1.

Domstolen har redan tidigare behandlat inkomstbeskattning av gränsöverskridande utdelningar. Medlemsstaternas skattesystem är i vissa delar mycket komplexa, och detta gäller särskilt de åtgärder de vidtagit för att förhindra juridisk och ekonomisk dubbelbeskattning, och de kommer ibland i konflikt med de grundläggande friheterna i fördraget.

2.

Den aktuella belgiska begäran om förhandsavgörande avser en i detta sammanhang tämligen enkel fråga: Är det tillåtet för en medlemsstat att i skattemässigt hänseende gynna investeringar i företag i tredjeland framför investeringar i företag i andra medlemsstater? Domstolen har vad gäller de belgiska bestämmelserna om avräkning av utländsk källskatt på utdelningar att ta ställning till två olika problem. För det första uppkommer den principiella frågan huruvida en nackdel för investeringar i andra medlemsstater som endast föreligger i förhållande till tredjeländer och inte i förhållande till inhemska investeringar överhuvudtaget kan anses inskränka den fria rörligheten för kapital. Om så är fallet måste domstolen för det andra ta ställning till i vilken mån ett dubbelbeskattningsavtal kan rättfärdiga en sådan inskränkning, vilket är en situation som domstolen hittills inte har behandlat.

3.

I artikel 4.3 FEU ( 2 ) föreskrivs följande:

”3.   Enligt principen om lojalt samarbete ska unionen och medlemsstaterna respektera och bistå varandra när de fullgör de uppgifter som följer av fördragen.

…”

4.

I artikel 49 FEUF ( 3 ) garanteras följande etableringsrätt:

”Inom ramen för nedanstående bestämmelser ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Detta förbud ska även omfatta inskränkningar för medborgare i en medlemsstat som är etablerad i någon medlemsstat att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag.

…”

5.

I artikel 56 FEUF föreskrivs följande angående tjänster:

”Inom ramen för nedanstående bestämmelser ska inskränkningar i friheten att tillhandahålla tjänster inom unionen förbjudas beträffande medborgare i medlemsstater som har etablerat sig i en annan medlemsstat än mottagaren av tjänsten.

…”

6.

Artikel 58 FEUF innehåller kompletterande bestämmelser om tjänster på transportområdet samt bank- och försäkringstjänster.

7.

I artikel 63.1 FEUF föreskrivs följande:

”Inom ramen för bestämmelserna i detta kapitel ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.”

8.

Den 20 augusti 2001 ingick Konungariket Belgien och Republiken Polen i Warszawa ett avtal för undvikande av dubbelbeskattning (nedan kallat dubbelbeskattningsavtalet Belgien/Polen).

9.

I artikel 10 i dubbelbeskattningsavtalet Belgien/Polen anges följande angående inkomster från utdelningar:

”1.   Utdelning från ett bolag med hemvist i en avtalsslutande stat till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten får beskattas i denna andra stat.

2.   Utdelningen får emellertid beskattas även i den stat där bolaget som betalar utdelningen har hemvist, enligt lagstiftningen i denna stat, ...”

10.

För att undvika dubbelbeskattning innehåller artikel 23 i dubbelbeskattningsavtalet Belgien/Polen följande bestämmelse:

”1.   I fråga om en person med hemvist i Belgien ska dubbelbeskattning undvikas på följande sätt:

…

…”

11.

I Konungariket Belgien beskattas fysiska personers inkomster med en inkomstskatt. Denna skatt omfattar inkomsterna för alla invånare i Belgien, oberoende av om dessa inkomster erhållits i Belgien eller utomlands.

12.

Artikel 285 i belgiska Code des impôts sur les revenus 1992 (1992 års inkomstskattelag, nedan kallad CIR 92) har följande lydelse:

”Vad gäller inkomst av kapital ... avräknas en schablonmässigt beräknat andel av den utländska skatten från den belgiska skatten, i den mån dessa inkomster i utlandet omfattas av en motsvarande skatt ... och detta kapital ... används för utövande av yrkesverksamhet.

…”

13.

Artikel 286 i CIR 92, i den lydelse som är tillämplig i det nationella målet, föreskriver följande:

”Den schablonsmässigt beräknade andelen av den utländska skatten ska vara femton åttiofemtedelar av nettoinkomsten …

…”

14.

Det nationella målet gäller inkomstskatt för Guy Riskin och Geneviève Timmermans (nedan kallade de skattskyldiga personerna) för år 2010.

15.

