denna ordning hade medfört en snedvridning av konkurrensen.

160

Talan kan följaktligen inte bifallas såvitt avser grunden om åsidosättande av artikel 107 FEUF och en uppenbart oriktig bedömning, i den del kommissionen slog fast att systemet för överskjutande vinst utgjorde en statlig stödåtgärd.

161

Konungariket Belgien har gjort gällande att kommissionen gjorde en oriktig bedömning när den identifierade både de belgiska enheter som hade fått ett förhandsbesked och de multinationella koncerner som de ingick i som mottagare av den påstådda stödordningen.

162

Kommissionen anser att talan inte kan bifallas såvitt avser den grund som Konungariket Belgien har anfört.

163

I förevarande fall angav kommissionen, i skäl 183 i det angripna beslutet, att de belgiska enheter som hade fått ett förhandsbesked som gav dem möjlighet att, vid fastställandet av deras skattepliktiga vinst, dra av vinst som ansågs vara överskjutande, var mottagare av det aktuella statliga stödet.

164

I skäl 184 i det angripna beslutet påpekade dessutom kommissionen att på området för statligt stöd kan separata rättsliga enheter betraktas som en enda ekonomisk enhet, vilken kan betraktas som mottagare av stödet. Kommissionen fann således att i det aktuella fallet hade de belgiska enheter som gynnades av det aktuella stödet fungerat som huvudentreprenörer till förmån för andra enheter inom deras företagskoncerner som de ofta kontrollerade. Den påpekade även att de belgiska enheterna i sin tur kontrollerades av den enhet som förvaltade hela koncernen. Kommissionen drog av detta slutsatsen att den multinationella koncernen i sin helhet kunde betraktas som mottagare av stödåtgärden.

165

I skäl 185 i det angripna beslutet framhöll även kommissionen att det var koncernen i sin helhet, oberoende av det faktum att den var organiserad i olika rättsliga enheter, som hade beslutat att centralisera viss verksamhet i Belgien och göra nödvändiga investeringar i detta land för att omfattas av förhandsbeskeden.

166

I skäl 186 i det angripna beslutet drog kommissionen således slutsatsen att utöver de belgiska enheter som omfattades av den ifrågavarande ordningen, skulle de multinationella koncerner som dessa enheter ingick i anses omfattas av stödordningen i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

167

Tribunalen erinrar om att kommissionen inte är skyldig att i ett beslut avseende en stödordning göra någon bedömning av stöd som beviljats i enskilda fall på grundval av denna ordning. Det är först vid återkrav av stödet som det är nödvändigt att kontrollera varje berört företags individuella situation (se, för ett liknande resonemang, dom av den 7 mars 2002, Italien/kommissionen, C‑310/99, EU:C:2002:143, punkterna 89 och 91, dom av den 9 juni 2011, Comitato Venezia vuole vivere m.fl./kommissionen, C‑71/09 P, C‑73/09 P och C‑76/09 P, EU:C:2011:368, punkt 63, och dom av den 13 juni 2019, Copebi,C‑505/18, EU:C:2019:500, punkterna 28–33).

168

Vidare följer det av fast rättspraxis att kommissionen har ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning när den, i samband med tillämpningen av bestämmelserna om statligt stöd, ska avgöra huruvida separata rättsliga enheter utgör en enda ekonomisk enhet vad gäller tillämpningen av dessa bestämmelser (se, för ett liknande resonemang, dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 63, och dom av den 25 juni 1998, British Airways m.fl./kommissionen, T‑371/94 och T‑394/94, EU:T:1998:140, punkt 314).

169

Det har således slagits fast att kommissionen, vid bedömningen av mottagarna av ett statligt stöd och vilka slutsatser som ska dras av ett beslut om återkrav av stödet, kunde anse att det förelåg en ekonomisk enhet mellan flera separata rättsliga enheter, särskilt när det föreligger ett kontrollförhållande mellan dessa (se, för ett liknande resonemang, dom av den 14 november 1984, Intermills/kommissionen, 323/82, EU:C:1984:345, punkt 11, och dom av den 16 december 2010, AceaElectrabel Produzione/kommissionen, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, punkt 64).