De skattskyldiga personerna innehade andelar i bolaget ”Auto Truck Centrum”, med hemvist i Polen. De erhöll utdelning på motsvarande cirka 15000 euro från bolaget. Republiken Polen påförde skatt på denna utdelning.

16.

De skattskyldiga personerna nekades avräkning av den polska skatten från sin belgiska inkomstskatt i enlighet med artikel 285 i CIR 92, på grund av att deras andelsinnehav inte hade använts till utövande av yrkesverksamhet i Belgien. De skattskyldiga personerna överklagade detta beslut, och hävdade att de blivit diskriminerade på ett sätt som strider mot unionsrätten. En skattskyldig person som innehar andelar i ett bolag som har säte i ett visst tredjeland istället för i Polen har nämligen rätt att få avräkning för den utländska skatten.

17.

Mot denna bakgrund hänsköt Tribunal de première instance de Liège (förstainstansdomstol i Liège, Belgien) den 20 april 2015 följande frågor till EU-domstolen i enlighet med artikel 267 FEUF.

18.

De skattskyldiga personerna, Konungariket Belgien, Förbundsrepubliken Tyskland, Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland samt Europeiska kommissionen har inkommit med skriftliga yttranden avseende dessa frågor.

19.

Den hänskjutande domstolen har ställt sina två frågor för att få klarhet i huruvida sådana bestämmelser som de belgiska angående avräkning av den utländska källskatten på utdelning ur olika aspekter är förenlig med de grundläggande friheterna. Den första frågan handlar om skillnaden i avräkning beroende på om källskatten tagits ut i Polen eller i ett tredjeland. Den andra frågan ska mot bakgrund av skälen i beslutet om hänskjutande förstås så, att den avser den skillnaden i avräkning som beror på huruvida den yrkesverksamhet som andelen avser utövas i landet eller i en annan medlemsstat.

20.

Inledningsvis ska undersökas huruvida de två tolkningsfrågorna kan tas upp till prövning. Enligt fast rättspraxis kan nämligen domstolen endast vägra att besvara en tolkningsfråga då det är uppenbart att den begärda tolkningen av unionsrätten inte är avgörande för utgången i det nationella målet eller domstolen inte har tillgång till sådana uppgifter om de faktiska eller rättsliga omständigheterna som är nödvändiga för att kunna ge ett användbart svar på den fråga som ställts till den. ( 4 )

21.

Vad gäller de uppgifter om rättsliga omständigheter som är nödvändiga för att besvara den första tolkningsfrågan har den hänskjutande domstolen inte beskrivit de exakta rättsliga omständigheterna avseende en skillnad i behandling mellan investeringar i Polen och i tredjeländer. Av begäran om förhandsavgörande framgår varken innehållet i dubbelbeskattningsavtal som Konungariket Belgien har ingått med tredjeländer, eller vilken påverkan dessa avtal har på de belgiska bestämmelser som är tillämpliga i det nationella målet.

22.

Till detta kommer att det i beslutet om hänskjutande bara anges ett enda tredjeland för vilket det enligt den hänskjutande domstolen medges en mer långtgående avräkning vad gäller källskatt på utdelningar än för den polska källskatten, nämligen Förenta staterna. Emellertid har såväl de skattskyldiga personerna som Konungariket Belgien i förfarandet vid domstolen ingående bestritt att en sådan skillnad i behandling föreligger. Varken i Konungariket Belgiens dubbelbeskattningsavtal med Förenta Staterna eller i till exempel dubbelbeskattningsavtalet med Japan finns det gynnsammare avräkningsbestämmelser än i det dubbelbeskattningsavtal med Polen som är aktuellt i det nationella målet.

23.

Även vad gäller de faktiska omständigheter som den hänskjutande domstolen redovisat finns det brister eftersom det inte anges något om storleken på de skattskyldiga personernas andelsinnehav i det polska bolaget. Eftersom artikel 285 i CIR 92 förefaller att gälla oberoende av andelens storlek blir nämligen omfattningen av skattskyldiga personernas andelsinnehav i det polska bolaget avgörande för frågan vilken av de grundläggande friheterna som är tillämplig i förevarande fall. ( 5 )

24.

Trots oklarheterna vad gäller de faktiska och rättsliga omständigheterna avseende den första tolkningsfrågan är de föreliggande uppgifterna tillräckliga för att besvara denna tolkningsfråga. Jag utgår emellertid härvidlag från två antaganden, vilka det ankommer på den hänskjutande domstolen att kontrollera.

25.

Det första antagandet är att det finns åtminstone ett tredjeland (nedan kallat tredjelandet) vars källskatt skulle kunna avräknas från den belgiska skatten om bolaget hade sitt säte i detta tredjeland istället för i Polen. Jag utgår också från att denna avräkning sker på grund av Konungariket Belgiens skyldigheter enligt ett dubbelbeskattningsavtal med tredjelandet.

26.

Med utgångspunkt från att den hänskjutande domstolen begärt tolkning av artikel 63 FEUF ska det för det andra antas att de skattskyldiga personerna inte innehar en sådan andel i det polska bolaget som ger dem ett bestämmande inflytande över bolagets beslut och möjlighet att fastställa dess verksamhet. I ett sådant fall skulle de skattskyldiga personerna nämligen endast erhålla skydd enligt etableringsfriheten i artikel 49 FEUF. ( 6 )

27.

Mot denna bakgrund kan den första tolkningsfrågan tas upp till prövning.

28.

Vad däremot gäller den andra tolkningsfrågan – såsom denna får förstås mot bakgrund av beslutet om hänskjutande – kan denna inte tas upp till prövning, eftersom det av de sakomständigheter som den hänskjutande domstolen redovisat framgår att det är uppenbart att frågan inte är avgörande för utgången i det nationella målet.

29.

För utgången i det nationella målet är det irrelevant huruvida unionsrätten kräver att avräkning av den polska källskatten i enlighet med artikel 285 i CIR 92 medges även om den yrkesverksamhet som andelen avser utövas i en annan medlemstat än i Belgien. Av beslutet om hänskjutande framgår nämligen inte att de skattskyldiga personerna använt de aktuella andelarna vid yrkesutövning, vare sig i Belgien eller i någon annan stat. I förfarandet vid domstolen har de skattskyldiga personerna till och med anfört motsatsen.

30.

Den hänskjutande domstolen har ställt den första tolkningsfrågan – som är den enda tolkningsfrågan som kan prövas – för att få klarhet i huruvida sådana nationella bestämmelser som de aktuella är förenliga med den fria rörligheten för kapital, när dessa bestämmelser föreskriver att utländsk källskatt på utdelningar kan avräknas om det utdelande bolaget har hemvist i ett tredjeland, men inte om det har hemvist i en annan medlemsstat, specifikt Polen.

31.

Inledningsvis ska undersökas huruvida det föreligger en inskränkning av den fria rörligheten för kapital. Artikel 63.1 FEUF förbjuder bland annat alla åtgärder som kan avhålla personer med hemvist i landet från att investera i andra stater. ( 7 )

32.

Huruvida beslutet att inte medge avräkning av den polska källskatten på utdelningar i sig – det vill säga oberoende av en jämförelse med avräkningsmöjligheterna när det gäller ett tredjeland – utgör en restriktion av den fria rörligheten för kapital omfattas inte av tolkningsfrågan. Härvidlag har domstolen redan slagit fast att en juridisk dubbelbeskattning av utdelningar i princip inte innebär någon inskränkning av en grundläggande frihet. Denna dubbelbeskattning är nämligen följden av de olika medlemsstaternas utövande av sin beskattningsrätt. ( 8 ) Ingen av de berörda medlemsstaterna är således ensam ansvarig för den nackdel som följer av dubbelbeskattningen. Enligt rättspraxis kan de grundläggande friheterna således inte innebära att den medlemsstat i vilken andelsägaren har sin hemvist är skyldig att förhindra den juridiska dubbelbeskattningen genom att till exempel avräkna den källskatt som erlagts i en annan medlemsstat från den inhemska skatten. ( 9 ) Följaktligen står det i detta fall i princip Konungariket Belgien fritt att avräkna den polska källskatten eller inte.

33.

Denna rätt för medlemsstaterna till dubbelbeskattning ska dock skiljas från frågan huruvida, mot bakgrund av den fria rörligheten för kapital, Konungariket Belgien kan förbehålla generell avräkning av skatt på utdelning som erlagts i källstaten till andelsägare i bolag i vissa stater. Den nackdel som därvid uppkommer för andra andelsägare är nämligen inte följden av att olika medlemsstater utövar sin beskattningsrätt parallellt, utan beror istället endast på Konungariket Belgiens beslut att avräkna källskatt på utdelningar olika beroende på vilken källstat det rör sig om. ( 10 ) Enligt artikel 23.1 b i dubbelbeskattningsavtalet Belgien/Polen ska nämligen storleken på avräkningen av polsk källskatt bestämmas enligt belgisk rätt.

34.