170

I skälen 184–186 i det angripna beslutet framhöll kommissionen den omständigheten att det, inom ramen för den aktuella ordningen, fanns kontrollförbindelser mellan den belgiska enheten och de andra enheterna i den koncern som de ingick i. Kommissionen påpekade således att den belgiska enheten utförde uppgifter som var centrala åt andra enheter i koncernen, vilka ofta kontrollerades av nämnda enhet. Vidare framhöll kommissionen den omständigheten att besluten inom de multinationella företagskoncernerna om de strukturer som gav upphov till de aktuella skattelättnaderna, det vill säga centraliseringen av verksamhet i Belgien eller de investeringar som gjordes i Belgien, fattades av enheter inom koncernen, och med nödvändighet av de enheter som utövade kontroll över koncernen. Det framgår dessutom av Konungariket Belgiens beskrivning av ordningen för överskjutande vinst, vilken återges bland annat i skäl 14 i det angripna beslutet, att den undantagna överskjutande vinsten ansågs ha uppstått genom synergieffekter och stordriftsfördelar till följd av att de aktuella belgiska enheterna tillhörde en multinationell företagskoncern.

171

Härav följer att kommissionen, i det angripna beslutet, framhöll uppgifter som stödde dess slutsats att det i princip förelåg kontrollförbindelser inom de multinationella företagskoncerner som de belgiska enheter som fått förhandsbesked tillhörde. Med hänsyn till dessa uppgifter om den aktuella ordningen, kan inte slutsatsen dras att kommissionen överskred sitt utrymme för skönsmässig bedömning när den slog fast att nämnda koncerner utgjorde en ekonomisk enhet tillsammans med dessa enheter, som var mottagare av statligt stöd enligt denna ordning, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

172

Mot bakgrund av det ovan anförda kan talan inte bifallas såvitt avser grunden om att kommissionen gjorde en oriktig bedömning vid identifieringen av mottagarna av stödet.

173

Konungariket Belgien har framhållit att rättssäkerhetsprincipen innebär att tillämpningen av denna princip ska kombineras med tillämpningen av legalitetsprincipen. I det avseendet har Konungariket Belgien hävdat att det inte finns någon rättslig grund för det återkrav som beslutades i det angripna beslutet och att det därför strider mot legalitetsprincipen och artikel 16.1 i förordning 2015/1589.

174

Konungariket Belgien har gjort gällande dels att det saknas en motivering i det angripna beslutet vad beträffar identifieringen av de multinationella koncerner som de belgiska enheterna, i egenskap av mottagare, ingår i, och fastställandet av de belopp som skulle återkrävas, dels att rättssäkerhetsprincipen och legalitetsprincipen åsidosattes till följd av det beslutade återkravet från dessa koncerner.

175

Vad gäller anmärkningarna om avsaknad av motivering, ska det erinras om den rättspraxis som har angetts i punkt 167 ovan, enligt vilken kommissionen inte är skyldig att i samband med beslut avseende stödordningar göra någon bedömning av stöd som beviljats i enskilda fall på grundval av denna ordning. Det är först vid återkrav av stödet som det är nödvändigt för medlemsstaterna att kontrollera varje berört företags individuella situation. Kommissionens beslut måste dock vara tillräckligt motiverat för att de nationella myndigheterna ska kunna genomföra det.

176

Såsom har angetts i punkt 163 ovan, ska det i förevarande fall påpekas att kommissionen, i skäl 183 i det angripna beslutet, identifierade mottagarna av det aktuella stödet som de belgiska enheter som hade dragit av överskjutande vinst från deras skattepliktiga vinst i enlighet med ett förhandsbesked. Såsom har angetts i punkterna 164–166 ovan, angav dessutom kommissionen, i skälen 184–186 i det angripna beslutet, skälen till att den ansåg att det förelåg en ekonomisk enhet, bestående av dessa belgiska enheter och till dem närstående bolag inom de koncerner som de ingick i, mot bakgrund av rättspraxis.

177

Vad vidare beträffar de belopp som skulle återkrävas, konstaterar tribunalen att kommissionen, i skälen 207–211 i det angripna beslutet, förklarade metoden för att beräkna det stöd som skulle återkrävas. Kommissionen angav således att det var nödvändigt att beräkna det skattebelopp som skulle ha betalats om skattelättnaderna vid överskjutande vinst inte hade beviljats, med beaktande av det skattebelopp som inte betalats till följd av samtliga förhandsbesked som utfärdats till förmån för den berörda stödmottagaren och den kumulativa räntan på detta belopp, beräknad från det datum då stödet beviljades, det vill säga den dag då det belopp som inte betalats skulle ha betalats, för varje beskattningsår, i avsaknad av ett förhandsbesked. Vidare gavs det preciseringar för att göra de justeringar som motsvarade de olika tillämpliga avdragen. Slutligen omnämndes den omständigheten att det belopp som skulle återkrävas kunde specificeras ytterligare vid en senare tidpunkt i samband med skriftväxlingen mellan Konungariket Belgien och kommissionen.

178

Härav följer att kommissionen gav förklaringar som gjorde det möjligt för Konungariket Belgien att kontrollera varje berört företags individuella situation vad beträffar dels de mottagare från vilka stödet skulle återkrävas, dels det belopp som skulle återkrävas. Med hänsyn till de anmärkningar som har framförts inom ramen för förevarande talan och ovannämnda överväganden, ska det dessutom konstateras att kommissionen gav tillräckliga förklaringar för att Konungariket Belgien skulle få kännedom om det resonemang som motiverade kommissionens beslut och för att tribunalen skulle ges möjlighet att utföra sin prövning.

179

Vad beträffar det påstådda åsidosättandet av rättssäkerhetsprincipen och legalitetsprincipen, har Konungariket Belgien stött sig på den omständigheten att det beslutades att stödet skulle återkrävas från de multinationella koncerner som de belgiska enheter som hade fått ett förhandsbesked ingick i, trots att det endast var dessa belgiska enheter som hade kunnat gynnas av de aktuella skattelättnaderna.

180

I det avseendet räcker det att erinra om de överväganden som har angetts i punkterna 163–170 ovan och den slutsats som har dragits i punkt 171 ovan, enligt vilken kommissionen gjorde en riktig bedömning när den slog fast att de multinationella koncerner som de belgiska enheterna ingick i utgjorde en ekonomisk enhet tillsammans med dessa enheter, som var mottagare av statligt stöd enligt denna ordning, i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF.

181

Mot bakgrund av det ovan anförda kan talan inte bifallas såvitt avser Konungariket Belgiens femte grund, vilken avser ett åsidosättande av den allmänna legalitetsprincipen och av artikel 16.1 i förordning 2015/1589, i den del kommissionen beslutade att det stöd som beviljades genom den aktuella ordningen skulle återkrävas.

182

Eftersom talan inte kan bifallas såvitt avser någon av de grunder som Konungariket Belgien har åberopat, ska talan ogillas i sin helhet.

183

Enligt artikel 219 i rättegångsreglerna ska tribunalen – i avgöranden som meddelas av den efter upphävande och återförvisning – besluta om rättegångskostnader som uppkommit under rättegången dels i målet vid tribunalen, dels i målet om överklagande vid domstolen. Eftersom domstolen i domen i målet om överklagande förordnade om att beslut om rättegångskostnader skulle anstå, ankommer det på tribunalen att även besluta om rättegångskostnaderna i målet om överklagande.