Emellertid kan det i förevarande fall endast anses föreligga en inskränkning av den fria rörligheten för kapital om artikel 63.1 FEUF överhuvudtaget förbjuder skillnad i behandling mellan å ena sidan investeringar i en medlemsstat och å andra sidan investeringar i ett tredjeland. Denna bestämmelse förbjuder nämligen i första hand att utdelningar från inhemska bolag behandlas förmånligare än utdelningar från bolag med hemvist i en annan medlemsstat ( 11 ) eller i ett tredjeland. ( 12 )

35.

Domstolen har redan i två fall uttalat sig vad gäller skillnader i behandling av utdelningar från olika utländska stater. Å ena sidan förbjuder artikel 63.1 FEUF i princip att utdelningar från olika medlemsstater behandlas olika. ( 13 ) Å andra sidan strider det inte mot den fria rörligheten för kapital att behandla utdelningar från olika tredjeländer olika. ( 14 ) Den särskilda situationen för tredjeländer som ingår i det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) behöver inte behandlas i förevarande fall.

36.

Denna skillnad kan endast förklaras med att kapitalrörelser mellan medlemsstater har ett starkare skydd, med stöd av artikel 63.1 FEUF, än kapitalrörelser till eller från tredjeländer. Kapitalrörelser till eller från ett tredjeland är endast skyddade i den mån dessa behandlas mindre förmånligt jämfört med inhemska kapitalrörelser. Däremot är kapitalrörelser till eller från en annan medlemsstat skyddade mot att det finns mer gynnsamma villkor för investeringar i andra medlemsstater.

37.

Av denna skillnad i omfattningen för det skydd som artikel 63.1 FEUF ger å ena sidan investeringar i andra medlemsstater och å andra sidan investeringar i tredjeländer följer med nödvändighet att missgynnandet av utdelningar från en annan medlemsstat jämfört med utdelningar från ett tredjeland också ska anses utgöra en inskränkning av den fria rörligheten för kapital. Eftersom det redan av rättspraxis framgår att en nackdel för kapitalrörelser till eller från en viss annan medlemsstat jämfört med kapitalrörelser till eller från en annan medlemsstat i princip är förbjuden, så måste detta gälla i än högre grad om nackdelen är i jämförelse med kapitalrörelser till eller från ett tredjeland, som ju har ett jämförelsevis mindre omfattande skydd i enlighet med artikel 63.1 FEUF.

38.

Ett sådant synsätt hindras inte av att det allmänna förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet (som numera återfinns i artikel 18 FEUF) enligt rättspraxis inte utgör hinder mot att medborgare i medlemsstater missgynnas, på grund av detta förbuds begränsade tillämpningsområde. ( 15 ) Den fria rörligheten för kapital, som är aktuell i detta fall, har nämligen ett mer omfattande tillämpningsområde. I enlighet med artikel 63.1 FEUF är den fria rörligheten för kapital tillämplig inte endast vad gäller andra medlemsstater, utan även vad gäller tredjeländer.

39.

Eftersom det i det aktuella fallet inte är möjligt att avräkna källskatt på utdelning som uttagits i Republiken Polen, samtidigt som det hade varit möjligt att dra av en sådan källskatt om den hade uttagits i tredjelandet, innebär de aktuella bestämmelserna en inskränkning av den fria rörligheten för kapital.

40.

En inskränkning av den fria rörligheten för kapital är enligt rättspraxis förenlig med artikel 63.1 FEUF endast om denna skillnad i behandling kan anses tillräckligt motiverad. Detta kan anses vara fallet endast när skillnaden i behandling avser situationer som inte är objektivt jämförbara eller när de motiveras av ett tvingande skäl av allmänintresse. ( 16 )

41.

I förevarande fall är det för denna bedömning av betydelse att Konungariket Belgien fattat sitt beslut att behandla avräkning av utländska källskatter olika, beroende på källstaten, på grundval av olika skyldigheter som följer av folkrättsliga fördrag. Enligt dubbelbeskattningsavtalet Belgien/Polen har Konungariket Belgien möjlighet att välja huruvida den polska skatten ska avräknas i det aktuella fallet, samtidigt som det enligt dubbelbeskattningsavtalet med tredjelandet finns en skyldighet för Konungariket Belgien att avräkna källskatten som tagits ut i tredjelandet. ( 17 )

42.

Domstolen har redan i domen D. slagit fast att personer som är bosatta i olika medlemsstater får behandlas olika av den mottagande medlemsstaten om en skattefördel uppkommer på grund av ett bilateralt dubbelbeskattningsavtal. En sådan fördel, som endast gäller för skattskyldiga som har hemvist i en sådan medlemsstat som är part i dubbelbeskattningsavtalet, kan inte avskiljas från övriga delar av avtalet, och bidrar till dess allmänna jämvikt. ( 18 )

43.