184

Enligt artikel 134.1 i rättegångsreglerna ska tappande rättegångsdeltagare förpliktas att ersätta rättegångskostnaderna, om detta har yrkats. Kommissionen har yrkat att Konungariket Belgien ska förpliktas att ersätta kommissionens rättegångskostnader i det ursprungliga förfarandet vid tribunalen i mål T‑131/16 och i förevarande förfarande efter återförvisning i mål T‑131/16 RENV. Eftersom Konungariket Belgien har tappat målet, ska kommissionens yrkande bifallas.

185

Vad beträffar de rättegångskostnader som uppkommit med anledning av målet om överklagande, och med hänsyn till att det målet avsåg den ursprungliga domen i de förenade målen T‑131/16 och T‑263/16, ska Konungariket Belgien förpliktas att ersätta hälften av de kostnader som uppkommit för kommissionen i samband med målet om överklagande i mål C‑337/19 P.

186

Enligt artikel 138.1 i rättegångsreglerna ska medlemsstater som har intervenerat bära sina rättegångskostnader. Irland ska därför bära sina rättegångskostnader.

Mot denna bakgrund beslutar

TRIBUNALEN (andra avdelningen i utökad sammansättning)

följande:

I. Bakgrund till tvisten

A. Den ursprungliga domen

B. Domen i målet om överklagande

II. Förfarandet och parternas yrkanden

III. Rättslig bedömning 5

A. Grunden som avser åsidosättande av artikel 107 FEUF och en uppenbart oriktig bedömning, i den del kommissionen slog fast att systemet för överskjutande vinst utgjorde en statlig stödåtgärd

1. Finansieringen av den aktuella ordningen med hjälp av statliga medel

2. Förekomsten av en selektiv fördel som beviljades genom den aktuella ordningen

a) Identifieringen av referenssystemet

1) Beaktandet av nationell rätt

2) Fastställandet av bolagens skattepliktiga vinster och relevansen av artikel 24 CIR 92

3) Möjligheten att göra justeringar av de vinster som redovisats av de skattskyldiga bolagen

4) Underlåtenheten att ta med ordningen för överskjutande vinst i referenssystemet

i) Räckvidden av artikel 185.2 CIR 92

ii) Ordningen för överskjutande vinst

iii) Slutsats beträffande underlåtenheten att ta med ordningen för överskjutande vinst i referenssystemet

b) Förekomsten av en fördel till följd av den aktuella ordningen

1) Identifieringen av den fördel som beviljades genom den aktuella ordningen

2) Kommissionens samlade bedömning av kriteriet om fördel och kriteriet om selektivitet

3) Förekomsten av en fördel som gynnade dem som omfattades av den aktuella ordningen

c) Fördelens selektiva karaktär till följd av att det föreligger ett undantag från referenssystemet som gör åtskillnad mellan aktörer som befinner sig i en jämförbar situation

1) Förekomsten av ett undantag från referenssystemet

2) Huruvida det görs åtskillnad mellan ekonomiska aktörer som befinner sig en jämförbar situation till följd av undantaget från referenssystemet

i) Skillnaden i behandling av de mottagare som ingick i en multinationell företagskoncern

ii) Skillnaden i behandling jämfört med de företag som inte hade genomfört investeringar, skapat arbetstillfällen eller centraliserat verksamheten i Belgien

iii) Skillnaden i behandling jämfört med de företag som ingår i en liten koncern

3) Slutsats beträffande kommissionens förstahandsresonemang

d) Förekomsten av en motivering som grundar sig på det belgiska skattesystemets karaktär och allmänna systematik

3. Förekomsten av en snedvridning av konkurrensen

4. Slutsats beträffande den grund som avser åsidosättande av artikel 107 FEUF och en uppenbart oriktig bedömning av att den aktuella ordningen utgjorde en statlig stödåtgärd

B. Grunden som avser att kommissionen gjorde en oriktig bedömning vid identifieringen av mottagarna av det påstådda stödet

C. Andrahandsgrunden som avser åsidosättande av den allmänna legalitetsprincipen och av artikel 16.1 i förordning 2015/1589, i den del kommissionen beslutade att det påstådda stödet skulle återkrävas

IV. Rättegångskostnader