Förvisso handlar det i förevarande fall inte om en inskränkning av den fria rörligheten för kapital utifrån hemviststat utan utifrån den stat där investeringen har gjorts. Konungariket Belgien behandlar nämligen dem som är bosatta i Belgien olika beroende på var de har gjort sina investeringar. Domstolens slutsatser i domen D. kan likväl tillämpas även i förevarande fall. Det går nämligen inte heller i detta fall att i dubbelbeskattningsavtalen med den aktuella medlemsstat i vilken investeringen gjorts avskilja de olika bestämmelserna om avräkning av källskatt från övriga delar av avtalet. Motsvarande situationer uppkommer för övrigt såväl vad gäller dubbelbeskattningsavtal som ingåtts med medlemsstater, som vad gäller dubbelbeskattningsavtal som ingåtts med tredjeländer.

44.

Den fria rörligheten för kapital medför således i allmänhet inte en skyldighet för en medlemsstat att vad gäller skattefördelar som den i ett dubbelbeskattningsavtal förpliktat sig att bevilja, inom ramen för en sammanjämkning av de avtalsslutande staternas överlappande beskattningsrätter, också bevilja dessa fördelar i situationer som inte omfattas av detta avtal och avtalets övriga förpliktelser. Att det generellt går att fastställa detta för den fria rörligheten för kapital beror på att artikel 65.1 a FEUF uttryckligen tillåter medlemsstaterna att göra åtskillnad mellan de skattskyldiga på grundval av var de har sin bostadsort eller i vilken medlemsstat de har investerat sitt kapital. Detta gäller dock under förutsättning att de krav som följer av 65.3 FEUF och av rättspraxis är uppfyllda. ( 19 )

45.

På grund av den relativt begränsade betydelse som den fria rörligheten för kapital har för skatterätten ( 20 ) krävs i förevarande fall – precis som i domen D. – inte någon undersökning av huruvida den skillnad i behandling som följer av dubbelbeskattningsavtalet är proportionerlig, ( 21 ) vilket annars är en förutsättning för att en inskränkning av den fria rörligheten för kapital ska anses vara motiverad. ( 22 ) Inte heller principen om lojalt samarbete – en princip som gäller för medlemsstaterna enligt artikel 4.3 första stycket FEU, och som den hänskjutande domstolen förefaller hänvisa till i sin tolkningsfråga – kan medföra att det införs en princip om mest-gynnad-nation vad gäller medlemsstaternas dubbelbeskattningsavtal med tredjeländer.

46.

Det ska dock betonas att dubbelbeskattningsavtalen inte ger medlemsstaterna fria händer att missgynna investeringar inom unionen jämfört med sådana som sker utanför unionen. Enligt fast rättspraxis står det nämligen förvisso medlemsstaterna fritt att genom dubbelbeskattningsavtal fastställa fördelningen av beskattningsrätten, men de är vid utövandet av den sålunda fördelade beskattningsrätten skyldiga att iaktta principen om likabehandling och de grundläggande friheterna. ( 23 ) Skulle således i ett sådant fall som det förevarande båda de aktuella dubbelbeskattningsavtalen ge Konungariket Belgien möjlighet att välja huruvida den utländska källskatten ska avräknas från den belgiska skatten så skulle en skillnad vad gäller avräkning strida mot den fria rörligheten för kapital (såvitt det inte finns någon annan grund som kan rättfärdiga denna skillnad i behandling).

47.

I förevarande fall är emellertid Konungariket Belgien på grund av avtalet med tredjelandet förpliktat att föreskriva en generell avräkning av källskatten på utdelningar, ( 24 ) och den aktuella inskränkningen av den fria rörligheten för kapital är därmed motiverad.

48.

Den enda tolkningsfrågan från Tribunal de première instance de Liège (förstainstansdomstol i Liège, Belgien) som kan prövas ska således besvaras enligt följande:

Artikel 63.1 FEUF utgör inte hinder för nationella bestämmelser enligt vilka, på grund av en förpliktelse som följer av ett dubbelbeskattningsavtal med ett tredjeland, källskatten på utdelningar från bolag med hemvist i nämnda tredjeland generellt avräknas från den inhemska skatt som andelsägare med hemvist i medlemsstaten påförs, samtidigt som en motsvarande avräkning vad gäller utdelningar från bolag med hemvist i en annan medlemsstat är avhängig av att ytterligare villkor är uppfyllda.